Hof Arnhem-Leeuwarden, 31-03-2015, nr. 14/00455

De Rechtbank heeft overwogen dat het privégebruik van een (lease)dienst niet kan worden gerangschikt onder artikel 4, lid 2, letter b, van de Wet OB, zodat de terbeschikkingstelling van een auto die op grond van een operational leaseovereenkomst is verkregen geen fictieve dienst is. Belanghebbende betoogt – voortbordurend op die overweging – dat op grond van het neutraliteitsbeginsel in haar geval, waarin geen sprake is van een ingekochte leasedienst maar van tot het ondernemingsvermogen behorende auto’s, het privégebruik van de auto’s evenmin een fictieve dienst kan zijn. Belanghebbende heeft in verband daarmee een beroep gedaan op het arrest The Rank Group. Het arrest betreft het aan spelers ter beschikking stellen van twee typen gokautomaten, waarbij vaststaat dat die automaten vanuit het oogpunt van de consument soortgelijk zijn. Belanghebbende betoogt, onder verwijzing naar punt 36 van het arrest, dat het voor een werknemer niet relevant is of de terbeschikkinggestelde auto voor de werkgever een investeringsgoed is of dat de auto hem op grond van een overeenkomst van operational lease ter beschikking staat. In beide gevallen is sprake van dezelfde auto die de werknemer voor privéritten mag benutten.

Het Hof van Justitie heeft in genoemd arrest onder meer het volgende overwogen:

“32. Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (…).

(…)

36. Gelet op het voorgaande moet (…) het beginsel van fiscale neutraliteit aldus worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. (…)”

Het Hof stelt voorop dat de terbeschikkingstelling van de onderhavige auto’s aan de werknemer plaatsvindt om niet. Het Hof begrijpt belanghebbendes betoog aldus dat zij zich vergelijkt met een ondernemer die een op basis van operational lease in bezit gekregen auto om niet ter beschikking stelt van een werknemer. Het Hof is het met belanghebbende eens dat deze verrichtingen (de terbeschikkingstelling om niet) vanuit het oogpunt van de werknemer (de consument) (soort)gelijk zijn en aan dezelfde behoefte van de werknemer voldoen. Het Hof is het echter niet met belanghebbende eens dat sprake is van een verschil in behandeling voor de omzetbelasting van deze twee verrichtingen. De terbeschikkingstellingen zijn immers in beide gevallen geen economische activiteiten en ter zake is geen omzetbelasting verschuldigd, omdat de terbeschikkingstellingen niet tegen vergoeding plaatsvinden.

Het is juist de omstandigheid dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de onderhavige auto’s in eigendom te verkrijgen en tot haar ondernemingsvermogen te rekenen die tot een andere behandeling voor de omzetbelasting leidt dan wanneer zij ervoor had gekozen de auto op basis van een overeenkomst van operational lease in bezit te krijgen. Beoordeeld vanuit het oogpunt van de afnemer (belanghebbende) is echter geen sprake van soortgelijke goederen of diensten. Aan belanghebbende is een levering verricht en aan de ondernemer met wie zij zich vergelijkt een dienst. Zoals de Inspecteur terecht betoogt, zijn leveringen en diensten wezenlijk van elkaar te onderscheiden prestaties die elk een (verschillende) behandeling voor de omzetbelasting rechtvaardigen. Dat verschil in behandeling vloeit rechtstreeks voort uit de Btw-richtlijn. Indien de omzetbelastinggevolgen van een operational leasedienst belanghebbende meer hadden aangesproken, had zij voor die transactievorm kunnen kiezen, hetgeen zij niet heeft gedaan (vgl. HvJ 13 maart 2014, C-204/13, Malburg, ECLI:EU:C:2014:147, punt 46).

Van schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel is derhalve geen sprake.

Bpm in de maatstaf van heffing

Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt – voor zover hier van belang – het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in dat lid gedefinieerde “kosten van de ondernemer” wanneer ter zake van die kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de bpm dan niet in de maatstaf van heffing is begrepen. Nu de bpm niet tot de vergoeding voor de levering van een auto behoort (artikel 8, lid 5, letter d, van de Wet OB en artikel 8, lid 5, letter a, van de Wet OB juncto artikel 4, lid 2 en lid 3, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968), over de bpm dus geen omzetbelasting is verschuldigd en in de slotzin van artikel 5a, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is bepaald dat alleen kosten van de ondernemer in aanmerking worden genomen “wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan”, gaan partijen daarbij naar het oordeel van het Hof uit van een juiste rechtsopvatting.

Artikel 8, lid 7, van de Wet OB is ingevoerd op 1 januari 2007 en gebaseerd op het destijds geldende artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn. Daarin is bepaald dat de maatstaf van heffing voor de hier bedoelde fictieve dienst het bedrag is van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte uitgaven”. In het voor het onderhavige tijdvak geldende artikel 75 van de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor deze fictieve dienst het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte kosten”. Hoewel de betekenis van beide termen uiteen kan lopen, moet worden aangenomen dat met de gewijzigde terminologie geen inhoudelijke wijziging is beoogd (vgl. punt 3 van de Considerans van de Btw-richtlijn).

In het Besluit van 20 december 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de ondernemer, in afwijking van de wettelijke regeling, de vergoeding ter zake van het privégebruik van de auto vaststelt op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto (de forfaitaire regeling).

In het eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“(…)

Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43339, LJN BF2266, BNB 2009/24). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen.

Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet.

Uit het hiervoor (…) overwogene volgt dat de Rechtbank ten onrechte het door belanghebbende gedane beroep op de Zesde richtlijn heeft verworpen zonder op basis van de werkelijke uitgaven voor het privégebruik van de onderhavige auto's te hebben onderzocht of de door belanghebbende voldane belasting meer bedraagt dan overeenstemt met de Zesde richtlijn. (…)

Gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.

(…)”

Een eventuele strijdigheid van het Besluit van 20 december 2011 met de Btw-richtlijn laat onverlet dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit van 20 december 2011. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit van 20 december 2011 dus niet (vgl. de laatste volzin van punt 2.3.3. uit het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Ook indien – om welke reden dan ook – Nederland de forfaitaire regeling niet zou mogen toepassen, kan niet worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling ook buiten toepassing moet worden gelaten.

In verband met eenvoud en uitvoerbaarheid heeft de staatssecretaris van Financiën bij het opstellen van het Besluit van 20 december 2011 gekozen voor een praktische grondslag, waarbij de bpm deel uitmaakt van die grondslag. In de memorie van toelichting bij de Wet uitwerking autobrief is daarover vermeld dat is gekozen voor aansluiting bij de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting en bpm) omdat deze prijs al ten behoeve van de bijtelling en onttrekking voor de loon- en inkomstenbelasting in de administraties is vastgelegd (Kamerstukken 33.007, nr. 3). Een forfait bergt een zekere ruwheid in zich. Het stond belanghebbende echter vrij de wettelijke regeling toe te passen ingevolge welke de bpm niet behoort tot de maatstaf van heffing.

Belanghebbendes subsidiaire standpunt faalt derhalve ook.

Conclusie

Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.