HR, 13-05-2022, nr. 20/02479

In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten, ontleend aan rov. 2.1-2.5 van het arrest van 12 mei 2020 van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het hof).1.

[eiseres 1] B.V., Container Company Amsterdam B.V., [A] B.V., [eiseres 3] B.V., [B] B.V., Transit Terminal Amsterdam B.V., BCA Intermodal B.V. en United Stevedores Amsterdam V.O.F (hierna: [eiseressen])2.vormen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting; tezamen vormen zij de [Group] . De fiscale eenheid heeft omzetbelasting die zij over de tijdvakken augustus en september 2012 op aangifte had moeten voldoen niet betaald. De verschuldigde belasting is van haar nageheven door middel van twee naheffingsaanslagen.

In 2012 is bij de fiscale eenheid een betalingsachterstand ontstaan met betrekking tot de naheffingsaanslagen ten bedrage van € 1.010.215,--. Bij afzonderlijke beschikkingen van 14 december 2012 heeft de Ontvanger de afzonderlijke vennootschappen die deel uitmaken van de fiscale eenheid ieder hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de belastingschuld. Dit bedrag diende vóór 26 januari 2013 te worden betaald.

[eiseressen] hebben de belastingschuld niet voldaan binnen de gestelde termijn. Daarop heeft de Ontvanger op 7 mei 2013 aan elk van de vennootschappen afzonderlijk een dwangbevel met bevel tot betaling uitgevaardigd. Deze dwangbevelen zijn op 28 mei 2013 binnen zeven minuten door de belastingdeurwaarder aan de vennootschappen betekend op hetzelfde adres. Voor deze betekeningen is per vennootschap een bedrag van € 11.393,-- aan betekeningskosten vastgesteld. De totale bij [eiseressen] in rekening gebrachte betekeningskosten bedragen daarmee € 91.144,--.

[eiseressen] hebben ter zake de belastingschuld en de betekeningskosten een betalingsregeling getroffen met de Ontvanger. Deze is inmiddels volledig nagekomen door [eiseressen]

[eiseressen] hebben op 9 maart 2017 een verzoek tot vermindering van de betekeningskosten ingediend bij de Ontvanger. Bij brief van 10 april 2017 heeft de Ontvanger besloten tot afwijzing van het verzoek, die, voor zover van belang en zoals weergegeven door het hof, inhoudt:

“(…)

1.2. termijn indiening

De kosten voor de betekening zijn vastgesteld bij voor beroep vatbare beschikkingen van 28 mei 2013. Uw administratief beroep met dagtekening 9 maart 2017 heb ik ontvangen op 9 maart 2017.

Het administratief beroep moet binnen zes weken na de datum van de betekening van het dwangbevel zijn ingediend. Is het administratief beroep binnen zes weken ter post bezorgd, dan is het nog op tijd als ik het uiterlijk in de zevende week ontvang.

Ik heb uw administratief beroep niet binnen deze termijn ontvangen. Uw administratief beroep is daarom (…) om die reden niet ontvankelijk.

Namens belanghebbende verzoekt u om vermindering van de in rekening gebrachte betekeningskosten voor de betekening van de dwangbevelen aan de deelnemers van de fiscale eenheid van totaal € 91.144,00 naar € 11.393,00.

Ter onderbouwing van het verzoek, wordt kort samengevat, het navolgende aangevoerd:

(…)

2.3. Er is sprake van bijzondere omstandigheden die het belanghebbende feitelijk onmogelijk maakte zijn betalingsverplichtingen tijdig na te komen waardoor de invordering van de totale betekeningskosten, niet in verhouding staat tot de, met het in rekening brengen van betekeningskosten te dienen doel.

Ambtshalve beoordeling van uw verzoek

(…)

Ad 2.3. Bijzondere omstandigheden

Als bijzondere omstandigheden of uitzonderlijke situaties in de zin van artikel 75.7 LI (Leidraad Invordering 2008, hof) wijst u op de crises van 2008 en de daaruit voortvloeiende gevolgen voor belanghebbende. Het onbetaald blijven van de, aan de beschikkingen aansprakelijkstelling, ten grondslag liggende belastingaanslagen is, in de opvatting van belanghebbende, niet aan hem toe te rekenen.

Bijzondere omstandigheden of uitzonderlijke situaties in de zin van artikel 75.7 LI zijn omstandigheden waarmee bij de opstelling van het beleid, meer in het bijzonder bij de opstelling van hoofdstuk 75 LI, geen rekening is gehouden.

Onverwachte ontwikkelingen in de markt, hetzij als gevolg van een economische crisis hetzij als gevolg van specifieke wijziging van omstandigheden in een betreffende marktsegment, behoren tot het ondernemersrisico. De ondernemer behoort daar met zijn bedrijfsvoering rekening mee te houden. Ontstaan desondanks liquiditeitsproblemen dan komen die voor rekening van de ondernemer. Dat de rente en kosten oplopen wanneer niet of niet tijdig wordt betaald is een feit van algemene bekendheid. In het beleid zoals verwoord in hoofdstuk 75 LI is zowel dit ondernemersrisico als dit feit van algemene bekendheid verdisconteerd.

Beslissing op het verzoek

Het verzoek tot vermindering van de betekeningskosten naar een bedrag van maximaal € 11.393,00 wordt daarom afgewezen. De invordering van het totaal aan verschuldigde betekeningskosten zal worden voortgezet.

Beroep

Tegen mijn beslissing op uw verzoek kunt u niet in beroep. Als u het niet eens bent met mijn beslissing het administratief beroep niet ontvankelijk te verklaren, kunt u in beroep gaan bij de rechtbank. Hoe u dat moet doen leest u in de bijgevoegde toelichting.

(…)

Bijlage: In beroep gaan

Als u het niet eens bent met de uitspraak van de Belastingdienst, kunt u in beroep gaan bij de rechtbank. U doet dat door een beroepschrift te sturen naar Rechtbank Noord-Holland, sector bestuursrecht, afdeling belastingzaken (…)”

[gecursiveerd, onderstreept en vet gemaakt in origineel, A-G]

In eerste aanleg

[eiseressen] vorderen in hun inleidende dagvaarding van 10 augustus 2017, onder meer, te verklaren voor recht dat de in rekening gebrachte betekeningskosten van de dwangbevelen in redelijkheid en getoetst aan art. 75.7 Leidraad Invordering 2008 (hierna: de Leidraad) niet hoger mogen zijn dan in totaal € 800,-- dan wel niet hoger dan € 11.393,-- dan wel niet hoger dan een in goede justitie vast te stellen bedrag.

Bij tussenvonnis van 21 februari 20183.heeft de rechtbank Amsterdam (hierna: de rechtbank) een comparitie gelast, die heeft plaatsgevonden op 8 mei 2018. Partijen hebben gepleit aan de hand van spreekaantekeningen en van de comparitie is een proces-verbaal opgemaakt.

Bij vonnis van 20 juni 20184.(hierna: het vonnis) heeft de rechtbank [eiseressen] niet-ontvankelijk verklaard in hun vordering. Hieraan heeft de rechtbank ten grondslag gelegd, kort gezegd, dat het verzoek van [eiseressen] om de betekeningskosten te verminderen ingevolge art. 75.4 Leidraad is aan te merken als een bezwaarschrift tegen de vaststelling van de betekeningskosten, hetgeen meebrengt dat de beslissing van de Ontvanger om dat verzoek af te wijzen (zie onder 1.5 hiervoor) een beslissing op bezwaar betreft en daarmee een voor beroep vatbare beslissing. Dit betekent dat een bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan (bij de belastingrechter), zodat de burgerlijke rechter [eiseressen] in hun vordering niet kan ontvangen.

In hoger beroep

[eiseressen] zijn bij dagvaarding van 18 september 2018 in hoger beroep gekomen van het vonnis van de rechtbank. Zij hebben een memorie van grieven genomen. De Ontvanger heeft bij memorie van antwoord verweer gevoerd. Partijen hebben vervolgens akten gewisseld.

Bij arrest van 12 mei 20205.(hierna: het arrest) heeft het hof [eiseressen] alsnog ontvankelijk geacht in hun vordering en het vonnis van de rechtbank vernietigd voor zover daarin anders was beslist. Naar ’s hofs oordeel staat tegen de beslissing van de Ontvanger tot afwijzing van het verzoek van [eiseressen] geen beroep bij de belastingrechter open, omdat die beslissing is gebaseerd op een ambtshalve beoordeling van de Ontvanger. Het hof heeft in dit verband overwogen:

“3. Beoordeling

3.1. [eiseressen] vorderen, kort samengevat, een verklaring voor recht dat de in rekening gebrachte betekeningkosten getoetst aan de verminderingsregeling van art. 75 lid 7 Leidraad Invordering 2008 (hierna: Leidraad Invordering) niet hoger mogen zijn dan in totaal € 800 dan wel € 11.393.

De rechtbank heeft [eiseressen] niet-ontvankelijk verklaard in hun vordering. Zij heeft daartoe als volgt overwogen. In art. 7 van de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: de Kostenwet) is bepaald dat tegen het in rekening brengen van kosten voor het betekenen van een dwangbevel bezwaar en beroep bij de Ontvanger openstaat. Op grond van artikel 75 lid 4 van de Leidraad Invordering moet het verzoek worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de vaststelling van de betekeningskosten. Dit brengt mee dat de afwijzingsbeslissing moet worden beschouwd als een beslissing op dat bezwaar en daarmee een voor beroep vatbare beslissing. Dit betekent dat hiertegen een bestuursrechtelijke rechtsgang bij de belastingrechter openstond, aldus de rechtbank.

Tegen deze beslissing en de daaraan ten grondslag gelegde motivering komen [eiseressen] met één grief op.

3.2. In deze zaak zijn de volgende artikelen uit het belastingrecht van belang.

Art. 7 lid 1 Kostenwet:

Tegen de door de ontvanger of de belastingdeurwaarder in rekening gebrachte kosten van vervolging (...) kan degene van wie die kosten worden gevorderd (...) een bezwaarschrift, onderscheidenlijk een beroepschrift indienen bij de ontvanger. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in de eerste volzin bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

Art. 75 lid 4 Leidraad Invordering:

Een verzoek van de belastingschuldige tot vermindering van de in rekening gebrachte kosten wordt aangemerkt als een bezwaarschrift. (...)

Art. 75 lid 7 Leidraad Invordering:

In uitzonderlijke situaties kan er voor de ontvanger aanleiding bestaan de in rekening gebrachte vervolgingskosten - hoezeer ook verschuldigd - te verminderen als de belastingschuldige hier schriftelijk om verzoekt.

Van zo 'n situatie kan sprake zijn als de belastingschuldige aantoont in omstandigheden te hebben verkeerd die het hem feitelijk onmogelijk maakten zijn verplichtingen tijdig na te komen en bovendien de invordering van vervolgingskosten - gezien de omstandigheden van het specifieke geval - onredelijk en onbillijk is.

3.3. [eiseressen] werpen in hun grief het volgende, kort samengevat, op. Het was duidelijk dat zij er niet op uit waren een procedure ex art. 7 lid 1 Kostenwet en 75 lid 4 Leidraad Invordering te starten, zoals de Ontvanger de rechtbank heeft gesuggereerd. De termijn daarvoor, zes weken na 28 mei 2013, was namelijk al ruimschoots verstreken. Zij wensten op grond van de bijzondere omstandigheden zoals in 75 lid 7 Leidraad Invordering geformuleerd een vermindering van de, op zich in formele zin verschuldigde betekeningskosten, te verkrijgen.

De Ontvanger heeft bij memorie van antwoord zijn standpunt gewijzigd. Hij is thans van mening dat [eiseressen] wel ontvankelijk zijn in hun vordering, omdat tegen de ambtshalve beslissing van de Ontvanger op hun verminderingsverzoek geen bezwaar en beroep openstaat.

3.4. De Ontvanger heeft in de afwijzingsbeslissing het verzoek aangemerkt als een administratief beroep. Hij heeft dat beroep niet-ontvankelijk verklaard omdat hij het niet tijdig had ontvangen. Onder het kopje Beroep heeft hij aangegeven dat [eiseressen] tegen deze beslissing in beroep kunnen gaan bij de rechtbank. De Ontvanger heeft het verzoek dus aangemerkt als een administratief beroep bij de Ontvanger als bedoeld in art. 7 lid 1, eerste volzin, Kostenwet.

De Ontvanger heeft voorts beoordeeld of - mede gelet op art. 75 lid 7 Leidraad Invordering - ambtshalve aan het verzoek tegemoet gekomen kon worden. Hij heeft dat verzoek afgewezen. Onder het kopje Beroep heeft hij aangegeven dat [eiseressen] hiertegen niet in beroep kan.

3.5. Nu de beslissing van de Ontvanger tot afwijzing van het verzoek is gebaseerd op zijn ambtshalve beoordeling van het verzoek van [eiseressen] staat daartegen geen beroep bij de belastingrechter open. Dit betekent dat [eiseressen] ontvankelijk zijn in hun vorderingen. De grief slaagt dan ook.”[vet gemaakt en gecursiveerd in origineel, A-G]

Vervolgens heeft het hof de zaak aan zich gehouden en, recht doende in hoger beroep, de vordering van [eiseressen] afgewezen, het vonnis van de rechtbank voor het overige bekrachtigd, [eiseressen] veroordeeld in de proceskosten en zijn arrest wat de laatste veroordeling betreft uitvoerbaar bij voorraad verklaard. Daartoe heeft het hof overwogen:

“3.6. Thans dient de zaak inhoudelijk te worden beoordeeld. De zaak wordt niet terugverwezen naar de rechtbank. [eiseressen] voeren, kort samengevat, in dit verband het volgende aan. De Ontvanger had bij een correcte toepassing van art. 75 lid 7 Leidraad Invordering de exorbitant hoge kosten van in totaal € 91.144 voor de betekening van acht dwangbevelen op 28 mei 2013 aan de acht vennootschappen op hetzelfde adres gedurende zeven minuten kunnen matigen tot de daadwerkelijke kosten van € 800, dan wel de kosten van één betekend dwangbevel ad € 11.393. Voorts brengt het beginsel van behoorlijk bestuur mee dat de Ontvanger zich in een individueel geval niet onverkort behoort te houden aan zijn beleid, maar op grond van de omstandigheden van dit geval kan overgaan tot vermindering van de betekeningskosten. Bovendien is geen sprake van acht afzonderlijke belastingschulden, maar van een en dezelfde belastingschuld van de fiscale eenheid [Group] . De deurwaarder had kunnen volstaan met één dwangbevel waarop alle vennootschappen waren vermeld. De [Group] voldeed aan alle voorwaarden van art. 75 lid 7 Leidraad Invordering: ten tijde van de betekening was betaling feitelijk onmogelijk, hetgeen blijkt uit de melding betalingsonmacht van september 2012, die door de Belastingdienst na onderzoek als geldig is aangemerkt, als gevolg van de crisis. De Ontvanger kan in redelijkheid niet tot de beslissing komen dat de buitensporige betekeningskosten van € 91.144 niet voor vermindering in aanmerking komen. Nu de Ontvanger aan art. 75 lid 7 van de Leidraad Invordering een invulling geeft, die niet daaruit blijkt en ook niet kenbaar is voor [eiseressen] , is hij ten onrechte tot een afwijzing gekomen en handelt hij onrechtmatig jegens hen, aldus [eiseressen]

3.7. Anders dan [eiseressen] kennelijk menen, is het niet aan de burgerlijke rechter om te beoordelen wat de bestuursrechter (de belastingrechter) zou hebben beslist, indien [eiseressen] binnen de daarvoor geldende termijnen op de voet van art. 7 lid 1, eerste volzin, Kostenwet rechtsmiddelen hadden aangewend tegen de in rekening gebrachte kosten en vervolgens beroep bij de belastingrechter hadden ingesteld. [eiseressen] hadden in dat geval de vraag ten volle kunnen laten toetsen of de Ontvanger overeenkomstig de wet en art. 75 lid 7 Leidraad Invordering of in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur tot vermindering van de in rekening gebrachte kosten had moeten besluiten. De burgerlijke rechter kan de Ontvanger daarentegen enkel verplichten tot ambtshalve vermindering van de in rekening gebrachte kosten, indien de beslissing de kosten niet te verminderen, mede in het licht van art. 75 lid 7 Leidraad Invordering, onmiskenbaar onjuist was (HR 8 juli 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1042). [eiseressen] hebben geen (voldoende) feiten en omstandigheden gesteld die dermate klemmend zijn dat zij het oordeel kunnen dragen dat de Ontvanger ambtshalve tot vermindering van de betekeningskosten had moeten overgaan. Hierbij is van belang dat tussen partijen (als onvoldoende betwist) vaststaat dat de onderliggende omzetbelastingschuld van € 1.010.215 over augustus en september 2012 grotendeels, namelijk voor een bedrag van € 832.000, ziet op verschuldigde omzetbelasting in verband met de verkoop van een aantal kranen, waarbij de ontvangen omzetbelasting door [eiseressen] bewust is gebruikt voor de voldoening van andere schulden.

3.8. De slotsom is dat [eiseressen] ontvankelijk zijn in hun vordering, het vonnis waarvan beroep zal worden vernietigd wat betreft de niet-ontvankelijkverklaring en hun vordering alsnog zal worden afgewezen. [eiseressen] zullen als grotendeels in het ongelijk gesteld worden verwezen in de kosten van het geding in hoger beroep.”

In cassatie

Bij procesinleiding van 12 augustus 2020 hebben eiseressen in cassatie (tijdig) cassatieberoep ingesteld van het arrest. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun respectieve standpunt toegelicht, waarna eiseressen in cassatie nog hebben gerepliceerd.

Het middel bestaat uit een inleiding en een klacht (“Klacht 1”), die uiteenvalt in vier onderdelen (in de procesinleiding genummerd 1.1 t/m 1.4). Onderdeel 1.4 valt nader uiteen in twee subonderdelen. De inleiding bevat geen klachten.6.Opgemerkt zij dat het middel (begrijpelijkerwijs) geen klachten richt tegen ’s hofs beslissing om [eiseressen] ontvankelijk te achten in hun vorderingen, zodat van die ontvankelijkheid in cassatie moet worden uitgegaan.

Onderdeel 1.1

Onderdeel 1.1 keert zich tegen rov. 3.7, eerste alinea, derde zin van het arrest, waar het hof overweegt:

“De burgerlijke rechter kan de Ontvanger daarentegen enkel verplichten tot ambtshalve vermindering van de in rekening gebrachte kosten, indien de beslissing de kosten niet te verminderen, mede in het licht van art. 75 lid 7 Leidraad Invordering, onmiskenbaar onjuist was (HR 8 juli 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1042).”

Het onderdeel klaagt dat dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting uitgaat dan wel onvoldoende is gemotiveerd, nu het hof een onjuiste (en veel te strenge) toets aanlegt door te oordelen dat de burgerlijke rechter enkel kan ingrijpen (de Ontvanger verplichten om de kosten van invordering ambtshalve te verminderen) als de beslissing van de Ontvanger om de kosten te verminderen “onmiskenbaar onjuist was” in het licht van art. 75.7 Leidraad. Het onderdeel betoogt dat het Hoge Raad-arrest van 8 juli 1993, waarnaar het hof verwijst, een “hele andere situatie” betreft. Het onderdeel poneert dat de burgerlijke rechter de concrete beslissing van de Ontvanger dient te toetsen aan de hand van de criteria van art. 75.7 Leidraad en doel en strekking van die Leidraad-bepaling, en verwijst op dit punt (“Zie ook”, etc.) naar de volgende passage uit de NJ-annotatie van M. Scheltema onder dat arrest:7.

“De rechter moet dit beleid [een algemeen beleid van de instantie die de aanslag oplegt, ter zake van vermindering daarvan, A-G]8.en de daarop gebaseerde beslissingen toetsen. Voor die toetsing gelden gewone regels: het beleid moet zorgvuldig zijn (art. 3:2 Awb) en berusten op een voldoende belangenafweging (art. 3:4 lid 2 Awb), terwijl ook andere beginselen van behoorlijk bestuur niet veronachtzaamd mogen zijn. De concrete beslissing moet voorts in overeenstemming met dit beleid zijn, tenzij bijzondere omstandigheden tot afwijking nopen. Slechts indien de beslissing over de vermindering deze toetsing niet doorstaat, is zij in strijd met het recht.”

Het onderdeel besluit met te stellen dat het hof “[d]ie toets” niet heeft aangelegd (waarmee het, naar ik begrijp, doelt op de toets die Scheltema in de geciteerde passage voorstaat), dat de toets die het hof heeft aangelegd, betekent dat de Ontvanger het in deze situatie “(bijna) nooit fout” kan doen, en dat het oordeel van het hof niet in stand kan blijven.

Het onderdeel faalt, gelet op het volgende. Ingevolge art. 1 Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: de Kostenwet) worden voor de werkzaamheden van de Ontvanger en de belastingdeurwaarder kosten in rekening gebracht overeenkomstig het in die wet bepaalde, zulks in afwijking van de afdelingen 4.4.4 en 4.4.5 van de Algemene wet bestuursrecht.9.De Kostenwet hanteert forfaitaire bedragen, die, kort gezegd, volgens de rechtspraak van (de belastingkamer van) de Hoge Raad ook in rekening gebracht mogen worden voor zover zij in het concrete geval meer bedragen dan de werkelijke kosten die aan het verrichten van de desbetreffende invorderingswerkzaamheden verbonden zijn en de rechter geen ruimte laten om de proportionaliteit ervan te toetsen.10.In de onderhavige zaak gaat het om art. 3 Kostenwet, dat in 2013 (het jaar waarin de dwangbevelen aan [eiseressen] werden betekend)11.bepaalde dat voor het betekenen van een dwangbevel verschuldigd was € 38,--, te verhogen met € 3,-- van elk geheel bedrag van € 45,-- waarmee de gevorderde som een bedrag van € 45,-- te boven ging, met een maximum van € 11.393,--.12.Dienovereenkomstig heeft de belastingdeurwaarder13.aan elk van de acht vennootschappen, die tezamen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormden en deswege elk hoofdelijk aansprakelijk waren voor de omzetbelastingschuld,14.het maximumbedrag in rekening gebracht. In enkele gevallen hanteert de Ontvanger - niettegenstaande het forfaitaire stelsel van de Kostenwet,15.en daarmee invulling gevend aan de op hem ingevolge art. 3:4 Awb rustende plicht om de betrokken belangen af te wegen en de nodige evenredigheid te betrachten16.- het beleid om geen vervolgingskosten in rekening te brengen of deze kosten niet verschuldigd te achten (art. 75.5 en 75.6 Leidraad). Dit geldt ook voor de kosten verbonden aan de werkzaamheden van de belastingdeurwaarder (art. 75 aanhef Leidraad). Het begunstigende beleid van de Ontvanger houdt voorts in dat hij ingevolge art. 75.11 Leidraad de betekeningskosten limiteert tot een bedrag van € 11.246,-- (in 2013),17.indien op dezelfde dag aan een belastingschuldige meerdere ten name van die belastingschuldige dwangbevelen worden betekend en de betekeningskosten dat bedrag in totaal zouden overstijgen. Ten slotte geeft art. 75.7 Leidraad een beleidsregeling voor het geval waarin, kort gezegd, de belastingschuldige in betalingsonmacht heeft verkeerd én invordering van de vervolgingskosten in het gegeven geval onredelijk en onbillijk is:

“In uitzonderlijke situaties kan er voor de ontvanger aanleiding bestaan de in rekening gebrachte vervolgingskosten - hoezeer ook verschuldigd - te verminderen als de belastingschuldige hier schriftelijk om verzoekt.

Van zo’n situatie kan sprake zijn als de belastingschuldige aantoont in omstandigheden te hebben verkeerd die het hem feitelijk onmogelijk maakten zijn verplichtingen tijdig na te komen en bovendien de invordering van vervolgingskosten - gezien de omstandigheden van het specifieke geval - onredelijk en onbillijk is.”

In de onderhavige zaak gaat het in het bijzonder om laatstgenoemde bepaling.Art. 7 lid 1 Kostenwet voorziet erin dat de belastingschuldige via een bestuursrechtelijke rechtsgang kan opkomen tegen de door de Ontvanger of de belastingdeurwaarder in rekening gebrachte vervolgingskosten. Indien - zoals in de onderhavige zaak18.- de belastingdeurwaarder een (of meerdere) dwangbevel(en) heeft betekend en daarbij kosten heeft berekend, kan de belastingschuldige ter zake administratief beroep instellen bij de Ontvanger19.en staat tegen de uitspraak van de Ontvanger beroep en hoger beroep open bij de belastingrechter en cassatie bij de belastingkamer van de Hoge Raad (art. 26, 27h en 28 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). In de onderhavige zaak heeft, naar ’s hofs vaststelling in rov. 3.4 (in cassatie onbestreden), en kort gezegd, de Ontvanger in zijn brief aan [eiseressen] van 10 april 2017:

- het tot hem gerichte verzoek van [eiseressen] van 9 maart 2017 aangemerkt als een administratief beroep bij de Ontvanger in de zin van art. 7 lid 1, eerste zin Kostenwet en dat beroep niet-ontvankelijk verklaard nu hij het niet tijdig had ontvangen,20.daarbij aantekenend dat [eiseressen] tegen deze beslissing, dus die inzake deze niet-ontvankelijkverklaring, in beroep konden gaan bij de rechtbank (de belastingrechter); en

- voorts beoordeeld of - mede gelet op art. 75.7 Leidraad - ambtshalve aan dat verzoek tegemoet gekomen kon worden en deze vraag ontkennend beantwoord, leidend tot afwijzing van dat verzoek, daarbij aantekenend dat [eiseressen] tegen deze beslissing, dus die inzake deze afwijzing, niet in beroep konden gaan bij de rechtbank (de belastingrechter).21.

Wat betreft dit laatste, dus de weigering door de Ontvanger om ambtshalve tegemoet te komen aan dat verzoek van [eiseressen] tot vermindering van de betekeningskosten naar een bedrag van maximaal € 11.393,--, is het wel mogelijk om een actie (uit onrechtmatige daad) in te stellen bij de burgerlijke rechter, die dan fungeert als restrechter (ter verlening van aanvullende rechtsbescherming, waar de belastingrechter ter zake niet kan worden benaderd).22.Zoals het hof ook onderkent (in cassatie onbestreden) in rov. 3.5, waar het [eiseressen] ontvankelijk verklaart in hun vorderingen nu de beslissing van de Ontvanger tot afwijzing van hun verzoek is gebaseerd op zijn ambtshalve beoordeling van dat verzoek, speelt de onderhavige zaak zich af binnen dat kader. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 1993 in een geval waarin, kort gezegd, een belastingschuldige haar beroep tegen door een waterschap opgelegde aanslagen introk, maar nadien verzocht om de aanslagen (die als gevolg van dat intrekken formele rechtskracht hadden verkregen) ambtshalve te verminderen, een benadering aangehouden die de burgerlijke rechter als restrechter aanzet tot passende terughoudendheid bij de te verrichten beoordeling ter zake. De Hoge Raad overwoog onder meer:23.

“Voor het aanvaarden van een verplichting tot ambtshalve vermindering kan niet worden volstaan met een - aan de burgerlijke rechter in beginsel onttrokken - beoordeling van de vraag wat de belastingrechter zou hebben beslist, als Océ [de belastingplichtige, A-G] de kwestie aan deze zou hebben kunnen voorleggen. Van een dergelijke verplichting kan immers slechts sprake zijn als het Schap [het waterschap, A-G] tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren.”24.

Dit wordt in de literatuur onder meer gerelateerd aan, kort gezegd, de figuur van de formele rechtskracht25.(waaruit mede volgt dat (in beginsel) een overheidsbesluit na het verstrijken van de bezwaar- of beroepstermijn vaststaat en de burgerlijke rechter moet uitgaan van de rechtsgeldigheid van een besluit indien een bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan, maar onbenut is gelaten)26.en het gegeven dat als de beslissende overheidsinstantie bevoegd is om ambtshalve af te doen aan een vaststaand besluit, het daartoe in een concreet geval, althans in de regel, niet (ook) zonder meer verplicht is, maar een zekere, mede door de feiten en omstandigheden van het geval bepaalde, beoordelingsruimte heeft.27.Wat betreft de rechtspraak ter zake wijs ik op een betrekkelijk recent arrest van het gerechtshof Den Haag:28.

“Ten aanzien van de aan te leggen maatstaf heeft de Hoge Raad overwogen dat voor het aanvaarden van een verplichting tot ambtshalve vermindering niet kan worden volstaan met een - aan de burgerlijke rechter in beginsel onttrokken - beoordeling van de vraag wat de belastingrechter zou hebben beslist als de belastingplichtige het geschilpunt had kunnen voorleggen, en dat van een dergelijke verplichting slechts sprake kan zijn als de inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren (Hoge Raad 8 juli 1993 ECLI:NL:HR:1993:ZC1042). Dit betekent niet dat als achteraf bezien sprake is van een onmiskenbaar onjuiste aanslag, de inspecteur zonder meer verplicht is tot ambtshalve vermindering. Een dergelijk automatisme zou ook niet te rijmen zijn met het onder (ii) vermelde uitgangspunt dat een onherroepelijke beschikking in beginsel voor juist moet worden gehouden [dat in rov. 5 onder (ii) vermelde uitgangspunt luidt: “Niet in geschil is dat de onderliggende in het geding zijnde aanslagen onherroepelijk zijn en dat het hof deze aanslagen dus in beginsel voor juist moet houden (formele rechtskracht). Het is mogelijk dat de aan de formele rechtskracht verbonden bezwaren door bijkomende omstandigheden zo klemmend zijn dat hierop, gegeven de bijzonderheden van de gegeven situatie, een uitzondering moet worden aanvaard. Uit vaste rechtspraak volgt dat dit niet snel het geval is”, A-G]. Het komt er in zo’n geval op aan of de inspecteur in redelijkheid tot de weigering heeft mogen komen, met inachtneming van de betrokken belangen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dit is een marginale toets, waarbij terughoudendheid past.”

[gecursiveerd in origineel, A-G]

Tegen deze achtergrond bezie ik het onderdeel, waarnaar ik nu terugkeer.Wat het hof m.i. tot uitdrukking brengt in de door het onderdeel aangevallen overweging in rov. 3.7, eerste alinea, derde zin van het arrest, in het bijzonder met de verwijzing naar “onmiskenbaar onjuist was” (en dat Hoge Raad-arrest van 8 juli 1993), is dat het ter zake acht moet slaan op de feiten en omstandigheden van het geval, maar, als restrechter in civilibus, de Ontvanger eerst kan verplichten tot ambtshalve vermindering van de in rekening gebrachte vervolgingskosten als, kort gezegd, de beslissing de kosten niet te verminderen, mede in het licht van art. 75.7 Leidraad,29.niet bestand is tegen de hier aan te leggen toets waaraan een zekere beperking/begrenzing inherent is en waarbij dan ook een dito terughoudende rechterlijke opstelling past, want neerkomend op de vraag of sprake is van een beslissing die kennelijk - in de zin van duidelijk, ontegenzeggelijk, klaarblijkelijk, oftewel onmiskenbaar - onjuist is (welke vraag het hof dus gemotiveerd ontkennend beantwoordt).30.,31.Daarmee heeft het hof, gelet op het voorgaande, en anders dan het onderdeel aanvoert,32.wat mij betreft in het onderhavige geval geen “onjuiste (en veel te strenge)” toets aangelegd (dus voor [eiseressen] te streng), wat insluit dat het hof, kort gezegd, de voorliggende “concrete beslissing” van de Ontvanger niet nog weer verdergaand (in de zin van strenger voor de Ontvanger) hoefde te toetsen dan het, in het bijzonder in rov. 3.6-3.7, concreet doet (mede) aan de hand van criteria, doel en strekking van art. 75.7 Leidraad,33.zoals bedoeld in het onderdeel.34.Hieraan doet niet af dat genoemd Hoge Raad-arrest van 8 juli 1993 een andere situatie betrof dan de onderhavige, nu de in dat arrest gevolgde benadering, zoals nadien toegepast in onder meer dat betrekkelijk recente arrest van het gerechtshof Den Haag, zich naar de aard niet beperkt tot zo’n specifieke situatie als in dat arrest uit 1993 aan de orde en ook laat doortrekken naar een geval als het onderhavige (daarop toegespitst), waarin [eiseressen] , naar het hof ook heeft onderkend in rov. 3.7, eerste alinea, eerste zin, niet binnen de daarvoor geldende termijnen op de voet van art. 7 lid 1, eerste zin Kostenwet rechtsmiddelen hebben aangewend tegen de (door de belastingdeurwaarder) in rekening gebrachte vervolgingskosten en in de kern bezwaren opwerpen tegen de gemotiveerde ambtshalve beslissing van de Ontvanger tot afwijzing van hun verzoek tot vermindering van die kosten naar een bedrag van maximaal € 11.393,--. Dat, naar het onderdeel nog aanvoert, de Ontvanger het aldus “(bijna) nooit fout” kan doen, gaat aan dit een en ander ten onrechte voorbij, met inbegrip van het gegeven, naar het hof niet heeft miskend in rov. 3.7, eerste alinea, tweede zin, dat als [eiseressen] wel binnen de daarvoor geldende termijnen op de voet van art. 7 lid 1, eerste zin Kostenwet rechtsmiddelen hadden aangewend tegen de (door de belastingdeurwaarder) in rekening gebrachte vervolgingskosten, en zij vervolgens beroep bij de belastingrechter hadden ingesteld (de ter zake primair aangewezen rechter), zij in dat geval in dat kader, binnen de daar geldende mogelijkheden (wat het hof kortweg noemt: “ten volle”), de vraag hadden kunnen laten toetsen of de Ontvanger overeenkomstig de wet en art. 75.7 Leidraad of in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur tot vermindering van die kosten had moeten besluiten.35.Het door het onderdeel - overigens zonder verdere toelichting36.- verder nog gedane beroep op de NJ-annotatie van Scheltema onder dat Hoge Raad-arrest37.(“Zie ook”, etc.) resulteert evenmin in een andere uitkomst, reeds omdat nergens uit blijkt dat het hof bij die beoordeling van de voorliggende “concrete beslissing” van de Ontvanger geen acht heeft geslagen op de door Scheltema genoemde aspecten zoals geciteerd in het onderdeel,38.waarbij zij aangetekend dat het onderdeel zelf alleen uitgaat van een toetsing “aan de hand van de criteria van art. 75, lid 7, LI en doel en strekking van art. 75, lid 7, LI”, en ook door Scheltema wordt gerekend met een passend terughoudende opstelling door de burgerlijke rechter als restrechter ter zake wanneer zijn annotatie als geheel wordt bezien, hetgeen het onderdeel niet doet.39.Bij deze stand van zaken, waaruit volgt dat de door het onderdeel verdedigde opvatting, die door het hof niet is gehuldigd, geen steun vindt in het recht, valt niet in te zien dat ’s hofs door het onderdeel bestreden oordeel in rov. 3.7, eerste alinea, derde zin wel blijk zou geven van een ontoereikende motivering zoals bedoeld in het onderdeel (“danwel is een en ander onvoldoende gemotiveerd”), wat verder ook van iedere toelichting verstoken is gebleven.40.Hierop stuit het onderdeel af.

Onderdeel 1.2

Onderdeel 1.2 bestrijdt rov. 3.7, tweede alinea, eerste zin van het arrest, waar het hof overweegt:

“ [eiseressen] hebben geen (voldoende) feiten en omstandigheden gesteld die dermate klemmend zijn dat zij het oordeel kunnen dragen dat de Ontvanger ambtshalve tot vermindering van de betekeningskosten had moeten overgaan.”

Dit oordeel vloeit, aldus het onderdeel, voort uit de (volgens het onderdeel) onjuiste toets die het hof heeft aangelegd en zoals bestreden in onderdeel 1.1 en kan daarom, zo begrijp ik het onderdeel, niet in stand blijven. Mocht dit oordeel wel een concrete toetsing van de beslissing van de Ontvanger aan het beleid inhouden, dan is het onvoldoende gemotiveerd, aldus het vervolg van het onderdeel. Het onderdeel voert daartoe aan, volgend op een citaat van art. 75.7 Leidraad, dat [eiseressen] getoetst aan deze criteria van art. 75.7 Leidraad (meer dan) voldoende heeft gesteld althans dat het oordeel zonder deugdelijke motivering onbegrijpelijk is, waarbij het onderdeel vervolgens “ook” verwijst naar “de inleiding hiervoor” en overgaat tot een niet nader geduide opsomming onder (i) t/m (v):

(i) Voor een en dezelfde omzetbelastingschuld (van de fiscale eenheid omzetbelasting) wordt achtmaal het wettelijke kostenmaximum (van € 11.393,--) op dezelfde dag in rekening gebracht en ook nog eens binnen enkele minuten, zulks terwijl de daadwerkelijke kosten slechts enkele tientjes zijn.41.Dat is wel een zeer uitzonderlijke situatie.

(ii) Daarnaast moet sprake zijn van het niet kunnen betalen van de belastingschuld: in casu voor iedere vennootschap de aansprakelijkheidsschuld. Ten tijde van de aansprakelijkstelling en de betekening wist de Ontvanger al dat de desbetreffende vennootschappen allen verkeerden in betalingsonmacht naar aanleiding van een eerdere betalingsonmachtmelding en derhalve dat zij om die reden niet konden betalen: betaling was feitelijk onmogelijk.42.

(iii) Het was helemaal niet nodig (‘onnodig op kosten jagen’) voor de invordering van de Ontvanger om op 23 mei 2018 acht afzonderlijke dwangbevelen te betekenen: gezien de omstandigheden onredelijk en onbillijk.43.

(iv) Daarnaast is het niet redelijk en billijk om € 91.114,-- aan kosten in rekening te brengen en in te vorderen voor dezelfde schuld, terwijl de daadwerkelijke kosten een fractie daarvan bedragen.

(v) Voorts hebben de acht aansprakelijkgestelden recht op ‘maatwerk’ in deze uitzonderlijke situatie.44.De verwijzing naar het beleid opgenomen in art. 75.11 Leidraad, dat bij betekening van verschillende aanslagen op één dag aan één belastingschuldige slechts één keer het maximum aan invorderingskosten verschuldigd is, is daarbij relevant.

Het oordeel van het hof dat onvoldoende feiten en omstandigheden zijn gesteld, “is dan in het licht van het voorgaande gelet op de criteria van art. 75, lid 7, LI en doel en strekking” onbegrijpelijk, althans niet deugdelijk gemotiveerd, aldus nog steeds het onderdeel.

Het onderdeel faalt, gelet op het volgende.Voor zover het onderdeel voortbouwt op onderdeel 1.1, dat faalt, deelt het in het lot daarvan. Zie onder 3.3 hiervoor. Dit betreft dan in het bijzonder de (rechts)klacht inzake “de onjuiste toets” die het hof aangelegd zou hebben (zoals bestreden door onderdeel 1.1) en het daaruit voortvloeiende oordeel van het hof in rov. 3.7 van het arrest zoals bedoeld in en bestreden door het onderdeel (eerste zin, volgend op het citaat uit rov. 3.7).Voor zover het onderdeel wat betreft de daarin vervatte motiveringsklacht (“Mocht dit oordeel wel een concrete toetsing van de beslissing van de Ontvanger aan het beleid inhouden”, etc.) veronderstelt dat het hof in zijn door het onderdeel bestreden oordeel in rov. 3.7 is uitgegaan van de (juiste) toets zoals voorgestaan door onderdeel 1.1, gaat het onderdeel uit van een onjuiste lezing van het arrest en mist het feitelijke grondslag: die door onderdeel 1.1 verdedigde opvatting is door het hof immers niet gehuldigd. Zie onder 3.3 hiervoor.

Voor zover het onderdeel wat betreft de daarin vervatte motiveringsklacht wel uitgaat van een juiste lezing van het arrest, en daarmee feitelijke grondslag heeft, loopt het erop vast dat uit het door het onderdeel aangevoerde niet volgt dat ‘s hofs door het onderdeel bestreden oordeel in rov. 3.7, tweede alinea, eerste zin onvoldoende gemotiveerd is (want onbegrijpelijk, althans niet deugdelijk gemotiveerd is): het hof heeft zonder nadere motivering kunnen oordelen, zoals het doet in rov. 3.7, dat “ [eiseressen] geen (voldoende) feiten en omstandigheden [hebben] gesteld die dermate klemmend zijn dat zij het oordeel kunnen dragen dat de Ontvanger ambtshalve tot vermindering van de betekeningskosten had moeten overgaan”. Het hof heeft in dit verband klaarblijkelijk mede art. 75.7 Leidraad betrokken (zie rov. 3.7, eerste alinea, derde zin over “mede in het licht van art. 75 lid 7 Leidraad Invordering”, etc.), zoals ook geciteerd in rov. 3.2, en overwogen, gelet op rov. 3.7, tweede alinea, slotzin, dat bij genoemd oordeel in rov. 3.7 van belang is (“Hierbij is van belang”, etc.):

“dat tussen partijen (als onvoldoende betwist) vaststaat dat de onderliggende omzetbelastingschuld van € 1.010.215 over augustus en september 2012 grotendeels, namelijk voor een bedrag van € 832.000, ziet op verschuldigde omzetbelasting in verband met de verkoop van een aantal kranen, waarbij de ontvangen omzetbelasting door [eiseressen] bewust is gebruikt voor de voldoening van andere schulden.”45.

Dit een en ander sluit kenbaar in dat naar ’s hofs oordeel [eiseressen] ter zake niet, althans niet in de vereiste mate, in omstandigheden verkeerden die het hen feitelijk onmogelijk maakten om tijdig hun verplichtingen na te komen, zoals bedoeld in art. 75.7 Leidraad (welke bepaling dus ook is betrokken door de Ontvanger in diens brief aan [eiseressen] van 10 april 2017 bij diens ambtshalve beoordeling van hun verzoek, zoals geciteerd door het hof in rov. 2.5). Daarbij valt te bedenken dat, waar het in de onderhavige zaak gaat om art. 3 Kostenwet, dat, zoals gezegd (zie onder 3.3 hiervoor), in 2013 (het jaar waarin de dwangbevelen aan [eiseressen] werden betekend) bepaalde dat voor het betekenen van een dwangbevel verschuldigd was € 38,--, te verhogen met € 3,-- van elk geheel bedrag van € 45,-- waarmee de gevorderde som een bedrag van € 45,-- te boven ging, met een maximum van € 11.393,--, met alleen dat bedrag van € 832.000,-- waarop het hof wijst in rov. 3.7 (dus het bedrag dat “door [eiseressen] bewust is gebruikt voor de voldoening van andere schulden”) dit op € 11.393,-- gemaximeerde bedrag aan verschuldigde betekeningskosten per betekend dwangbevel al (ruimschoots) werd bereikt.46.Bij deze stand van zaken valt niet vol te houden dat het door het onderdeel bestreden oordeel van het hof in rov. 3.7, tweede alinea, eerste zin ontoereikend gemotiveerd zou zijn, en hoe dan ook niet op grond van hetgeen het onderdeel daartoe aanvoert,47.in het bijzonder onder (i) t/m (v). (Zie overigens ook onderdeel 1.4 en de behandeling daarvan, onder 3.8-3.13 hierna.)

Hieraan doet ten eerste niet af wat het onderdeel onder (ii) aanvoert, en blijkens rov. 3.6 ook door het hof in zijn beoordeling is betrokken:48.nog daargelaten dat de daarin bedoelde melding van betalingsonmacht en wetenschap ter zake bij de Ontvanger primair betekenis heeft voor de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 Invorderingswet 1990 (dus niet zozeer in dit verband), het daarin aangevoerde staat naar de aard niet in de weg aan ’s hofs vaststelling in rov. 3.7, tweede alinea, slotzin dat [eiseressen] “bewust ervoor hebben gekozen” die ontvangen omzetbelasting ad € 832.000,-- aan te wenden “voor de voldoening van andere schulden” dan die onderliggende omzetbelastingschuld ad € 1.010.215,--, wat meebrengt dat zij ter zake niet, althans niet in de vereiste mate, in omstandigheden verkeerden die het hen feitelijk onmogelijk maakten om tijdig hun verplichtingen na te komen, zoals bedoeld in art. 75.7 Leidraad (waarover ook hiervoor, alsmede onder 3.11 en 3.13 hierna).49.Gelet hierop leidt ook hetgeen het onderdeel onder (iii) en (iv) aanvoert,50.en blijkens rov. 3.6 ook door het hof in zijn oordeel is betrokken,51.niet tot een andere uitkomst, omdat dit naar de kern genomen (slechts) betrekking heeft op, wat art. 75.7 Leidraad noemt, de onredelijkheid en onbillijkheid van de invordering van de vervolgingskosten (“en bovendien de invordering van de vervolgingskosten - gezien de omstandigheden van het specifieke geval - onredelijk en onbillijk is”), terwijl het in art. 75.7 Leidraad gaat om cumulatieve criteria (“bovendien”, etc.), zodat steeds ook is vereist,52.in de woorden van art. 75.5 Leidraad, dat “de belastingschuldige aantoont in omstandigheden te hebben verkeerd die het hem feitelijk onmogelijk maakten zijn verplichtingen tijdig na te komen”, hetgeen, naar ook blijkt uit ’s hofs vaststelling in rov. 3.7, tweede alinea, slotzin, [eiseressen] dus niet, althans niet in de vereiste mate, hebben kunnen aantonen. Daarmee valt ook het doek voor hetgeen het onderdeel onder (i) aanvoert,53.en blijkens rov. 3.6 ook door het hof in zijn oordeel is betrokken,54.reeds nu daaruit niet kan volgen dat [eiseressen] wel (in de vereiste mate) in omstandigheden verkeerden die het hen feitelijk onmogelijk maakten om tijdig hun verplichtingen na te komen, zoals bedoeld in art. 75.7 Leidraad. Dat behoeft verder geen betoog. Ten aanzien van hetgeen het onderdeel onder (v) nog aanvoert, geldt dat dit: ofwel enkele algemene stellingen betreft (geen concrete feiten en omstandigheden),55.die blijkens rov. 3.6 ook door het hof in zijn beoordeling zijn betrokken,56.waarvan (ook met inachtneming van het in het onderdeel onder (i) t/m (iv) aangevoerde) zonder toelichting, die (ook) in het onderdeel ontbreekt, niet valt in te zien waarom deze het door het onderdeel bestreden oordeel van het hof in rov. 3.7 ontoereikend gemotiveerd zouden doen zijn; ofwel betrekking heeft op art. 75.11 Leidraad,57.welke - van art. 75.7 Leidraad te onderscheiden - bepaling ziet op een wezenlijk andere situatie dan zich in de onderhavige zaak voordoet (want het geval waarin op dezelfde dag aan een en dezelfde belastingschuldige meerdere dwangbevelen worden betekend, en alsdan slechts eenmaal het maximumtarief is verschuldigd) en waarop [eiseressen] zich, blijkens ’s hofs in cassatie onbestreden oordeel in rov. 3.3 en 3.6 (waarop rov. 3.7 voortbouwt), in feitelijke instantie niet (ook) hebben beroepen, waaruit volgt dat het onderdeel ook in zoverre spaak loopt.

Kort en goed: tegen deze achtergrond bezien, brengt hetgeen het onderdeel onder (i) t/m (v) aanvoert (ook beschouwd in onderling(e) verband en samenhang, en in het licht van art. 75.7 Leidraad) niet mee dat het door het onderdeel bestreden oordeel van het hof in rov. 3.7 onbegrijpelijk althans niet deugdelijk (en daarmee onvoldoende) gemotiveerd zou zijn.Hierop stuit het onderdeel af.

Onderdeel 1.3

Onderdeel 1.3 valt rov. 3.7, eerste alinea, tweede zin van het arrest aan, waar het hof overweegt:

“ [eiseressen] hadden in dat geval [waaraan het onderdeel toevoegt: “toetsing door de belastingrechter”, A-G] de vraag ten volle kunnen laten toetsen of de Ontvanger overeenkomstig de wet art. 75 lid 7 Leidraad Invordering of in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur tot vermindering van de in rekening gebrachte kosten had moeten besluiten.”

Het onderdeel klaagt dat ook hier het hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting bij de concrete toetsing van de beslissing van de Ontvanger aan het beleid. Het onderdeel voert daartoe aan dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ook relevant zijn bij de toetsing door de burgerlijke rechter van de concrete beslissing van de Ontvanger aan zijn eigen beleid (de Leidraad), waarbij het onderdeel nog verwijst (“zie ook”, etc.) naar de in onderdeel 1.1 aangehaalde NJ-annotatie van Scheltema onder het Hoge Raad-arrest van 8 juli 1993, opmerkt dat de toetsing door de rechter van de Leidraadbepalingen immers mogelijk is omdat het beleid is gebaseerd op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, opmerkt dat ook de civiele rechter (en niet alleen de belastingrechter) de uitlegging van het beleid en de concrete beslissing van de Ontvanger moet toetsen aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en (“Zie ook”, etc.) een zin uit art. 1.1.5 Leidraad58.citeert. “Dit klemt temeer”, zo vervolgt het onderdeel, nu [eiseressen] expliciet hebben aangegeven dat de gemaakte invorderingskosten door het betekenen van deze acht separate dwangbevelen volstrekt onnodig waren, gevolgd door een citaat uit “de spreekaantekeningen zijdens [eiseressen] bij de rechtbank”59.waarin volgens het onderdeel “duidelijk een beroep [wordt] gedaan op het ‘beginsel van de minste pijn’ (ook een beginsel van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur) die de Ontvanger moet toepassen bij de invordering van belastingschulden, aan welk beginsel ook kan worden getoetst in het kader van het beroep op art. 75.7 Leidraad, wat ook volgt uit art. 3:4 lid 2 Awb. De Ontvanger heeft de plicht de voor betrokkenen minst belastende wijze van invorderen te bewandelen en dient ook rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van de acht aansprakelijkgestelden (onder andere om niet een extra € 91.144,-- te moeten betalen). Ook daaraan is niet getoetst, aldus nog steeds het onderdeel.

Het onderdeel faalt, gelet op het volgende.Het onderdeel klaagt naar de kern genomen dat het hof, blijkens het bestreden oordeel in rov. 3.7, eerste alinea, tweede zin van het arrest, blijk zou hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door ervan uit te gaan dat de burgerlijke rechter die als restrechter de onderhavige ambtshalve beslissing van de Ontvanger beoordeelt in dat verband niet (ook) toetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, anders dan de belastingrechter.60.Daarmee gaat het onderdeel, dat die lezing van dat oordeel van het hof in rov. 3.7 welbeschouwd enkel stelt zonder verdere onderbouwing daarvan, uit van een verkeerde lezing van het arrest, waardoor het feitelijke grondslag mist.

Ik citeer de eerste drie zinnen van de eerste alinea van rov. 3.7, waarin het hof als volgt overweegt:

“Anders dan [eiseressen] kennelijk menen, is het niet aan de burgerlijke rechter om te beoordelen wat de bestuursrechter (de belastingrechter) zou hebben beslist, indien [eiseressen] binnen de daarvoor geldende termijnen op de voet van art. 7 lid 1, eerste volzin, Kostenwet rechtsmiddelen hadden aangewend tegen de in rekening gebrachte kosten en vervolgens beroep bij de belastingrechter hadden ingesteld. [eiseressen] hadden in dat geval de vraag ten volle kunnen laten toetsen of de Ontvanger overeenkomstig de wet en art. 75 lid 7 Leidraad Invordering of in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur tot vermindering van de in rekening gebrachte kosten had moeten besluiten. De burgerlijke rechter kan de Ontvanger daarentegen enkel verplichten tot ambtshalve vermindering van de in rekening gebrachte kosten, indien de beslissing de kosten niet te verminderen, mede in het licht van art. 75 lid 7 Leidraad Invordering, onmiskenbaar onjuist was (HR 8 juli 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1042).”

Wordt het door het onderdeel bestreden oordeel van het hof in rov. 3.7, eerste alinea, tweede zin bezien in de juiste context (ook) van die gehele eerste alinea van rov. 3.7, dan wordt eens temeer duidelijk dat het hof niet de door het onderdeel veronderstelde (onjuiste rechts)opvatting huldigt, maar oordeelt, kort gezegd, dat waar de belastingrechter in genoemd geval (dus waarin [eiseressen] binnen de daarvoor geldende termijnen op de voet van art. 7 lid 1, eerste volzin, Kostenwet rechtsmiddelen hadden aangewend tegen de in rekening gebrachte kosten en vervolgens beroep bij de belastingrechter hadden ingesteld) wel “ten volle” die toetsing had kunnen verrichten (dus of de Ontvanger overeenkomstig de wet en art. 75.7 Leidraad of in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur tot vermindering van de in rekening gebrachte kosten had moeten besluiten), in een geval als het onderhavige de burgerlijke rechter als restrechter zich bij de toetsing van de ambtshalve beslissing van de Ontvanger terughoudender dient op te stellen, deze niet-“ten volle” kan verrichten (aldus dat “[d]e burgerlijke rechter de Ontvanger daarentegen enkel [kan] verplichten tot ambtshalve vermindering van de in rekening gebrachte kosten, indien de beslissing de kosten niet te verminderen, mede in het licht van art. 75 lid 7 Leidraad Invordering, onmiskenbaar onjuist was”). Daarmee contrasteert het hof een “ten volle” toetsing (door de belastingrechter in genoemd geval) met een niet-“ten volle” toetsing (door de burgerlijke rechter in genoemd geval), zonder daarmee uit te sluiten dat in laatstgenoemd geval, met inachtneming dus van de door het hof in rov. 3.7, eerste alinea, derde zin bedoelde, aan die ‘kennelijk onjuist’-toets inherente beperking/begrenzing en daarbij te betrachten terughoudende opstelling (waarover nader onder 3.3 hiervoor), de burgerlijke rechter als restrechter - uiteraard ook met inachtneming van het partijdebat, waarover ook o.a. rov. 3.6 - (mede) acht heeft te slaan op die in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur, wat tevens strookt met de “mede” in het licht van art. 75.7 Leidraad-verwijzing van het hof in rov. 3.7, eerste alinea, derde zin, hetgeen onderstreept dat het hof niet slechts, maar onder meer, die bepaling heeft betrokken in zijn beoordeling.61.Kortom, voor het door het onderdeel veronderstelde en bestreden oordeel van het hof in rov. 3.7, eerste alinea, tweede zin, dat blijk zou geven van een onjuiste rechtsopvatting, zie ik dus geen aanknopingspunt - daar noch elders in het arrest. Hieraan doet niet af het citaat in het onderdeel uit “de spreekaantekeningen zijdens [eiseressen] bij de rechtbank”. Deze passage62.heeft het hof, blijkens diens - op een geenszins onbegrijpelijke uitleg van de gedingstukken gebaseerde - weergave in rov. 3.6 van het door [eiseressen] aangevoerde,63.wel degelijk onderkend en betrokken in zijn beoordeling (en aldus ook, wat het onderdeel thans noemt, het ‘beginsel van de minste pijn’), maar niet prohibitief geacht voor de in rov. 3.7, tweede alinea, eerste zin bereikte slotsom. Dit klaarblijkelijk, en ten onrechte noch ontoereikend gemotiveerd (zie ook onder 3.5 hiervoor), omdat het daarin vervatte betoog niet eraan kan afdoen dat, naar volgt uit rov. 3.7, tweede alinea, slotzin in verbinding ook met art. 75.7 Leidraad, [eiseressen] volgens het hof ter zake niet, althans niet in de vereiste mate, in omstandigheden verkeerden die het hen feitelijk onmogelijk maakten om tijdig hun verplichtingen na te komen, zoals bedoeld in art. 75.7 Leidraad.64.Dit een en ander bevestigt trouwens ook nog eens het gemis aan feitelijke grondslag van het onderdeel, waarover hiervoor.Hierop stuit het onderdeel af.

Onderdeel 1.4

Onderdeel 1.4 is gekant tegen rov. 3.7, tweede alinea, slotzin van het arrest, waar het hof overweegt:

“Hierbij is van belang dat tussen partijen (als onvoldoende betwist) vaststaat dat de onderliggende omzetbelastingschuld van € 1.010.215 over augustus en september 2012 grotendeels, namelijk voor een bedrag van € 832.000, ziet op verschuldigde omzetbelasting in verband met de verkoop van een aantal kranen, waarbij de ontvangen omzetbelasting door [eiseressen] bewust is gebruikt voor de voldoening van andere schulden.”

Daarover merkt het onderdeel ter inleiding op dat, mocht dit oordeel inhouden - ondanks het foutieve, in onderdeel 1.1 bestreden toetsingskader - dat toch een toetsing van de concrete beslissing van de Ontvanger aan het beleid van art. 75.7 Leidraad heeft plaatsgevonden, [eiseressen] daartegen dan de navolgende subonderdelen richten.

Vooropgesteld zij dat ook hier geldt (vergelijk onder 3.5 hiervoor) dat voor zover het onderdeel veronderstelt dat het hof in zijn door het onderdeel bestreden oordeel in rov. 3.7, tweede alinea, slotzin van het arrest is uitgegaan van de (juiste) toets zoals voorgestaan door onderdeel 1.1 (“een toetsing van de concrete beslissing van de Ontvanger aan het beleid van art. 75, lid 7, LI”), het onderdeel uitgaat van een onjuiste lezing van het arrest en feitelijke grondslag mist: die door onderdeel 1.1 verdedigde opvatting is door het hof immers niet gehuldigd. Zie onder 3.3 hiervoor. Voor zover het onderdeel wel uitgaat van een juiste lezing van het arrest, en daarmee feitelijke grondslag heeft, loopt het vast op het volgende.

Subonderdeel 1.4.1 klaagt dat ’s hofs oordeel (in rov. 3.7, tweede alinea, slotzin van het arrest) uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende is gemotiveerd, omdat het hof heeft miskend dat slechts één vennootschap met de verkoop van “kranen” € 832.000,-- heeft gegenereerd en niet alle acht vennootschappen deze € 832.000,--. Het hof heeft over het hoofd gezien, zo betoogt het subonderdeel, dat bij één van de acht vennootschappen de sale-and-lease-back-transactie heeft plaatsgevonden en € 832.000,-- is gegenereerd, zodat de “desbetreffende redenering” van het hof hooguit één van de acht aansprakelijkgestelden dekt en niet alle acht. Immers, ieder van de aansprakelijkgestelden is een eigen (rechts)persoon volgens Boek 2 BW, en zij zijn niet over en weer verantwoordelijk voor wat de ander met de liquiditeiten doet. Als er voor één vennootschap de mogelijkheid zou zijn geweest te betalen - quod non - dan geldt dat niet voor alle overige zeven vennootschappen, aan wie elk ook de maximale kosten van invordering ad € 11.393,-- in rekening zijn gebracht, aldus nog steeds het subonderdeel. Derhalve heeft het hof, zo vervolgt het subonderdeel, zeven van de acht aansprakelijkgestelden ten onrechte het “volstrekt onjuiste” verwijt gemaakt dat zij er schuld aan hebben “dat een verkoopbedrag van € 832.000,-- verschuldigde omzetbelasting” bij een aantal kranen in het kader van een sale-and-lease-back-transactie niet is benut om daarmee de bijbehorende omzetbelastingschuld te voldoen, zulks terwijl alleen de verkopende vennootschap daarvan een verwijt kan worden gemaakt. “Deze redenering” van het hof is, zo klaagt het subonderdeel, “mogelijk” in strijd met Europese rechtspraak wat betreft de zeven anderen,65.nu het betreft de invordering van omzetbelasting en daarvoor het communautair evenredigheidsbeginsel geldt, welk beginsel zich verzet tegen ‘disproportionaliteit’ en ook tegen het maken van een verwijt aan zeven van de acht aansprakelijkgestelden voor andermans handelen, waaraan zij niets kunnen doen. Ook uit dit beginsel vloeit een plicht tot maatwerk voort, aldus nog altijd het subonderdeel, als gevolg waarvan zevenmaal € 11.393,-- dient te vervallen, zeker als onder ogen wordt gezien dat de daadwerkelijke kosten (zoals een commercieel deurwaarder zou hebben gerekend) € 100,-- per betekening zouden hebben bedragen.

Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.[eiseressen] hebben zich in feitelijke instanties (onder meer) beroepen op art. 75.7 Leidraad en aangevoerd dat “de [Group] ” door de gevolgen van de financiële crisis in zwaar weer was gekomen en met name in de jaren 2011 t/m 2013 door overmacht niet in staat was om aan haar belastingverplichtingen te voldoen.66.In zijn conclusie van antwoord (dus in eerste aanleg) heeft de Ontvanger onder meer gesteld, kort gezegd, dat “het bestuur van de [Group] ” ervoor koos om de omzetbelastingcomponent van de ontvangen koopsom van de kranen (in het kader van de sale-and-lease-back-transactie) niet aan te wenden om de omzetbelasting te voldoen, maar om andere betalingen te verrichten, zodat van overmacht geen sprake was.67.Uit de gedingstukken blijkt niet van enige (laat staan gemotiveerde) betwisting door [eiseressen] van deze stelling van de Ontvanger, en daarnaar verwijst het subonderdeel ook niet. Dit sluit in dat [eiseressen] zich er evenmin op hebben beroepen dat slechts één (of enkele) van de vennootschappen die samen [eiseressen] vormen deze gedragslijn heeft (hebben) gevolgd, meer in het bijzonder de bewuste betalingen heeft (hebben) gedaan, en de overige niet. Integendeel, [eiseressen] hebben in feitelijke instanties steeds gesproken van “de [eiseres 1] Group” (of een variant daarop, zoals “de betreffende [vennootschappen] ”), zonder kenbaar op enige betekenisvolle, relevante wijze te onderscheiden tussen de individuele vennootschappen die tezamen deze groep uitmaakten.68.Zij hebben, zij het in een wat ander verband, juist ook benadrukt dat sprake was van “samenhang tussen de belastingschuldigen” en zelfs van “dezelfde belastingschuld ten name van één belastingschuldige, te weten de fiscale eenheid [Group] ”.69.Tegen deze achtergrond moet worden bezien ’s hofs oordeel in rov. 3.7, tweede alinea, slotzin van het arrest dat tussen partijen (als onvoldoende betwist) vaststaat dat, kort gezegd, de onderliggende omzetbelastingschuld grotendeels ziet op verschuldigde omzetbelasting in verband met de verkoop van een aantal kranen, waarbij de ontvangen omzetbelasting (de omzetbelastingcomponent van de ontvangen koopsom) door “ [eiseressen] ” (waarmee het hof doelt op de acht appellanten) bewust is gebruikt voor de voldoening van andere schulden. Bij het genoemde ontbreken van een relevante feitelijke betwisting zijdens [eiseressen] van genoemde stellingname van de Ontvanger,70.welke uitleg van de gedingstukken door het hof blijkens het voorgaande geenszins onbegrijpelijk is, had het hof daarvan uit te gaan (vgl. art. 149 lid 1 Rv) en is aldus ten aanzien van ieder van de acht betrokken vennootschappen (die tezamen de groep [eiseressen] vormen) deze gedragslijn, met inbegrip van de bewuste betalingen, komen vast te staan. Overigens maakt ook het subonderdeel niet duidelijk om welke specifieke, te onderscheiden vennootschap(pen) het dan wel of niet zou zijn gegaan.71.Dit maakt dat hetgeen het subonderdeel aanvoert niet meebrengt dat ’s hofs oordeel in rov. 3.7, tweede alinea, slotzin als rechtens onjuist of ontoereikend gemotiveerd valt aan te merken. ’s Hofs oordeel ter zake sluit dan immers naadloos aan op het partijdebat, zoals geenszins onbegrijpelijk verstaan door het hof. En van een in dat verband ‘over het hoofd zien’ dat de sale-and-lease-back-transactie plaatsvond bij slechts één van de acht vennootschappen is dan immers geen sprake, noch doet zich dan voor dat de “desbetreffende redenering” van het hof hooguit één van de acht aansprakelijkgestelden dekt, of een miskenning dat ieder van de aansprakelijkgestelden “een eigen (rechts)persoon” is, zoals geregeld in Boek 2 BW, die over en weer niet verantwoordelijk zijn voor wat de ander met de liquiditeiten doet,72.laat staan dat aan “7 van de 8 aansprakelijkgestelden” ten onrechte het volstrekt onjuiste verwijt wordt gemaakt, zoals bedoeld in het subonderdeel. Reeds op dit een en ander loopt ook vast het (voorzichtige) beroep (“Deze redenering is voorts mogelijk in strijd met”, etc.) van het subonderdeel op Europese rechtspraak en het communautaire evenredigheidsbeginsel, welk beroep immers, naar de kern genomen, evenzo ervan uitgaat dat aan zeven van de acht vennootschappen zo’n volstrekt onjuist verwijt wordt gemaakt,73.wat dus grond mist.Hierop stuit het subonderdeel af.

Subonderdeel 1.4.2, tot slot, klaagt dat ’s hofs oordeel (in rov. 3.7, tweede alinea, slotzin van het arrest) uitgaat van een “onjuiste uitlegging” van het “feitelijk onmogelijk zijn verplichtingen te voldoen”, zoals bedoeld in art. 75.7 Leidraad. Het subonderdeel voert daartoe aan dat uit de conclusie van antwoord, nr. 2.14 en de daarbij behorende productie 4 blijkt dat € 832.000,-- is aangewend om de door de Rabobank verplicht aangestelde bestuurders/adviseurs te betalen in verband met de reorganisatie benodigd vanwege het ‘zwaar weer’ waarin [eiseressen] waren gekomen,74.dat “[h]et geld maar één keer [kan] worden uitgegeven” en dat daarom ook is aangegeven dat het feitelijk onmogelijk was om de omzetbelastingschuld te betalen,75.daarbij vergelijkenderwijs verwijzend naar (een citaat uit) een Hoge Raad-arrest van 12 april 2019 in het kader van bestuurdersaansprakelijkheid.76.Gelet op het feit dat één vennootschap in het kader van de reorganisatie onder dwang van de Rabobank de € 832.000,-- niet heeft aangewend voor de betaling van de omzetbelastingschuld maar voor andere schulden, betekent niet a fortiori dat daarmee niet is voldaan aan het criterium “feitelijk onmogelijk” in de zin van art. 75.7 Leidraad. Het andersluidende oordeel van het hof gaat uit van een onjuiste uitlegging van dat criterium,77.dan wel is een en ander onvoldoende gemotiveerd, aldus nog steeds het subonderdeel.

Het subonderdeel faalt, gelet op het volgende.In feitelijke instanties hebben [eiseressen] geen concrete stellingen ingenomen waaruit zou blijken dat zij, althans één of meer van hen, in de destijds gegeven omstandigheden geen mogelijkheid hadden de bewuste som van € 832.000,-- tijdig aan te wenden voor de omzetbelastingschuld aan de Belastingdienst (ad totaal € 1.010.215,--) in plaats van voor de voldoening van andere schulden, zoals bedoeld in rov. 3.7, tweede alinea, slotzin van het arrest. Het subonderdeel wijst ook niet op dergelijke stellingen, laat staan met verwijzing naar vindplaatsen. In de inleidende dagvaarding, nrs. 8-978.staat dit eenvoudigweg niet.79.Dat het hof dit daarin niet heeft gelezen, is dan ook geenszins onbegrijpelijk.Anders dan het subonderdeel suggereert, heeft de Ontvanger dergelijke stellingen evenmin ingenomen, ook niet in de conclusie van antwoord, nr. 2.14 en productie 4 bij de conclusie van antwoord80.(waarop [eiseressen] zich in feitelijke instanties ook niet hebben beroepen; het subonderdeel wijst ook niet op dergelijke stellingen, laat staan met verwijzing naar vindplaatsen). Dat het hof dit daarin niet heeft gelezen, is geenszins onbegrijpelijk, temeer niet indien daarbij wordt betrokken wat door de Ontvanger is aangevoerd in de conclusie van antwoord nrs. 2.7 en 6.1-6.6 en geresumeerd in de antwoord-akte d.d. 7 mei 2019 zijdens de Ontvanger, nr. 7 (waaronder: “Het bestuur van de [Group] heeft ervoor gekozen de omzetbelastingcomponent van de koopsom van de kranen niet aan te wenden om de omzetbelasting op aangifte te betalen, maar om andere betalingen te verrichten”), waaruit blijkt (“Het bestuur van de [Group] heeft ervoor gekozen”, etc.) dat de Ontvanger ervan is uitgegaan, zoals overgenomen door het hof in rov. 3.7, tweede alinea, slotzin (“Hierbij is van belang dat tussen partijen (als onvoldoende betwist) vaststaat dat”, etc.), dat [eiseressen] destijds keuzevrijheid toekwam wat betreft de aanwending van de bewuste som van € 832.000,--, en het dus feitelijk (niet on)mogelijk was dat geld aan te wenden voor genoemde omzetbelastingschuld aan de Belastingdienst (ad totaal € 1.010.215,--), maar niettemin door hen dit bedrag aan ontvangen omzetbelasting bewust is gebruikt voor de voldoening van andere schulden dan die omzetbelastingschuld.81.Zoals ook uiteengezet onder 3.11 hiervoor, bij de behandeling van subonderdeel 1.4.1, is dit een en ander door [eiseressen] in feitelijke instanties ook niet (gemotiveerd) bestreden. De stelling dat er sprake zou zijn geweest van een situatie waarin “één vennootschap in het kader van de reorganisatie onder dwang van de Rabobank de € 832.000 niet heeft aangewend voor de betaling van de omzetbelastingschuld maar voor andere schulden”, zoals het subonderdeel nog als “feit” poneert, heb ik in de gedingstukken niet aangetroffen; het subonderdeel noemt hier evenmin een vindplaats. Ook hier wijs ik op de uiteenzetting onder 3.11 hiervoor. Overigens wordt in het in noot 74 hiervoor opgenomen citaat uit “het verslag van de besprekingen” ervan uitgegaan dat die som (“het ontvangen geld inzake de verschuldigde omzetbelasting”) “onder meer” is aangewend om de door de Rabobank aangestelde bestuurders/adviseurs te betalen,82.wat afwijkt van hetgeen het subonderdeel daarvan maakt (onder meer “dat € 832.000 is aangewend om”, etc.), en valt in de conclusie van antwoord, nr. 2.14 en productie 4 bij de conclusie van antwoord (waarover ook noot 74 hiervoor) niet te lezen dat de Ontvanger rept van door de Rabobank “verplicht” aangestelde bestuurders/adviseurs, anders dan het subonderdeel het doet voorkomen.Het moge zo zijn dat (in de woorden van het subonderdeel) “[h]et geld maar één keer [kan] worden uitgegeven”, aan het voorgaande doet dat logischerwijs niet af, net zo min als de verwijzing in het subonderdeel naar de inleidende dagvaarding, nrs. 8-9 (“Daarom is ook aangegeven dat”, etc.), waarover ook hiervoor, en de verwijzing naar (dat citaat uit) dat Hoge Raad-arrest van 12 april 2019 in het kader van bestuurdersaansprakelijkheid.83.Het is daarmee genoegzaam duidelijk dat wat het subonderdeel aanvoert, voor zover dit al uitgaat van een juiste lezing van het arrest en daarmee feitelijke grondslag heeft,84.niet meebrengt dat het hof aldus oordelend in rov. 3.7 is uitgegaan van een onjuiste uitlegging van “feitelijk onmogelijk zijn verplichtingen” te voldoen in de zin van art. 75.7 Leidraad of blijk heeft gegeven van een ontoereikende motivering. Dit behoeft geen verdere toelichting.85.Hierop stuit het subonderdeel af.

Slotsom

De slotsom luidt dat, nu de onderdelen falen, het arrest in stand kan blijven.

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G