HR, 30-11-2012, nr. 11/02842
ECLI:NL:HR:2012:BY4604, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
30-11-2012
- Zaaknummer
11/02842
- LJN
BY4604
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2012:BY4604, Uitspraak, Hoge Raad, 30‑11‑2012; (Cassatie)
Verwijzing naar: ECLI:NL:GHDHA:2013:3194
In cassatie op: ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ4861, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
In cassatie op: ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ4861, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Beroepschrift, Hoge Raad, 22‑06‑2011
- Vindplaatsen
V-N 2012/63.16 met annotatie van Redactie
BNB 2013/45 met annotatie van B.G. van Zadelhoff
NTFR 2013/37 met annotatie van Mr. P.F. Zijlstra
Uitspraak 30‑11‑2012
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, Wet OB; artikel 135, lid 1, letter l, BTW-richtlijn 2006. Vormt de jegens de prostituee verrichte prestatie een met omzetbelasting belaste prestatie (het geven van gelegenheid tot prostitutie) of is deze prestatie vrijgesteld (verhuur van onroerend goed)?
Partij(en)
30 november 2012
Nr. 11/02842
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 mei 2011, nr. P09/00792, betreffende een door X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft over het tijdvak 2008 een bedrag van € 23.743 aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 08/7972) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, het bezwaar gegrond verklaard en belanghebbende een teruggaaf verleend van een bedrag van € 23.743. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1.
Belanghebbende stelt in verschillende panden (hierna: de panden) tegen een vergoeding ruimten aan prostituees ter beschikking en is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.1.2.
Door Q is aan belanghebbende een vergunning verleend voor het exploiteren van een raambordeel. Aan de daartoe verleende vergunning zijn voorwaarden verbonden, waaronder de voorwaarde dat belanghebbende voldoende toezicht uitoefent op de gang van zaken gedurende de openingsuren. De panden zijn van 8.00 tot 18.30 uur (de dagdienst) of van 19.00 tot 6.00 uur (de nachtdienst) geopend.
3.1.3.
De panden beschikken over werkkamers (in totaal 39). Elke werkkamer is voorzien van een bed met een speciaal geprepareerde matras, een douche en toilet, een wastafel met spiegel, een zeepdispenser, een losse handdoek, een handdoekautomaat, een kruk of stoel, een lamp met rood of blauw licht, airconditioning en verwarming, alsmede een alarmknop die is aangesloten op een centraal systeem dat een melding geeft in het kantoor van belanghebbende.
In het kantoor van belanghebbende kunnen prostituees gratis koffie en thee krijgen en frisdrank kopen. Tegen betaling kan een kluis bij belanghebbende worden gehuurd.
Belanghebbende verzorgt de schoonmaak van de werkkamers.
3.2.1.
Voor het Hof was in geschil of de door belanghebbende jegens de prostituees verleende prestaties moeten worden aangemerkt als verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet dan wel als het geven van gelegenheid tot prostitutie.
3.2.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van verhuur van onroerend goed in de zin van artikel 135, lid 1, aanhef en letter l, van de BTW-richtlijn 2006 (voorheen: artikel 13, B, letter b, van de Zesde richtlijn). Het Hof heeft daartoe overwogen dat de dienst van belanghebbende de kenmerken heeft die aan verhuur van een onroerende zaak eigen zijn. Naar het oordeel van het Hof brengt, gelet op de feiten en omstandigheden van het geval, de aard en de omvang van de door belanghebbende verrichte andere activiteiten naast het ter beschikking stellen van de ruimte, niet mee dat de door belanghebbende verrichte dienst anders dient te worden gekarakteriseerd dan als verhuur.
3.3.
Het middel verzet zich tegen het oordeel van het Hof met het betoog dat de terbeschikkingstelling van de werkkamers aan prostituees niet kan worden aangemerkt als verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet. Het middel betoogt daartoe dat de aard en omvang van de activiteiten van belanghebbende en de strekking van het geheel met zich brengen dat het totaal van de verrichte activiteiten niet kan worden aangemerkt als de passieve activiteit van verhuur van onroerend goed, maar moet worden aangemerkt als het gelegenheid geven tot prostitutie.
3.4.
Vooropgesteld wordt dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, letter b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven, dat verhuur in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Daarbij neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat de verhuur van onroerend goed in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, en dat deze handeling daarom moet worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, letter b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 2, letters a tot en met d, van de BTW-richtlijn 2006), ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld, of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte. Het hiervoor bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt (vgl. HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21, punten 26 en 27, en HvJ 18 november 2004, Temco Europe SA, C-284/03, V-N 2005/21.11, punten 20 en 23).
Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig in vorenvermelde zin moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak.
3.5.
Uitgaande van hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen alsmede van de hiervoor in 3.1 vermelde feiten, waaronder de korte duur van de terbeschikkingstelling van de kamers, is onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval naast de terbeschikkingstelling van de kamers de andere in samenhang daarmee verrichte handelingen en elementen van de prestatie zoals de inrichting van een werkkamer, het toezicht op een ordentelijk verloop van de prostitutie, en het aanbieden van (aanvullende) serviceverlening, afzonderlijk moeten worden beschouwd dan wel als kennelijk bijkomstig aan de terbeschikkingstelling van de kamers moeten worden beschouwd.
Voorts laten die handelingen en elementen geen andere conclusie toe dan dat de door belanghebbende jegens de prostituees verrichte prestaties niet in hoofdzaak zijn beperkt tot het enkel verlenen van het recht een kamer te gebruiken, maar als één dienst in hoofdzaak is gericht op het voor een prostituee scheppen van een omgeving die het mogelijk maakt haar beroep uit te oefenen. Het middel slaagt derhalve.
3.6.
Gelet op het hiervoor in 3.5 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de door het Hof onbehandeld gelaten stellingen van belanghebbende.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 30 november 2012.
Beroepschrift 22‑06‑2011
Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 mei 2011, nr. 09/00792, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de op aangifte voldane omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2008 tot en met 31 januari 2008.
Van deze uitspraak is op 12 mei 2011 een afschrift aan de Belastingdienst/[P] toegezonden.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Als middel van cassatie draag ik voor:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de Wet op de omzetbelasting 1968, en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat de terbeschikkingstelling van werkruimten aan prostituees is aan te merken als verhuur van onroerende zaken, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
In cassatie kan van de door het Hof vastgestelde feiten worden uitgegaan. Voor de kwalificatie van de door belanghebbende verleende prestaties zijn de volgende feiten van belang:
- —
Belanghebbende exploiteert panden. In de panden bevinden zich (werk)ruimten bestemd voor prostituees, die daarin hun beroep kunnen uitoefenen. De ruimten zijn te kwalificeren als onroerende zaken.
- —
Belanghebbende stelt de werkruimten aan prostituees voor korte perioden ter beschikking. De prostituees hebben het uitsluitende genot van de aan hen ter beschikking gestelde ruimten.
- —
De ruimten zijn sober ingericht en gestoffeerd.
- —
Belanghebbende verzorgt de schoonmaak van de ruimten en stelt enig linnengoed ter beschikking.
- —
Op de ter beschikking stelling van de ruimten zijn de algemene voorwaarden van het Samenwerkend Overleg Raamprostitutie (hierna: SOR) van toepassing. In deze voorwaarden staat onder andere:
‘1.1
Het gehuurde is bestemd om door de huurster … te worden gebruikt ten behoeve van het verrichten van dienstverlening als bedoeld in artikel 151a lid 1 van de Gemeentewet.’
- —
Belanghebbende beschikt over een exploitatievergunning voor een raambordeel, afgegeven door [Q].
- —
Belanghebbende moet volgens de vergunning voldoen aan de door de gemeente gestelde voorwaarden, onder meer:
- —
Voldoende toezicht (laten) uitoefenen;
- —
Erop toezien dat ten overstaan van prostituees geen strafbare feiten plaatsvinden;
- —
Erop toezien dat klanten niet het slachtoffer worden van strafbare feiten;
- —
Erop toezien dat in het bedrijf uitsluitend prostituees werkzaam zijn die in het bezit zijn van een geldige verblijfstitel dan wel voor wie de exploitant beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 3 van de Wet arbeid vreemdelingen;
- —
Ervoor zorgen dat de werkruimte rechtstreeks aan de prostituee wordt verhuurd;
- —
Ervoor zorgen dat per verhuurperiode slechts één prostituee gebruik maakt van de werkruimte;
- —
Ervoor zorgen dat de wijze van klantenwerving geen overlast veroorzaakt voor de omgeving;
- —
Erop toezien dat er geen prostituees jonger dan 18 jaar werken;
- —
Ervoor zorgen dat de prostituees aan toezichtshouders inzicht kunnen verschaffen in hun identiteit en verblijfstitel.
- —
Belanghebbende voldoet daadwerkelijk aan de voorwaarden waartoe de vergunning haar verplicht.
Gebruik als ware zij eigenaar
In r.o. 6.3 oordeelt het Hof dat de in geding zijnde dienst van belanghebbende de kenmerken heeft die aan de verhuur van een onroerende zaak eigen zijn. Dit ondanks de omstandigheid dat aan het gebruik van de ruimte door belanghebbende beperkende bepalingen zijn verbonden, al dan niet uit hoofde van de door de gemeente vastgestelde voorschriften.
Het HvJ EU heeft in diverse arresten het begrip verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde Richtlijn aldus omschreven dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerende zaak te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.
Het Hof is kennelijk van oordeel dat de prostituees de werkruimten kunnen gebruiken als ware zij de eigenaar ervan. Dit oordeel is naar mijn mening onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk. Uit de algemene voorwaarden van de SOR blijkt immers dat de werkruimten bestemd zijn om door de prostituees te worden gebruikt voor het verrichten van seksuele diensten. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift aan de Rechtbank (blz. 7) gesteld dat exploitanten erop toezien dat de ruimten daadwerkelijk voor prostitutie worden gebruikt. Hieruit volgt dat de prostituees niet zelf kunnen bepalen hoe zij de werkruimten gebruiken.
Reeds op grond van het vorenstaande heeft het Hof naar mijn mening ten onrechte geoordeeld dat de onderhavige terbeschikkingstelling van werkruimten aan prostituees is aan te merken als verhuur van onroerende zaken.
Aard van de prestatie
De activiteiten die belanghebbende verricht, bestaan niet enkel uit de terbeschikkingstelling van werkruimten maar ook uit het aanvragen en laten verlengen van de exploitatievergunning en het voldoen aan de voorwaarden van de verleende exploitatievergunning. Het Hof heeft in r.o. 6.8 geoordeeld dat de bepalingen en voorwaarden vervat in de aan belanghebbende verstrekte exploitatievergunning onvoldoende zijn om invloed te kunnen op hebben op de aard van de prestatie van belanghebbende. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de bepalingen en voorwaarden tot belanghebbende zijn gericht. Voor zover zij eisen stellen aan de hoedanigheid van de prostituees en de zorg van belanghebbende voor de handhaving van de wetgeving en de openbare orde hebben zij naar het oordeel van het Hof geen invloed op de aard van de prestatie van belanghebbende aan de prostituees.
Naar mijn mening miskent het Hof het belang voor de prostituees van de aanwezigheid van een exploitatievergunning en de mate waarin de exploitant aan de bepalingen en voorwaarden van de vergunning voldoet. Prostituees die ervoor kiezen hun beroep uit te oefenen in een legaal raambordeel, hebben niet enkel het genot van de terbeschikkinggestelde werkruimte maar hebben tevens het genot van de vergunning. De prostituees genieten daardoor de volgende voordelen:
- —
zij hebben een vaste werkplek waar klanten hen opnieuw kunnen bezoeken;
- —
zij kunnen veilig werken;
- —
zij kunnen hun klanten veiligheid bieden;
- —
zij kunnen ongestoord werken zonder last te hebben van controles van toezichthouders gericht op de exploitant;
- —
zij kunnen bieden dat hun klanten kunnen langskomen zonder last te hebben van voornoemde controles van toezichthouders;
- —
zij kunnen een redelijke prijs vragen voor de prostitutiediensten zonder oneerlijke concurrentie van illegale of minderjarige prostituees.
Gezien het vorenstaande heeft het Hof naar mijn mening ten onrechte of in ieder geval niet voldoende gemotiveerd gesteld dat de bepalingen en voorwaarden van de exploitatievergunning onvoldoende zijn om invloed te kunnen op hebben op de aard van de prestatie van belanghebbende aan de prostituees.
De vergelijking die belanghebbende tijdens de mondelinge behandeling gemaakt heeft met de vergunning(en) die een exploitant van een café moet hebben, gaat naar mijn mening niet op. Voor de klanten van een caféhouder is het nauwelijks van belang of de caféhouder een vergunning heeft en zo ja, of hij voldoet aan de voorwaarden. De cafébezoeker kan zijn consumpties vrij eenvoudig en zonder enig risico op een andere plek verkrijgen. Een prostituee is voor haar inkomen echter afhankelijk van een goede werkplek. Zij kan niet van het ene op het andere moment een andere goede werkplek verkrijgen als haar vaste raamexploitant plotseling geen werkruimte meer ter beschikking kan of mag stellen.
Aard en omvang van de activiteiten van belanghebbende alsmede de strekking van het geheel brengen met zich dat het totaal van de verrichte activiteiten niet kan worden gekwalificeerd als de betrekkelijk passieve activiteit van verhuur maar als het gelegenheid geven tot prostitutie.
Samengevat geeft de uitspraak van het Hof naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Mocht het Hof naar uw oordeel wel van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, dan is deze uitspraak mijns inziens zonder nadere motivering onbegrijpelijk.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
[DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,
namens deze
DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,
loco]