HR, 20-12-2013, nr. 12/02872

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Aan belanghebbende is met dagtekening 29 augustus 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 opgelegd (hierna: de aanslag).

Met dagtekening 30 december 2009 heeft belanghebbende een brief met het opschrift ‘bezwaarschrift’ aan de Inspecteur gezonden. In deze brief heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de aanslag ambtshalve te verminderen.

Bij brief van 12 februari 2010 heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld met betrekking tot de beslissing op zijn verzoek de aanslag ambtshalve te verminderen. Daarbij heeft belanghebbende de Inspecteur erop gewezen dat indien dit verzoek niet binnen twee weken zou worden afgehandeld, een dwangsom zou worden verbeurd.

Bij uitspraak van 9 september 2010 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak geen beroep ingesteld.

De Inspecteur heeft bij schrijven van 19 oktober 2010 beslist op het verzoek om de aanslag ambtshalve te verminderen. Daarbij heeft hij dit verzoek volledig ingewilligd.

Bij brief met dagtekening 18 november 2010 heeft de Inspecteur geweigerd een dwangsom als hiervoor in 3.1.3 bedoeld vast te stellen. Het hiertegen gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur ongegrond verklaard.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de belastingrechter bevoegd is om te oordelen over de hiervoor in 3.1.6 vermelde beslissing van de Inspecteur met betrekking tot een dwangsom.

Het Hof heeft geoordeeld dat de beslissing van de Inspecteur op het verzoek tot vermindering van de onherroepelijk vaststaande aanslag een beslissing is die hij ambtshalve heeft genomen. Een zodanige beslissing is, aldus het Hof, niet aan te merken als een beslissing waartegen bezwaar en beroep openstaat. Naar het oordeel van het Hof brengt dit, gelet op het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in belastingzaken, mee dat het door belanghebbende gemaakte bezwaar met betrekking tot een in dat kader verzochte dwangsom niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard.

Hiertegen richten zich de middelen. Daarin wordt onder meer betoogd dat het Hof het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard, aangezien het verzoek om de aanslag ambtshalve te verminderen een aanvraag is in de zin van afdeling 4.1.1 van de Awb en het verzoek heeft geleid tot een beschikking van de Inspecteur op die aanvraag.

Bij de beoordeling van de middelen stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

Paragraaf 4.1.3.2 Awb bevat een regeling op grond waarvan een bestuursorgaan onder bepaalde voorwaarden een dwangsom verbeurt indien het een beschikking op aanvraag niet tijdig neemt.

Tot deze regeling behoort artikel 4:19 Awb. In het eerste en tweede lid van dat artikel is bepaald (i) dat het bezwaar, beroep of hoger beroep tegen de beschikking op de aanvraag mede betrekking heeft op een beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom, voor zover de belanghebbende deze beschikking betwist, en (ii) dat de bestuursrechter de beslissing op het beroep of hoger beroep inzake de beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom kan verwijzen naar een ander orgaan, indien behandeling door dit orgaan gewenst is. Deze bepaling is tijdens de parlementaire behandeling daarvan als volgt toegelicht:

‘Dit artikel bewerkstelligt dat de aanvrager, in het geval hij bezwaar of beroep heeft ingesteld tegen de beschikking op de aanvraag, zijn eventuele bezwaren tegen de beschikking ter vaststelling van de hoogte van de dwangsom in die procedure kan inbrengen. Hij hoeft daarvoor dan dus niet een afzonderlijke procedure te starten. Deze bepaling dient de proceseconomie.’ (Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 3, p. 10).

Met deze bepaling is beoogd dat dezelfde rechtsgang openstaat tegen het besluit op de aanvraag en het bijkomende besluit inzake een dwangsom dat hangende de procedure tegen het besluit op aanvraag wordt genomen.

Met betrekking tot de rechtsgang bij besluiten die zijn genomen ingevolge de belastingwet, zijn bijzondere voorschriften gegeven in de afdelingen 2 tot en met 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Deze voorschriften brengen mee dat beroep slechts openstaat in bepaalde, in artikel 26, lid 1, AWR omschreven gevallen, en dat dit beroep, evenals een daarop eventueel volgend hoger beroep en beroep in cassatie, wordt behandeld door de belastingrechter met inachtneming van de procedurevoorschriften uit de AWR.

Gelet op het samenstel van de in artikel 4:19 Awb vervatte regels en de hiervoor in 4.1.2 beschreven strekking daarvan, moet in gevallen waarin het besluit waarop de gevraagde dwangsom betrekking heeft (hierna: het onderliggende besluit) wordt genomen ingevolge de belastingwet en beroep daartegen openstaat bij de belastingrechter, ook het beroep inzake de dwangsombeschikking bij die rechter worden ingesteld. Hetzelfde heeft te gelden voor het beroep wegens het niet tijdig nemen van een beschikking inzake een dwangsom (vgl. Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 6 februari 2013, nr. 20113419/1/A3, ECLI:NL:RVS:2013:BZ0722, AB 2013/81). De mogelijkheid om met betrekking tot een dwangsombeschikking beroep bij de belastingrechter in te stellen vloeit in deze gevallen voort uit de beroepsmogelijkheid met betrekking tot het onderliggende op de belastingwet gebaseerde besluit, in samenhang met het bepaalde in artikel 4:19 Awb. Hieraan staat niet in de weg dat de dwangsombeschikking zelf niet behoort tot de in artikel 26 AWR omschreven gevallen waarin beroep bij de belastingrechter kan worden ingesteld.

Het ligt in de rede dat de hiervoor in 4.1.4 omschreven bevoegdheid van de belastingrechter met betrekking tot een dwangsombeschikking evenzeer bestaat in gevallen waarin over het onderliggende besluit geen geschil (meer) bestaat. Een andere opvatting zou leiden tot het onwenselijke resultaat dat het antwoord op de vraag welke rechter bevoegd is met betrekking tot de dwangsombeschikking, afhangt van de min of meer toevallige omstandigheid of (nog) geprocedeerd wordt over het onderliggende besluit.

In het onderhavige geval betreft het door belanghebbende gevraagde onderliggende besluit een vermindering van een belastingaanslag die ambtshalve dient te geschieden omdat tegen de aanslag het rechtsmiddel van bezwaar niet meer openstond.

Een dergelijk ambtshalve genomen besluit is voorzien in artikel 65 AWR en is daardoor een ingevolge de belastingwet genomen besluit. Tegen een dergelijk besluit betreffende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 staat ingevolge artikel 26, lid 1, AWR in verbinding met artikel 7:1, lid 1, Awb geen bezwaar en beroep open. Gelet op het hiervoor in 4.1.2 overwogene moet worden aangenomen dat in een dergelijk geval evenmin beroep bij de belastingrechter openstaat tegen een met het nemen van dat besluit samenhangende beschikking inzake een dwangsom of tegen het niet tijdig nemen van die beschikking. Of het besluit om een aanslag ambtshalve te verminderen een beschikking op aanvraag is als bedoeld in artikel 4:17, lid 1, Awb, is in dit verband niet van belang.

Vervolgens rijst de vraag of in het onderhavige geval beroep openstond bij – kort gezegd – de algemene bestuursrechter. Daarvoor geldt het navolgende. De verbondenheid van de dwangsombeschikking met het onderliggende besluit brengt in het licht van de hiervoor in 4.1.2 genoemde strekking van artikel 4:19 Awb mee dat de bevoegdheid van een inspecteur om een dwangsombeschikking te geven niet uitsluitend haar grondslag vindt in artikel 4:18 Awb, maar mede in het uitblijven van een besluit ingevolge de belastingwet. Dit betekent dat een beschikking van een inspecteur met betrekking tot een dwangsom, voor de toepassing van artikel 26, lid 1, AWR gelijk is te stellen aan een ingevolge de belastingwet genomen besluit (vgl. de hiervoor in 4.1.4 vermelde uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State). Dat geldt ook in een geval als het onderhavige, waarin als gevolg van de in artikel 26, lid 1, AWR voorziene beperkingen van de bestuursrechtelijke rechtsbescherming geen beroep bij de belastingrechter openstaat tegen het onderliggende besluit, en daardoor ook niet tegen de beschikking met betrekking tot een dwangsom. Het bepaalde in artikel 26, lid 1, AWR brengt mee dat in een dergelijk geval tegen zowel het onderliggende besluit als tegen de dwangsombeschikking evenmin beroep openstaat bij de algemene bestuursrechter.

Het hiervoor in 4.2.2 en 4.2.3 overwogene brengt mee dat de beslissing in een geschil over de rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur inzake de ambtshalve te verlenen vermindering van de aanslag behoort tot de bevoegdheid van de burgerlijke rechter, en dat hetzelfde heeft te gelden voor een geschil met betrekking tot een dwangsom die met de ambtshalve te verlenen vermindering samenhangt. De proceseconomie, die mede aan artikel 4:19 Awb ten grondslag ligt, is er ook mee gediend dat dezelfde rechter kennis kan nemen van beide geschillen.

Opmerking verdient nog dat in een geval als het onderhavige, waarin geen bezwaar openstaat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit of een daarmee gelet op het hiervoor in 4.2.3 overwogene gelijk te stellen besluit, en daartegen niettemin bezwaar wordt gemaakt, de inspecteur dat bezwaar bij zijn uitspraak niet-ontvankelijk dient te verklaren. De belastingrechter is wel bevoegd kennis te nemen van het beroep tegen de uitspraak die de inspecteur op een zodanig bezwaar heeft gedaan. Bij zijn oordeel over de gegrondheid van een dergelijk beroep dient de belastingrechter te beoordelen of inderdaad sprake is van een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen geen bezwaar openstaat. De Hoge Raad verwijst hiertoe naar zijn arrest van 1 maart 2000, nr. 35041, ECLI:NL:HR:2001:AA4984, BNB 2000/171. Dat arrest had weliswaar betrekking op de tot 1 januari 2005 geldende tekst van artikel 26 AWR, maar met de wijziging van die bepaling per 1 januari 2005 is geen inhoudelijke wijziging op dit punt beoogd (zie HR 5 maart 2010, nr. 08/01707, ECLI:NL:HR:2010:BL6423, BNB 2010/167).

Gelet op het vorenoverwogene heeft het Hof terecht geoordeeld dat de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen zijn beslissing inzake de dwangsom niet-ontvankelijk had moeten verklaren en is het er terecht toe overgegaan die niet-ontvankelijkheid alsnog uit te spreken. De middelen falen in zoverre.

De middelen kunnen ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.