HR, 21-04-2017, nr. 15/02240

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02240 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] Holding B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 maart 2015.1.Deze procedure maakt deel uit van een kwartet van proefprocedures over de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van privégebruik van de ‘auto van de zaak’, waarin vandaag conclusies worden genomen.2.

Belanghebbende was ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoorden in de maanden januari tot en met april 2011 een auto, Jeep Wrangler, cataloguswaarde € 56.800, en in de maanden mei tot en met december 2011 een BMW Mini Cooper Country, met een cataloguswaarde van € 60.130. Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.

Belanghebbende heeft de auto’s in 2011 om niet, in het kader van de dienstbetrekking, ter beschikking gesteld aan haar directeur-aandeelhouder, die de auto’s zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden heeft gebruikt. Ter zake van het (privé)gebruik van de auto’s is geen kilometeradministratie bijgehouden.

Belanghebbende heeft over het eerste halfjaar van 2011 bij aangifte gebruik gemaakt van de goedkeuring in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009,3.dat wat betreft de aftrekcorrectie voor privégebruik van de auto terugwerkte tot 1 januari 2008. Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor het privégebruik van de auto’s over het eerste halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 870.

Over het tweede halfjaar van 2011 heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011 (hierna: het Besluit van 20 december 2011).4.Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor privégebruik over het tweede halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 811. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 60.130 = € 811.

Op 27 januari 2012 heeft belanghebbende (onder andere) bovengenoemde bedragen op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte, daartoe primair stellende dat ‘het door haar voor privégebruik van een auto gedurende het tweede halfjaar 2011 voldane bedrag van € 811, niet had hoeven te worden afgedragen.’ Redengevend acht belanghebbende dat ‘het privégebruik van een geleasede auto vanaf 1 juli 2011 niet meer aan de heffing van omzetbelasting kan worden onderworpen’, hetgeen in haar opvatting ‘ook heeft te gelden voor auto’s die behoren tot het ondernemingsvermogen van de werkgever waarvan een werknemer de auto voor privédoeleinden benut’. De Inspecteur5.heeft dit bezwaar ongegrond verklaard.

In geschil is de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Bij het Hof heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat ‘het voor de heffing van omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s niet uit mag maken of de ondernemer die de auto’s ter beschikking stelt, de auto’s in eigendom heeft of deze op basis van een overeenkomst van financial lease of operational lease heeft verkregen’. Volgens belanghebbende brengt het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel mee ‘dat de heffing in alle gevallen op dezelfde wijze moet plaatsvinden’. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat ‘de vanwege de fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting moet worden verminderd tot 6/12 van 2,7% van de cataloguswaarde exclusief bpm’.

Aangaande het primaire standpunt van belanghebbende heeft het Hof geoordeeld dat van een schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel geen sprake is. Omtrent belanghebbendes subsidiaire standpunt heeft het Hof geoordeeld dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 20 december 2011 met de Btw-richtlijn onverlet laat dat het belanghebbende vrij stond te kiezen tussen toepassing van de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling, ingevolge welke de bpm niet behoort tot de maatstaf van heffing, dan wel, indien zulks voordeliger zou zijn, dat Besluit.

In cassatie komt belanghebbende thans op tegen deze Hofoordelen.

De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop in eerdere instanties weergegeven, gevolgd door een omschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De twee cassatieklachten die belanghebbende tegen de Hofuitspraak aanvoert worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 en 5. Ten slotte volgt in onderdeel 6 de conclusie.6.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Beroepschrift in cassatie

In cassatie voert belanghebbende twee klachten/vragen aan:

1. Brengt het neutraliteitsbeginsel met zich dat belanghebbende geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik in het tweede halfjaar?

2. Kan bij toepassing van de forfaitaire regeling (2,7% van de cataloguswaarde) de BPM-component uit die cataloguswaarde worden geëlimineerd?

Belanghebbende stelt dat de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord:

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het neutraliteitsbeginsel met zich brengt dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van een auto die tot haar ondernemingsvermogen behoort, omdat dergelijk privégebruik niet als fictieve dienst zou kunnen worden gekwalificeerd indien belanghebbende de auto ter beschikking had gekregen door middel van een ingekochte leasedienst. Het Gerechtshof heeft beslist dat dit standpunt niet juist is. Belanghebbende meent dat het Gerechtshof daar een onjuiste conclusie met betrekking tot de door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting verbindt en daarmee het recht schendt dan wel aan die beslissing een motiveringsgebrek kleeft.

Belanghebbende leest namelijk in de laatste volzin van onderdeel 4.3 van de uitspraak: “De ter beschikking stellingen zijn immers in beide gevallen geen economische activiteiten en ter zake is geen omzetbelasting verschuldigd omdat de terbeschikkingstellingen niet tegen vergoedingen plaatsvinden”.

Gelet op bijvoorbeeld rechtsoverweging 38 van het arrest ‘KapHag’ (zaak C-442/01 d.d. 26 juni 2003) en rechtsoverweging 18 van het arrest ‘Kretztechnik’ van het Hof van Justitie (zaak C-465/03 d.d. 26 mei 2005) meent belanghebbende dat deze volzin een rechtens juiste overweging van het Gerechtshof is.

Belanghebbende meent dat deze overweging niet teniet wordt gedaan door de tekst van artikel 26, lid 1, letter a btw-richtlijn. Dit baseert zij op rechtsoverweging 38 van het arrest ‘VNLTO’ van het Hof van Justitie (zaak C-515/07 d.d. 12 februari 2009). De terbeschikkingstelling van de auto kan op grond van dit arrest niet als dienst voor ‘privé-doeleinden’, noch als dienst voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ worden beschouwd. Een andere opvatting leidt tot het ontnemen van elke zin aan artikel 2, lid 1 van de Zesde richtlijn, thans artikel 2, lid 1, letters a en c van de btw-richtlijn (zie de laatste volzin van rechtsoverweging 38 van het arrest ‘VNLTO’).

Het voorgaande (de tweevoudige kwalificatie als niet-economische activiteit) brengt met zich, dat belanghebbende zich er mee kan verenigen dat ten aanzien van de eerste rechtsvraag haar beroep op het arrest ‘The Rank Group’ van het Hof van Justitie en meer in het algemeen het neutraliteitsbeginsel wordt afgewezen, ten aanzien van de tweede rechtsvraag doet belanghebbende wel uitdrukkelijk een beroep op het arrest ‘The Rank Group’ van het Hof van Justitie.

Echter, indien een terbeschikkingstelling zonder vergoeding niet als economische handeling kan worden gekwalificeerd, kan de terbeschikkingstelling van een auto alleen tot het verschuldigd worden van omzetbelasting leiden door middel van een aftrekbeperking en niet door middel van een fictieve dienst in de zin van artikel 26 btw-richtlijn.

Anders dan de Verenigde Noordelijke Land- en Tuinbouworganisatie, heeft belanghebbende enkel tot doel het verrichten van economische activiteiten.

De terbeschikkingstelling van de auto aan de werknemer is hier geen uitzondering op. Zoals het Gerechtshof heeft overwogen, is die ter beschikkingstelling geen economische activiteit, maar (...) dat brengt niet met zich dat die terbeschikkingstelling niet plaatsvindt in het kader van de volledig met BTW belaste activiteiten van belanghebbende. Het heeft namelijk niet ter discussie gestaan dat belanghebbende de auto ter beschikking heeft gesteld in het kader van haar belaste managementdiensten die feitelijk door de werknemer worden verricht, zonder dat het gebruik van de auto door de werknemer voor ritten met andere bestemmingen contractueel is uitgesloten of in de tijd is te onderscheiden. Het gebruik van de auto voor zogenoemd privégebruik gaat daardoor op in het 'zakelijke’, btw belaste gebruik. De terbeschikkingstelling is derhalve onlosmakelijk verbonden met de economische activiteiten van belanghebbende. Vergelijk rechtsoverweging 62 van het arrest ‘Danfoss A/S en AstraZeneca A/S’ van het Hof van Justitie (zaak C-371/07 d.d. 11 december 2008). De met het ter beschikking stellen van de auto’s gemoeide kosten zijn naar de mening van belanghebbende aan te merken als algemene kosten als bedoeld in rechtsoverweging 36 van het arrest ‘Kretztechnik’ van het Hof van Justitie (zaak C-465/03 d.d. 26 mei 2005).

Mede gelet op deze rechtsoverweging 36 van het arrest ‘Kretztechnik’ van het Hof van Justitie (zaak C-465/03 d.d. 26 mei 2005) is derhalve geen ruimte voor een zogenoemde pré pro rata en wordt de aftrekbaarheid van de btw op de aan belanghebbende in rekening gebrachte (auto-)kosten beheerst door de relevante bepalingen in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

Op grond van het Besluit van 23 juni 2011 tot wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Staatsblad 2011, 321) valt de terbeschikkingstelling van een auto niet meer onder de werking van artikel 16 Wet OB en het daarin bedoelde koninklijke besluit (het BUA).

Belanghebbende concludeert hieruit dat slechts de regels omtrent de aftrek van de voorbelasting, zoals die zijn verwoord in artikel 15 Wet OB, van toepassing zijn.

Gelet op het feit dat belanghebbende uitsluitend economische activiteiten verricht waarvoor zij omzetbelasting in rekening brengt, is zij gerechtigd tot het op de af te dragen omzetbelasting in aftrek brengen van alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, ook die omzetbelasting die verband houdt met de door belanghebbende ter beschikking gestelde auto’s.

Hieruit vloeit voort dat zij - anders dan het Gerechtshof heeft beslist - ter zake van de terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer gedurende het tweede halfjaar 2011 géén omzetbelasting is verschuldigd.

Belanghebbende stelt dat de tweede vraag eveneens bevestigend moet worden beantwoord:

In hoger beroep heeft belanghebbende als subsidiair standpunt betoogd dat bij toepassing van de forfaitaire berekening van de btw-correctie voor zogenoemd privégebruik (2,7% van de cataloguswaarde), de BPM uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd. Daartoe heeft zij (...) een vijftal argumenten aangedragen, waarvan belanghebbende overigens nog steeds meent dat deze rechtens juist zijn. Deze argumenten zijn echter door het Gerechtshof terzijde geschoven en is beslist dat de cataloguswaarde inclusief BPM dient te worden gehanteerd. Belanghebbende meent dat het Gerechtshof met die beslissing het recht schendt.

Belanghebbende acht de beslissing van het Gerechtshof alleen al duidelijk in strijd met uw arrest van 12 april 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BX9444) over de invloed van de zogenoemde milieuclassificatie op de berekening van de toenmalige forfaitaire btw-correctie voor het ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer.

Zoals in het hoger beroepschrift (...) expliciet is opgemerkt, zijn milieudoelstellingen als bedoeld in onderdeel 3.5 van uw arrest namelijk ook terug te vinden in de bepaling van de verschuldigde BPM. Deze was/is afhankelijk van de soort aandrijving (elektromotor dan wel verbrandingsmotor), de soort brandstof, de emissie van fijnstof en de energie- efficiencyklasse op basis van de C02-uitstoot.

Dat onder de vervallen forfaitaire berekening van de btw-correctie privégebruik auto sprake was van “een nog omvangrijkere inbreuk op de btw-regelgeving” als vermeld in onderdeel 3.6.3 [van voormeld arrest, A-G], was uitsluitend evident voor de auto’s waarvan de bijtelling voor de loonheffing op 0% mag worden gesteld. Bij andere bijtellingspercentages kon dit in niet in zijn algemeenheid worden geconcludeerd. Aangezien de eliminatie van de BPM uit de grondslag van de huidige forfaitaire berekening niet leidt tot een nihil-grondslag, kan evenmin worden geconcludeerd dat de eliminatie van de BPM een inbreuk op de btw-regelgeving vormt in die zin dat daardoor minder omzetbelasting wordt verschuldigd dan bij strikte toepassing van de btw- richtlijn en Wet OB.

Het Gerechtshof vermeldt in onderdeel 4.10 van de uitspraak: “Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling ...”. Bovendien erkent het Gerechtshof in onderdeel 4.11 dat het forfait een zekere ruwheid in zich bergt.

Met deze overwegingen bevestigt het Gerechtshof naar de mening van belanghebbende impliciet dat de forfaitaire regeling een inbreuk kan vormen op de Unierechtelijke btw- regelgeving, in die zin dat het forfait ertoe leidt [dat] méér omzetbelasting wordt verschuldigd dan bij strikte toepassing van de btw-richtlijn en de Wet OB.

In onderdeel 4.36 van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de procedure met nummer 14/00453 (waartegen inmiddels cassatie i[s] ingesteld dat bij u is geregistreerd onder nummer F15/02180) leest belanghebbende dat het Gerechtshof de last om aannemelijk te maken (dat en) in hoeverre de bestelauto’s voor privédoeleinden worden gebruikt, op de Inspecteur rust. Dit impliceert dat de Inspecteur dient te bewijzen in hoeverre de forfaitaire regeling (ten aanzien van zowel aandeel privékilometers als de kosten waarop btw heeft gedrukt) een juiste weergave is van het aandeel privékilometers. Belanghebbende acht het dan zondermeer logisch dat de Inspecteur ook dient te bewijzen dat het forfait een juiste weergave behelst van de kosten waarop btw heeft gedrukt. Meer specifiek: zij acht het de taak van de Inspecteur om te bewijzen dat een forfaitaire berekening van 2,7% van de cataloguswaarde inclusief BPM een juistere weergave is dan 2,7% van de cataloguswaarde exclusief BPM en dat het laatste een inbreuk zou vormen op de btw-richtlijn en Wet OB.

Belanghebbende meent dat het Gerechtshof ook het recht schendt door de bewijslast omtrent de (on-)juistheid van het subsidiaire standpunt van belanghebbende op haar te leggen.

Het Gerechtshof oordeelt in rechtsoverweging 4.6 terecht, dat tussen partijen niet in geschil is, dat volgens de wettelijke regeling de bpm niet in de maatstaf van heffing is begrepen. In rechtsoverwegingen 4.11 en 4.12 overweegt het Gerechtshof (ik citeer):

(...).

Het Gerechtshof miskent hiermee naar de mening van belanghebbende dat een forfaitaire regeling er niet toe mag leiden, dat in het forfait een grondslag als de BPM wordt opgenomen, die in de wettelijke regeling uitdrukkelijk niet tot de grondslag behoort. Een dergelijk verschil in grondslag is in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende verwijst hiervoor naar punt 36 van het arrest van het Hof van Justitie van 10 november 2011; zaken C-259/10 en C-260/10, The Rank Group, ECLI:EU:C:2011:719.

Op grond van [voornoemd arrest, A-G] stelt belanghebbende zich op het standpunt, dat bij toepassing van de forfaitaire regeling (2,7% van de cataloguswaarde) de BPM-component uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd.

Verweerschrift in cassatie

De Staatssecretaris stelt daarentegen dat het Hof de eerste vraag terecht ontkennend heeft beantwoord:

[Met betrekking tot de eerste klacht/vraag] stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het neutraliteitsbeginsel met zich brengt dat zij over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van een auto die tot haar ondernemingsvermogen behoort, omdat dergelijk privégebruik niet als fictieve dienst zou kunnen worden gekwalificeerd indien belanghebbende de auto ter beschikking had gekregen door middel van een ingekochte leasedienst.

Gezien het slot van de toelichting van de eerste rechtsvraag is belanghebbende uiteindelijk van mening dat gelet op het feit dat belanghebbende uitsluitend economische activiteiten verricht waarvoor zij omzetbelasting in rekening brengt, zij gerechtigd is tot het in aftrek brengen van alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, ook die verband houdt met de om niet ter beschikking gestelde auto’s. Daarnaast is volgens belanghebbende ter zake van de terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer gedurende het tweede halfjaar 2011 geen omzetbelasting verschuldigd.

Ten aanzien van de eerste rechtsvraag heeft belanghebbende in de toelichting op het cassatiemiddel aangegeven zich te kunnen verenigen met het oordeel dat het beroep op schending van het neutraliteitsbeginsel is afgewezen door het Hof. Hiermee is dit punt in cassatie geen onderwerp meer van het geschil.

Belanghebbende veronderstelt echter dat uit punt 38 van het arrest VNLTO van het Hof van Justitie EU van 12 februari 2009, C-515/07, volgt dat in casu een fictieve dienst niet aan de orde kan zijn voor het tweede halfjaar 2011. Ik vermag belanghebbende hierin niet te volgen, aangezien belanghebbende daarmee een onjuiste toepassing geeft aan artikel 26, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Vaststaat - en daarvan kan in cassatie dan ook worden uitgegaan - dat de ter beschikking gestelde auto ook kan worden gebruikt voor zuivere privédoeleinden. Van enige koppeling met de economische activiteiten van belanghebbende is ter zake van dat privégebruik niet gebleken. Zuivere privéritten hangen bovendien niet onverbrekelijk of anderszins nauw samen met de economische activiteiten van belanghebbende. Vanuit het bedrijfsbelang is er ook geen enkele noodzaak om werknemers toe te staan de auto te mogen gebruiken voor zuiver privévervoer. Tegen die achtergrond is de conclusie gewettigd dat het geven van gelegenheid tot zuiver privégebruik niet kan worden aangemerkt als onzelfstandige activiteiten, die geheel opgaan in de economische activiteiten van belanghebbende. Ter zake kan een btw-correctie dan ook niet achterwege blijven.

Rechtens staat mijns inziens buiten twijfel dat de terbeschikkingstelling van de auto om niet aan personeel van belanghebbende valt binnen het toepassingsbereik van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 26, lid 1 van de btw- richtlijn). Het Hof van Justitie EU verwijst in het genoemde arrest VNLTO ook naar de conclusie van de Advocaat-Generaal Mengozzi in de bewuste zaak. In dit verband wijs Ik op volgende passages uit die conclusie:

“In de derde plaats moet het betrokken bedrijfsgoed worden gebruikt voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, “meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden”.

45. Bij lezing van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn lijkt de uitdrukking “andere dan bedrijfsdoeleinden”, die wordt voorafgegaan door het voegwoordelijk bijwoord “meer in het algemeen”, een verruiming te bevatten van de eerste twee situaties waarin deze bepaling van toepassing is, namelijk, wat deze bepaling, sub a, betreft, wanneer het bedrijfsgoed wordt gebruikt “voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel”.

46. Het lijkt in dat opzicht redelijk te denken dat, gelet op de doelstellingen en de opzet van de Zesde richtlijn, het in artikel 6, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde begrip “bedrijf” een materiële inhoud heeft, namelijk dat dit betrekking heeft op de economische activiteit van de belastingplichtige. Volgens mij kan worden volstaan met de opmerking dat de toepassing van artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn is uitgesloten wanneer een belastingplichtige een investeringsgoed voor zowel belaste handelingen als voor vrijgestelde handelingen gebruikt in het kader van zijn economische activiteit. Hoewel het gaat om gemengd gebruik van eenzelfde goed, betreft het evenwel een situatie die onder artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn valt. Ik herinner eraan dat volgens deze bepaling de aftrek van voorbelasting slechts is toegestaan voor dat gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de belaste handelingen. Het begrip andere dan bedrijfsdoeleinden kan dus hoogstens andere dan de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige omvatten.

47. Vervolgens rijst de vraag of die vaststelling ertoe moet leiden dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn moet worden geacht zich uit te strekken tot het gebruik van een bedrijfsgoed voor de doeleinden van al de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige, wat verder gaat dan gebruik voor privédoeleinden.

48. Gelet op met name de rechtspraak komt het mij voor dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord.

49. In de eerste plaats lijkt het Hof het gebruik van een goed “voor andere dan bedrijfsdoeleinden” in zijn rechtspraak geenszins te beschouwen als een geval van gebruik voor andere dan privédoeleinden. Zoals het Hof heeft geoordeeld “[volgt] uit het systeem van de zesde richtlijn [...], dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, ervan wil voorkomen dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast zou blijven”.”

Ingeval van terbeschikkingstelling van de tot het bedrijfsvermogen behorende auto om niet aan werknemers van belanghebbende voor privédoeleinden is een heffing van omzetbelasting als fictieve dienst dan ook zonder meer toegestaan.

Mitsdien acht ik het cassatiemiddel van belanghebbende ongegrond.

De Staatssecretaris stelt dat het Hof de tweede vraag terecht ontkennend heeft beantwoord:

Belanghebbende bepleit subsidiair dat bij toepassing van de forfaitaire berekening van de btw-correctie voor zogenoemd privégebruik (2,7% van de cataloguswaarde), de bpm uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd. Belanghebbende stelt in dit kader dat de Inspecteur dient te bewijzen in hoeverre de forfaitaire regeling een juiste weergave is van het aandeel privékilometers, meer specifiek dat een forfaitaire berekening van 2,7% van de catalogusprijs inclusief bpm een juistere weergave is dan 2,7% van de cataloguswaarde exclusief bpm.

Mede gelet op het bepaalde met betrekking tot het eerste geschilpunt staat vast dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M.

Met de in het Besluit van 20 december 2011 neergelegde goedkeuring wordt aan belastingplichtigen de mogelijkheid geboden om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten die voortkomen uit het bijhouden van de specifieke gegevens aangaande het privégebruik te beperken. Alsdan kan de verschuldigde btw per auto worden vastgesteld via een forfaitaire berekening. Goedgekeurd wordt dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.

Toepassing van de goedkeuring is mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten daaraan zijn toe te rekenen. Tegenover het voordeel van het niet bijhouden van administratieve gegevens heeft belanghebbende gekozen voor de toepassing van het forfait als vermeld in het Besluit van 20 december 2011. Vaststaat dat in casu de ter beschikking gestelde auto kan worden gebruikt voor zuivere privédoeleinden en in zoverre is het belastbare feit betreffende het privégebruik gegeven.

Het ligt op de weg van belanghebbende om de voor de heffingsgrondslag noodzakelijke gegevens betreffende de uitgaven voor privégebruik te administreren en te bewaren. Het door belanghebbende bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik hiermee in strijd en disproportioneel.

De door het Hof in dezen gevolgde verdeling van de bewijslast is mede in lijn met het door uw Raad gewezen eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis) en de in het kader van de verwijzing gemaakte opmerking “dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling (bedoeld is de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto's gedane uitgaven) benodigde gegevens te verstrekken”.

Volledigheidshalve merk ik aangaande het in het Besluit van 20 december 2011 vermelde forfait het volgende op.

Bij de berekening van het forfait is gekeken naar het gemiddelde bedrag aan btw op aan de auto gerelateerde kosten waarop normaliter btw drukt (dus niet op bpm), toegerekend aan het gemiddeld privégebruik in Nederland. Dit bedrag aan btw is vervolgens omgeslagen naar een percentage van de gewogen gemiddelde catalogusprijs inclusief bpm. Dit betekent derhalve niet dat daardoor btw wordt gecorrigeerd over kostenelementen die niet aan btw onderhevig zijn. Bij toepassing van het forfait op de catalogusprijs exclusief bpm, zou het forfait dus hoger zijn geweest.

De keuze om de cataloguswaarde inclusief bpm te hanteren voor deze berekening van de btw-correctie is ingegeven vanuit een oogpunt van eenvoud. De cataloguswaarde is doorgaans inclusief bpm bekend bij de ondernemer. Op deze wijze wordt voorkomen dat de ondernemer eerst de bpm uit de cataloguswaarde moet elimineren alvorens het forfait toe te kunnen passen. Als zou moeten worden uitgegaan van een cataloguswaarde zonder bpm, zou het forfait dus navenant hoger moeten worden vastgesteld.

Conclusie van repliek

Met betrekking tot haar eerste klacht repliceert belanghebbende als volgt:

Belanghebbende leest in punt 38 van het arrest ‘VNLTO’ van het Hof van Justitie EU: (...). Bovendien constateert belanghebbende dat het Hof van Justitie In het arrest ‘VNLTO’ niet refereert aan de door de staatssecretaris van Financiën aangehaalde passages uit de conclusie van Advocaat-Generaal Mengozzi in die zaak. Hieruit concludeert belanghebbende dat het Hof van Justitie voor de toepassing van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn) - kennelijk vanwege de woorden “meer in het algemeen” in artikel 26, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn - geen onderscheid maakt tussen privégebruik en gebruik voor “andere dan bedrijfsdoeleinden”.

Het voorgaande in overweging nemende, concludeert (...) belanghebbende dat hij - anders dan de staatssecretaris stelt - een juiste uitleg heeft gegeven aan artikel 26, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Met als consequentie dat het toestaan dat de werknemer van belanghebbende de voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking gestelde auto ook voor privédoeleinden benut, niet kan leiden tot heffing van omzetbelasting op grond van artikel 4, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Mede gelet op het neutraliteitsbeginsel lijkt het belanghebbende overigens voor de hand liggen dat de staatssecretaris van Financiën de heffing van omzetbelasting over privégebruik door werknemers van auto's die behoren tot het ondernemingsvermogen van de ondernemer die hen de auto ter beschikking stelt - in geval van een ter beschikking stelling tegen een symbolische vergoeding of om niet - effectueert door middel van een beperking van de aftrek van voorbelasting, net zoals zijns inziens zou gelden voor auto’s die de ondernemer door middel van een ingekochte leasedienst tot zijn beschikking heeft gekregen.

Inzake haar tweede klacht heeft belanghebbende als volgt gerepliceerd:

Over het tweede geschilpunt merkt de staatssecretaris in zijn verweerschrift op: “Mede gelet op het bepaalde met betrekking tot het eerste geschilpunt staat vast dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw‑richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is”. Gelet op hetgeen hierboven namens belanghebbende over het eerste geschilpunt is opgemerkt, betwijfelt belanghebbende de juistheid van deze opmerking.

Voorts merkt de staatssecretaris in zijn verweerschrift op: “Het ligt op de weg van belanghebbende om de voor de heffingsgrondslag liggende gegevens betreffende de uitgaven voor privégebruik te administreren en te bewaren. Het door belanghebbende bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik hiermee in strijd en disproportioneel”.

Tussen belanghebbende enerzijds en anderzijds de staatssecretaris is niet in geschil dat niet meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto mag worden geheven dan in de btw-richtlijn is neergelegd.

Gelet op het feit dat het de staatssecretaris van Financiën (en niet de belanghebbende) is geweest die het forfait in het besluit van 20 december 2011 heeft vastgesteld, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich, dat op de staatssecretaris de taak rust om duidelijk te maken dat het forfait past binnen het kader van de btw-richtlijn. Belanghebbende betwijfelt dit laatste doordat geen rekening wordt gehouden met de ouderdom van de auto en het totale aantal reeds gereden kilometers met de auto.

Belanghebbende meent overigens dat een simpele stelling van de staatssecretaris dat het forfait binnen het kader van de btw-richtlijn past, ontoereikend is. (...). Openbaarmaking van de berekeningen die ten grondslag liggen aan de vaststelling van het forfait van 2,7%, lijkt belanghebbende dus geboden. Dit volgt naar zijn mening ook uit rechtsoverweging 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente.

Het is van belang hierbij te onderkennen, dat met ingang van 1 juli 2011 een heffing ter zake van privégebruik van een ter beschikking gestelde auto is ingevoerd, die uitgaat van een fictieve dienst (artikel 4, lid 2, onderdeel a, Wet OB). Nu er in de wettelijke regeling geen sprake meer is van een aftrekbeperking, maar van een belastbaar feit, ligt de bewijslast voor het bepalen van de hoogte daarvan naar de mening van belanghebbende bij de Belastingdienst.

Wet- en regelgeving

Artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, van de Btw-richtlijn8.(voorheen: artikel 6, lid 2, aanhef en letter a van de Zesde richtlijn9.) luidt:

1. Met diensten verricht onder bezwarende titel worden de volgende handelingen gelijkgesteld:

a) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan;

Artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB is de Nederlandse implementatie van artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, van de Btw-richtlijn. Deze bepaling luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel (...) worden gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;

(…).

Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU10.

Het arrest Kretztechnik van 26 mei 2005 ziet op de vraag of een beursintroductie en de daarmee samenhangende uitgifte van aandelen, zijnde niet-economische activiteiten, een prestatie onder bezwarende titel vormen, en of de btw ter zake van die prestatie kon worden afgetrokken.11.Het HvJ heeft dienaangaande overwogen:

34. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen (...).

35. Ingevolge die laatste voorwaarde is de BTW enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. Bijgevolg vooronderstelt het recht op aftrek van de BTW die op het betrekken van goederen of diensten drukt, dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat (...).

36. Wat het hoofdgeding betreft, moet, nu een aandelenuitgifte een handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, en Kretztechnik met deze handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken, worden vastgesteld dat de kosten van de door haar in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn. Er is immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige (...).

37. Bijgevolg heeft Kretztechnik, ingevolge artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn, een recht op aftrek van alle BTW die heeft gedrukt op de door haar gemaakte kosten voor de verschillende diensten die zij voor haar aandelenuitgifte heeft laten verrichten, mits alle handelingen van die vennootschap in het kader van haar bedrijfsactiviteit belaste handelingen zijn. Ingevolge artikel 17, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn kan een belastingplichtige die handelingen verricht waarvoor wél, en handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, immers enkel het gedeelte van de BTW aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen (...).

In het arrest Charles en Charles-Tijmens van 14 juli 2005, een Nederlandse zaak, ging het om een onroerende zaak die tot het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige behoorde, maar gedeeltelijk werd gebruikt voor privédoeleinden.12.In geschil was onder meer of de mogelijkheid om de ter zake van de aanschaf van de onroerende zaak in rekening gebrachte btw onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen was uitgesloten, omdat die zaak mede voor privédoeleinden werd gebruikt. Het HvJ heeft bij beantwoording van die vraag artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn betrokken en heeft de vraag ontkennend beantwoord:

23. Om te beginnen zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat, wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden wordt gebruikt, de belanghebbende voor de BTW de keuze heeft om dit goed hetzij volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privé-vermogen te behouden, waardoor het dus volledig buiten het BTW-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen (...).

24. Indien de belastingplichtige ervoor kiest, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking (...).

25. Uit artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn volgt, dat wanneer voor een voor het bedrijf bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel. Dit gebruik, dat dus een belaste handeling is in de zin van artikel 17, lid 2, van die richtlijn, wordt overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan belast op basis van de voor de dienstverrichting gemaakte uitgaven (...).

26. Met betrekking tot artikel 6, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn moet er terstond aan worden herinnerd dat de uitzonderingen op de harmonisatie strikt moeten worden omschreven. Iedere uitzonderingsregeling op de BTW leidt immers tot verschillen in hoogte van de belastingdruk tussen de lidstaten.

27. Voorts moet dit artikel 6, lid 2, tweede alinea, in beginsel aldus worden uitgelegd, dat de lidstaten ervan kunnen afzien een bepaalde verrichting of een bepaald gebruik gelijk te stellen met een dienst verricht onder bezwarende titel, met name om de administratieve procedures inzake de BTW-heffing te vereenvoudigen (...).

28. Artikel 6, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kan echter niet tot gevolg hebben, dat het de lidstaten de mogelijkheid biedt om de belastingplichtigen die ervoor hebben gekozen, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, niet in aanmerking te laten komen voor de volledige en onmiddellijke aftrek van de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting, waarop zij recht hebben volgens de vaste rechtspraak die in punt 24 van het onderhavige arrest is genoemd. Een dergelijke beperking van het recht op aftrek is in strijd met die bepaling.

29. Het strookt ook niet met artikel 6, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat op grond van die bepaling in het algemeen van belastingheffing over het gebruik van een gedeelte van een investeringsgoed voor de privé-doeleinden van een belastingplichtige wordt afgezien, wanneer die belastingplichtige de bij de verkrijging van het betrokken goed verschuldigde voorbelasting volledig heeft kunnen aftrekken, omdat dit onvermijdelijk tot concurrentievervalsing zou leiden.

30. Derhalve heeft een belastingplichtige het recht ervoor te kiezen een investeringsgoed dat hij gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt, volledig in zijn onderneming op te nemen, alsmede, in voorkomend geval, het recht om de over de verkrijging van dat goed verschuldigde BTW volledig en onmiddellijk af te trekken; tegenover dit recht staat evenwel de verplichting om de BTW te betalen over de uitgaven die voor het gebruik van dat goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gemaakt (...).

In het arrest Wollny van 14 september 2006 ging het om de uitleg van de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn vervatte maatstaf ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’, welke maatstaf gold ter zake van de fictieve diensten van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn. Het HvJ heeft als volgt geoordeeld:13.

20. Om te beginnen kunnen volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Voor zover goederen of diensten worden gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, is aftrek van de hierover in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden. Worden door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten daarentegen gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium en evenmin van aftrek van voorbelasting (...).

21. Wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden wordt gebruikt, heeft de belanghebbende voor de btw de keuze om dit goed hetzij volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen (arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C‑434/03, Jurispr. blz. I‑7037, punt 23).

22. Indien de belastingplichtige ervoor kiest, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging of de bouw van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking (reeds aangehaalde arresten Seeling, punt 41, en Charles en Charles-Tijmens, punt 24).

23. Uit artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn volgt evenwel dat, wanneer voor een tot het bedrijf behorend goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel. Dit gebruik, dat dus een belaste handeling is in de zin van artikel 17, lid 2, van die richtlijn, wordt overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan belast op basis van de voor de dienstverrichting gemaakte uitgaven (arrest Charles en Charles-Tijmens, reeds aangehaald, punt 25).

24. Bijgevolg heeft een belastingplichtige die ervoor kiest een gebouw volledig in zijn bedrijf op te nemen en een gedeelte van dat gebouw voor privédoeleinden gebruikt, zowel het recht om de over de totale bouwprijs van het gebouw voldane voorbelasting af te trekken, als de daar tegenoverstaande plicht om de btw over de voor dat gebruik gemaakte uitgaven te betalen (...).

(...).

30. Deze laatste bepaling [artikel 11, A, lid 1, letter c, van e Zesde richtlijn, A-G] heeft tot doel de maatstaf van heffing voor privégebruik - of meer in het algemeen voor een gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden - van een door de belastingplichtige in zijn bedrijf opgenomen goed te bepalen; aangezien artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van deze richtlijn een dergelijk gebruik gelijkstelt met een dienst verricht onder bezwarende titel, is dit gebruik aan btw onderworpen.

31. Deze gelijkstelling strekt ertoe te voorkomen dat een belastingplichtige, die de btw op de aankoop of de bouw van een tot zijn bedrijf behorend goed heeft kunnen aftrekken, aan de betaling van deze belasting ontsnapt wanneer hij dit goed of een deel ervan voor privédoeleinden gebruikt (...).

Het arrest Danfoss A/S en AstraZeneca A/S van 11 december 2008 betrof een Deense regeling.14.In de kantine van Danfoss werden tijdens zakelijke bijeenkomsten op de bedrijfslocaties maaltijden om niet verstrekt aan zakenrelaties en aan het eigen personeel. Eén van de prejudiciële vragen was of de onderhavige verstrekkingen om niet moesten worden aangemerkt als te zijn gericht op ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’, bij bevestigende beantwoording waarvan sprake zou zijn van een fictieve dienst in de zin van (thans) artikel 26, lid 1, van de Btw-richtlijn. Dienaangaande heeft het HvJ overwogen:

57. Vaststaat dat de werknemer normaal gezien zelf uitmaakt wat, wanneer precies, en ook waar hij eet. De werkgever bemoeit zich niet met deze keuzes, daar de werknemer als enige verplichting heeft op de overeengekomen tijdstippen naar zijn werkplaats terug te keren en daar zijn gebruikelijke arbeid te verrichten. Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft betoogd, dient bijgevolg het verstrekken van maaltijden aan de werknemers in beginsel privédoeleinden en gaat het daarbij om een zaak van persoonlijke keuze van die werknemers waarin de werkgever zich niet mengt. Daaruit volgt dat dienstverrichtingen bestaande in het om niet verstrekken van maaltijden aan werknemers in normale omstandigheden privédoeleinden van die werknemers in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn dienen.

58. Daarentegen moet worden erkend, dat het in bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming nodig kan zijn dat de werkgever zelf voor maaltijden zorgt (zie naar analogie, met betrekking tot door de werkgever georganiseerd vervoer van werknemers naar hun plaats van tewerkstelling, arrest Fillibeck, reeds aangehaald, punten 29 en 30).

59. Enerzijds heeft Danfoss, zonder door de Deense regering te zijn weersproken, gepreciseerd dat de betreffende maaltijden, die minder dan 1 % vertegenwoordigen van de aan het personeel geserveerde maaltijden, welke voor het overige tegen betaling worden verstrekt, uitsluitend worden aangeboden in het kader van bijeenkomsten op de bedrijfszetel voor werknemers uit verschillende landen. Zoals die onderneming ter terechtzitting heeft betoogd, bestaat haar belang om in het specifieke kader van binnen de onderneming georganiseerde bijeenkomsten maaltijden en drank aan haar werknemers te verstrekken erin, dat zij die maaltijden dan rationeel en doeltreffend kan organiseren en kan controleren met wie, waar en wanneer die werklunches worden gehouden.

60. Erkend moet worden dat de werkgever, door zelf maaltijden aan zijn werknemers te verstrekken, met name de redenen voor onderbreking van de bijeenkomsten kan beperken. Zo kan het feit dat alleen de werkgever de continuïteit en het goede verloop van de bijeenkomsten kan garanderen, hem ertoe verplichten maaltijden te verstrekken aan de werknemers die daaraan deelnemen.

61. Anderzijds bestaan de betrokken maaltijden, zoals Danfoss ter terechtzitting heeft uiteengezet, uit sandwiches en koude schotels, die in specifieke omstandigheden in de vergaderruimte worden opgediend. Uit deze verklaring blijkt dat de werknemers plaats, uur noch aard van de maaltijden kunnen kiezen, aangezien die keuzes door de werkgever zelf worden gemaakt.

62. In die bijzondere omstandigheden dient het verstrekken van maaltijden aan de werknemers door de werkgever niet de privédoeleinden van die werknemers noch andere dan bedrijfsdoeleinden. Het persoonlijke voordeel ervan voor de werknemers is slechts bijkomstig ten opzichte van de behoeften van de onderneming.

63. De specifieke wijze waarop de onderneming is georganiseerd vormt dus een aanwijzing dat dienstverrichtingen bestaande in het om niet verstrekken van maaltijden aan werknemers niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden plaatsvinden.

64. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om aan de hand van de door het Hof aangereikte uitleggingsgegevens vast te stellen, of de bijzondere kenmerken van de bij hem aanhangige zaken, gelet op de behoeften van de betrokken ondernemingen, verlangen dat de werkgever tijdens zakelijke bijeenkomsten die plaatsvinden binnen zijn onderneming, maaltijden om niet verstrekt aan zakenrelaties en aan het personeel.

Het arrest Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (hierna: VNLTO) van 12 februari 2009 betrof een zaak waarin het de vraag was of algemene belangenbehartiging, zijnde een niet-economische activiteit die dus buiten de werking van de Zesde richtlijn viel, kon worden aangemerkt als een fictieve dienst in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, wat recht op aftrek met zich zou kunnen brengen.15.Het HvJ heeft die vraag ontkennend beantwoord:

32. In het kader van deze redenering heeft de verwijzende rechterlijke instantie onder meer gewezen op het arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens (C‑434/03, Jurispr. blz. I‑7037), meer in het bijzonder op de punten 23 tot en met 25 van dat arrest,16.waarin het Hof heeft herinnerd aan de rechtspraak inzake de btw-regels die gelden voor investeringsgoederen voor gemengd gebruik, dat wil zeggen bedrijfsmatig gebruik en privégebruik. Voor de btw heeft de belanghebbende de keuze om een goed hetzij volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen. Indien de belastingplichtige ervoor kiest, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking. In dat geval volgt uit artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn dat wanneer voor een voor de onderneming bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel.

(...).

38. Zoals de advocaat-generaal in punt 38 van zijn conclusie opmerkt, is artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn er (...) niet op gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor “andere dan bedrijfsdoeleinden” in de zin van die bepaling. Door een dergelijke uitlegging zou aan artikel 2, lid 1, van de richtlijn elke zin worden ontnomen.

39. Anders dan de zaak waarin voormeld arrest Charles en Charles-Tijmens is gewezen, die betrekking had op een onroerend goed dat voor het vermogen van de onderneming was bestemd voordat het - gedeeltelijk - werd bestemd voor privégebruik, dat per definitie geen gebruik voor bedrijfsdoeleinden van de belastingplichtige was, gaat het in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is om niet-belaste handelingen van VNLTO die bestaan in de behartiging van de algemene belangen van de leden van deze vereniging en in casu niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van deze vereniging vormen.

40. Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 6, lid 2, sub a, en 17, lid 2, van de richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet toepasselijk zijn op het gebruik van goederen en diensten die voor de onderneming worden bestemd voor het verrichten van andere handelingen dan belaste handelingen van de belastingplichtige, en dat de btw die verschuldigd is over de aanschaf van die goederen en diensten voor zover het dergelijke handelingen betreft niet aftrekbaar is.

A-G Mengozzi heeft in zijn conclusie bij dit arrest over de reikwijdte van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn geschreven:

37. Het is waar dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn een bepaling is die in de opzet van de Zesde richtlijn naar haar aard een afwijking inhoudt, nu zij onder bezwarende titel verrichte diensten, die dus binnen de werkingssfeer van die richtlijn vallen, gelijkstelt met handelingen die in beginsel niet aan btw zijn onderworpen. Het Hof heeft dan ook in antwoord op een verzoek om uitlegging van het begrip “gebruik van een goed” in artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, verduidelijkt dat “het privégebruik van een goed uitzonderlijk belastbaar [is]” en geconcludeerd dat de uitdrukking “gebruik van een goed” strikt dient te worden uitgelegd, zodat zij uitsluitend het gebruik van het goed zelf omvat.

38. Artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn is er dus niet op gericht als algemene regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, geacht moeten worden binnen de werkingssfeer ervan te vallen. Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk ter terechtzitting op goede gronden heeft betoogd zou, als artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus zou worden uitgelegd dat het een dergelijke algemene regel vastlegt, aan artikel 2, lid 1, van die richtlijn elke zin worden ontnomen.

Het arrest Van Laarhoven van 16 februari 2012 betrof de vraag of een na inwerkingtreding van de Zesde richtlijn aangebrachte wijziging in artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) in strijd was met de Zesde richtlijn.17.Het mechanisme van die bepaling was volledige en onmiddellijke aftrek van btw ter zake van een tot het bedrijfsvermogen behorende auto die mede voor privédoeleinden werd gebruikt, en latere, geforfaiteerde heffing ter zake van dat privégebruik. Het HvJ heeft als volgt overwogen:

22. Opgemerkt moet (...) worden dat ingevolge artikel 15, lid 1, eerste deel van de eerste volzin, van de Uitvoeringsbeschikking OB, de voorbelasting die is betaald bij de aanschaffing van een auto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van de onderneming, onmiddellijk en volledig in aftrek wordt gebracht alsof genoemde auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd. Pas daarna wordt het privégebruik van de auto, ingevolge van het tweede deel van genoemde volzin, aan een belasting in de vorm van een forfait onderworpen.

23. Genoemd artikel 15, lid 1, maakt bijgevolg een onderscheid tussen de onmiddellijke en volledige aftrek van de voorbelasting en de fiscale inaanmerkingneming van het privégebruik van de auto in een later stadium, te weten in het kader van de berekening van de inkomstenbelasting die door de betrokken ondernemer is verschuldigd aan het einde van het laatste belastingtijdvak van het aan de orde zijnde aanslagjaar.

24. Hieruit volgt dat het belastingmechanisme dat in het hoofdgeding aan de orde is, geenszins afbreuk doet aan het recht op btw-aftrek ter zake van de aanschaffing van een auto die door een ondernemer voor zowel bedrijfs‑ als privédoeleinden wordt gebruikt en dus niet kan worden gekwalificeerd als een beperking van het recht op aftrek van btw die is betaald bij de aanschaffing van deze auto.

25. Genoemd mechanisme kan worden geacht in overeenstemming te zijn met de vaste rechtspraak van het Hof dat, wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden wordt gebruikt, de belastingplichtige voor de btw de keuze heeft om dit goed hetzij volledig tot zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, tot zijn bedrijf te bestemmen (zie arresten van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C‑434/03, Jurispr. blz. I‑7037, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 14 september 2006, Wollny, C‑72/05, Jurispr. blz. I‑8297, punt 21).

26. Indien de belastingplichtige ervoor kiest een investeringsgoed dat zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als goed van de onderneming, komt de bij de verkrijging van dit goed verschuldigde voorbelasting in beginsel voor volledige en onmiddellijke aftrek in aanmerking (zie reeds aangehaalde arresten Charles en Charles-Tijmens, punt 24, en Wollny, punt 22).

27. In een dergelijk geval staat echter tegenover de volledige en onmiddellijke aftrek van de btw die is betaald bij de aanschaffing, de verplichting om over het privégebruik van dat goed de btw te betalen (zie reeds aangehaalde arresten Charles en Charles-Tijmens, punt 30, en Wollny, punt 24). Te dien einde stelt artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn het gebruik voor privédoeleinden gelijk aan een dienst die onder bezwarende titel is verricht, zodat de belastingplichtige overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub c, van diezelfde richtlijn over de uitgaven voor dit gebruik btw moet betalen (...).

Beschouwing en beoordeling van de klacht

Belanghebbendes eerste klacht ziet op het tweede halfjaar van 2011 en is vervat in de vraag of ‘het neutraliteitsbeginsel met zich [brengt, A-G] dat belanghebbende geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik in het tweede halfjaar [van 2011, A-G]’.18.

Belanghebbende bestrijdt het in r.o. 4.6 van de Hofuitspraak weergegeven oordeel dat het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel ‘ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt (…) gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel’.19.Nu belanghebbende uitsluitend belaste activiteiten verricht, zou volgens haar alle omzetbelasting die verband houdt met de terbeschikkinggestelde auto’s in aftrek mogen worden gebracht. Volgens belanghebbende kan ‘indien een terbeschikkingstelling zonder vergoeding niet als economische handeling kan worden gekwalificeerd, (…) de terbeschikkingstelling van een auto alleen tot het verschuldigd worden van omzetbelasting leiden door middel van een aftrekbeperking en niet door middel van een fictieve dienst in de zin van artikel 26 btw-richtlijn’.20.Kort gezegd, gaat volgens belanghebbende het ‘privégebruik (…) op in het “zakelijke”, btw belaste gebruik’.21.In haar opvatting is ‘de terbeschikkingstelling (…) onlosmakelijk verbonden met de economische activiteiten [te weten: managementdiensten, A-G] van belanghebbende’.22.Derhalve is volgens belanghebbende gelet op het arrest Kretztechnik23.‘geen ruimte voor een zogenoemde pré pro rata’, zodat ‘de aftrekbaarheid van de btw op aan belanghebbende in rekening gebrachte (auto-)kosten [wordt, A-G] beheerst door de relevante bepalingen in de Wet op de omzetbelasting 1968’.24.In casu gelden volgens belanghebbende ‘de regels omtrent de aftrek van de voorbelasting, zoals zie zijn verwoord in artikel 15 Wet OB’. Kennelijk is de strekking van het betoog van belanghebbende dat nu belanghebbende uitsluitend belaste activiteiten verricht, alle omzetbelasting die verband houdt met de terbeschikkinggestelde auto’s in aftrek zou mogen worden gebracht.

Geen fictieve dienst?

Het komt mij voor dat, anders dan belanghebbende heeft gesteld, het privégebruik, om niet in het kader van de dienstbetrekking, ook Unierechtelijk een fictieve dienst kan vormen.

Ten eerste is het arrest VNLTO,25.dat ziet op niet-belaste handelingen, volgens het HvJ niet van toepassing op situaties als die in het arrest Charles en Charles‑Tijmens. Hierin ging het om bedrijfsgoederen die mede werden bestemd voor privégebruik, waardoor dat privégebruik werd aangemerkt als fictieve dienst ex artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.26.De onderhavige casus is naar ik meen vergelijkbaar het arrest Charles en Charles-Tijmens. Belanghebbende heeft namelijk tot haar bedrijfsvermogen behorende auto’s om niet, in het kader van de dienstbetrekking, ter beschikking gesteld aan haar directeur-aandeelhouder, die die auto’s ook voor privédoeleinden mocht gebruiken.27.

Ten tweede volgt uit de arresten Charles en Charles-Tijmens, Wollny en Van Laarhoven dat artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn beoogt te voorkomen ‘dat een belastingplichtige, die de btw op de aankoop of de bouw van een tot zijn bedrijf behorend goed heeft kunnen aftrekken, aan de betaling van deze belasting ontsnapt wanneer hij dit goed of een deel ervan voor privédoeleinden gebruikt (…)’.28.Aldus is er in casu kennelijk wel wettelijke grondslag om het privégebruik om niet van de ‘auto van de zaak’ als fictieve dienst aan te merken.

Belanghebbende heeft gewezen op het arrest Danfoss A/S en AstraZeneca A/S.29.Uit r.o. 62 van dat arrest leid ik af dat indien, gegeven bijzondere omstandigheden waaronder het privégebruik slechts ‘bijkomstig’ is ten opzichte van het zakelijk gebruik van de ‘auto van de zaak’, dat privégebruik niet kan worden aangemerkt als te zijn gericht op ‘privédoeleinden van het personeel’ dan wel ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.30.Bijgevolg mist die bepaling alsdan toepassing en kan het privégebruik niet afzonderlijk als fictieve dienst worden aangemerkt. Dat zou het Hof onvoldoende hebben onderzocht. Aldus de stelling van belanghebbende.

Ik vraag mij af of deze stelling, die mede feitelijke inventarisatie en afweging zou vergen, door belanghebbende reeds eerder in feitelijke instantie(s) is ingenomen. Dat is, voor zover ik heb kunnen nagaan, in deze zaak niet gebeurd. Dat is tijdens de gezamenlijke mondelinge behandeling van de vier zaken wel gebeurd, doch beperkt tot de zaak met nummer 15/02180,31.dus buiten de onderhavige procedure. Kennelijk is ook van de kant van belanghebbende beperking beoogd.32.

Een en ander betekent naar mijn mening dat de voornoemde stelling een ongeoorloofd novum in cassatie oplevert.

Geen aftrekbeperking?

Voortbouwend op het betoog dat het privégebruik van de ‘auto van de zaak’ door de werknemer slechts kan leiden tot een aftrekbeperking, stelt belanghebbende dat hiervoor geen plaats is.33.Met ingang van het tweede halfjaar van 2011 is het besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) immers niet langer van toepassing op voormeld privégebruik, zodat alleen artikel 15 van de Wet OB zou kunnen worden toegepast.34.Laatstgenoemd artikel verhindert volgens belanghebbende de aftrek niet, omdat het privégebruik van de auto’s opgaat in het ‘zakelijke, btw belaste gebruik’.35.Het privégebruik is derhalve, gelet op het arrest Danfoss A/S en AstraZeneca A/S,36.‘onlosmakelijk verbonden met de economische activiteiten van belanghebbende’.37.Volgens belanghebbende zijn de met terbeschikkingstelling van de auto’s gemoeide kosten ‘aan te merken als algemene kosten als bedoeld in rechtsoverweging 36 van het arrest “Kretztechnik”’.38.Mede gelet op dit arrest bestaat in de opvatting van belanghebbende geen ruimte voor een ‘pré pro rata’. Nu belanghebbende uitsluitend belaste activiteiten verricht waarvoor zij omzetbelasting in rekening brengt, zou alle omzetbelasting die verband houdt met de terbeschikkinggestelde auto’s in aftrek mogen worden gebracht.

Ik meen, als gezegd in 4.13, dat er in casu wel wettelijke grondslag is om het privégebruik om niet van de ‘auto van de zaak’ als fictieve dienst aan te merken. Daarop stuit belanghebbendes in 4.17 weergegeven betoog naar mijn mening al af. Bovendien omvat dit betoog, naar ik meen, eveneens niet eerder in feitelijke instantie(s) ingenomen stellingen welke ter beoordeling een nader onderzoek van feitelijke aard zouden vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.

De eerste klacht faalt.

Wet- en regelgeving

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal