HR, 13-05-2011, nr. 10/01742

HR, 13-05-2011, nr. 10/01742

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 13‑05‑2011

Edelachtbaar college,

1

Bij brief van 26 april 2010 heeft X Pension Fund, belanghebbende (hierna: X beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: ‘de Rechtbank’) van 3 maart 2010 betreffende het verzoek om teruggaaf dividendbelasting over het jaar 2002 (hierna: ‘het teruggaafverzoek’). Een verklaring waaruit blijkt dat de wederpartij heeft ingestemd met het instellen van dit cassatieberoep, is als bijlage toegevoegd. De aan dit beroepschrift klevende verzuimen worden hierbij hersteld.

1. Cassatiemiddelen

Met betrekking tot dit beroep worden de volgende middelen van cassatie voorgedragen:

2.1. Middel 1

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en het uit het unierecht voortvloeiende doeltreffendheidsbeginsel, omdat de Rechtbank heeft geoordeeld dat het toepassen van de termijn van drie jaar zoals opgenomen in artikel 21e van de Uitvoeringsregeling Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: ‘Uitv. Reg. AWR’) voor het indienen van een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting over het jaar 2002 niet in strijd is met het uit het unierecht voortvloeiende doeltreffendheidsbeginsel, zulks ten onrechte, omdat door de toepassing van de termijn van drie jaar, de uitoefening van de door het unierecht verleende rechten in de praktijk in casu uiterst moeilijk is gemaakt.

2.2. Middel II

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en het uit het unierecht voortvloeiende gelijkwaardigheidsbeginsel, omdat de Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep van X op het beleid in zake ambtshalve verminderingen X niet kan baten zulks ten onrechte, omdat dit beleid in strijd met het uit het unierecht voortvloeiende gelijkwaardigheidsbeginsel wordt gevoerd.

3. Toelichting

Ter toelichting van de middelen in cassatie merkt ondergetekende het volgende op.

3.1. Middel I

Strijd met het doeltreffendheidsbeginsel
3.1.1

In rechtsoverweging 4.6 van zijn uitspraak gaat de Rechtbank terecht ervan uit dat met het doeltreffendheidsbeginsel wordt bedoeld dat de nationale procesregels de uitoefening van door het unierecht verleende rechten niet in feite onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken. Wanneer een lidstaat de uitoefening van door het unierecht verleende rechten onmogelijk dan wel uiterst moeilijk maakt, is sprake van schending van het unierecht. Dit is tevens verwoord in punt 203 van het arrest Test Claimants in the F11 Group Litigation, Hof van Justitie (hierna: ‘HvJ’) C-446/04:

‘is het een aangelegenheid van het nationale recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel)’.

3.1.2.

Vervolgens heeft de Rechtbank in rechtsoverweging 4.7 van zijn uitspraak geoordeeld dat de omstandigheid dat de mogelijkheid tot het doen van een verzoek om teruggaaf op grond van de letterlijke tekst van artikel 10 Wet op de Dividendbelasting 1965 (hierna: ‘Wet DB’) in het onderhavige jaar slechts openstond voor in Nederland gevestigde rechtpersonen en dus niet voor X, de uitoefening van het unierecht niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. Dit oordeel berust op het oordeel van de Rechtbank dat het X vrij stond om, met een eventueel beroep op het unierecht, een verzoek om teruggaaf te doen waarmee voor X in feite een rechtsingang openstond, zoals die ook voor in Nederland gevestigde rechtspersonen gold.

3.1.3.

Dit oordeel is naar de mening van X onjuist. Ter onderbouwing van haar standpunt wijst x er allereerst op, dat de Nederlandse wet- en regelgeving over het jaar 2002 niet zó was opgezet dat het voor ieder van wie dividendbelasting werd ingehouden binnen de driejaarstermijn in redelijkheid duidelijk moest zijn dat hij een rechtsmiddel kon aanwenden tegen het eventueel niet verkrijgen van teruggaaf. Bij degenen die tevoren niet hadden verzocht om teruggaaf, werd vóór het verstrijken van die termijn niet bij voor bezwaar vatbare beslissing of een andere daaraan gelijkgestelde handeling vastgesteld of zij in aanmerking kwamen voor teruggaaf.

3.1.4.

Strathclyde wijst in dit verband tevens op de arresten HvJ Emmott, C-208/90 en HvJ Levez, C- 326/96. Uit deze arresten blijkt dat de overschrijding van een vervaltermijn wegens bijzondere omstandigheden, zoals misleiding door de overheid, niet aan belanghebbenden kan worden toegerekend waardoor belanghebbenden niet niet-ontvankelijk verklaard kunnen worden. In dit verband wijst X ook op het arrest van het HvJ van 24 maart 2009, Danske Slagterier, C-445/06, gepubliceerd in FED 2009/45 in welk arrest is geoordeeld dat een situatie die wordt gekenmerkt door een grote juridische onzekerheid, schending kan opleveren van het doeltreffendheidsbeginsel aangezien de vergoeding van de schade die particulieren hebben geleden als gevolg van aan een lidstaat toe te rekenen schendingen van het unierecht in de praktijk buitensporig moeilijk zou kunnen worden wanneer zij de toepasselijke verjaringstermijn niet met redelijke zekerheid zouden kunnen vaststellen.

De tekst van artikel 10 Wet DB zoals die gold in 2002 bepaalt dat inwoners van andere lidstaten niet konden verzoeken om teruggave. De Nederlandse wet- en regelgeving voorzag evenmin in andere wegen waarop een in een andere lidstaat gevestigd pensioenfonds zoals X de ten onrechte ten laste van haar ingehouden dividendbelasting kon terugvragen. De regeling van teruggaaf van dividendbelasting was derhalve niet dusdanig dat X ambtshalve een rechtsingang werd aangeboden waarin kon worden aangevoerd dat de Nederlandse teruggaafregeling over 2002 in strijd was met unierecht. In tegendeel de Nederlandse Staat deed juist voorkomen alsof deze pensioenfondsen niet in aanmerking kwamen voor teruggaaf. Tijdens de parlementaire behandeling van het huidige artikel 10, lid 2 Wet DB is immers door de Nederlandse regering niet erkend dat de oude regeling in strijd was met het Europese recht. Deze kwestie is in 2006 wel door parlementsleden uitdrukkelijk naar voren gebracht1.. Weliswaar is bij brief van 13 juli 2006 door de Minister van Financiën aangegeven dat de litigieuze regeling zou worden gewijzigd, maar tegelijkertijd is in deze brief vermeld dat de teruggaaf regeling thans alleen openstaat voor Nederlandse vrijgestelde lichamen2.. Gezien de juridische onzekerheid of er überhaupt een rechtsingang bestond, is het naar de mening van X daarmee tevens duidelijk dat er grote juridische onzekerheid heeft bestaan over de vast te stellen toepasselijke verjaringstermijn. Derhalve kan de verjaringstermijn van drie jaar X niet worden tegengeworpen.

3.2. Middel II

Strijd met het gelijkwaardigheidsbeginsel
3.2.1.

De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 4.8 ten onrechte geoordeeld dat het beroep van X op beleid, waarbij in Nederland gevestigde pensioenfondsen die in 2007 een verzoek om teruggaaf van in 2002 ingehouden dividendbelasting hebben gedaan, ambtshalve teruggaaf zou worden verleend, niet kan baten nu een dergelijk beleid niet kan leiden tot ontvankelijkheid van het onderhavige verzoek. Vervolgens oordeelt de Rechtbank dat het de Rechtbank niet vrij staat om toepassing van ambtshalve beleid in rechte te toetsen.

3.2.2.

Binnenlandse pensioenfondsen konden in 2007 een beroep doen op paragraaf 1.2 van de Resolutie van 25 maart 1991, BNB 1991/42, waarin een termijn van vijf jaar wordt verleend voor een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting. Op grond van deze resolutie kon een binnenlands pensioenfonds derhalve in 2007 verzoeken om teruggaaf van te veel geheven dividendbelasting over 2002. X is binnen deze termijn gebleven maar wordt gebruikmaking van deze termijn geweigerd omdat X geen binnenlands pensioenfonds is. Daarmee is de termijn voor teruggaaf voor binnenlandse fondsen langer dan die voor buitenlandse fondsen en dat is in strijd met het uit het unierecht voortvloeiende beginsel van gelijkwaardigheid. X is zich ervan bewust dat dit een ambtshalve bevoegdheid betreft. Dit zou echter naar de mening van X geen verschil mogen uitmaken.

Immers, anders zou Nederland effectief het gelijkwaardigheidsbeginsel kunnen schenden terwijl een belanghebbende zijn geschilpunt niet aan de belastingrechter kan voorleggen. Het unierecht bewaakt ook de praktische uitwerking van de gegarandeerde vrijheden. X verwijst in dit verband tevens naar de arresten HvJ Commissie versus Italië, zaak C-129/00 (meer specifiek de punten 37 tot en met 40) en Denkavit, zaak C-170/05 (meer specifiek de punten 46 en 47). X is van mening dat het unierecht wordt geschonden indien de toepassing van het ambtshalve beleid in casu niet door de belastingrechter wordt getoetst. Indien hiervoor namelijk ook nog een separate gang naar de civiele rechter nodig zou zijn, wordt het veel moeilijker om gebruik te maken van de onder het unierecht gewaarborgde vrijheden. Naar de mening van X wordt dat dan uiterst moeilijk gemaakt.

4. Conclusie

X concludeert op grond van het vorenstaande tot:

—

vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank;

—

teruggaaf van de in 2002 ingehouden dividendbelasting ten bedrage van € 223.670,70.

—

vergoeding van de kosten van dit geding

Conclusie 13‑05‑2011

Mr. P.J. Wattel

Partij(en)

Conclusie van 7 december 2010 inzake:

X (Z, V.K.)

TEGEN

DE MINISTER VAN FINANCIËN

1. Overzicht

1.1.

X (de belanghebbende) is een in Schotland gevestigd pensioenfonds. Hij heeft in 2007 restitutie gevraagd van in 2002 te zijnen laste ingehouden dividendbelasting. Hij beroept zich daartoe materieelrechtelijk op de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU)) en procesrechtelijk op het EU-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel om de door hem gemiste verjaringstermijn van drie jaar te overwinnen die voor een dergelijk teruggaafverzoek geldt. Hij beroept zich voorts op het EU-rechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel om in aanmerking te komen voor postverjaringstermijn-ambtshalve-verminderingsbeleid dat volgens hem begunstigend jegens binnenlandse pensioenfondsen werd gevoerd.

1.2.

Mijns inziens is de belanghebbende te laat en verandert het EU-doeltreffendheidsbeginsel daar niets aan. Hij wordt voorts bij het ambtshalve-verminderingsbeleid niet ongunstiger behandeld dan binnenlandse niet-belastingplichtige lichamen, zodat het materiële EU-recht (art. 63 VwEU) niet aan de orde kan komen.

1.3.

Het beroep op het doeltreffendheidsbeginsel faalt omdat in belanghebbendes geval geen sprake is van misleiding door de overheid of bedrog door een werkgever, zoals in de door haar aangeroepen arresten Emmott en Levez van het Hof van Justitie van de EU (HvJ). Het gegeven dat uit de tekst van art. 10 Wet op de dividendbelasting 1965 (tekst vóór 2007; hierna: Wet DB) niet kon worden opgemaakt dat ook buitenslands gevestigde niet-belastingplichtige rechtspersonen met voorbijgaan aan die wettekst door een beroep op EU-recht wellicht met vrucht om teruggaaf konden verzoeken, ontslaat belanghebbenden niet van hun verantwoordelijkheid om zich een eigen oordeel te vormen omtrent hun (EU-rechtelijke) positie en om tijdig te onderkennen dat voor hen een rechtsingang bestaat (HR BNB 2004/118, HR BNB 2005/283 en HR BNB 2008/40). Een teruggaafverzoektermijn van drie jaar is ook niet bepaald te kort om er goed over na te denken en wellicht advies in te winnen.

1.4.

Ook het beroep op het HvJ-arrest Danske Slagterier faalt. De (dies a quo van de) wettelijke, geenszins benauwde driejaarsvervaltermijn was in 2002 duidelijk voor interessenten. ‘Grote juridische onzekerheid’ die de doeltreffendheid van het EU-recht in gevaar zou hebben gebracht, deed zich niet voor.

1.5.

Het HvJ is in Danske Slagterier ook ingegaan op de vraag of de eiser in een actie tot vergoeding van schade door schending van EU-recht tegengeworpen kan worden dat hij zijn schade niet beperkt heeft door tijdig rechtsmiddelen in te stellen tegen de door hem als onrechtmatig beschouwde beschikking. Hoewel belanghebbendes geval geen civiele aansprakelijkheidsvordering betreft, maar een bestuursrechtelijk verzoek om een beschikking buiten de wettelijke termijn, ga ik ook op dat aspect in; ik concludeer uit de overwegingen van het HvJ dat het doeltreffendheidsbeginsel zelfs in civiele schade-procedures niet in de weg staat aan de ontvankelijkheidseis dat (alle) ter beschikking staande administratiefrechtelijke rechtsmiddelen moeten zijn uitgeoefend, aangenomen dat die uitoefening redelijkerwijs van de eiser kon worden gevergd. In belanghebbendes geval meen ik dat alleszins van hem kon worden gevergd dat hij binnen drie jaar een verzoek zou indienen, hoezeer ook de wettekst slechts teruggaaf aan binnenslands gevestigde niet-belastingplichtige lichamen voorzag. Ius vigilantibus est.

1.6.

De belanghebbende acht het voorts in strijd met het EU-rechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel en daarmee onrechtmatig dat de fiscus weigert om hem van ambtswege tegemoet te komen, nu volgens hem jegens binnenlandse pensioenfondsen een ruimer ambtshalve-teruggavebeleid1. buiten de termijn gevoerd wordt dan jegens hem. De belastingrechter kan mijns inziens dit middel niet onderzoeken (en zou evenmin aan een vergelijkbaar middel van een binnenlands fonds kunnen onderzoeken), nu de wetgever beslissingen ex art. 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet heeft aangemerkt als voor bezwaar vatbaar ex art. 26 AWR, zodat daartegen ook geen beroep op de fiscale bestuursrechter open staat (zie HR BNB 2008/40, r.o. 3.3). Binnen de rechterlijke bevoegdhedenverdeling — waarop het EU-recht geen inbreuk maakt — moet de belanghebbende bij de burgerlijke rechter zijn, bij wie hij echter mijns inziens in casu niet-ontvankelijk verklaard zal worden (net als een binnenlands fonds in een vergelijkbare situatie) als gevolg van het door hem ongebruikt laten verlopen van de driejaars-terugvraagtermijn. Ik ga niettemin op het middel in en concludeer dat het op een misverstand berust: bij binnenslands gevestigde niet-belastingplichtige lichamen wordt evenmin van ambtswege teruggekomen op inhoudingen die onherroepelijk vast staan op het moment waarop nieuwe jurisprudentie gewezen wordt waaruit volgt dat die inhouding materieelrechtelijk te hoog was. Van procedurele ongelijkwaardigheid c.q. materiële discriminatie is dus geen sprake.

2. Feiten en procesverloop

2.1.

De belanghebbende is een pensioenfonds voor werknemers van lokale overheden, gevestigd in Schotland (Groot-Brittannië). Hij heeft geen rechtspersoonlijkheid en is niet aan Schotse c.q. Britse winstbelasting onderworpen. Hij heeft kennelijk geen vaste inrichting in Nederland.

2.2.

In de jaren 2002–2006 heeft de belanghebbende dividenden ontvangen vanuit Nederland. Voor het jaar 2002 is daarop € 223.670 Nederlandse dividendbelasting ingehouden. Hij heeft de Inspecteur bij brief van 17 december 2007 verzocht om teruggave van de ingehouden dividendbelasting over de jaren 2002–2006, zulks op grond van art. 10(1) Wet DB (tekst vóór 2007). Bij beschikking van 29 januari 2009 heeft de Inspecteur de dividendbelasting 2003 t/m 2006 teruggegeven. Bij beschikking van 19 mei 2008 heeft hij het verzoek ter zake van 2002 daarentegen niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de daarvoor geldende driejaarstermijn ex art. 21c Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitv. Reg. AWR).

2.3.

De belanghebbende heeft op 26 juni 2008 bezwaar gemaakt tegen die beschikking. Toen daarop binnen de termijn van zes weken van art. 7:10 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)2. geen uitspraak werd gedaan, heeft hij op 9 oktober 2008 bij de rechtbank Breda (de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de fictieve afwijzing van zijn bezwaar. De Inspecteur heeft op 12 november 2008 alsnog uitspraak gedaan en daarbij de genoemde beschikking gehandhaafd.

2.4.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep bij uitspraak van 16 maart 20103. gegrond verklaard, maar alleen ter zake van het niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar (zie art. 6:20(6) Algemene wet bestuursrecht (Awb)4.).

2.5.

De belanghebbende heeft tijdig, met toestemming van de Staatssecretaris en ook overigens regelmatig sprongcassatieberoep ingesteld. De Minister van Financiën heeft zich tijdig verweerd. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3. Geschil voor de Rechtbank en oordeel van de Rechtbank

3.1.

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

‘In geschil is het antwoord op de vraag of het verzoek van belanghebbende voor teruggave van dividendbelasting terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Indien voorgaande vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggave van ingehouden dividendbelasting.’

3.2.

Zij oordeelde als volgt:

‘4.2.

Artikel 10 van de Wet DB (tekst 2002) bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:

‘Artikel 10
1.

Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de rechtspersoon niet de uiteindelijk gerechtigde is.

Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn.(…)’

4.3.

De genoemde termijn is opgenomen in artikel 21c van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Uitv Reg AWR) en bepaalt in het onderhavige jaar het volgende:

‘Artikel 21c

De aangifte, bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, wordt gedaan binnen drie jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de opbrengst ter beschikking is gesteld.’

4.4.

De opbrengsten waarvan de dividendbelasting is ingehouden zijn ter beschikking gesteld in 2002. Op grond van het bovenstaande was een verzoek om teruggave van de ingehouden dividendbelasting mogelijk tot het einde van het jaar 2005. Nu belanghebbende het verzoek heeft ingediend op 17 december 2007, is het verzoek in beginsel niet-ontvankelijk.

4.5.

Belanghebbende heeft gesteld dat de termijn die is genoemd in artikel 21c Uitv Reg AWR voor belanghebbende op grond van het gemeenschapsrecht onverbindend is. Volgens belanghebbende is de driejaarstermijn in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel zoals volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EG.

4.6.

Naar de rechtbank verstaat, bedoelt belanghebbende met het doeltreffendheidsbeginsel dat de nationale procesregels de uitoefening van door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet in feite onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken.

4.7.

De rechtbank overweegt hierover het volgende. De omstandigheid dat de mogelijkheid tot het doen van een verzoek om teruggaaf op grond van de letterlijke tekst van artikel 10 Wet DB in het onderhavige jaar slechts openstond voor in Nederland gevestigde rechtspersonen en dus niet voor belanghebbende, maakt naar het oordeel van de rechtbank de uitoefening van gemeenschapsrechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Het stond belanghebbende immers vrij om, met een eventueel beroep op het gemeenschapsrecht, een verzoek om teruggaaf te doen, waarmee voor belanghebbende in feite een rechtsingang openstond, zoals die ook voor in Nederland gevestigde rechtspersonen gold. Dat belanghebbende daarbij gebonden is aan de ook voor in Nederland gevestigde pensioenfondsen geldende vervaltermijn van drie jaar voor het indienen van een verzoek om teruggave van dividendbelasting, acht de rechtbank niet onredelijk. Ook in het geval dat artikel 10 van de Wet DB in strijd zou zijn met het gemeenschapsrecht is naar het oordeel van de rechtbank de termijn van drie jaar redelijk om de rechten op grond van het gemeenschapsrecht te kunnen uitoefenen. De rechtbank vindt steun voor deze opvatting in onder andere de arresten Aprile en Marks & Spencer van het Hof van Justitie EG (17 november 1998, C-228/96, V-N 1999/2.16 en 11 juli 2002, C-62/00, FED 2002/608).

4.8.

Naar het oordeel van de rechtbank is de termijn van drie jaar derhalve niet in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel. Nu belanghebbende het verzoek tot teruggave van de dividendbelasting buiten de vervaltermijn van drie jaar heeft ingediend, heeft de inspecteur dit verzoek terecht niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep van belanghebbende op beleid, waarbij aan in Nederland gevestigde pensioenfondsen die in 2007 een verzoek om teruggaaf van in 2002 ingehouden dividendbelasting hebben gedaan, ambtshalve teruggaaf zou worden verleend, wat daar ook van zij, kan belanghebbende niet baten nu een dergelijk beleid niet kan leiden tot ontvankelijkheid van het onderhavige verzoek. Overigens staat het de rechtbank niet vrij om toepassing van ambtshalve beleid in rechte te toetsen.

4.9.

Nu de eerste in onderdeel 3.1. opgenomen vraag [terecht niet-ontvankelijk verklaard; PJW] bevestigend moet worden beantwoord, komt de rechtbank aan behandeling van de tweede vraag [PJW: de vraag of de belanghebbende op grond van het gemeenschapsrecht recht heeft op teruggave van de ingehouden dividendbelasting] niet meer toe.’

4. Het geschil in cassatie

4.1.

De belanghebbende draagt twee middelen van cassatie voor, die ik als volgt samenvat:

(i)

Schending van art. 63 (vrij kapitaalverkeer) van het VwEU en het EU-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, nu de toepassing van de driejaarstermijn de uitoefening van belanghebbendes aan het unierecht ontleende rechten in casu uiterst moeilijk maakt.

(ii)

Schending van art. 63 VwEU en het EU-rechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel: in 2007 werd een discriminerend ambtshalve-verminderingsbeleid gevoerd doordat binnenlandse lichamen wèl maar buitenlandse lichamen geen ambtshalve teruggaaf kregen van te veel ingehouden dividendbelasting 2002.

4.2.

De belanghebbende licht zijn eerste middel als volgt toe: overschrijding van de vervaltermijn kan haar niet worden aangerekend, gezien de arresten HvJ Emmott5. en HvJ Levez6. (misleiding door de overheid) en HvJ Danske Slagterier7. (een vervaltermijn kan niet worden ingeroepen als voor EU-rechthebbenden grote juridische onzekerheid bestond). De Nederlandse wetgeving luidde in 2002 niet aldus dat het voor een ieder van wie dividendbelasting werd ingehouden binnen de driejaarstermijn in redelijkheid duidelijk kon zijn dat hij een rechtsmiddel had tegen een mogelijke weigering van teruggaaf. De Staat deed het voorkomen alsof buitenlandse pensioenfondsen geen recht hadden op teruggaaf. Door de onzekerheid over de vraag of überhaupt rechtsingang bestond, bestond ook onzekerheid over de verjaringstermijn.

4.3.

De belanghebbende vult in de toelichting zijn tweede middel als volgt aan: in casu moet de toepassing van de bevoegdheid tot restitutie van ambtswege ex art. 65 AWR aan de belastingrechter kunnen worden voorgelegd, omdat zonder een dergelijke rechtsingang de Staat effectief het gelijkwaardigheidsbeginsel kan schenden zonder dat de in hun EU-rechten benadeelden toegang tot de rechter hebben, zulks mede in strijd met het EU-recht op toegang tot de rechter tot verwezenlijking van EU-rechten. Als de belanghebbende daarvoor naar de burgerlijke rechter moet, wordt het hem onredelijk bezwaarlijk gemaakt om gebruik te maken van de hem door het EU-recht gewaarborgde rechten. De belanghebbende verwijst in verband met de eis van procedurele effectueerbaarheid van zijn EU-vrijheden naar de arresten HvJ Commissie/Italië8. en HvJ Denkavit9..

4.4.

De Minister van Financiën meent dat middel (i) niet tot cassatie kan leiden omdat het de belanghebbende in 2002 vrij stond om zich een oordeel te vormen over de verenigbaarheid van art. 10(1) Wet DB met het EU-recht, om op basis daarvan teruggaaf te vragen en om bij weigering te procederen. Middel (ii) faalt zijn inziens omdat ambtshalve teruggaaf in casu geweigerd is niet omdat de belanghebbende buitenslands gevestigd is, maar omdat het relevante arrest van het HvJ (Denkavit) is gewezen buiten de driejaarstermijn en omdat het beleid voor alle, dus ook voor binnenlandse, verzoekers inhoudt dat nieuwe jurisprudentie geen grond is voor vermindering of restitutie van ambtswege als de heffing onherroepelijk is geworden vóór het wijzen van die nieuwe jurisprudentie. Uit HR BNB 2008/4010., r.o. 3.3, blijkt voorts het ambtshalve-verminderingsbeleid niet door de belastingrechter getoetst kan worden.

5. Middel (i): Het EU-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, vervaltermijnen en de schadebeperkingsplicht

Gekijkwaardigheid en doeltreffendheid van rechtsingang, rechtsmiddelen en procesrecht (de Rewe11.-riedel)

5.1.

In 2002 voorzag art. 10 Wet DB (zie voor de tekst r.o. 4.2 Rechtbank in 3.2 hierboven) slechts in een recht op teruggaaf van ingehouden dividendbelasting voor in Nederland gevestigde niet-belastingplichtige rechtspersonen. Teruggaaf moest verzocht worden door middel van een aangifte binnen een bij ministeriële regeling gestelde termijn. Art. 21c Uitv Reg AWR (zie voor de tekst r.o. 4.3 Rechtbank in 3.2 hierboven) stelt die termijn op drie jaar na het jaar waarin het dividend ter beschikking wordt gesteld. Daarop neemt de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking. De te beantwoorden vraag is of de belanghebbende kan worden tegengeworpen dat zij van deze mogelijkheid vóór 2006 geen gebruik heeft gemaakt.

5.2.

Deze soort vraag is niet nieuw.12. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ geldt — bij gebrek aan communautaire procedureregels voor de effectuering van materiële EU-rechten — in beginsel nationale procedurele autonomie (EU-rechten moet door belanghebbenden gehaald worden met behulp van nationaal procesrecht), zij het dat op EU-recht gebaseerde vorderingen procedureel niet ongunstiger mogen worden behandeld dan op intern recht gebaseerde vorderingen (gelijkwaardigheidsbeginsel) en dat effectuering van dergelijke vorderingen in de praktijk niet nagenoeg onmogelijk of uiterst bezwaarlijk mag zijn doeltreffendheidsbeginsel).13. Bovendien eist het HvJ effectieve toegang tot rechtsbescherming door een onafhankelijke rechter in gevallen waarin EU-rechten worden ingeroepen.14.

5.3.

Nationale rechtsmiddelvervaltermijnen zijn dus EU-rechtelijk in beginsel akkoord. Ook het rechtszekerheidsbeginsel is immers een beginsel van EU-recht.15. Uit de gevoegde zaken Arcor en i-2116. voor het HvJ blijkt dat belanghebbenden die wél gebruikmaken van hun rechtsmiddelen en zij die dat niet doen, volgens het HvJ ‘geheel anders’ zijn.

5.4.

De belanghebbende beroept zich op de door het HvJ geformuleerde uitzonderingen op de hoofdregel van nationale procedurele autonomie, met name op de zaken Emmott en Levez (missen van nationale termijnen te wijten aan misleiding door nationale bestuursorganen c.q. werkgevers) en de zaak Danske Slagterier (missen van nationale termijnen te wijten aan objectieve juridische onzekerheid).

Misleiding of bedrog door nationale bestuursorganen?

5.5.

Wat betreft het beroep op de zaken Emmott en Levez verwijs ik in de eerste plaats naar de onderdelen 4.1–4.5 van de conclusie van mijn ambtgenoot Niessen voor HR BNB 2008/40.17. Het HvJ oordeelde in de zaak Emmott dat een nationale beroepstermijn niet gaat lopen vóór het tijdstip waarop de EU-Richtlijn waarop de belanghebbende zich beroept naar behoren is omgezet in nationaal recht, maar het draconisch lijkende effect van dit arrest is later door het HvJ beperkt tot de specifieke omstandigheden van dat geval waarin

(i)

de Staat een richtlijn(implementatie)verplichting had geschonden en

(ii)

de belanghebbende door de nationale autoriteiten op het verkeerde been was gezet met betrekking tot haar rechtsmiddelen,

waardoor zij effectief geen toegang tot de rechter had: de Ierse Minister for Social Welfare had mevrouw Emmott eerst medegedeeld dat op haar verzoek niet kon worden beslist zolang er geen einduitspraak was van het Ierse High Court in de vergelijkbare zaak Cotter en Mc Dermott, en stelde vervolgens — nadat mevrouw Emmott na die einduitspraak maar zelf beroep instelde bij het High Court — dat zij de beroepstermijn had overschreden. Het arrest Emmott is aldus genuanceerd en opgenomen in 's Hofs effectiviteitsleer (gelijkwaardigheid, doeltreffendheid, toegang tot de rechter).

5.6.

De zaak Levez betrof mevrouw Levez, die door haar werkgever opzettelijk onjuist was voorgelicht over de hoogte van de beloning van mannelijke werknemers die soortgelijke arbeid verrichtten als mevrouw Levez. Zij vorderde voor het Industrial Tribunal betaling van achterstallig loon wegens schending van het beginsel van gelijke beloning. Dat Tribunaal oordeelde dat zij overeenkomstig de Equal Pay Act slechts aanspraak kon maken op compensatie over de twee jaar vóór aanhangig maken van de procedure. Het beginsel van gelijke beloning is EU-rechtelijk vastgelegd in Richtlijn 75/117/EEG. In hoger beroep stelde het Employment Appeal Tribunal prejudicieel onder meer de vraag aan het HvJ of het EU-recht in de weg staat aan toepassing van de interne temporele beperking van mevrouw Levez' aanspraak. Het HvJ oordeelde:

‘32.

Indien een werkgever zich op een nationale bepaling als de onderhavige zou mogen beroepen, zou dit in de omstandigheden van het hoofdgeding tenslotte duidelijk onverenigbaar zijn met het eerder beschreven effectiviteitsbeginsel. Toepassing van deze bepaling in de beschreven omstandigheden maakt het immers in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk om achterstallige beloning wegens discriminatie op grond van geslacht te vorderen. Het is duidelijk dat een dergelijke toepassing uiteindelijk een schending van het gemeenschapsrecht door een werkgever vergemakkelijkt, wiens bedrog de reden is geweest dat zijn werknemer zijn vordering tot toepassing van het beginsel van gelijke beloning met vertraging heeft ingesteld.

33.

Bovendien lijkt de toepassing van de litigieuze bepaling in de omstandigheden van het hoofdgeding redelijkerwijs niet te kunnen worden gerechtvaardigd door beginselen als de rechtszekerheid en een goede procesorde.’

5.7.

De belanghebbende meent dat ook hij, net als Emmott en Levez, procedureel is misleid is door de schender van het materiële EU-recht, in casu de fiscus. Hij betoogt dat de Nederlandse wetgeving in 2002 niet aldus luidde dat het voor een ieder van wie dividendbelasting werd ingehouden binnen de 3-jaars termijn in redelijkheid duidelijk kon zijn dat hij een rechtsmiddel had tegen weigering van teruggaaf als daar om verzocht zou worden. De Nederlandse Staat deed het volgens hem voorkomen alsof buitenlandse pensioenfondsen niet in aanmerking kwamen voor teruggaaf. Hij wijst op de parlementaire behandeling van het huidige art. 10(2) Wet DB (waarin het eerste lid van overeenkomstige toepassing wordt verklaard op in de EU gevestigde niet-belastingplichtige rechtspersonen),18. die zijns inziens niet erkent dat de oude regeling in strijd was met EU-recht en waarin hij bevestiging las en leest dat restitutie alleen openstond voor in Nederland gevestigde lichamen. Zo vermeldt de brief van 13 juli 2006 van de Minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal:19.

‘Zoals aangekondigd bij persbericht van 6 juli jongstleden is het voornemen om bij nota van wijziging twee wijzigingen aangaande de dividendbelasting op te nemen. De eerste wijziging betreft een recht op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting voor in andere EU-lidstaten gevestigde vrijgestelde lichamen, zoals pensioenfondsen. Op dit moment staat deze teruggaafregeling alleen open voor Nederlandse vrijgestelde lichamen.’

In de Nota naar aanleiding van het verslag (15 augustus 2006) merkte de regering voorts het volgende op:20.

‘De leden van de fractie van de LPF vragen op welke wijze rekening wordt gehouden met de bestaande jurisprudentie waarin — naar mening van deze leden — is geoordeeld dat de dividendbelasting in strijd is met het Europese recht. In reactie hierop wordt gewezen op het feit dat het Europese recht de heffing van dividendbelasting zeker niet ten principale verbiedt. De heffing van directe belastingen behoort immers nog steeds tot de competentie van de 25 afzonderlijke lidstaten van de Europese Unie. Het staat de lidstaten dan ook in beginsel vrij een directe belasting te heffen en naar eigen inzicht vorm te geven. De interpretatie die deze leden aan deze jurisprudentie geven wordt dan ook niet onderschreven. Desalniettemin heeft de jurisprudentie er wel toe geleid dat ten aanzien van bepaalde deelonderwerpen in de Wet op de dividendbelasting 1965 vraagtekens kunnen worden geplaatst omtrent de Europeesrechtelijke houdbaarheid.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit wetsvoorstel alsnog wordt aangegrepen om de Wet op de dividendbelasting 1965 meer in lijn te brengen met het gemeenschapsrecht. En zo nee, waarom dan niet.

De binnenkort in te dienen nota van wijziging zal onder andere aanvullende voorstellen bevatten op het gebied van de dividendbelasting. Daarin wordt in het kader van de verbetering van het investeringsklimaat voorgesteld de werkingssfeer van de inhoudingsvrijstelling van artikel 4a van de Wet op de dividendbelasting 1965 en de teruggaafregeling van artikel 10 van de Wet op de dividendbelasting 1965 uit te breiden. Deze uitbreidingen hebben tevens tot effect dat de bestaande discussie omtrent de verenigbaarheid van de inhoudingsvrijstelling en de teruggaafregeling met het gemeenschapsrecht tot het verleden gaat behoren. Deze voorstellen zijn reeds aangekondigd in de brief aan de Tweede Kamer van 13 juli 2006.’

5.8.

Men kan dit, zoals de belanghebbende doet, ‘misleidend’ noemen, maar wat het ook is, het vond plaats in 2006, terwijl de wettelijke vervaltermijn voor teruggaaf over 2002 reeds eind 2005 was verstreken, zodat de belanghebbende al niet meer misleid kon worden met betrekking tot zijn toen immers al niet meer bestaande rechtsingang voor het jaar 2002.

5.9.

Daar komt nog bij dat opportuun geformuleerde uitlatingen van de medewetgevers in gemeen overleg tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstellen mijns inziens niet vergelijkbaar zijn met individueel benadelend misleidend gedrag of ‘bedrog’ zoals aan de orde in de zaken Emmott en Levez. Van een specifieke (misleidende) gedraging jegens een bepaalde persoon is geen sprake, met name niet jegens de belanghebbende. Ik merk op dat u zelfs de beruchte WIR-weekend-uitlatingen van de toenmalige premier Lubbers (‘op korte termijn zijn geen ingrijpende wijzigingen in de WIR te verwachten’) niet als ongeoorloofd aanmerkte.21. Anders dan Emmott en Levez is de belanghebbende dus niet op het verkeerde been gezet.

5.10.

Dan blijft over het enkele feit dat de wettekst tot 2007 alleen teruggaaf aan in Nederland gevestigde niet-belastingplichtige rechtspersonen voorzag.

5.11.

HR BNB 2004/11822. betrof een geval waarin een belastingplichtige buiten de bezwaartermijn opkwam tegen in strijd met het EU-recht geheven omzetbelasting. Die termijnoverschrijding kon hem zijns inziens niet worden tegengeworpen omdat van hem destijds niet kon worden gevergd dat hij bezwaar zou aantekenen, nu

(i)

blijkens een resolutie van de staatssecretaris van Financiën bezwaar bij voorbaat kansloos was en

(ii)

hij zich door in afwijking van het verklaarde standpunt van de fiscus op aangifte te voldoen zou hebben blootgesteld aan naheffing mét boete-oplegging.

U oordeelde als volgt:

‘3.4

(…)23.. De omstandigheid dat de belastingdienst blijkens een resolutie van de staatssecretaris een bepaalde toepassing van de belastingwet voorstaat of goedkeurt, laat de belastingplichtige vrij zich een eigen oordeel te vormen omtrent de juist te achten wetstoepassing of omtrent de verenigbaarheid van de heffing van de betrokken belasting met een richtlijn van de EG, en zich door dat oordeel te laten leiden. Indien de belastingplichtige tot de conclusie komt dat op grond van de richtlijn de voldoening van belasting in zijn geval niet kan worden gevergd, kan hij op gelijke wijze als mogelijk is bij het ontkennen of betwisten op een niet aan het gemeenschapsrecht ontleende grond van een verplichting belasting te betalen, een meningsverschil met de belastingdienst te dier zake aan de rechter voorleggen. De noodzaak daartoe eerst een bezwaarschrift in te dienen bij het betrokken bestuursorgaan, maakt onderdeel uit van de uniforme procedure die in Nederland geldt voor het inroepen van rechtsbescherming in belastingzaken. Een effectieve toegang tot de rechter wordt daardoor niet wezenlijk belemmerd. De omstandigheid dat in een voorkomend geval degene die voor de vraag staat of hij al dan niet van een bestuursrechterlijke rechtsgang gebruik zal maken, reden heeft aan te nemen dat het betrokken bestuursorgaan een ingenomen standpunt niet zal verlaten, vormt geen verzwarende omstandigheid als het gaat om de mogelijkheid zich bij het indienen van een bezwaarschrift te houden aan de daarvoor gestelde wettelijke termijn.’

5.12.

In de zaak HR BNB 2005/28324. achtte u de Awb-bezwaartermijn van zes weken niet in strijd met de EU-rechtelijke beginselen van effectiviteit van EU-recht en toegang tot de rechter:

‘3.4.

Het zevende middel gaat ervan uit dat de bepaling van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn ten onrechte niet in de Wet is opgenomen, en stelt met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, Emmott, C-208/90, Jurispr. 1991, blz. I-4269, dat daarom geen termijn is gaan lopen die de mogelijkheid bezwaar te maken tegen de beschikking van de Inspecteur begrensde. (…). Belanghebbenden hebben naast de door hen gestelde strijdigheid van de Wet met de Zesde richtlijn voor het Hof geen bijzondere omstandigheden aangevoerd op grond waarvan het niet binnen de bezwaartermijn doen van een beroep op die strijdigheid hun niet zou kunnen worden tegengeworpen. Evenmin hebben belanghebbenden aangevoerd dat de duur van de wettelijke bezwaartermijn op zichzelf reeds voor hen een verhindering vormde effectief gebruik te maken van hun recht van bezwaar. Mede in aanmerking genomen het bestaan van de mogelijkheid — een mogelijkheid die ook door belanghebbenden is benut — een bezwaarschrift in te dienen dat pas nadat door het bestuursorgaan een nadere termijn is gesteld, van gronden wordt voorzien, kan zulks ook niet in zijn algemeenheid worden aangenomen, zodat het Hof niet op die, ambtshalve bij te brengen, grond de termijnbepaling buiten toepassing had behoren te laten. Het hiervóór onder 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie [van 17 juni 2004 in de zaak C-30/02, Recheio-Cash & Carry SA; PJW] leidt niet tot een ander oordeel.’

5.13.

In de zaak HR BNB 2008/4025. verzocht de belanghebbende vele jaren na haar voldoening ervan om teruggaaf van omzetbelasting omdat haars inziens het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) in strijd was met de Zesde BTW-Richtlijn. Zij had destijds geen bezwaar gemaakt tegen haar eigen voldoening op aangifte omdat zij zich, zo betoogde zij, had laten leiden door uw achteraf bezien wellicht in strijd met EU-recht26. luidende arrest HR BNB 2000/13127.. Haar BTW-voldoening had daardoor formele rechtskracht verkregen. Zij verzocht de Inspecteur de heffing te herzien, die dat verzoek opvatte als een bezwaarschrift. Hij verklaarde het niet-ontvankelijk wegens termijnoverschrijding en weigerde om van ambtswege tegemoet te komen aan belanghebbendes verzoek. Die niet-ontvankelijkverklaring hield stand tot in cassatie:28.

‘3.2.

Voor zover het middel in dit verband een beroep doet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991 en 1 december 1998, respectievelijk Emmott, C-208/90, AB 1992/1, en Levez, C-326/96, Jurispr. blz. I-7835, faalt het op de gronden vermeld in HR 18 februari 2005, nr. 37 690, BNB 2005/283. Ook indien juist zou zijn de stelling van het middel dat het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131, niet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht is gewezen, en indien belanghebbende zich door dat arrest heeft laten leiden bij de onderhavige aangiften, volgt daaruit immers niet dat het belanghebbende moeilijk is gemaakt destijds te onderkennen dat zij een rechtsmiddel kon aanwenden en dat, indien zij dat achterwege zou laten, de rechtmatigheid van de heffingen later niet meer in rechte aan de orde zou kunnen worden gesteld.’

5.14.

Op grond van deze rechtspraak meen ik dat de belanghebbende niet onder de litigieuze driejaarsvervaltermijn uit komt. Hoezeer de wettekst of een Resolutie/Besluit van de Staatssecretaris of zelfs een arrest van de Hoge Raad mogelijk op gespannen voet staat met EU-recht, het neemt de mogelijkheid voor de justitiabele niet weg om die spanning door middel van bezwaar en beroep aan de orde te stellen, noch dat het niet-benutten van die mogelijkheid leidt tot formele rechtskracht van de desbetreffende overheidsbeschikking of voldoening op aangifte. Ius vigilantibus est; use it or lose it:29. op belastingplichtigen rust de verantwoordelijkheid zich een eigen oordeel te vormen omtrent hun rechtspositie en om te onderkennen dat een rechtsmiddel moet worden gebruikt als zij menen mogelijk rechten te verspelen. Slechts indien de belanghebbende vergeefs tot in hoogste nationale instantie heeft geprocedeerd en nadien uit rechtspraak van het HvJ blijkt dat zijn beroep op EU-recht door de nationale rechters ten onrechte is afgewezen, kan hij met vrucht (opnieuw) procederen om zijn EU-recht alsnog te halen.30.

Objectieve ‘grote juridische onzekerheid’?

5.15.

De belanghebbende beroept zich voorts op de zaak Dankse Slagterier. In die zaak toetste het HvJ een Duitse verjaringstermijn voor schadevergoedingsacties aan de EU-rechtsbeginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid in een geval van ‘juridische onduidelijkheid’. Duitsland had vanaf 1993 Deens vlees van niet-gecastreerde varkens afgekeurd, waardoor het niet kon worden ingevoerd in Duitsland. In een arrest van 12 november 199831. oordeelde het HvJ in een door de Commissie in juli 1996 ingeleide niet-nakomingsprocedure dat Duitsland zijn verplichtingen ex EEG-Richtlijn 64/433 had geschonden. Danske Slagterier, een vereniging van Deense slachthuizen en varkenshouders, maakte daarna op 6 december 1999 een aansprakelijkheidsvordering aanhangig bij het Landesgericht Bonn. Het Landesgericht verklaarde de vordering slechts gegrond voor de periode na 7 december 1996, omdat internrechtelijk de vordering verjaart drie jaar nadat de benadeelde kennis krijgt van de schade en van de identiteit van de daarvoor aansprakelijke persoon. Na hoger beroep, waarin de volle vordering gegrond werd verklaard, kwam de zaak bij het Bundesgerichtshof (BGH), dat prejuridiciële vragen aan het HvJ stelde onder meer over de toelaatbaarheid van de Duitse verjaringstermijn32. die naar intern recht niet rechtstreeks, maar per analogiam toegepast werd op Danske Slagteriers' geval van overheidaansprakelijkheid voor schending van EU-recht, voor welk geval geen toegespitste nationaalrechtelijke verjaringsbepaling bestond, hetgeen aanleiding was voor de genoemde ‘juridische onduidelijkheid’ omtrent de verjaringstermijn. Het HvJ overwoog:

‘30.

Wat de toepassing van § 852, lid 1, BGB [de vervaltermijn; PJW] betreft heeft Danske Slagterier (…) betoogd dat in het Duitse recht jammer genoeg geen duidelijk antwoord kan worden gevonden op de vraag, welk nationaal verjaringsvoorschrift van toepassing is op een op schending van het gemeenschapsrecht gebaseerde vordering wegens overheidsaansprakelijkheid, aangezien er dienaangaande nog geen wettelijke regeling is vastgesteld, er evenmin rechtspraak van de hoogste rechterlijke instanties bestaat, en in de rechtsleer eveneens verschillende opvattingen worden verdedigd, daar er verschillende rechtsgrondslagen mogelijk zijn. Zou de termijn van § 852 BGB voor de eerste maal naar analogie worden toegepast op vorderingen wegens overheidsaansprakelijkheid op grond van schending van het gemeenschapsrecht, dan zouden de beginselen van rechtszekerheid en rechtsduidelijkheid alsook het doeltreffendheids- en het gelijkwaardigheidsbeginsel worden geschonden.

31.

In dat verband zij erop gewezen dat volgens vaste rechtspraak het bij gebreke van een gemeenschapsregeling een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen ten volle te beschermen. De staat dient de gevolgen van de veroorzaakte schade dus in het kader van het nationale aansprakelijkheidsrecht ongedaan te maken, met dien verstande dat de voorwaarden, inzonderheid die betreffende de termijnen, die door de nationale wetgevingen inzake schadevergoeding zijn vastgesteld, niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en niet van dien aard mogen zijn, dat zij het verkrijgen van schadevergoeding in feite onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie met name arrest Francovich e.a., reeds aangehaald, punten 42 en 43, alsook arrest van 10 juli 1997, Palmisani, C-261/95, Jurispr. blz. I-4025, punt 27).

32.

Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het Hof met het gemeenschapsrecht verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de betrokken administratie bescherming vindt, redelijke vervaltermijnen worden vastgesteld (zie arrest van 17 november 1998, Aprile, C-228/96, Jurispr. blz. I-7141, punt 19 en aangehaalde rechtspraak). Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk. Een nationale vervaltermijn van drie jaar lijkt in dat opzicht redelijk (zie met name arrest Aprile, reeds aangehaald, punt 19, en arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Jurispr. blz. I-6325, punt 35).

33.

Uit punt 39 van het arrest Marks & Spencer blijkt evenwel eveneens dat om zijn taak, de waarborging van de rechtszekerheid, te vervullen, een verjaringstermijn van tevoren moet zijn vastgesteld. Een situatie die wordt gekenmerkt door een grote juridische onzekerheid, kan schending opleveren van het doeltreffendheidsbeginsel aangezien de vergoeding van de schade die particulieren hebben geleden ingevolge aan een lidstaat toe te rekenen schendingen van het gemeenschapsrecht in de praktijk buitensporig moeilijk zou kunnen worden wanneer zij de toepasselijke verjaringstermijn niet met redelijke zekerheid zouden kunnen vaststellen.

34.

Met betrekking tot het doeltreffendheidsbeginsel staat het aan de nationale rechter, om, rekening houdend met alle aspecten van de feitelijke en juridische situatie ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, na te gaan of de analoge toepassing van de termijn van § 852, lid 1, BGB op vorderingen tot vergoeding van de schade die het gevolg is van de schending van het gemeenschapsrecht door de betrokken lidstaat, voldoende voorzienbaar was voor de justitiabele.

35.

Wat voorts de vraag betreft, of de analoge toepassing van voornoemde termijn verenigbaar is met het gelijkwaardigheidsbeginsel, staat het eveneens aan de nationale rechter om na te gaan of de voorwaarden voor de vergoeding van de schade die particulieren hebben geleden ingevolge de schending van het gemeenschapsrecht door die lidstaat, als gevolg van deze toepassing niet ongunstiger waren dan deze welke gelden voor de vergoeding van soortgelijke schade van interne aard.’

5.16.

Ik maak hieruit op dat de nationale rechter moet nagaan of de internrechtelijke verjaringstermijn wettelijk is vastgesteld vóórdat hij begint te lopen en of zijn toepassing voldoende voorzienbaar is voor justiabelen om hun rechtsmiddelgedrag op af te stemmen. De belanghebbende stelt dat door de onzekerheid of überhaupt rechtsingang bestond, tevens grote juridische onzekerheid bestond over de toepasselijke verjaringstermijn. Ik meen dat dit betoog geen hout snijdt. Ik zie in art. 10 Wet DB juncto art. 21c Uitv Reg AWR (tekst 2002) niets onduidelijks over de termijn van drie jaar voor verzoeken om teruggave. Voor zover de belanghebbende hier stelt dat de in 5.7 geciteerde parlementaire uitlatingen onduidelijkheid zouden hebben geschapen, merk ik opnieuw op dat die uitlatingen pas werden gedaan in 2006, dus nadat belanghebbendes driejaarstermijn voor heffingsjaar 2002 reeds verlopen was.

5.17.

Het enkele feit dat de wettekst in 2002 slechts voorzag in teruggaveverzoeken door in Nederland gevestigde lichamen, creëert mijns inziens geen juridische onzekerheid, dus ook geen ‘grote juridische onzekerheid’ over de verjaringstermijn van een teruggaafverzoek. Niets belette de belanghebbende in de jaren 2002–2005 teruggaaf te vragen met beroep op EU-recht en tegen een eventuele afwijzing daarvan bezwaar en beroep aan te tekenen. Toepassing van de wettelijke verjaringstermijn was mijns inziens voor alle interessenten bepaald voorzienbaar in 2002 en de jaren daarna. Dat strijd tussen art. 10 Wet DB en de EU-verkeersvrijheden in 2002 wellicht niet of mogelijk zelfs verre van evident was, doet niet ter zake.

5.18.

Danske Slagterier biedt de belanghebbende dus evenmin soelaas.

Verschillende maatstaven HvJ bij verschillende acties tot ongedaanmaking van heffing in strijd met EU-recht

5.19.

In onderdeel 7 van de conclusie voor HR BNB 2009/262 (eindarrest in de zaak N. v Inspecteur)33. heb ik uiteengezet dat uit de HvJ-arresten Metallgesellschaft en Hoechst,34. Thin Cap GLO35. en Test Claimants in the CFC and Dividend Group36. blijkt dat het HvJ bij tegenwerping van verjaringstermijnen bij aansprakelijkstelling voor schending van EU-recht een andere maatstaf aanlegt (van belanghebbenden kan niet worden gevergd dat zij rechtsmiddelen gebruiken waarvan bij voorbaat vaststaat dat zij kansloos zijn) dan bij tegenwerping van bezwaar- en beroepstermijnen in bestuursrechtelijke procedures over beweerdelijk met het EU-recht strijdige beschikkingen, en dat zulks leidt tot de mogelijkheid van forum shopping in zaken waarin de gevorderde ‘schadevergoeding’ of de teruggevorderde ‘onverschuldigde betaling’ gelijk is aan het bedrag van de bestuursrechtelijk niet (tijdig) aangevochten belastingaanslag.37. De belanghebbende beroept zich in casu niet op deze rechtspraak, vermoedelijk terecht niet, gelet op het boven (5.11) genoemde arrest HR BNB 2004/118:

‘3.3.

In het middel wordt betoogd dat belanghebbende de onderhavige belasting heeft voldaan in overeenstemming met het gestelde in een resolutie van de Belastingdienst, en dat het maken van bezwaar, gebaseerd op een andere zienswijze dan die welke door de belastingdienst was neergelegd in voormelde resolutie, bij voorbaat kansloos was, terwijl belanghebbende zich door anders te handelen dan hij heeft gedaan, zou hebben blootgesteld aan het risico dat hem een boete werd opgelegd. Volgens het middel kon derhalve van belanghebbende destijds niet worden gevergd dat hij bezwaar zou hebben aangetekend.

3.4.

Voorzover het middel voor deze gedachtegang een beroep doet op het arrest van het Hof van Justitie van 8 maart 2001 in de gevoegde zaken Metallgesellschaft Ltd e.a. (C-397/98) Hoechst AG en Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) faalt het. In die zaken, voorzover hier van belang, werd door het Hof van Justitie de deugdelijkheid onderzocht van een argument — een verweer van de overheid dat niet was verzocht om toepassing van een bepaalde belastingfaciliteit — dat niet berustte op een nationale bepaling inzake verjarings- of vervaltermijnen (zie de punten 100 en 101 van voormeld arrest).’

5.20.

Uit deze overwegingen lijkt te volgen dat u de zaak Metallgesellschaft en Hoechst (en dus vermoedelijk ook de zaken Thin Cap GLO en CFC and Dividend GLO) niet van belang acht voor procedures over de EU-rechtelijke toelaatbaarheid van bestuursrechtelijk fatale bezwaar-, beroeps-, verval- en verzoektermijnen, omdat Metallgesellschaft en Hoechst niet de formele rechtskracht van niet-aangevochten beschikkingen of voldoening op aangifte betrof, maar de meer civielrechtelijke vraag of de fiscus/gedaagde in een civielrechtelijke aansprakelijkstellingsprocedure de eiser/belastingplichtige kan tegenwerpen dat deze zijn schade als gevolg van schending van EU-recht door de fiscus/gedaagde had kunnen beperken of voorkomen door formele rechtskracht van de door de eiser/belastingplichtige onrechtmatig geachte aanslag/voldoening te voorkomen door tijdig bezwaar te maken of tijdig een verzoek in te dienen: Metallgesellschaft en Hoechst (en Thin Cap GLO38. en CFC and Dividend GLO) betroffen aldus niet formele rechtskracht van beschikkingen, maar de schadebeperkingsplicht van de gelaedeerde in het kader van een aansprakelijkheidsprocedure wegens schending van EU-recht, waarbij formeel de beschikking zelve niet ter discussie staat. Ik meen echter dat er economisch geen verschil bestaat tussen een vernietiging (en dus restitutie) van een aanslag/voldoening op aangifte en uitbetaling onder de noemer ‘schadevergoeding’ van exact hetzelfde bedrag.

5.21.

Grosso modo kunnen drie wegen bewandeld worden om belastingheffing in strijd met EU-recht ongedaan te maken als die strijd uit een later arrest van het HvJ blijkt:39.

(i)

alsnog instellen het destijds niet benutte rechtsmiddel,

(ii)

instellen van een vordering tot restitutie c.q. uit onverschuldigde betaling c.q. for unlawful demand (bestaande uit het ten onrechte geheven belastingbedrag; bijvoorbeeld een verzoek ex art. 65 AWR) en

(iii)

instellen van een vordering tot vergoeding van de schade als gevolg van heffing in strijd met EU-recht (veelal bestaande uit het ten onrechte geheven belastingbedrag).

In belastingzaken zie ik het verschil niet zo erg en acht ik het dus moeilijk verklaarbaar dat het HvJ niettemin ook in belastingzaken zoals Metallgesellschaft, Thin Cap GLO en CFC and Dividend GLO naar gelang de toevallige keuze van de betrokkene verschillende maatstaven aanlegt voor de aansprakelijkheid (restitutie van in strijd met EU-recht geheven belasting is zonder meer verplicht; voor schade-aansprakelijkheid voor exact hetzelfde bedrag bestaat echter een veel hogere drempel, nl. een ‘serious breach’ van EU-recht) en forum shopping uitlokt (bij de bestuursrechter kan formele rechtskracht wél tegengeworpen worden; bij de civiele aansprakelijkheidsrechter mag zij niet tegengeworpen worden; bij de bestuursrechter geldt veelal een korte beroepstermijn, bij de burgerlijke rechter veelal een veel langere vorderingsverjaringstermijn).

5.22.

Danske Slagterier betrof een aansprakelijkheidsvordering en past dus in het rijtje Metallgesellschaft en Hoechst, Thin Cap GLO en Test Claimants in the CFC and Dividend Group van schadebeperking; hij betrof niet een buiten de beroepstermijn ingesteld bestuursrechtelijk beroep tegen een beschikking, en past dus niet in het veel grimmiger rijtje Arcor en i-21, Deggendorf40. en AssiDomänkraft41. van niet-ontvankelijkheid na verloop van slechts zeer korte fatale administratiefrechtelijke bezwaar- en beroepstermijnen. Niettemin meen ik dat belanghebbendes verzoek niet-ontvankelijk is, ook indien beoordeeld naar de slappere maatstaven van de schadebeperkingsjurisprudentie. Het HvJ beoordeelde in Danske Slagterier de aanvaardbaarheid van een nationaalrechtelijke plicht (§ 839(3) BGB) tot schadebeperking door instelling van beschikbare rechtsmiddelen op straffe van verlies van recht op schadevergoeding. Hij overwoog:

‘58.

Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het gemeenschapsrecht in de weg staat aan een voorschrift als dat van § 839, lid 3, BGB, op grond waarvan een particulier geen recht heeft op schadevergoeding wanneer hij opzettelijk of door nalatigheid heeft verzuimd de schade te voorkomen door de uitoefening van een rechtsmiddel. De verwijzende rechter werkt zijn vraag nader uit waar hij eveneens wenst te vernemen of een dergelijke nationale regeling in strijd is met het gemeenschapsrecht voor zover zij slechts wordt toegepast indien de uitoefening van dat rechtsmiddel redelijkerwijs van de betrokkene kan worden gevergd. Ten slotte wenst de verwijzende rechter te vernemen of de uitoefening van een rechtsmiddel kan worden geacht redelijk te zijn, wanneer de aangezochte rechter waarschijnlijk krachtens artikel 234 EG een verzoek om een prejudiciële beslissing zal indienen of wanneer reeds een procedure wegens niet-nakoming krachtens artikel 226 EG aanhangig is.

59.

(…), staat het bij gebreke van een gemeenschapsregeling aan de lidstaten om de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, voor zover deze regels het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen.

60.

Wat de aanwending van de beschikbare rechtsmiddelen betreft heeft het Hof in punt 84 van het reeds aangehaalde arrest Brasserie du pêcheur en Factortame met betrekking tot de aansprakelijkheid van een lidstaat wegens schending van het gemeenschapsrecht vastgesteld, dat de nationale rechter kon onderzoeken of de benadeelde persoon zich redelijke inspanningen heeft getroost om de schade te voorkomen of de omvang ervan te beperken, en meer in het bijzonder, of hij tijdig alle te zijner beschikking staande beroepsmogelijkheden heeft aangewend.

61.

Volgens een algemeen beginsel dat de rechtsstelsels van de lidstaten gemeen hebben, dient de benadeelde zich immers redelijke inspanningen te getroosten om de omvang van de schade te beperken, omdat hij anders de schade zelf moet dragen (arrest van 19 mei 1992, Mulder e.a./Raad en Commissie, C-104/89 en C-37/90, Jurispr. blz. I-3061, punt 33, alsook arrest Brasserie du pêcheur en Factortame, reeds aangehaald, punt 85).

62.

Het doeltreffendheidsbeginsel zou evenwel worden geschonden wanneer van de benadeelde personen zou worden verlangd dat zij systematisch gebruikmaken van alle hun ter beschikking staande rechtsmiddelen, zelfs wanneer dit buitensporige moeilijkheden zou opleveren of niet redelijkerwijs van hen kan worden gevergd.

63.

In zijn arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 106), heeft het Hof immers vastgesteld dat de uitoefening van de rechten die de particulieren aan de rechtstreeks werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk zou worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding reeds zouden worden afgewezen of verminderd, omdat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een door het gemeenschapsrecht toegekend recht waarop zij naar nationaal recht geen aanspraak hadden, teneinde de weigering van de lidstaat aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht. In een dergelijk geval zou het onredelijk zijn geweest om van de benadeelde personen te verlangen dat zij gebruikmaken van de hun ter beschikking staande rechtsmiddelen, aangezien zij het betrokken bedrag hoe dan ook voortijdig hadden moeten betalen en, zelfs indien de nationale rechter de vooruitbetaling van het bedrag in strijd met het gemeenschapsrecht had geacht, zij de over dat bedrag verschuldigde rente niet hadden kunnen verkrijgen en mogelijkerwijs verplicht waren geweest een geldboete te betalen (zie in die zin arrest Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 104).

64.

Bijgevolg dient de conclusie te luiden dat het gemeenschapsrecht niet in de weg staat aan de toepassing van een nationale regeling als die van § 839, lid 3, BGB, mits de uitoefening van het betrokken rechtsmiddel redelijkerwijs van de benadeelde persoon kan worden gevergd. Het staat aan de verwijzende rechter om, gelet op alle omstandigheden van het hoofdgeding, te beoordelen of dit het geval is.

65.

Aangaande de mogelijkheid dat naar aanleiding van het aldus uitgeoefende rechtsmiddel een verzoek om een prejudiciële beslissing wordt ingediend, en de invloed daarvan op de redelijkheid van dat rechtsmiddel, zij eraan herinnerd dat de krachtens artikel 234 EG ingestelde procedure volgens vaste rechtspraak een instrument is voor de samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties, dat het Hof in staat stelt de nationale rechter de elementen voor uitlegging van het gemeenschapsrecht te verschaffen die laatstbedoelde nodig heeft om uitspraak te kunnen doen in het bij hem aanhangige geding (zie arresten van 16 juli 1992, Meilicke, C-83/91, Jurispr. blz. I-4871, punt 22, en 5 februari 2004, Schneider, C-380/01, Jurispr. blz. I-1389, punt 20). De aldus door de nationale rechter verkregen toelichtingen kunnen het hem dus gemakkelijker maken om het gemeenschapsrecht toe te passen, zodat de aanwending van dit samenwerkingsinstrument er geenszins toe bijdraagt, het de justitiabele uiterst moeilijk te maken, de door het gemeenschapsrecht verleende rechten uit te oefenen. Bijgevolg zou het onredelijk zijn om geen gebruik te maken van een rechtsmiddel om de enkele reden dat het waarschijnlijk aanleiding zou geven tot een verzoek om een prejudiciële beslissing.

66.

De omstandigheid dat een rechtsmiddel zeer waarschijnlijk aanleiding zal geven tot een verzoek om een prejudiciële beslissing is bijgevolg als zodanig geen reden om te besluiten dat de aanwending van dat rechtsmiddel onredelijk is.’

Ik begrijp dit aldus dat het EU-recht niet in de weg staat aan een internrechtelijke eis van uitoefening van (alle) ter beschikking staande rechtsmiddelen, mits die uitoefening redelijkerwijs van de belanghebbende kan worden gevergd, hetgeen door de nationale rechter dient te worden beoordeeld. Zoals boven reeds bleek, meen ik dat in casu redelijkerwijs van de belanghebbende kon worden gevergd, op straffe van formele rechtskracht van de inhouding en afdracht op aangifte van dividendbelasting te haren laste, dat zij binnen drie jaar na die inhouding een verzoek om teruggaaf zou doen met beroep op het EU-recht waarop zij zich thans beroept.

5.23.

Belanghebbendes beroep op het vereiste van effectiviteit van EU-recht faalt mijns inziens dus hoe dan ook.

6. Middel (ii); Het gelijkwaardigheidsbeginsel; ambtshalve teruggaaf; burgerlijke rechter of belastingrechter

6.1.

De fiscus heeft ook het subsidiaire verzoek van de belanghebbende om restitutie van ambtswege over 2002 afgewezen. De belanghebbende beroept zich ook in cassatie op § 1.2 van de Resolutie van 25 maart 1991, rolnr. DB89/735, BNB 1991/142, over ambtshalve vermindering of teruggave van materieel niet verschuldigde belasting. Deze paragraaf luidt als volgt:

‘In de hieronder opgenomen nieuwe voorschriften is de termijn waarbinnen de belasting- of inhoudingsplichtige aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting afgestemd op de termijn waarbinnen op de voet van de artikelen 16, derde en vierde lid, en 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, onderscheidenlijk nageheven (par. 2.2, onderdeel b en par. 4.1, aanhef en onderdeel b). Daarbij is mede overwogen dat rechtsvorderingen ter zake van geldschulden ten laste van het Rijk na vijf jaren verjaren. De termijn waarbinnen ambtshalve vermindering of teruggaaf wordt verleend is voor gevallen, waarin er sprake is van een redelijkerwijs kenbare vergissing, verlengd met vijf jaren (par. 7).’

De belanghebbende betoogt in wezen dat een binnenlands gevestigd niet-belastingplichtig lichaam dat zijn teruggaveverzoektermijn gemist heeft, met vrucht tot (maximaal) twee jaar extra (bovenop de driejaarstermijn) om restitutie van materieel niet-verschuldigde dividendbelasting kan vragen, terwijl in zijn geval de fiscus de ambtshalve teruggaaf beperkt heeft tot slechts één jaar extra (alleen voor het teruggaveverzoek 2003; zie ook 6.4 hieronder). Zijn beroep op het procedurele gelijkwaardigheidsbeginsel komt aldus in wezen neer op de stelling dat hij qua teruggavebeleid gediscrimineerd wordt ten opzichte van de vergelijkbare binnenlandsituatie, zulks in strijd met het vrije kapitaalverkeer.

6.2.

Ik zal hieronder (6.4. e.v.) op middel (ii) ingaan, maar strikt genomen kan het niet ten toets komen. In het fiscale bestuursrecht geldt immers (nog42.) een gesloten stelsel van rechtsmiddelen. De wetgever heeft een beslissing van de inspecteur op basis van art. 65 AWR niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 26 AWR, zodat daartegen geen beroep op de belastingrechter open staat. U overwoog dan ook — ten overvloede — in het onder meer in 5.13 reeds genoemde arrest HR BNB 2008/40:

‘3.3.

(…) Opmerking verdient nog dat een beslissing van de inspecteur waarbij deze toepassing geeft aan artikel 65 AWR, door de wetgever niet is aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Derhalve zou, ook indien de Inspecteur in het voorliggende geval reden had moeten vinden gebruik te maken van de hem in artikel 65 AWR toegekende bevoegdheid, zijn beslissing op het in geding zijnde verzoek van belanghebbende niet de weg hebben geopend voor een toetsing door de belastingrechter van de juistheid van die beslissing en van de onderhavige heffingen.’

6.3.

Ik maak hieruit op dat u het belastingrechtelijke gesloten stelsel van rechtsmiddelen zelfs in fiscale Kühne & Heitz-gevallen43. niet in strijd acht met het vereiste van effectiviteit van EU-recht. Het EU-recht creëert inderdaad op zichzelf geen rechtsingangen of procesrecht, mits het nationale recht — zo vat ik de Europeesrechtelijke jurisprudentie grof samen — de burger maar een reële toegang tot een effectieve rechtsgang geboden heeft. Dat is in casu mijns inziens het geval: niets belette de belanghebbende in 2003–2005 om een teruggaaf 2002 te verzoeken op basis van art. 10 Wet DB en tegen een eventuele weigering bij de belastingrechter op te komen. Indien de belanghebbende zich, na buiten de driejaarstermijn van art. 10 Wet DB geraakt te zijn, ex art. 65 AWR tot de Inspecteur wendt, is deze weliswaar verplicht om te bezien of het EU-recht noopt tot heroverweging van de inhouding, maar het EU-recht brengt niet mee dat tegen de afwijzende beslissing op zo'n verzoek in afwijking van het nationaalrechtelijke gesloten rechtsmiddelenstelsel bezwaar en beroep opengesteld moet worden. Naar nationaal recht is de belanghebbende bij de burgerlijke rechter evenmin ontvankelijk, nu een volwaardige bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan die niet is benut. Dit maakt het EU-recht mijns inziens evenmin anders, nu het EU-recht geen inbreuk maakt op de door de burgerlijke rechter toegepaste leer van formele rechtskracht van definitief geworden beschikkingen, voldoeningen of inhoudingen, indien een voldoende toegankelijke rechtsgang heeft open gestaan. De belanghebbende heeft dus mijns inziens evenmin ingang bij de burgerlijke rechter. Dit is slechts anders (i) bij Köbler-aansprakelijkheid,44. die zich hier niet voordoet, nu de belanghebbende destijds juist niet (vergeefs) geprocedeerd heeft tot aan de hoogste nationale rechter, en (ii) in geval van een ambtshalve-teruggavebeleid dat op zichzelf EU-rechtelijk onrechtmatig is, dus bijvoorbeeld op basis van woonplaats, geslacht, herkomst of nationaliteit, hetgeen zich in casu evenmin voordoet, zoals hieronder zal blijken.

6.4.

De Minister betoogt dat ambtshalve teruggaaf over 2002 in belanghebbendes geval achterwege is gebleven niet omdat zij in het buitenland is gevestigd, maar omdat het arrest Denkavit waaruit de strijd van art. 10 (oud) Wet DB met het vrije kapitaalverkeer bleek, pas in 2006 is gewezen, en dat de fiscus daarom nadien ingediende teruggaveverzoeken van niet-inwoners zoals de belanghebbende is gaan honoreren tot drie jaar terug vanaf 2006, dat wil zeggen tot en met 2003. Dit lijkt mij in overeenstemming met het gepubliceerde ambtshalve-teruggavebeleid, nu § 9 van de genoemde resolutie duidelijk maakt dat nieuwe jurisprudentie (ná onherroepelijk worden van de heffing) géén grond is voor ambtshalve tegemoetkoming:

‘Par. 9. Jurisprudentie en resoluties
9.1.

Een arrest van de Hoge Raad dan wel een aanschrijving of een andere schriftelijke mededeling mijnerzijds, waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan voor de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk voor de dagtekening van de aanschrijving of andere schriftelijke mededeling, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

9.2.

Een uitspraak van een Gerechtshof is doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting. Dit lijdt evenwel uitzondering indien ik kenbaar heb gemaakt dat de uitspraak van een Gerechtshof bij de heffing van de belasting tot richtsnoer moet worden genomen. In een dergelijk geval is hetgeen in par. 9.1 is bepaald met betrekking tot een arrest van de Hoge Raad van overeenkomstige toepassing op de uitspraak van het Gerechtshof.

9.3.

Hetgeen in par. 9.1 is bepaald met betrekking tot een arrest van de Hoge Raad is in daartoe leidende gevallen van overeenkomstige toepassing op prejudiciële beslissingen van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges.’

Op het moment waarop het HvJ-arrest in de zaak Denkavit werd gewezen (2006) waren de inhoudingen 2003, 2004, en 2005 nog niet onherroepelijk. Voor die jaren kon immers tot eind 2006 om teruggaaf verzocht worden. Die jaren vallen dus niet onder § 9 van de resolutie, maar onder § 1.2: teruggaaf mogelijk tot vijf jaar na inhouding, voor het jaar 2003 dus ergens in 2008. Nu voor de jaren 2003 t/m 2006 een teruggaafverzoek is gedaan in 2007, was dat verzoek voor de jaren 2004 t/m 2006 binnen de wettelijke termijn (art. 10 Wet DB) en was het voor het jaar 2003 weliswaar buiten de wettelijke termijn (art. 10 Wet DB) maar wel binnen de Resolutietermijn. Voor 2002 was het 2007-verzoek echter zowel buiten de wettelijke termijn als buiten de Resolutietermijn.

6.5.

De belanghebbende gaat er kennelijk van uit dat binnenlandse fondsen in vergelijkbare gevallen (nieuwe jurisprudentie waaruit blijkt dat inhouding ten onrechte is geschied) wél teruggaaf zouden krijgen voor het jaar 2002 als zij daar in 2007 om zouden verzoeken op basis van een in 2006 gewezen arrest van de Hoge Raad over een niet-EG-rechtelijke grond voor teruggave. Ik meen dat deze vooronderstelling, en daarmee middel (ii) op een misverstand berust. Ook in het geval de teruggaafverzoeker een binnenlands fonds is, wordt het verzoek immers afgewezen als het gebaseerd is op jurisprudentie die gewezen is ná onherroepelijk worden van de heffing, zoals in casu ten aanzien van de inhouding 2002 het geval is. Art. 21c Uitv. Reg. AWR bepaalt immers dat de termijn voor teruggaaf verloopt ‘drie jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de opbrengst ter beschikking is gesteld’, dus voor het jaar 2002: eind 2005. Een in 2006 gewezen arrest komt dus ook voor een binnenlander te laat.

7. Van ambtswege

Volledigheidshalve: uit HR BNB 2010/8545. blijkt dat ook aan een niet-belastingplichtige buitenlander een beschikking ex art. 15 AWR kan worden opgelegd ter verrekening (terugvordering) van een onterecht verleende voorlopige teruggaaf. Ik zie niet in waarom dat niet ook zou kunnen ter verrekening (uitbetaling) van ten onrechte ingehouden voorheffingen. De rechtbank Haarlem46. heeft het op die grond recent al eens mogelijk geacht dat wegens strijd met EU-recht materieel niet-verschuldigde dividendbelasting wordt teruggegeven aan een buitenlandse aandeelhouder. U vult van ambtswege de rechtsgronden aan, maar ik meen dat wij aan art. 15 AWR in casu niet toekomen, nog daargelaten dat art. 15 AWR geen termijn noemt, hetgeen voor de hand ligt, nu die bepaling vooronderstelt dat een aanslag wordt opgelegd in de eindheffing, zodat aangesloten wordt bij de aanslagtermijn c.q. de navorderingstermijn. Onze belanghebbende is echter juist niet belastingplichtig voor de eindheffing (in casu de vennootschapsbelasting), maar alleen voor de dividendbelasting. Juist daarom zijn de restitutiemogelijkheid en de rechtsgang van art. 10 Wet DB gecreëerd en de driejaarstermijn in die bepaling is vermoedelijk gebaseerd op de driejaarsaanslagtermijn van art. 11 AWR en de oude termijn voor T-biljetten.47. Het komt mij voor dat er naast de mijns inziens als volledig bedoelde regeling van art. 10 Wet DB dan geen plaats meer is voor — bovendien nogal gezochte — toepassing van art. 15 AWR op het geval van een niet in Nederland belastingplichtig pensioenfonds, dat de wetgever met art. 15 AWR niet op het oog zal hebben gehad. Dit is slechts anders indien men ook voor binnenlandse niet-belastingplichtige lichamen art. 15 AWR naast art. 10 Wet DB zou willen toepassen én zou vooronderstellen — zoals de Rechtbank Haarlem kennelijk doet — dat de wetgever een vijfjaarstermijn aan art. 15 AWR zou hebben verbonden als hij zou hebben voorzien (quod non) dat het ook zou worden toegepast op niet belastingplichtigen en dus een zelfstandige toepassingstermijn zou hebben bepaald. Ik merk nog op dat De Blieck cs48. menen dat in gevallen die vallen onder de specifieke bepalingen over verrekening van voorheffingen in de Wet IB 2001 (art. 9.4 IB) en de Wet Vpb 1969 (art. 25a Vpb), verrekening van voorheffingen niet meer kan plaatsvinden op grond van art. 15 AWR.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

Uitspraak 13‑05‑2011

Inhoudsindicatie

artikel 10 Wet op de dividendbelasting 1965; de gestelde termijn van drie jaar is niet in strijd met het gelijkwaardigheidsbeginsel en doeltreffendheidsbeginsel; Resolutie van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 19991/142, discrimineert niet in andere lidstaat gevestigde rechtspersoon.

Nr. 10/01742

13 mei 2011

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, Groot-Brittannië (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda van 3 maart 2010, nr. AWB 08/4709, betreffende een beschikking inzake teruggaaf van dividendbelasting.

1. Het geding in feitelijke instantie

Belanghebbende heeft bij de Inspecteur een verzoek ingediend tot teruggaaf van ten laste van haar in 2002 ingehouden dividendbelasting. De Inspecteur heeft het verzoek niet-ontvankelijk verklaard.

Belanghebbende is tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het door hem tegen deze beschikking gemaakte bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank.

Nadien heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan op het bezwaar, bij welke uitspraak de beschikking is gehandhaafd.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 7 december 2010 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is een in Schotland, Groot-Brittannië, gevestigd pensioenfonds. Hij heeft geen rechtspersoonlijkheid. Belanghebbende is in Schotland niet onderworpen aan een winstbelasting.

3.1.2. Belanghebbende heeft in 2002 dividenden ontvangen vanuit Nederland. Hierop is dividendbelasting ingehouden.

3.1.3. Belanghebbende heeft bij brief van 17 december 2007 op grond van artikel 10 van de Wet op de dividendbelasting 1965 (tekst tot 2007; hierna: de Wet) een verzoek ingediend tot teruggaaf van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde dividendbelasting. De Inspecteur heeft dit verzoek niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de voor het indienen van een verzoek om teruggaaf gestelde termijn.

3.2.1. Op grond van artikel 10 van de Wet wordt - voor zover thans van belang - aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting. Het verzoek dient te geschieden bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn. Bij artikel 21c van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Uitv.reg.AWR) is die termijn gesteld op drie jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de opbrengst ter beschikking is gesteld.

3.2.2. Belanghebbende heeft het onderhavige verzoek ingediend na het verstrijken van de termijn van drie jaren na 2002. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende om teruggaaf van dividendbelasting terecht wegens die termijnoverschrijding niet-ontvankelijk is verklaard. De Rechtbank heeft de termijn van drie jaren niet in strijd geoordeeld met het (gemeenschapsrechtelijke) doeltreffendheidsbeginsel. Het beroep van belanghebbende op beleid dat inhoudt dat aan in Nederland gevestigde pensioenfondsen die in 2007 een verzoek om teruggaaf van in 2002 ingehouden dividendbelasting zouden hebben gedaan, ambtshalve teruggaaf zou worden verleend, kan belanghebbende - aldus de Rechtbank - niet baten nu een dergelijk beleid niet kan leiden tot ontvankelijkheid van het onderhavige verzoek.

3.3.1. Middel I bestrijdt het oordeel van de Rechtbank dat het toepassen van de termijn van drie jaren zoals opgenomen in artikel 21c Uitv.reg.AWR niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Het middel betoogt dat door de toepassing van die termijn de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk in casu uiterst moeilijk is gemaakt. Het middel beroept zich op het arrest van het Hof van Justitie van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, BNB 2007/130, waarin het Hof van Justitie oordeelde dat het een aangelegenheid van het nationale recht van elke lidstaat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel).

3.3.2. Middel I faalt. Indien belanghebbende meende dat hij aan het gemeenschapsrecht het recht kon ontlenen op dezelfde voet als in Nederland gevestigde rechtspersonen teruggaaf van dividendbelasting te verkrijgen, stond niets hem in de weg dat recht geldend te maken door het indienen van een verzoek om teruggaaf met inachtneming van het (ook) voor in Nederland gevestigde rechtspersonen geldende termijnvoorschrift, en, bij een eventuele afwijzing van dat verzoek, door tegen die afwijzing bezwaar te maken, en door vervolgens zonodig beroep in te stellen. Belanghebbende kan zich niet met vrucht op het gemeenschapsrecht beroepen voor de opvatting dat voor niet-ingezetenen zoals hij een langere termijn voor het doen van een teruggaafverzoek moet gelden dan voor een Nederlandse belastingplichtige.

De omstandigheid dat een nationale bepaling afwijkt van het gemeenschapsrecht, bemoeilijkt de uitoefening van een op het gemeenschapsrecht gegrond recht niet. Uit de uitspraak van de Rechtbank of de stukken van het geding blijkt voorts niet dat belanghebbende heeft aangevoerd dat hem informatie van overheidswege is verstrekt die door haar onjuistheid of onvolledigheid hem heeft belemmerd in het kennen van een aan het gemeenschapsrecht te ontlenen recht. Anders dan het middel betoogt, staat hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn arresten van 25 juli 1995, Emmott, C-208/90, 1 december 1998, Levez, C-326/96, en 24 maart 2009, Danske Slagterier, C-445/06, derhalve niet eraan in de weg belanghebbende de overschrijding van de vervaltermijn van drie jaren tegen te werpen.

3.3.3. Middel II komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op beleid dat - voor anderen - voorziet in het door de inspecteur ambtshalve verlenen van teruggaaf van dividendbelasting, belanghebbende niet kan baten. Het middel kan geen doel treffen. Indien in de beslissing van de Inspecteur op belanghebbendes verzoek om teruggaaf van in 2002 ingehouden dividendbelasting al tevens een weigering ligt besloten om ambtshalve die dividendbelasting terug te geven, heeft te gelden dat die beslissing, wat er zij van haar verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht, niet een beslissing is waartegen krachtens de wet bezwaar en vervolgens beroep op de belastingrechter is opengesteld. De Rechtbank miste mitsdien in het kader van de behandeling van het door belanghebbende bij haar ingestelde beroep de mogelijkheid voor de weigering van de Inspecteur om ambtshalve een teruggaaf te verlenen, een andere beslissing in de plaats te stellen.

Belanghebbende valt in dit opzicht geen andere behandeling ten deel dan een Nederlandse ingezetene, die immers evenmin een recht van beroep op de belastingrechter heeft buiten de gevallen die in de wet daarvoor zijn aangewezen, zonder onderscheid te maken tussen ingezetenen en niet-ingezetenen. Dit laat onverlet dat ingezetenen en niet ingezetenen in die niet aangewezen gevallen een vermeende schending van het gemeenschapsrecht aan de orde kunnen stellen in een rechtsgang bij de burgerlijke rechter. Het is dan aan die rechter om de door het gemeenschapsrecht vereiste graad van rechtsbescherming te waarborgen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer C.B. Bavinck als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, A.R. Leemreis, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 mei 2011.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.