HR, 18-08-2023, nr. 20/02469

De belanghebbende in deze zaak heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting ter zake van privégebruik van aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s over diverse tijdvakken tussen 1 juli 2011 en 1 januari 2017. Deze bezwaren betreffen vragen die zijn aangewezen als massaal bezwaar. Na de collectieve uitspraak op bezwaar is tussen de Inspecteur en belanghebbende discussie ontstaan over de reikwijdte van de massaalbezwaarprocedure.

In deze conclusie ga ik na of belanghebbendes geschilpunt met betrekking tot het woon-werkverkeer van haar werknemers als een individueel geschilpunt kan worden aangemerkt dat buiten het massaal bezwaar valt (onderdeel 3). Verder onderzoek ik of een feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure deel kan uitmaken van de collectieve uitspraak op bezwaar (onderdeel 4). In deze conclusie komt verder aan bod of de mogelijkheid tot thuiswerken een bijzondere omstandigheid vormt die meebrengt dat voor de heffing van omzetbelasting het gebruik van de terbeschikkinggestelde auto voor het woon-werkverkeer van de werknemers niet als privégebruik moet worden aangemerkt. In het bijzonder behandel ik de vraag of in het geval van (veel) thuiswerken het arrest Fillibeck meebrengt dat het gebruik van de auto voor woon-werkverkeer niet langer een privékarakter heeft (onderdeel 5). Tot slot ga ik na of het is toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak (onderdeel 6).

Ik kom tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende ontvankelijk is voor zover het betrekking heeft op de jaren 2011 tot en met 2016. De Inspecteur had over het geschilpunt met betrekking tot het woon-werkverkeer van de werknemers bij individuele uitspraak op bezwaar moeten beslissen. Door dat na te laten is sprake van een weigering als bedoeld in art. 6:2 Awb, waartegen beroep openstaat. Hetzelfde geldt voor de feitelijke beoordeling over de omvang van het privégebruik naar aanleiding van de rechterlijke uitspraken in de massaalbezwaarprocedure. Dat (niet-aangewezen) geschilpunt ligt namelijk besloten in het bezwaar van belanghebbende en moet worden geacht te zijn aangehouden tot na de collectieve uitspraak op bezwaar.

Wat betreft het materiële geschil kom ik tot de conclusie dat de omstandigheid dat werknemers de mogelijkheid hebben om thuis te werken, niet een bijzondere omstandigheid is die meebrengt dat moet worden afgeweken van de in het arrest Fillibeck geformuleerde hoofdregel dat woon-werkverkeer privégebruik van de auto is. Het is bovendien niet toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan dat privégebruik. Het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet immers berusten op een werkelijke verhouding tussen beide categorieën van dat gebruik.

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Feiten

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Een onderdeel van die eenheid exploiteert een advies- en accountantskantoor. Dat onderdeel heeft op basis van operational-leasecontracten auto’s tot haar beschikking gekregen.1.De omzetbelasting die voor deze prestatie in rekening is gebracht, heeft belanghebbende in aftrek gebracht. Het desbetreffende onderdeel heeft de auto’s aan bepaalde werknemers ter beschikking gesteld. De werknemers hebben de auto’s gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en privéritten. Zij zijn op grond van hun arbeidsovereenkomst een bijdrage verschuldigd in verband met het privégebruik van de auto.

In de jaren 2011 tot en met 2016 heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan wegens het privégebruik van de door het onderdeel van de fiscale eenheid ter beschikking gestelde auto’s. Tegen de voldoening van deze belasting op aangifte heeft belanghebbende vervolgens steeds bezwaar gemaakt.

De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 29 maart 2017 bezwaarschriften die zijn gericht tegen op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting ter zake van privégebruik auto en één of meer in dat besluit omschreven rechtsvragen bevatten, aangewezen als massaal bezwaar (hierna: het besluit van 29 maart 2017).2.

Op 1 juni 2017 is de collectieve uitspraak op de bezwaarschriften gepubliceerd.3.Bij brief van 28 november 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat geen teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend. Daarnaast heeft de Inspecteur in deze brief medegedeeld dat met de collectieve uitspraak de bezwaarfase geheel is afgerond, hetgeen inhoudt dat geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar volgt na de feitelijke beoordeling die alsnog heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft tegen deze brief beroep ingesteld.

Voorts heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2017. De Inspecteur heeft dit bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 8 maart 2019 ongegrond verklaard. Ook hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld.

De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft beide beroepen ongegrond verklaard.4.Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.5.

Het Hof

Naar het oordeel van het Hof is de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt, gelet op het arrest Fillibeck6.van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie), een individueel geschilpunt. Deze vraag is niet opgenomen in het besluit van 27 maart 2017. Belanghebbende mocht de brief van 28 november 2017 beschouwen als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. De Rechtbank heeft volgens het Hof terecht geoordeeld dat deze brief als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt en dat het beroep ontvankelijk is.

Met betrekking tot het materiële geschilpunt oordeelt het Hof dat het woon-werkverkeer in dit geval als privégebruik van de auto moet worden beschouwd. Het Hof licht toe dat het Hof van Justitie in Fillibeck heeft overwogen dat het voor woon-werkverkeer aan werknemers aangeboden vervoer in normale omstandigheden de privédoeleinden van de werknemers dient. Bijzondere omstandigheden die een uitzondering op deze regel rechtvaardigen, doen zich volgens het Hof hier niet voor. Het Hof neemt in aanmerking dat de werknemers de keuze hebben thuis te werken; zij hoeven hun werk niet op kantoor te verrichten, met uitzondering van vergaderingen en overleggen, met inbegrip van het aansturen van andere medewerkers. Dit is anders voor de werknemers in het arrest Fillibeck, die geen andere keuze hebben dan de werkzaamheden op de bouwplaats te verrichten. Aangezien in dat arrest de bouwplaats niet de vaste plaats van tewerkstelling is en de mogelijkheid zich voordoet dat de werknemers iedere dag van huis naar een andere bouwplaats moeten worden vervoerd, kan het vervoer tussen huis en de wisselende plaats van tewerkstelling als zakelijk worden beschouwd. Bij de keuze van hun woonplaats is voor deze werknemers de afstand tot de plaats van tewerkstelling geen factor geweest, omdat ze met de wisselende afstanden geen rekening kunnen houden. In het onderhavige geval kan de mogelijkheid voor de werknemers om thuis te werken weliswaar het aantal woon-werkkilometers verminderen, maar wijzigt volgens het Hof het karakter van de ritten die tussen huis en kantoor worden afgelegd niet. Ten overvloede merkt het Hof op dat in het arrest Fillibeck ook als feit is vermeld dat het vervoer pas wordt verzorgd als een bepaalde afstand wordt overschreden en dat sommige bouwplaatsen niet goed met het openbaar vervoer te bereiken zijn.

Voor de maatstaf van heffing van de dienst (de terbeschikkingstelling van de auto’s) leidt het Hof uit het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, 15/020047.af dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf voor zover zij meer heeft voldaan dan de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. De maatstaf van heffing voor het privégebruik auto bestaat uit de vergoeding voor een vergelijkbare dienst dan wel de voor het privégebruik gedane uitgaven. Het Hof past die laatste toets, die in het voordeel van belanghebbende uitwerkt, toe. Tot de voor het privégebruik gedane uitgaven behoren volgens het Hof niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven die aan dat gebruik dienen te worden toegerekend. Het is, zonder de auto’s te hebben geleaset en de hiermee samenhangende uitgaven (de leasetermijnen) te hebben gedaan, niet mogelijk de auto’s ter beschikking te stellen voor privégebruik. Dat de vaste uitgaven aan het privégebruik moeten worden toegerekend, leidt het Hof ook af uit een drietal arresten van de Hoge Raad.8.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat zij de vrijheid heeft de voor haar voordeligste weg te kiezen. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat de economische realiteit voorop staat. Het is naar het oordeel van het Hof vanuit economisch oogpunt niet realistisch de vaste uitgaven die aan een bedrijfsmiddel verbonden zijn, toe te rekenen aan slechts een deel van het gebruik daarvan. Een economische noodzaak daartoe ziet het Hof althans niet, behalve dan het omzetbelastingvoordeel voor belanghebbende.

Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en twee middelen voorgesteld.

Middel 1 richt zich tegen het oordeel dat het woon-werkverkeer van belanghebbendes werknemers als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt. Het middel betoogt dat het woonadres van de werknemers ook een werkplek wordt doordat zij locatie-onafhankelijk kunnen werken. Daardoor is een rit tussen het woonadres van de werknemer en een werkadres vergelijkbaar met een rit tussen twee werkadressen. Het woon-werkverkeer moet daarom als zakelijk worden beschouwd.

Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven deel uitmaken van de maatstaf van heffing. Volgens middel 2 heeft het Hof niet gemotiveerd waarom de door belanghebbende voorgestane kostenberekening economisch niet realistisch is. Verder levert het toerekenen van de directe kosten (variabele kosten) een realistische situatie op in bedrijfseconomisch opzicht. Ter onderbouwing wordt in de toelichting op het middel verwezen naar het bedrijfseconomische leerstuk directekostenmethode (en de methode van de integrale kostprijs). Het staat belanghebbende dus vrij om ook voor de btw-correctie voor privégebruik van auto’s uit te gaan van uitsluitend de variabele kosten van het privégebruik. De tekst van art. 72 Btw-richtlijn laat dit toe.

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en hierbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het middel in het incidentele beroep in cassatie is gericht tegen het oordeel van het Hof over de ontvankelijkheid van het beroep.

Het middel voert ten eerste aan dat de inzet van de massaalbezwaarprocedure steeds is geweest of de (buiten)wettelijke methodiek met betrekking tot de hoogte van de verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemingsvermogen behoort, in strijd is met het Unierecht. In dit kader staat binnen het wettelijk systeem in de omzetbelasting buiten kijf dat het woon-werkverkeer als privégebruik wordt aangemerkt. Daarom valt dit aspect binnen de reikwijdte van de collectieve uitspraak op de bezwaarschriften in het kader van het massaal bezwaar.

Verder voert het middel aan dat de cijfermatige uitvoering in de brief van 28 november 2017 een zogenoemde accessoire kwestie betreft. Die feitelijke uitwerking maakt onderdeel uit van de collectieve uitspraak op bezwaar. Na die beoordeling van de feitelijke gegevens vindt geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar meer plaats.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Hierbij heeft zij zich verweerd tegen het incidentele cassatieberoep.

De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

Ik start met de bespreking van het middel in het incidentele beroep in cassatie dat aan de orde stelt of het Hof het beroep terecht ontvankelijk heeft geacht voor zover het de jaren 2011 tot en met 2016 betreft.

Inleiding

De feitelijke beoordeling die na verwijzing door de HR moet plaatsvinden ter zake van de gegrond verklaarde beroepen betreft de omvang van het privégebruik. Dit is casus-afhankelijk, en leent zich in zoverre niet voor een niet-individuele uitspraak. Het standpunt is ingenomen dat de beoordeling ziet op een aspect die onverbrekelijk verbonden is met de rechtsvraag uit de massaal bezwaar procedure. Richting belanghebbenden is hierover als volgt gecommuniceerd:

(…)

De onderbouwing is in algemene bewoordingen geschreven, en motiveert nog onvoldoende waarom in dit geval de nadere feitelijke beoordeling onderdeel uitmaakt van de rechtsvraag uit de massaal bezwaar procedure.”

Uit het hiervoor weergegeven citaat volgt dat de Belastingdienst erkent dat de belanghebbende als gevolg van deze benadering geen rechtsingang heeft voor een eventueel verschil van mening over de feitelijke beoordeling. Niettemin houdt de Belastingdienst vast aan het standpunt. Verderop in het memo staat de nadere motivering van dit standpunt (cursivering CE):

“7. Concreet tekstvoorstel ter onderbouwing onverbrekelijke samenhang rechtsvraag MB en de door het verwijzingshof te beoordelen omstandigheden

(…)

De bedoelde rechtsvragen zijn daarmee in algemene zin beantwoord: rechtstheoretisch is de kwestie volledig ingevuld. De Hoge Raad geeft vervolgens ook aan hoe beide aspecten moeten worden ingekaderd (welke statistische gegevens zijn geschikt, welke gegevens zijn bruikbaar om het privégebruik te bepalen als er geen kilometeradministratie is). De feitelijk invulling van de door de Hoge Raad ingekaderde aspecten in een specifiek geval zijn feitelijkheden die niet van belang zijn voor het beantwoorden van de rechtsvragen an sich. Ze zijn alleen van belang voor het specifieke geval en hebben geen bredere werking voor zover het gaat om het beantwoorden van de rechtsvragen. Het doel van de massaalbezwaarprocedure is derhalve bereikt: de rechtsvragen zijn beantwoord. De feitelijke omstandigheden zijn daarmee accessoir omdat het, in het licht van de rechtsvragen, bijkomende aspecten zijn. Noch de Hoge Raad, noch een andere (verwijzende) rechter hebben verdere rechtsvragen te beantwoorden in dit verband.

Door het verwijzingshof zal nu een oordeel gegeven moeten worden over deze accessoire feiten. Voor de overige bezwaren die als massaal bezwaar zijn aangemerkt is belanghebbende alsnog in de gelegenheid gesteld om aanvullende informatie te verstrekken waarmee de schatting (al dan niet statistisch) onderbouwd wordt. De aanvullende informatie heeft daarmee geheel betrekking op aspecten van de rechtsvraag en is daarmee dus onverbrekelijk verbonden.

Tenslotte wordt nog opgemerkt dat niet aan de rechtsvraag gerelateerde geschillen moeten kunnen worden onderscheiden op het moment dat het bezwaarschrift wordt ingediend. Immers, alleen dan kan de inspecteur de gebruikelijke regels volgen en de individuele kwestie afdoen voor de collectieve uitspraak. Geschillen die pas kunnen opkomen naar aanleiding van de beantwoording van de rechtsvraag (zoals hier het geval) zijn om die reden geen individueel geschil als door de wetgever bedoeld. In de onderhavige casus had geen uitspraak gedaan kunnen worden vóór de arresten van de HR, dus is sprake van een feitelijke uitwerking/accessoire kwestie.

Naar mijn mening is het beroep niet ontvankelijk.”

De beoordeling van de omvang van het privégebruik wordt in het memo aangemerkt als een ‘accessoire kwestie’. Dat standpunt is onjuist. Zoals gezegd zijn accessoire kwesties als bedoeld in art. 25e(1) AWR formele kwesties die zich lenen voor een niet-individuele uitspraak (4.21).60.De feitelijkheden die van belang zijn voor “het specifieke geval” zoals het memo vermeldt, zijn dus per definitie geen accessoire kwesties.

Volgens het memo is de aanvullende informatie (over de omvang van het privégebruik) ook onverbrekelijk verbonden met aspecten van de rechtsvraag. Dat vind ik opmerkelijk, gelet op het feit dat in het memo óók wordt erkend dat:(1) het gaat om feitelijkheden die alleen van belang zijn voor het specifieke geval en geen bredere werking hebben voor zover het gaat om het beantwoorden van de rechtsvragen;(2) het doel van de massaalbezwaarprocedure derhalve is bereikt: de rechtsvragen zijn beantwoord; en(3) noch de Hoge Raad, noch een andere (verwijzende) rechter verdere rechtsvragen te beantwoorden hebben in dit verband.

Deze situatie verschilt van het in de memorie van toelichting gegeven voorbeeld over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel (4.22). Voor de beantwoording van de rechtsvraag of in een bepaalde situatie het gelijkheidsbeginsel noopt tot toekenning van een faciliteit aan een groep belastingplichtigen waarvoor de faciliteit niet is bedoeld, moet immers feitelijk komen vast te staan of en in hoeverre die situaties gelijk zijn (4.23). Uit het voorgaande volgt juist dat een feitelijke beoordeling niet noodzakelijk zou zijn voor de beantwoording van de rechtsvraag in de massaalbezwaarprocedure over het privégebruik auto.

Feitenrechtspraak

Het standpunt van de Belastingdienst dat de nadere feitelijke beoordeling deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar, heeft tot nu toe bij de feitenrechters geen stand gehouden.

De Rechtbank oordeelde in de onderhavige procedure dat de Inspecteur een individuele uitspraak op bezwaar had moeten doen. Hieraan legt zij onder meer ten grondslag dat een nadere uitwerking in een individuele zaak in de regel niet in de vorm van een (naar ik meen bedoelt de Rechtbank hier: collectieve) uitspraak op bezwaar gebeurt en dat de toetsing van de bruikbaarheid van de gegevens en de weging daarvan dienen te kunnen worden voorgelegd aan de rechter:

“10. De rechtbank is van oordeel dat wel degelijk sprake is van een ontvankelijk beroep. Het is juist dat wanneer een uitspraak in een massaalbezwaarprocedure nadere uitwerking behoeft in de individuele zaak, dit in de regel niet in de vorm van een uitspraak op bezwaar gebeurt. Het moet dan echter wel gaan om louter cijfermatige uitwerkingen en situaties waarin over de feiten geen interpretatieverschillen meer bestaan omdat die nu juist door de beantwoording van de rechtsvragen door de Hoge Raad zijn weggenomen. De kaders dienen dus helder te zijn. Dat kan in dit geval niet worden gezegd, omdat de administratie van eiseres onvoldoende gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre de auto’s voor privédoeleinden zijn gebruikt. In dat geval moet blijkens de arresten van de Hoge Raad de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon-werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn. Dit oordeel van de Hoge Raad brengt mee dat een weging van gegevens dient plaats te vinden. Het rechtsgevolg van het oordeel van de Hoge Raad staat dus niet vast. Dit blijkt al uit het feit dat in de collectieve uitspraak op bezwaar de desbetreffende bezwaren (formeel) gegrond zijn verklaard, maar er niettemin voor eiseres geen teruggaaf is gevolgd. De toetsing van de bruikbaarheid van de gegevens en de weging daarvan dient te kunnen worden voorgelegd aan de rechter, omdat de Hoge Raad zich daarover nog niet heeft uitgelaten. Dit volgt ook uit het feit dat de Hoge Raad de twee zaken waarin dit punt was aangevoerd heeft verwezen naar Gerechtshof ’s-Hertogenbosch om die toets te doen.

11. Gelet op het voorgaande had verweerder met toepassing van artikel 25f, eerste lid, aanhef en onder a, van de AWR op dit deel van het bezwaarschrift een individuele uitspraak op bezwaar dienen te doen.”

Ook de rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de nadere feitelijke beoordeling geen onderdeel is van de collectieve uitspraak op bezwaar (cursivering CE):61.

“7. De rechtsvraag die in de bezwaren van eiseres aan de orde is gesteld, is behandeld in het arrest met rolnummer 15/02212 (ECLI:NL:HR:2017:713). De Hoge Raad heeft het cassatieberoep gegrond verklaard en geoordeeld dat als het gebruik van de forfaitaire regeling ertoe heeft geleid dat de ondernemer meer omzetbelasting heeft betaald dan de omzetbelasting over de aan het privégebruik toe te rekenen werkelijke uitgaven, de ondernemer in zoverre recht heeft op een teruggave van omzetbelasting. De zaak is daarop door de Hoge Raad verwezen voor nader onderzoek naar de omvang van het privégebruik van de auto.

8. In de collectieve uitspraak op bezwaar heeft verweerder de bezwaarschriften waarin de rechtsvraag van de procedure met rolnummer 15/02212 (impliciet) aan de orde is gesteld, gegrond verklaard en vastgesteld dat voor het bepalen van de omvang van het privégebruik nader onderzoek nodig is.

9. Vaststaat dat verweerder voor iedere betrokken belastingplichtige afzonderlijk op basis van de door die belastingplichtige aangedragen feiten en omstandigheden heeft beoordeeld of recht bestond op teruggaaf van omzetbelasting. Het betreft hier derhalve een individuele beoordeling die reeds daarom geen onderdeel kan uitmaken van een collectieve uitspraak op bezwaar. Verweerder had dus moeten beslissen bij individuele uitspraak op bezwaar als bedoeld in artikel 25f, eerste lid, letter a, van de Awr. De rechtbank merkt de brieven van verweerder van 18 en 19 december 2017 waarin aan eiseres wordt meegedeeld dat er geen teruggaaf wordt verleend aan als dergelijke individuele uitspraken op bezwaar. Daarbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat in die brieven uitdrukkelijk wordt verwezen naar de nadere motivering van het bezwaarschrift. De beroepen die eiseres hiertegen heeft ingediend zijn daarom ontvankelijk.”

Net als in deze procedure heeft de rechtbank Gelderland in een andere zaak het standpunt van de inspecteur verworpen dat geen beroep openstaat:62.

“25. De rechtbank verwerpt het betoog van verweerder en verwijst hiervoor naar punt 10 en 11 van haar uitspraak van 6 augustus 20194 en naar een uitspraak van de rechtbank Den Haag van 19 april 20195. Er is geen sprake van een accessoire cijfermatige uitwerking van de uitspraken van de Hoge Raad, maar van een noodzakelijke feitelijke weging van de overgelegde gegevens en de omstandigheden van het geval. De uitspraken van de Hoge Raad van 21 april 2017 geven alleen antwoord op enkele rechtsvragen en juist niet op de feitelijke vragen die naar aanleiding van het antwoord op de rechtsvragen per belastingplichtige moeten worden beantwoord. Daarom heeft de Hoge Raad de betreffende twee zaken verwezen naar het Hof ’s-Hertogenbosch om deze feitelijke beoordeling uit te voeren. Ook de weging die in de zaak van eiseres moet worden gedaan, moet daarom kunnen worden getoetst door de rechter.”

Ook de rechtbank Noord-Holland oordeelt in vergelijkbare zin.63.

Literatuur

In lijn met de hiervoor aangehaalde feitenrechtspraak is volgens Vos en De Jong de uitspraak over de omvang van het privégebruik naar aanleiding van de feitelijke gegevens een individuele uitspraak op bezwaar:64.

“Uit de arresten van de Hoge Raad volgt dat er voor het feitelijke punt ten aanzien van de omvang van het privégebruik een individuele uitspraak op bezwaar moet volgen. In de gegrond verklaarde arresten van de Hoge Raad zijn de zaken immers verwezen naar een feitenrechter, waarbij door het hof nog moet worden onderzocht wat de omvang van het privégebruik van de auto’s is geweest. Uit de arresten volgt dat de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid moet worden bepaald, indien de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een auto voor privédoeleinden is gebruikt.

Dit zou betekenen dat voor de twee miljoen bezwaarschriften voor wat betreft deze specifieke rechtsgrond een inhoudelijke feitelijke toets en een individuele uitspraak op bezwaar dienen te volgen. Tegen een individuele afzonderlijke uitspraak op bezwaar staat – in tegenstelling tot de collectieve uitspraak – voor iedere belanghebbende wel beroep bij de rechtbank open. De inspecteur beoordeelt de omvang van het privégebruik immers op individuele basis van de unieke ingediende stukken. Indien belanghebbende de uitleg van deze stukken door de inspecteur wil betwisten, dienen deze feiten ter beoordeling te worden voorgelegd aan een onafhankelijke rechter.”

Kastelein gaat er daarentegen vanuit dat de belastingplichtige geen mogelijkheid heeft om op te komen tegen de beslissing van de inspecteur dat niet is bewezen dat de forfaitaire btw-heffing over het privégebruik auto te hoog is. Zij schrijft:65.

“Wat betreft de drie die in het nadeel van de belanghebbenden zijn beslecht, is het procedurele vervolg, wat betreft het massaal bezwaar, eenvoudig: bij collectieve uitspraak zijn alle bezwaarschriften waarin deze rechtsvraag speelde afgewezen. Daarmee is de kous af.

Dit ligt echter anders in de procedure waarin de Hoge Raad de belanghebbende in het gelijk heeft gesteld. Weliswaar is de rechtsvraag beantwoord en weergegeven in de collectieve uitspraak, maar de cijfermatige invulling daarvan, in casu de hoogte van de teruggaafbeschikking die binnen zes maanden moet worden vormgegeven, is niet bepaalbaar. Daartoe draagt de belastingplichtige in bezwaar, net als de belanghebbende in de aangewezen cassatieprocedure, de bewijslast. Om hieraan te voldoen, heeft de Belastingdienst de belanghebbenden die menen aan deze bewijslast te kunnen voldoen, in de gelegenheid gesteld de benodigde feiten aan te leveren. De termijn die de belastingplichtige daarvoor is gegund, is onder druk van de zesmaandstermijn uit art. 25e lid 4 AWR erg kort. In tegenstelling tot de belanghebbende die tegen de uitspraak van het gerechtshof in de verwijzingsprocedure cassatieberoep kan instellen, ontbreekt in deze situatie de mogelijkheid van beroep in de massaal-bezwaarprocedure. Derhalve heeft de belastingplichtige wiens bewijsvoering dat de forfaitaire btw-heffing over het privégebruik auto te hoog is niet door de inspecteur wordt gehonoreerd, geen mogelijkheid dit aan te vechten.”

Toch pleit zij ervoor de feitelijke beoordeling die volgt uit de collectieve uitspraak op bezwaar, aan te merken als onderdeel van het bezwaar waar de inspecteur individueel uitspraak op doet:

“De conclusie die hieruit getrokken kan worden, is tweeledig. Enerzijds kan worden geconcludeerd dat de staatssecretaris een verkeerde keuze heeft gemaakt in de aanwijzing van de betreffende procedure als massaal bezwaar. Kennelijk is het onderliggende vraagstuk naar de feitelijke invulling van het bedrag van de teruggaaf over het hoofd gezien. Mogelijk is echter ook dat de keuze is gemaakt vanuit de achteraf onjuiste inschatting dat ook deze rechtsvraag in het nadeel van de belanghebbende zou worden beslecht. Anderzijds zou ook kunnen worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling inzake massaal bezwaar op dit punt onvolledig is. De meest aangewezen weg zou zijn dat, ingeval de als massaal bezwaar aangewezen rechtsvraag onverhoopt toch een onderliggend feitelijk geschil in zich houdt en daarvoor wordt verwezen, de feitelijke beoordeling hiervan wordt aangemerkt als onderdeel van het bezwaar waar de inspecteur individueel uitspraak op doet. Daarmee wordt tevens de mogelijkheid van beroep tegen de beoordeling van de Belastingdienst gewaarborgd en het huidige gebrek aan rechtsbescherming hersteld.”

Nent-Vroomen acht de aangewezen rechtsvraag ongelukkig geformuleerd:66.

“Daarnaast was de aangewezen rechtsvraag ongelukkig geformuleerd, omdat na de arresten van de Hoge Raad in twee van de gevoerde proefprocedures bleek dat nog een feitelijk geschil resteerde, namelijk de bepaling van de exacte omvang van het privégebruik auto. Er was nader feitelijk onderzoek nodig als gevolg van het antwoord op de rechtsvraag. De Hoge Raad verwees deze zaken daarom terug naar het gerechtshof.

Deze bezwaarschriften hadden achteraf bezien dus niet aangewezen mogen worden als massaal bezwaar. Er was dan ook het nodige kunst- en vliegwerk nodig om alle belanghebbenden in de gelegenheid te stellen aanvullende feiten en omstandigheden aan te leveren. Na de aanlevering van deze aanvullende informatie was het vervolgens de vraag hoe de inspecteur moest handelen indien hij het verzoek om teruggaaf niet wilde honoreren. Moest hij dan een individuele uitspraak doen op het verzoek om teruggaaf of kon de beslissing worden gezien als een onderdeel van de eerdere collectieve uitspraak? Uiteindelijk was daar een gerechtelijke uitspraak voor nodig met als einduitkomst dat de inspecteur ten aanzien van het verzoek om teruggaaf had moeten beslissen bij individuele uitspraak op bezwaar als bedoeld in art. 25f lid 1 onderdeel a AWR. De staatssecretaris vond het niet noodzakelijk om de wet op dit punt te wijzigen.”

De redactie van FutD merkt in een noot bij de uitspraak van rechtbank Gelderland van 9 april 2020 het volgende op over het beleid van de Belastingdienst:67.

“Wij blijven van mening dat door het beleid van de Belastingdienst belanghebbenden met een van het massaal bezwaar afgesplitst bezwaar in de zin van artikel 25f, lid 1, onderdeel a, AWR, ten onrechte een rechtsgang wordt ontzegd. Daar mag vanuit efficiencyoverwegingen wat voor te zeggen zijn, vanuit het oogpunt van rechtsbescherming is het echter een absolute no-go. In dit verband vinden wij het opmerkelijk dat de Belastingdienst ook op het punt van de ontvankelijkheid in deze zaak (tevergeefs) alle registers opentrekt. Het zou de Belastingdienst sieren haar beleid in lijn met deze rechterlijke uitspraken aan te passen en belastingplichtigen uit eigen beweging de rechtsbescherming te bieden waarop zij recht hebben.”

De redactie van Vakstudie Nieuws schrijft in een noot bij de uitspraak van rechtbank Noord-Holland van 18 januari 2021 dat een noodzakelijke niet-accessoire feitelijke beoordeling zou moeten worden aangemerkt als onderdeel van het bezwaar, waarop de inspecteur individueel uitspraak doet. Er is geen sprake van een ‘simpele cijfermatige invuloefening’:68.

“Massaal bezwaar en hoe dan verder?

Indien de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk wordt gesteld, moet voor iedere belastingplichtige cijfermatig uitvoering worden gegeven aan de uitspraak (Kamerstukken II 2015/16, 34305, nr. 3, p. 51). Deze cijfermatige uitvoering is, zo staat in art. 25e lid 3 AWR, geen individuele uitspraak, maar slechts een accessoire uitwerking en daartegen staat geen beroep open. Met betrekking tot de invulling van de omvang van het privégebruik auto die in onderhavige zaak nog ter discussie stond, stelde de inspecteur zich op het standpunt dat sprake was van een accessoire uitwerking en het beroep niet-ontvankelijk was. Met de rechtbank zijn wij het eens dat in casu geen sprake is van een accessoire uitwerking. De feiten en omstandigheden moesten nog worden aangevoerd en bovenal worden beoordeeld. Van een simpele cijfermatige invuloefening is geen sprake. De feiten en omstandigheden zijn per belanghebbende zo verschillend dat één collectieve uitspraak op dit punt voldoende is (zie ook Rechtbank Gelderland 9 april 2020, AWB 18/1045, V-N Vandaag 2020/1095).

In de literatuur wordt opgemerkt dat de wettelijke regeling inzake massaal bezwaar op dit punt onvolledig lijkt te zijn. Een noodzakelijke niet-accessoire feitelijke beoordeling zou moeten worden aangemerkt als onderdeel van het bezwaar, waarop de inspecteur individueel uitspraak doet. Op die manier wordt de mogelijkheid van beroep gewaarborgd. Zorgelijk is dat in de onderhavige zaak en ook de zaak van Rechtbank Gelderland de ontvankelijkheid na massaal bezwaar een discussiepunt was.”

Beschouwing

Hiervoor schreef ik dat een nadere feitelijke beoordeling door de inspecteur naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in een massaalbezwaarprocedure op drie manieren kan geschieden. De beoordeling kan deel uitmaken van:(1) De beschikking op grond van art. 25e(4) AWR(2) De collectieve uitspraak op bezwaar (accessoire kwestie?)(3) De individuele uitspraak op bezwaar

Hiervóór kwam ik al tot de conclusie dat de nadere feitelijke beoordeling geen beschikking is op grond van art. 25e(4) AWR (4.17).

Wat betreft de collectieve uitspraak op bezwaar geldt mijns inziens het volgende.

Naar ik meen heeft de Belastingdienst in het hiervoor geciteerde memo zich ten onrechte op het standpunt gesteld dat de nadere feitelijke beoordeling een accessoire kwestie is in de zin van art. 25e(1) AWR (4.27). Uit de parlementaire geschiedenis volgt immers dat het moet gaan om formele kwesties die zich voor niet-individuele uitspraak op bezwaar lenen (4.21). Een nadere feitelijke beoordeling per individueel geval voldoet hier niet aan.

Bovendien strookt het niet met het doel van de massaalbezwaarprocedure om de nadere feitelijke beoordeling te doen plaatsvinden bij collectieve uitspraak op bezwaar. Het doel van de massaalbezwaarprocedure is immers een snelle, eenduidige en definitieve beantwoording van rechtsvragen (3.4). Daarbij past niet een beoordeling van feitelijke gegevens per individuele zaak.

Ook meen ik dat het standpunt onjuist is dat de nadere feitelijke beoordeling onverbrekelijk met de rechtsvraag is verbonden. Zoals in het standpunt van de Belastingdienst naar voren komt, (1) gaat het om feitelijkheden die alleen van belang zijn voor het specifieke geval en geen bredere werking hebben voor zover het gaat om het beantwoorden van de rechtsvragen, (2) is het doel van de massaalbezwaarprocedure derhalve bereikt: de rechtsvragen zijn beantwoord, en (3) hebben noch de Hoge Raad, noch een andere (verwijzende) rechter verdere rechtsvragen te beantwoorden in dit verband (4.28).

Verder zijn in de totstandkomingsgeschiedenis geen aanknopingspunten te vinden dat de nadere feitelijke beoordeling bij collectieve uitspraak op bezwaar moet geschieden. De massaalbezwaarprocedure houdt een afwijking in van de regeling voor bezwaar en beroep in de Awb en de AWR. Die afwijkende regeling geldt alleen voor aangewezen rechtsvragen. Een strikte interpretatie kan meebrengen dat een nadere feitelijke beoordeling geen deel uitmaakt van die procedure. Dat sprake is van een uitzonderingsbepaling brengt echter niet zonder meer mee dat de bepalingen inzake het massaal bezwaar strikt moeten worden uitgelegd.69.

Toch ligt een strikte uitleg hier voor de hand. Als het de bedoeling van de wetgever was geweest om de nadere feitelijke beoordeling onder de reikwijdte van art. 25e(1) AWR te brengen, had het voor de hand gelegen dat deze mogelijkheid ter sprake was gekomen bij de parlementaire behandeling. De consequenties van deze uitleg zijn verstrekkend, omdat de belastingplichtige een geschil over die feitelijke beoordeling niet kan voorleggen aan de rechter.70.In deze zaak is dat extra schrijnend, omdat de Hoge Raad in de arresten van 21 april 2017 verwijst naar een ander gerechtshof, waaraan de partijen wél het geschil hebben kunnen voorleggen (3.38). Dit zorgt voor een discrepantie tussen de rechtsbescherming in de proefprocedures en die in de ‘volgzaken’, zoals de onderhavige zaak.

Hiertegen zou kunnen worden ingebracht dat in het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 besloten ligt dat een belastingplichtige geen rechtsingang heeft bij een geschil over een nadere feitelijke beoordeling, namelijk voor zover de omvang van de op rechtsherstel gerichte compensatie in de massaalbezwaarprocedure over box 3 óók als een dergelijke nadere feitelijke beoordeling moet worden aangemerkt. Als de inspecteur de op rechtsherstel gerichte compensatie had moeten vaststellen bij individuele uitspraak op bezwaar, was de rechtsingang die de Hoge Raad biedt in dit arrest (via een verzoek om ambtshalve vermindering; zie 4.11) niet nodig geweest. Het voert in mijn optiek echter te ver om uit dit arrest af te leiden dat de Hoge Raad ook andere dan IB-situaties op het oog heeft gehad bij het wijzen van dit arrest en in die situaties rechtsbescherming voor de belastingplichtige bij voorbaat heeft willen uitsluiten.

Tot slot pleit voor de uitleg dat de nadere feitelijke beoordeling bij individuele uitspraak op bezwaar moet geschieden, het volgende.

Een aspect dat tot nu toe onderbelicht is gebleven, is de invloed van het Unierecht bij de beantwoording van de vraag of een geschil over de nadere feitelijke beoordeling kan worden voorgelegd aan de rechter. Het gaat in dit geval om een recht dat de justitiabele ontleent aan het Unierecht. De Hoge Raad overweegt immers in het arrest van 21 april 2017, 15/02004, dat een belastingplichtige alleen omzetbelasting verschuldigd is voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is, en dat belanghebbende recht heeft op terugbetaling van omzetbelasting voor zover meer omzetbelasting is geheven dan overeenkomt met de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven (zie het citaat in 3.37). Uit het arrest volgt hoe die beoordeling moet geschieden.

Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie zijn, bij het ontbreken van een Unieregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen, op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat. Hierbij moeten zij het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel respecteren.71.

Op grond van het doeltreffendheidsbeginsel mag de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt. Zo heeft het Hof van Justitie in het arrest CTT – Correios de Portugal72.geoordeeld dat in die zaak het doeltreffendheidsbeginsel zich verzet tegen een Portugese regeling op grond waarvan, kort gezegd, de uitoefening van het recht op herziening van de btw-aftrek in de praktijk onmogelijk of althans uiterst moeilijk wordt gemaakt. Het ging hierbij om de correctie van de btw-aftrek van gemengd gebruikte goederen nadat de evenredige aftrek definitief was vastgesteld. In deze zaak gaat het niet om de aftrek, maar om de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. Ook is belanghebbende na de rechterlijke uitspraak in de gelegenheid gesteld om dit aannemelijk te maken met bewijsmiddelen.

Het doeltreffendheidsbeginsel brengt echter ook mee dat lidstaten een doeltreffende bescherming van de door het Unierecht toegekende rechten moeten verzekeren en, in het bijzonder, te waarborgen dat het in art. 47(1) Handvest van de grondrechten van de Europese Unie vastgelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op toegang tot een onpartijdig gerecht wordt geëerbiedigd.73.

Naar ik meen brengt het doeltreffendheidsbeginsel dan ook mee dat bij een geschil tussen de inspecteur en de belastingplichtige over de toerekening van de uitgaven over het privégebruik van de auto van de zaak, de belastingplichtige dit geschil moet kunnen voorleggen aan de belastingrechter.74.

In lijn met de tot nu toe gewezen rechtspraak door de feitenrechters (4.31-4.34) meen ik dat de nadere feitelijke beoordeling bij individuele uitspraak op bezwaar moet geschieden. Dat is nog niet zo eenvoudig als wellicht lijkt in de hiervoor geciteerde uitspraken. Voordat de rechter uitspraak doet in de massaalbezwaarprocedure, zal immers nog niet duidelijk zijn dat in het bezwaarschrift een geschilpunt besloten ligt waarop de inspecteur bij individuele uitspraak moet beslissen. Dat volgt immers pas uit de beantwoording van de rechtsvraag.

Wellicht is de volgende oplossing hier mogelijk. Als een rechtsvraag wordt aangewezen voor massaal bezwaar en de rechterlijke uitspraak meebrengt dat per individueel geval een nadere feitelijke beoordeling noodzakelijk is75., ligt in elk bezwaar waarvoor die nadere feitelijke beoordeling van belang is, dát (niet-aangewezen) geschilpunt besloten dat de inspecteur moet worden geacht te hebben aangehouden76.en waarop hij pas na de collectieve uitspraak op bezwaar kan beslissen. De beslissing op dat geschilpunt betreft dan een individuele uitspraak op bezwaar waartegen beroep bij de belastingrechter openstaat. Om doelmatigheidsredenen zou voor de termijn waarbinnen de inspecteur deze uitspraak moet doen, kunnen worden aangesloten bij de zesmaandstermijn uit art. 25e(4) AWR.

Het voorgaande kan meebrengen dat naar aanleiding van één bezwaarschrift meerdere procedures worden gestart. Die situatie kan zich voordoen als het bezwaarschrift ook een geschilpunt bevat waarop de inspecteur (al eerder) bij individuele uitspraak op bezwaar heeft beslist. Om te voorkomen dat de belastingplichtige twee procedures zou moeten doorlopen, zou de feitenrechter bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel kunnen betrekken.77.Voorwaarde zou moeten zijn dat de nadere feitelijke beoordeling door de Inspecteur al heeft plaatsgevonden ten tijde van de behandeling van het (hoger) beroep. Nadeel van deze aanpak is dat, indien de belastingplichtige dit geschilpunt in hoger beroep voor het eerst inbrengt, slechts één feitelijke instantie zich kan uitlaten over de nadere feitelijke beoordeling. Het gemis van een instantie pleit ervoor de belastingplichtige toe te staan een afzonderlijke procedure over de nadere feitelijke beoordeling te starten.

Ik besef dat deze oplossing het nodige kunst- en vliegwerk vraagt. Toch acht ik deze oplossing redelijk, vooral ook omdat de belastingplichtige geen invloed kan uitoefenen op de aanwijzing van de rechtsvraag. Indien na de beantwoording van de rechtsvraag een nadere feitelijke beoordeling nodig is, mag het ontbreken van een rechtsingang niet voor rekening van de belastingplichtige komen.

Tussenconclusie

In deze zaak is belanghebbende naar aanleiding van de collectieve uitspraak op bezwaar in de gelegenheid gesteld gegevens aan te leveren ter onderbouwing van haar stelling dat de forfaitaire regeling ertoe heeft geleid dat meer omzetbelasting is betaald dan over de aan het privégebruik toe te rekenen (werkelijke) uitgaven. In lijn met het hiervoor weergeven beleid (4.25-4.26) heeft de Inspecteur geweigerd om in deze zaak uitspraak op bezwaar te doen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur ingevolge art. 25f(1) AWR een individuele uitspraak op bezwaar had moeten doen. Naar het oordeel van de Rechtbank is de brief van 28 november 2017 aan te merken als een uitspraak op bezwaar, omdat de Inspecteur daarin heeft beslist over de hoogte van de omzetbelasting en dus materieel een oordeel op het bezwaar van belanghebbende heeft gegeven.78.

Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de vraag of de beoordeling van de feitelijke gegevens in dit geval bij individuele uitspraak op bezwaar had moeten geschieden. Dat oordeel zou in de uitspraak besloten kunnen liggen, omdat het Hof overweegt dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de brief van 28 november 2017 als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt. Dat oordeel acht ik overigens onjuist. Aangezien een mededeling van de inspecteur aan de belastingplichtige duidelijk moet maken dat hij op het bezwaarschrift heeft beslist en dat daardoor een einde is gekomen aan de bezwaarfase,79.kan de brief van 28 november 2017 niet worden aangemerkt als een uitspraak op bezwaar. De Inspecteur schrijft hierin immers dat na de collectieve uitspraak op bezwaar geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar volgt.

Het Hof oordeelt echter óók dat de brief van 28 november 2017 moet worden aangemerkt als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. Het Hof legt daaraan ten grondslag dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet als rechtsvraag is aangewezen in de massaalbezwaarprocedure (punt 4.4 van de bestreden uitspraak). Zoals ik hiervoor schreef, staat daarmee nog niet vast of het beroep ontvankelijk is voor zover het betreft de omvang van het privégebruik. Als een bezwaarschrift naast de aangewezen rechtsvraag een individueel geschilpunt bevat (een gemengd bezwaar) moet het bezwaar immers worden gesplitst (3.24). Dat deze vraag niet is aangewezen brengt dus nog niet mee dat het beroep ontvankelijk is voor zover het betrekking heeft op de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven.

Het oordeel van het Hof dat het beroep ontvankelijk is, berust op een onjuiste rechtsopvatting voor zover het Hof aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet als rechtsvraag is aangewezen in de massaalbezwaarprocedure. In zoverre is het middel in het incidentele beroep in cassatie terecht voorgesteld.

Toch kan dit middel niet tot cassatie leiden. Hetgeen hiervoor in 4.41-4.59 is overwogen brengt mee dat de Inspecteur over het geschilpunt inzake de aan het privégebruik toerekenbare kosten had moeten beslissen bij individuele uitspraak op bezwaar. De brief van 28 november 2018 is daarom een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. De schriftelijke weigering is een besluit waartegen belanghebbende beroep kan instellen. Het beroep is terecht ontvankelijk verklaard.

Dan het materiële geschil. Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende verworpen dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kan worden beschouwd. Er is geen sprake van een situatie als in het arrest Fillibeck. Ik onderzoek hierna of in het geval van belanghebbende, waarin haar werknemers de mogelijkheid hebben thuis te werken, zich een uitzonderingssituatie voordoet net als in het arrest Fillibeck.

Arrest Fillibeck hier van toepassing?

Allereerst moet worden beoordeeld of het arrest Fillibeck hier van toepassing is.

Zoals gezegd kan de onderhavige terbeschikkingstelling van de auto’s aan de werknemers niet worden aangemerkt als een fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB.80.De werknemers betalen immers een (niet-symbolische) vergoeding voor de auto van de zaak. Tussen partijen is dit niet in geschil.81.In dat geval is de maatstaf van heffing de normale waarde (art. 8(4)a Wet OB en art. 2a(1)s Wet OB).

Ingevolge het besluit van 11 juli 2012 mag de belastingplichtige, omwille van een redelijke wetstoepassing, voor het bepalen van de normale waarde uitgaan van de gemaakte kosten voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik (3.16). Dan is in wezen de maatstaf van heffing gelijk aan die bij een fictieve dienst. Art. 8(7) Wet OB bepaalt in dit verband namelijk:

“7. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven.”

Op grond van het besluit van 11 juli 2012 mag de belastingplichtige ook kiezen voor het forfait (3.18). Belanghebbende heeft steeds aangifte gedaan met toepassing van dat forfait.82.In afwijking daarvan wil belanghebbende uitgaan van de aan het privégebruik van de auto toerekenbare uitgaven en beroept zich hierbij op het arrest Fillibeck.

Het arrest Fillibeck is reeds besproken in de hiervoor geciteerde conclusie van A-G IJzerman.83.Voor een overzicht van de overwegingen en het commentaar hierop verwijs ik naar de onderdelen 7.2 respectievelijk 7.10-7.13 hiervan.

Het arrest gaat over een fictieve dienst als bedoeld in art. 6(2) van de Zesde richtlijn (thans art. 26(1)b Btw-richtlijn). In Nederland is deze bepaling opgenomen in art. 4(2)a Wet OB. In het arrest Fillibeck overweegt het Hof van Justitie over het doel van de fictieve dienst als volgt:

“25 Er zij aan herinnerd, dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker beoogt te verzekeren (zie arrest van 26 september 1996, zaak C-230/94, Enkler, Jurispr. 1996, blz. I-4517, r.o. 35). Deze bepaling beoogt te voorkomen, dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed en een door de belastingplichtige voor privédoeleinden om niet verrichte dienst onbelast blijven (zie in die zin arresten van 27 juni 1989, zaak 50/88, Kühne, Jurispr. 1989, blz. 1925, r.o. 8, en 25 mei 1993, zaak C-193/91, Mohsche, Jurispr. 1993, blz. I-2615, r.o. 8).”

De heffing over de normale waarde heeft in dit geval een soortgelijk doel. De staatssecretaris van Financiën schreef namelijk in zijn aankondiging van de invoering van art. 8(4)a Wet OB:84.

“Om te voorkomen dat de btw-heffing ontgaan kan worden door de auto niet kostenloos, maar tegen een te lage vergoeding ter beschikking te stellen voor het privé gebruik, zal een anti-misbruikmaatregel getroffen worden.(…) de beoogde wetswijziging ziet op een aanvulling in de Wet OB in die zin dat - gebaseerd op een kan/bepaling in de BTW-richtlijn - de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting op de zogenoemde normale waarde kan worden vastgesteld, dit ter voorkoming van het ontgaan van een reële heffing voor het privégebruik van de auto.”

Hoewel de terbeschikkingstelling van de auto in dit geval een gewone en geen fictieve dienst is, gaat het bij het vaststellen van de maatstaf van heffing erom dat het privégebruik van de auto niet onbelast blijft. In zoverre is het doel hetzelfde als het doel van de fictieve dienst.

Eerder paste de Hoge Raad het arrest Fillibeck toe, ook als het niet ging om een fictieve dienst, maar om de toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 196885.(BUA).86.Volgens mijn ambtsvoorganger Van Hilten is dat logisch en terecht omdat het doel van het BUA niet anders is dan het doel van de fictieve heffing.87.Ik ben het met haar eens en meen dat het arrest Fillibeck ook in het onderhavige geval in beginsel aanknopingspunten kan bieden om het privégebruik te bepalen.

Woon-werkverkeer in het arrest Fillibeck

In het arrest Fillibeck gaat het om werknemers die op verschillende bouwplaatsen te werk worden gesteld. De werkgever regelt (gratis), vanaf een bepaalde afstand, het vervoer met een voertuig van de onderneming. Daartoe is hij verplicht op grond van de collectieve arbeidsovereenkomst.

Het Hof van Justitie oordeelt dat in normale omstandigheden het aan de werknemers aangeboden vervoer van de woning naar de plaats van tewerkstelling privédoeleinden dient:

“26 Dienaangaande zij opgemerkt, dat het normalerwijze aan de werknemer is om zijn woonplaats te kiezen, waarbij hij in voorkomend geval rekening houdt met zijn plaats van tewerkstelling, die bepalend is voor de lengte van het traject en voor de aard van het vervoermiddel dat hij van plan is te gebruiken. De werkgever komt niet tussen in deze keuzes, aangezien de werknemer gewoon verplicht is op de overeengekomen uren op zijn plaats van tewerkstelling aanwezig te zijn. In normale omstandigheden dient het aan de werknemers aangeboden vervoer derhalve privédoeleinden van de werknemer in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.

27. Uit de omstandigheid dat het zich verplaatsen van de woning naar de plaats van tewerkstelling een noodzakelijke voorwaarde is voor de aanwezigheid op het werk en bijgevolg voor de uitvoering ervan, kan niet zonder meer worden geconcludeerd, dat het vervoer van de werknemer tussen zijn woning en zijn plaats van tewerkstelling de privédoeleinden van de werknemer in de zin van artikel 6, lid 2, niet dient. Het zou immers in strijd zijn met het doel van deze bepaling, dat een dergelijk onrechtstreeks verband op zichzelf zou volstaan om de gelijkstelling van het vervoer met een onder bezwarende titel verrichte dienst uit te sluiten.

28. Een dergelijke uitlegging van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn is geboden in de normale gevallen waarin de werknemer voor het afleggen van het traject tussen zijn woning en zijn vaste plaats van tewerkstelling de gewone vervoermiddelen kan gebruiken.”

Echter, uit het arrest volgt ook dat in bepaalde bijzondere omstandigheden het door de werkgever georganiseerde vervoer geen andere dan bedrijfsdoeleinden dient, omdat het persoonlijk voordeel voor de werknemer dan slechts ondergeschikt is aan de bedrijfsdoeleinden. Het Hof van Justitie noemt als voorbeelden (1) dat enkel de werkgever een passend vervoermiddel kan verstrekken, en (2) dat de plaats van tewerkstelling niet vaststaat, maar verandert:

“29. Daarentegen moet worden erkend, dat het in bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming nodig kan zijn dat de werkgever zelf voor het vervoer van zijn werknemers tussen hun woning en hun plaats van tewerkstelling zorgt. Zo kan de omstandigheid, dat enkel de werkgever een passend vervoermiddel kan verstrekken, of dat de plaats van tewerkstelling niet vaststaat, maar verandert, de werkgever verplichten in te staan voor het vervoer van zijn werknemers.

30. In dergelijke bijzondere omstandigheden dient het door de werkgever georganiseerde vervoer geen andere dan bedrijfsdoeleinden. Het persoonlijk voordeel voor de werknemer is dan slechts ondergeschikt aan de bedrijfsdoeleinden.”

Dat het persoonlijk voordeel ondergeschikt moet zijn aan de bedrijfsdoeleinden, heeft ook de Hoge Raad in aanmerking genomen in de arresten die zijn gewezen na het arrest Fillibeck.88.

Verruiming in GE Aircraft Engine Services?

Recent heeft het Hof van Justitie zich in het arrest GE Aircraft Engine Services89.uitgelaten over het persoonlijke voordeel van werknemers aan wie in het kader van een beloningsprogramma vouchers zijn verstrekt. Het Hof van Justitie overweegt dat alle omstandigheden van dat programma in aanmerking moeten worden genomen om te bepalen of dit een fictieve dienst is. Met name de aard en de doelstellingen van dat programma zijn in dit verband van belang:

“26 Om te bepalen of een verrichting die erin bestaat dat een onderneming vouchers aan werknemers verstrekt in het kader van een programma dat bedoeld is om blijk te geven van waardering voor de beste en productiefste werknemers en hen te belonen, een verrichting van diensten in de zin van artikel 26, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vormt, moeten alle omstandigheden van dat programma in aanmerking worden genomen, met name de aard en de doelstellingen ervan.

27 In casu volgt uit het dossier waarover het Hof beschikt in wezen dat het programma Above & Beyond, en in het bijzonder de onderscheidingen van een tussenniveau van de indeling die in punt 10 van dit arrest is beschreven, door GEAES was opgezet om de prestaties van zijn werknemers te verhogen en er zodoende toe bij te dragen dat de onderneming winstgevender zou worden. De invoering van het programma was dus ingegeven door overwegingen omtrent de bedrijfsvoering en het streven naar hogere winst. Het daaruit voortvloeiende voordeel voor de werknemers was enkel bijkomstig ten opzichte van de doeleinden van de onderneming. Door de werknemers te motiveren had het programma namelijk positieve effecten op de prestaties en de winstgevendheid van de onderneming.

28 Daarnaast belichamen de vouchers het recht van de onderscheiden werknemers op goederen of diensten van een van de deelnemende detailhandelaren (zie naar analogie arrest van 27 maart 1990, Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, punt 12). Volgens het systeem dat door GEAES was opgezet door middel van het programma Above & Beyond is een dergelijke voucher die een werknemer krijgt in het kader van dat programma naar zijn aard niets anders dan een document dat de verplichting belichaamt die de deelnemende detailhandelaren op zich hebben genomen om deze voucher te aanvaarden in plaats van geld, tegen de nominale waarde ervan (zie naar analogie arrest van 24 oktober 1996, Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Tot slot mengt GEAES zich als werkgever niet in de keuze van producten of diensten die de werknemers bij de genoemde detailhandelaren afnemen.

30 Derhalve moet worden vastgesteld dat de vouchers, indien enkel wordt gekeken naar het gebruik ervan, beschouwd moeten worden als een product dat de privédoeleinden van de werknemers dient.

31 Niettemin moet worden opgemerkt dat deze vouchers niet worden toegekend naargelang de privédoeleinden van de werknemers; zij kunnen zich er ook op geen enkele manier van verzekeren dat zij die vouchers daadwerkelijk zullen krijgen. Zoals blijkt uit punt 9 van dit arrest kunnen vouchers enkel worden toegekend op voordracht van andere werknemers van de onderneming, op basis van criteria die strikt werkgerelateerd zijn, en slechts indien de genomineerde werknemers een onderscheiding verdienen van het tussenniveau in het beloningssysteem dat is uiteengezet in punt 10 van dit arrest.

32 Overigens staat vast dat de vouchers door GEAES worden verstrekt zonder dat de onderscheiden werknemers een vergoeding of tegenprestatie van welke aard dan ook verstrekken, en dat de kosten ervan worden gedragen door GEAES zelf. Deze dienstverrichting levert GEAES derhalve een voordeel op in de vorm van het vooruitzicht van een hogere omzet dankzij werknemers die meer gemotiveerd zijn en dus beter presteren (zie naar analogie arrest van 27 maart 1990, Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, punt 13). Het persoonlijke voordeel ervan voor de werknemers is dus slechts bijkomstig ten opzichte van de doeleinden van de onderneming.

33 Gelet op het voorgaande en onder voorbehoud van de controles door de verwijzende rechter moet worden opgemerkt dat de verstrekking om niet van vouchers door GEAES aan werknemers die zijn onderscheiden in het kader van het programma Above & Beyond ertoe strekt de prestaties van de werknemers te verbeteren en zodoende ervoor te zorgen dat de onderneming goed loopt en winstgevend is, zodat moet worden overwogen dat deze dienst niet wordt verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden en derhalve niet wordt bestreken door artikel 26, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn.”

In dit geval is het persoonlijke voordeel voor de werknemers bijkomstig, omdat de verstrekking van de vouchers de ondernemer een voordeel opleveren in de vorm van het vooruitzicht van een hogere omzet dankzij werknemers die meer gemotiveerd zijn en dus beter presteren.

Bijl annoteert bij dit arrest dat er geen koerswijziging is ten opzichte van de (huidige) beoordeling of het persoonlijke voordeel ondergeschikt is aan de bedrijfsdoeleinden:90.

“Voor de Nederlandse praktijk en wetgever is het dus opgelucht ademhalen na dit arrest van het HvJ EU: van een koerswijziging naar aanleiding van Unierechtelijke uitleg van het begrip ‘voor andere dan bedrijfsdoeleinden’ is geen sprake.”

Smeets meent daarentegen dat het Hof van Justitie de strenge toets voor zakelijkheid lijkt los te laten, maar dat tegelijkertijd dit arrest in zijn specifieke context moet worden bezien (voetnoten weggelaten):91.

“Daar waar de A-G in beginsel concludeert dat de verstrekking van vouchers aan het personeel voor privédoeleinden van het personeel plaatsvindt en dus onder de werkingssfeer van art. 26 lid 1 sub b Btw-richtlijn valt, oordeelt het HvJ dat het verstrekken van de vouchers in deze zaak geen fictieve dienst is in de zin van dat artikel. Daarbij lijkt het HvJ de strenge toets voor zakelijkheid (bedrijfsdoeleinden) los te laten. Het HvJ lijkt namelijk aanmerkelijk sneller tot het oordeel te komen dat een ondernemer primair voor zijn bedrijfsdoeleinden handelt. Kennelijk is het al voldoende dat de verstrekking ‘om niet’ ertoe strekt (indirect) de prestaties van de werknemers te verbeteren en zodoende de omzet en de winstgevendheid te verhogen. Men kan de vraag opwerpen of er dan nog wel personeelsverstrekkingen denkbaar zijn die tot een fictieve dienst leiden. De drempel voor het toepassen van art. 26 Btw-richtlijn lijkt immers aanzienlijk te worden verhoogd. Naar mijn mening is dat niet zo en moet dit arrest echter in zijn specifieke context worden bezien.”

Volgens Cornielje worden de bakens verzet met dit arrest en hij vraagt zich af of er nog personeelsverstrekkingen zijn die wél tot een fictieve dienst leiden (voetnoten weggelaten):92.

“Een Fillibeckje

In het onderhavige arrest oordeelt het HvJ dat geen fictieve heffing ex artikel 26 Btw-richtlijn aan de orde is bij het verstrekken van een voucher aan een personeelslid dat de verwachtingen van zijn werkgever heeft overtroffen, omdat het belang van dat cadeau primair is gelegen in het bevorderen van de prestaties van het bedrijf. Daarmee staat het zakelijke belang van het cadeau voorop. Dergelijke oordelen zijn we reeds tegengekomen in zaken als Fillibeck, over het regelen van vervoer voor personeel en Danfoss & AstraZeneca, over het verstrekken van verplichte personeelsmaaltijden. In zoverre biedt de redeneertrant van het HvJ niets nieuws.

Bakens verzet

Toch worden naar mijn indruk de bakens wat verzet met dit arrest. Dat zit met name in de belangenafweging die het HvJ maakt. Het zakelijke belang van de GE-vennootschap wordt geacht te prevaleren over het privébelang van de werknemer, zodat van een verstrekking voor andere dan bedrijfsdoeleinden in de zin van artikel 26 Btw-richtlijn geen sprake is. Indien voor deze afweging reeds voldoende is dat de verstrekking ‘ertoe strekt de prestaties van de werknemers te verbeteren en zodoende ervoor te zorgen dat de onderneming goed loopt en winstgevend is’ (zie r.o. 33), vraag ik mij af of er nog personeelsverstrekkingen denkbaar zijn die wél tot een fictieve dienst leiden. Alleen verstrekkingen die voortkomen uit een volstrekte goedertierenheid waarbij de vrijgevige ondernemer onverschillig staat tegenover het effect op de arbeidslust en het bedrijfsresultaat zouden dan nog in aanmerking komen. Ik kan mij daar niet zoveel bij indenken.

Wellicht dat in deze afweging een rol speelt – zoals het HvJ in r.o. 31 lijkt te zeggen – dat de vouchers alleen konden worden verdiend met exceptionele prestaties en dus niet onvoorwaardelijk werden uitgedeeld. Hoe dan ook lijkt het arrest aanleiding te geven om bij meer personeelsverstrekkingen dan tot nu gebruikelijk de vraag op te werpen of het primaire belang van de verstrekking mogelijk toch bij de ondernemer ligt. Nu deze belangenafweging ook aan de orde is bij de toepassing van het Nederlandse BUA, is het onderhavige arrest voor de Nederlandse praktijk bepaald niet zonder belang.

Ik wijs er daarbij nog wel op dat het HvJ (mogelijk ten overvloede, mogelijk als dragend argument – het zou fijn zijn als het HvJ daar eens duidelijk over zou zijn) aanvoert dat over de consumptie door de werknemers toch btw wordt voldaan bij inlevering van de voucher voor een goed of dienst. Dat maakt de uitkomst van déze zaak inderdaad wat gemakkelijker te verteren vanuit neutraliteitsperspectief, maar dat geldt uiteraard alleen in het specifieke geval van een voucher. Of in gevallen waarin die heffing op een later moment niet aan de orde is ook zo makkelijk aan het aannemen van een overheersend zakelijk belang wordt toegekomen, zal moeten blijken.”

Ook Merkx ziet dat het Hof van Justitie een ruimere toets aanlegt dan in het arrest Fillibeck. Zo lijkt volgens haar uit dit arrest te volgen dat niet meer van belang is of de werknemer of werkgever geen juridische of feitelijke ruimte heeft voor keuzebeslissingen. Zij vraagt zich net als Cornielje af of de btw-heffing bij inwisseling van vouchers mogelijk een rol heeft gespeeld (voetnoten weggelaten):93.

“6.2 Steeds ruimere uitleg Fillibeck-criterium

(…)

Wat me ook opvalt (en dat lijkt ook mee te wegen voor het Hof van Justitie) is dat de werknemers in de zaken Fillibeck en Danfoss en Astra Zeneca geen keuze hebben. De werknemer krijgt bepaald vervoer respectievelijk bepaalde maaltijden aangeboden en heeft alleen de keuze dit te weigeren of te accepteren. In de zaak GE Aircraft Engine Services krijgt de werknemer ook een voordeel waarvan hij alleen kan besluiten dit al dan niet te aanvaarden (de voucher), maar is hij vervolgens vrij om die voucher te besteden bij aangesloten deelnemers. Advocaat-generaal Capeta duidt dit aan als element van zeggenschap, wat volgens haar in geval van GEAS ontbreekt. Lohle en Lürken noemen vier voorwaarden om te komen tot toepassing van het Fillibeck-criterium: 1) er is sprake van een in het bedrijfsbelang gelegen bijzondere omstandigheid, 2) waardoor de werkgever genoodzaakt of verplicht is om bepaalde kosten te dragen, 3) waarbij de werknemer of de werkgever geen juridische of feitelijke ruimte hebben voor keuzebeslissingen en 4) het persoonlijk voordeel van werknemers ondergeschikt is aan het bedrijfsbelang. Uit de zaak GE Aircraft Engine Services lijkt te volgen dat de derde voorwaarde niet meer van belang is, terwijl de eerste en tweede voorwaarde ruim uitgelegd kunnen worden.

De rol van btw-heffing bij inwisseling van de vouchers

Wellicht heeft in de onderhavige zaak een rol gespeeld dat in dit geval bij inwisseling van de vouchers btw wordt voldaan door de aangesloten ondernemers en dus uiteindelijk wel btw op de met de vouchers aangeschafte goederen of diensten drukt. Sterker nog, als GEAS een fictieve dienst zou moeten aangeven zou dat hebben geleid tot dubbele heffing. Thans zou bij de verstrekking van een MPV ook btw worden geheven bij inwisseling, maar niet bij een SPV. Naar mijn mening geldt dat hoewel sprake lijkt te zijn van een soepelere toepassing van het Fillibeck-criterium voorzichtigheid op zijn plaats is. Door de casuïstische aanpak van het Hof van Justitie kan het voorkomen van dubbele heffing en het feit dat uiteindelijk wel heffing plaatsvindt over eindverbruik bij inwisseling van de vouchers hebben meegewogen. Het Hof van Justitie wijst in dit kader ook op het punt dat de fiscale neutraliteit niet is geschonden doordat de deelnemende detailhandelaren btw aangeven over de vouchers. Aan de andere kant komt dit punt niet terug in het dictum, waardoor het geen onderdeel is van de uiteindelijke beslissing van het Hof van Justitie. Het is daarom maar de vraag of dit punt van belang is bij het antwoord op de vraag of dit de reden is waarom het Hof van Justitie het Fillibeck-criterium in deze zaak ruimer toepast. Bovendien toetst het Hof aan art. 26 lid 1 onderdeel b Btw-richtlijn als zodanig, wat ook geldt voor andere diensten dan de situatie waarin vouchers worden verstrekt.”

Toepassing op deze zaak

Zoals gezegd heeft belanghebbende een beroep gedaan op het arrest Fillibeck. Het Hof heeft het betoog dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kan worden beschouwd, verworpen:

“4.6. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kwalificeert en motiveert dit als volgt. Zoals belanghebbende terecht opmerkt, hebben haar werknemers de keuze thuis te werken. De werknemers hoeven hun werk niet op kantoor te verrichten, met uitzondering van vergaderingen en overleggen, met inbegrip van het aansturen van andere medewerkers. Dit is anders voor de werknemers in het arrest Fillibeck, die geen andere keuze hebben dan de werkzaamheden op de bouwplaats te verrichten. Aangezien de bouwplaats niet de vaste plaats van tewerkstelling is en de mogelijkheid zich voordoet dat werknemers iedere dag van huis naar een andere bouwplaats moeten worden vervoerd, kan het vervoer tussen huis en de wisselende plaats van tewerkstelling als zakelijk worden beschouwd. Bij de keuze van hun woonplaats is voor deze werknemers de afstand tot de plaats van tewerkstelling geen factor geweest, omdat ze met de wisselende afstanden geen rekening kunnen houden. De mogelijkheid voor de werknemers van belanghebbende om thuis te werken kan weliswaar het aantal woon-werkkilometers verminderen, maar wijzigt het karakter van de ritten die tussen huis en kantoor worden afgelegd, niet. De woonplaats blijft een keuze van de werknemer en de plaats waar een groot deel van de werkzaamheden (belanghebbende noemt zelf het percentage 48) wordt verricht, is de kantoorruimte die belanghebbende ter beschikking stelt. Het blijft een privéaangelegenheid van de werknemers om deze afstand te overbruggen ingeval zij, vrijwillig of noodzakelijk, de rit naar en van kantoor maken. Ten overvloede merkt het Hof op dat in het arrest Fillibeck ook als feit staat vermeld dat het vervoer pas wordt verzorgd als een bepaalde afstand wordt overschreden en dat sommige bouwplaatsen niet goed met het openbaar vervoer te bereiken zijn.”

In het arrest Fillibeck heeft het Hof van Justitie bij de formulering van de hoofdregel (woon-werkverkeer is privégebruik van de auto) in aanmerking genomen dat de werknemer de keuze voor een woonplaats maakt (5.11). Die keuze is bepalend voor de lengte van het traject en voor de aard van het vervoermiddel dat hij van plan is te gebruiken.

Ik zie – met het Hof – niet in hoe dit anders wordt als de werknemer de mogelijkheid tot thuiswerken heeft. Op die dagen zal hij geen gebruikmaken van de auto van de zaak. Op dagen dat hij wel op kantoor wordt verwacht, maakt hij daarvan wel gebruik. Die ritten zijn niet anders aan te merken dan in het geval de werknemer niet de mogelijkheid tot thuiswerken heeft.

De vergelijking dat de werknemer, net als in het arrest Fillibeck, geen vaste plaats van tewerkstelling meer heeft, gaat mijns inziens niet op. Thuiswerken is niet te vergelijken met steeds wisselende (bouw)plaatsen van tewerkstelling. De keuze voor een woonplaats – dichtbij of juist ver van het kantoor – is immers nog steeds de (privé)keuze van de werknemer en niet van de werkgever. De werknemer heeft geen invloed op de plaatsen van tewerkstelling, maar juist wel op de woonplaats.

Belanghebbende heeft betoogd dat door de mogelijkheid voor de werknemers om thuis te werken het huis voor de werknemer een woon-werkadres is geworden. Als die werknemer toch naar kantoor moet komen, is sprake van een zakelijke rit tussen twee werkplekken. Dit betoog gaat ook niet op, omdat belanghebbende hiermee miskent dat het huis óók een privékarakter heeft.

Het arrest GE Aircraft Engine Services brengt mij niet tot een andere conclusie. Als al uit dat arrest kan worden afgeleid dat de strenge toets voor zakelijkheid is losgelaten, dan moet op grond van dit arrest de verstrekking in kwestie de prestaties van de werknemers verbeteren en zodoende ervoor zorgen dat de onderneming goed loopt en winstgevend is. In deze zaak is niets van die strekking aangevoerd.

De omstandigheid dat werknemers de mogelijkheid hebben om thuis te werken is dus niet een bijzondere omstandigheid die meebrengt dat moet worden afgeweken van de hoofdregel dat woon-werkverkeer privégebruik is. Middel 1 faalt.

Tot slot rijst de vraag welke uitgaven een belastingplichtige moet toerekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak. Belanghebbende heeft zich in deze procedure op het standpunt gesteld dat het is toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak.

Zoals gezegd bestaat op grond van art. 2a(1)s Wet OB de normale waarde uit (a) de prijs bij vrije mededinging, of, als die niet voorhanden is, (b) ten minste de door de ondernemer voor het privégebruik gemaakte uitgaven (3.15).

Het Hof heeft de Inspecteur gevolgd in zijn standpunt dat er in dit geval een vergelijkbare dienst is, namelijk die van de leasemaatschappij aan het onderdeel van belanghebbende. De leasemaatschappij had ook direct aan de werknemers kunnen leasen, aldus het Hof. Ik maak hieruit op dat de normale waarde kan worden vastgesteld op grond van art. 2a(1)s(1°) Wet OB (prijs bij vrije mededinging). De cassatiemiddelen komen niet op tegen dit oordeel.

In beginsel wordt dan niet toegekomen aan de kostentoerekening (art. 2a(1)s(2°) Wet OB). Toch mag belanghebbende op grond van het besluit van 11 juli 2012 hiervan uitgaan voor de vaststelling van de normale waarde (3.16).

Belanghebbende wil afwijken van het forfait van 2,7% dat zij in haar aangiften heeft gehanteerd. Om af te kunnen wijken is beslissend of belanghebbende meer omzetbelasting op aangifte heeft voldaan (door gebruik te maken van het forfait) dan de omzetbelasting die drukt op de uitgaven voor privégebruik. Het Hof legt terecht in punt 4.10 van de bestreden uitspraak deze toets aan.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 21 april 2017, 15/02004, uit het arrest Van Laarhoven94.afgeleid hoe de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet worden vastgesteld (3.37). Het Hof heeft terecht dit arrest in aanmerking genomen.

Het middel komt met een rechts- en motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof over de aan het privégebruik toerekenbare kosten. Het middel betoogt dat het Hof art. 2a(1)s Wet OB en art. 72 Btw-richtlijn heeft geschonden. Het middel voert in dit verband onder meer aan dat art. 72 Btw-richtlijn het hanteren van de zogenoemde directekostenmethode niet uitsluit.

Deze klacht kan nergens toe leiden. Toepassing van art. 2a(1)s Wet OB zou namelijk ertoe leiden dat er een marktconforme waarde voor een vergelijkbare dienst zou worden gehanteerd. Het oordeel van het Hof over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven berust niet op art. 72 Btw-richtlijn en het daarop gebaseerde art. 2a(1)s Wet OB, maar op het besluit van 11 juli 2012 dat het Hof in het voordeel van belanghebbende heeft toegepast. Dit oordeel getuigt dus niet van een onjuiste rechtsopvatting over art. 72 Btw-richtlijn en art. 2a(1)s Wet OB.

Daarnaast richt de motiveringsklacht zich tegen het oordeel dat het uit economisch oogpunt niet realistisch is om de vaste uitgaven van een bedrijfsmiddel toe te rekenen aan een deel van het gebruik. Hiervoor geldt het volgende.

Belanghebbende mag op grond van de redelijke wetstoepassing voor de maatstaf van heffing (de normale waarde) uitgaan van de gemaakte kosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van de auto. Uit het arrest van 21 april 2017, 15/02004, volgt dat het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt moet berusten op een werkelijke verhouding tussen beide categorieën van het gebruik (privé en zakelijk) (3.37). Hiermee is niet verenigbaar om alleen de variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik. Gelet hierop hoefde het Hof het oordeel dat het economisch niet realistisch is de vaste uitgaven die aan een bedrijfsmiddel verbonden zijn, toe te rekenen aan een deel van het gebruik, niet nader te motiveren.

Uit het voorgaande volgt dat ook middel 2 faalt.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal