HvJ EU, 16-02-2012, nr. C-594/10

Krachtens artikel 2 van de Zesde richtlijn ‘[zijn] aan de [btw] onderworpen […] de levering van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’.

Krachtens artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van genoemde richtlijn wordt met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld ‘het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de [btw] is ontstaan’.

Ingevolge artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn is de maatstaf van heffing ‘voor de in artikel 6, lid 2, bedoelde handelingen […] de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’.

Artikel 17 van diezelfde richtlijn bepaalt in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies daarvan het volgende:

Artikel 20, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn voorziet in het volgende:

Artikel 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: ‘Wet OB’) bepaalt het volgende:

Artikel 15 van de Wet OB is als volgt verwoord:

Artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: ‘Uitvoeringsbeschikking OB’), die is vastgesteld ter uitvoering van artikel 15, lid 6, van genoemde wet, bepaalt het volgende:

Vastgesteld moet worden dat de vraag zoals deze door de verwijzende rechter is gesteld, betrekking heeft op de uitlegging van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

De verwijzende rechter refereert aan genoemde bepaling van de Zesde richtlijn, daar hij van oordeel is dat aangezien de Nederlandse belastingregelgeving die tot het hoofdgeding heeft geleid, te weten artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking OB, een aftrekbeperkende regel is ter zake van de voorbelasting die is betaald bij de aanschaffing van een auto die tot het ondernemingsvermogen van de betrokken belastingplichtige is bestemd, maar die door deze laatste tevens voor privédoeleinden wordt gebruikt.

In het licht van deze overweging en gelet op het feit dat de belastingregeling die in het hoofdgeding aan de orde is meerdere malen is gewijzigd sinds de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in Nederland, vraagt de verwijzende rechter zich af of artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking OB verenigbaar is met artikel 17, lid 6, van deze richtlijn.

In dit verband moet eraan worden herinnerd dat krachtens artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat een afwijking inhoudt, de lidstaten hun bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande regelingen inzake uitsluiting van het aftrekrecht mogen handhaven totdat de Raad de in de eerste alinea van dit zesde lid bedoelde voorschriften vaststelt (zie arresten van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-345/99, Jurispr. blz. I-4493, punt 19, en 11 december 2008, Danfoss en AstraZeneca, C-371/07, Jurispr. blz. I-9549, punt 28).

De verwijzende rechter is van oordeel dat de opeenvolgende wijzigingen van de Nederlandse belastingregeling hebben kunnen leiden tot een verdergaande beperking van het recht op aftrek dan die welke volgt uit de bepalingen die van toepassing waren op de datum van inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, waarbij een dergelijke beperking eventueel verder gaat dan de mogelijkheid die de lidstaten krachtens genoemd artikel 17, lid 6, tweede alinea, wordt geboden.

Opgemerkt moet evenwel worden dat ingevolge artikel 15, lid 1, eerste deel van de eerste volzin, van de Uitvoeringsbeschikking OB, de voorbelasting die is betaald bij de aanschaffing van een auto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van de onderneming, onmiddellijk en volledig in aftrek wordt gebracht alsof genoemde auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd. Pas daarna wordt het privégebruik van de auto, ingevolge van het tweede deel van genoemde volzin, aan een belasting in de vorm van een forfait onderworpen.

Genoemd artikel 15, lid 1, maakt bijgevolg een onderscheid tussen de onmiddellijke en volledige aftrek van de voorbelasting en de fiscale inaanmerkingneming van het privégebruik van de auto in een later stadium, te weten in het kader van de berekening van de inkomstenbelasting die door de betrokken ondernemer is verschuldigd aan het einde van het laatste belastingtijdvak van het aan de orde zijnde aanslagjaar.

Hieruit volgt dat het belastingmechanisme dat in het hoofdgeding aan de orde is, geenszins afbreuk doet aan het recht op btw-aftrek ter zake van de aanschaffing van een auto die door een ondernemer voor zowel bedrijfs- als privédoeleinden wordt gebruikt en dus niet kan worden gekwalificeerd als een beperking van het recht op aftrek van btw die is betaald bij de aanschaffing van deze auto.

Genoemd mechanisme kan worden geacht in overeenstemming te zijn met de vaste rechtspraak van het Hof dat, wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, de belastingplichtige voor de btw de keuze heeft om dit goed hetzij volledig tot zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, tot zijn bedrijf te bestemmen (zie arresten van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, Jurispr. blz. I-7037, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 14 september 2006, Wollny, C-72/05, Jurispr. blz. I-8297, punt 21).

Indien de belastingplichtige ervoor kiest een investeringsgoed dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als goed van de onderneming, komt de bij de verkrijging van dit goed verschuldigde voorbelasting in beginsel voor volledige en onmiddellijke aftrek in aanmerking (zie reeds aangehaalde arresten Charles en Charles-Tijmens, punt 24, en Wollny, punt 22).

In een dergelijk geval staat echter tegenover de volledige en onmiddellijke aftrek van de btw die is betaald bij de aanschaffing, de verplichting om over het privégebruik van dat goed de btw te betalen (zie reeds aangehaalde arresten Charles en Charles-Tijmens, punt 30, en Wollny, punt 24). Te dien einde stelt artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn het gebruik voor privédoeleinden gelijk aan een dienst die onder bezwarende titel is verricht, zodat de belastingplichtige overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub c, van diezelfde richtlijn over de uitgaven voor dit gebruik btw moet betalen (zie arrest van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, Jurispr. blz. I-4101, punten 42 en 43).

In die omstandigheden en gelet op de in de drie voorafgaande punten genoemde rechtspraak, moeten de door de verwijzende rechter gestelde vragen aldus worden opgevat dat hij wenst te vernemen hoe de bepalingen van de Zesde richtlijn ter zake van de belasting van het privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen bestemde auto moeten worden uitgelegd.

De omstandigheid dat de nationale rechter de prejudiciële vragen formeel gezien heeft geformuleerd onder verwijzing naar een bepaling van de Zesde richtlijn die op andere casusposities van toepassing is, staat er niet aan in de weg dat het Hof deze rechter alle uitleggingsgegevens verschaft die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de bij hem aanhangige zaak, ongeacht of deze al dan niet in zijn vragen worden genoemd (zie in die zin arrest van 15 juli 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op een en ander moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn beide vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, in wezen wenst te vernemen of artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto's zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto's voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven.

Wat genoemde belasting aangaat, en zoals in herinnering is gebracht in punt 27 van het onderhavige arrest, voorziet artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn erin dat de belasting moet worden geheven op basis van de door de belastingplichtige voor de dienstverrichting in kwestie gemaakte uitgaven (zie arrest Charles en Charles-Tijmens, reeds aangehaald, punt 25, en arrest van 23 april 2009, Puffer, C-460/07, Jurispr. blz. I-3251, punt 41).

Uit een en ander vloeit voort dat, om de verwijzende rechter dienstige aanwijzingen te kunnen geven, het begrip ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ in artikel 11, A, lid 1, sub c, moet worden uitgelegd.

Dienaangaande moet worden opgemerkt, zoals de advocaat-generaal in de punten 28 en 29 van haar conclusie heeft gedaan, dat ofschoon de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van genoemde uitgaven een zekere beoordelingsvrijheid hebben, en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, gewaarborgd moet zijn dat wanneer de door de belastingplichtige verschuldigde btw op forfaitaire wijze wordt berekend, onder meer aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.

Hoewel zij over een dergelijke beoordelingsvrijheid beschikken, moeten de lidstaten immers de onderliggende doelstelling van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn eerbiedigen, dat wil zeggen de maatstaf van heffing voor het privégebruik van die goederen bepalen.

Bij de bepaling van het bedrag van de door de belastingplichtige gemaakte uitgaven moet daarnaast worden voorkomen dat deze laatste, die een tot zijn onderneming bestemd goed ook voor privédoeleinden gebruikt, een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, dat zou voortvloeien uit het feit dat deze belastingplichtige btw in aftrek brengt terwijl hij daartoe niet gerechtigd was (zie in die zin arrest Wollny, reeds aangehaald, punt 35).

In die omstandigheden staat het aan de nationale rechter, die als enige bevoegd is om het nationale recht uit te leggen, om in het licht van de door het Hof verstrekte gegevens na te gaan of de wijze van berekening van de maatstaf van heffing voor de btw die is verschuldigd over het privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen bestemd goed, zoals voorzien in de Nederlandse belastingregeling, verenigbaar kan worden geacht met het begrip ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

Daartoe moet de verwijzende rechter zijn nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van genoemde bepaling van de Zesde richtlijn uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zo veel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van genoemde richtlijn, en zo nodig elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing moet laten (zie arrest van 22 december 2008, Magoora, C-414/07, Jurispr. blz. I-10921, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op de voorgaande opmerkingen moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, van diezelfde richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto's zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto's voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven die niet op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van dat gebruik.