HR, 25-02-2011, nr. 44007

HR nr. 44007

Hof nr. BK-06/00160

Rb nr. AWB 05/3954 OB

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 januari 2003 - 31 december 2003

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 19 augustus 2010 inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen

X N.V.

1. Inleiding

Belanghebbende, een openbaarvervoerbedrijf, verstrekt haar (oud) personeel en hun gezinsleden vrijvervoerbewijzen. De vraag is of deze verstrekking ertoe leidt dat de aftrek van voorbelasting bij belanghebbende moet worden gecorrigeerd op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (verder: bua), ook al heeft belanghebbende geen kosten gemaakt die vallen toe te rekenen aan het vervoer van deze groep reizigers. Indien deze omstandigheid een correctie op basis van het bua niet uitsluit, rijst de vraag of sprake is van loon in natura, ten aanzien waarvan het bua mogelijk onverbindend is. Wat betreft de verstrekking van vrijvervoerbewijzen aan oud-werknemers en hun kinderen en partners komt voorts aan de orde of wel sprake kan zijn van 'personeelsvoorzieningen' in de zin van het bua nu deze personen niet (meer) in dienst zijn bij belanghebbende, en - zo ja - of een correctie op grond van het bua aan de orde is wanneer de oud-personeelsleden een vergoeding betalen voor de vrijvervoerbewijzen (waarmee het mijns inziens strikt genomen geen vrijvervoerbewijzen meer zijn, maar dat ter zijde).

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende is een personenvervoerbedrijf. Zij verzorgt - tegen vergoeding - openbaar vervoer [...] en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.2. Op basis van de voor haar sector geldende collectieve arbeidsovereenkomst (hierna: CAO) heeft belanghebbende aan haar (oud-)personeelsleden, hun partners en hun kinderen vervoerbewijzen verstrekt waarmee zij zonder betaling gebruik kunnen maken van het openbaar vervoer binnen belanghebbendes vervoersgebied(1) (verder: vrijvervoerbewijzen). Vaststaat dat de (oud)-personeelsleden, hun partners en hun kinderen in het in geding zijnde tijdvak gebruik hebben gemaakt van de vrijvervoerbewijzen.

2.3. Uit het tot de gedingstukken behorende afschrift van artikel 2 van de CAO (vgl. ook punt 2.3 van de nader te melden uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage, verder: de Rechtbank) blijkt dat partners en kinderen van personeelsleden, alsmede oud-werknemers en hun partners en kinderen tijdens de spitsuren geen recht op vrij vervoer hebben (hierna: spitsbeperking).(2) Voor schoolgaande kinderen kan een ontheffing worden aangevraagd voor het traject van huis naar school. Voor personeelsleden geldt de spitsbeperking niet.

2.4. Ter zake van de verstrekking van de vrijvervoerbewijzen heeft belanghebbende geen vergoeding in rekening gebracht. In hoger beroep is evenwel komen vast te staan dat belanghebbende sinds 1 juli 2003 aan oud-werknemers, hun partners en hun kinderen wel een vergoeding in rekening brengt voor de verstrekking van vervoerbewijzen (zie hoger beroepschrift, blz. 2 en 6).(3) Voor de Inspecteur(4) was dit gegeven reden om - in zijn verweerschrift bij de procedure bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: Hof) - te concluderen dat de naheffingsaanslag op grond van artikel 2 van het bua met € 1.169 verminderd moet worden (zie ook punt 3.5 van deze conclusie).

2.5. Belanghebbende bepaalt de inzet van materieel en personeel aan de hand van de benodigde capaciteit in de ochtendspits (zie punt 2.4 van de uitspraak van de Rechtbank).

2.6. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de verstrekking van de vrijvervoerbewijzen is aan te merken als een voorziening die onder de werkingssfeer van het bua valt en dat derhalve de aftrek van voorbelasting moet worden gecorrigeerd. Dat heeft geleid tot de vaststelling van de in geding zijnde naheffingsaanslag ten bedrage van € 204.523. Het bedrag van de naheffingsaanslag is gebaseerd op een fictieve omzet van abonnementen, uitgaande van verstrekkingen aan derden, een en ander overeenkomstig het besluit van de staatssecretaris van 22 december 2003, nr. CPP2003/593M, V-N 2004/6.25. Met de aldus berekende kosten(5) van het vervoer van het (oud) personeel en hun gezinnen, heeft belanghebbende het in artikel 4, lid 1, van het bua vermelde drempelbedrag van € 227 per persoon overschreden, ook - wat betreft de oud-personeelsleden en hun gezinsleden - indien het bedrag van de vanaf 1 juli 2003 berekende vergoeding in aanmerking wordt genomen (zie punt 2.4 hiervóór)(6).

2.7. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en heeft de Inspecteur daarbij verzocht om in te stemmen met rechtstreeks beroep, een en ander als bedoeld in artikel 7:1a, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Inspecteur heeft bij brief d.d. 7 juni 2005 de gevraagde instemming verleend, en heeft het bezwaarschrift doorgezonden naar de Rechtbank.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Bij de Rechtbank was primair in geschil of het bua van toepassing is ter zake van de verstrekking van vrijvervoerbewijzen aan (oud)-personeelsleden en hun partners en kinderen. Subsidiair was in geschil of in dat geval alleen een correctie dient plaats te vinden ter zake van de verstrekkingen aan het huidige personeel en hun partners en kinderen en meer subsidiair of bij de berekening van de correctie op grond van het bua rekening moet worden gehouden met het zakelijk gebruik dat de huidige personeelsleden van de vrijvervoerbewijzen maken.

3.2. De Rechtbank oordeelde dat het bua van toepassing is op de verstrekking van de vrijvervoerbewijzen, zowel wat betreft de werknemers en hun partners en kinderen als wat betreft de oud-werknemers en hun partners en kinderen. Aan de toepasbaarheid van het bua wordt volgens de Rechtbank niet afgedaan door de omstandigheid dat er geen rechtstreeks verband kan worden gelegd tussen de kosten die een ondernemer maakt en de concrete personeelsverstrekking, welk verband - naar belanghebbende stelt - in casu ontbreekt. Wel dient naar het oordeel van de Rechtbank op de uitsluiting van de aftrek een correctie te worden gemaakt voor zakelijk gebruik van de vervoerbewijzen. Partijen hebben het zakelijk gebruik vastgesteld op 10%. De Rechtbank sluit zich hierbij aan.

3.3. Bij uitspraak van 20 april 2006 (nr. AWB 05/3954, LJN AY0256, V-N 2006/59.3.19) heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd.

3.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, in het bijzonder

"of artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het bua waar het gaat om het gratis vervoer leidt tot uitsluiting van de aftrek".(7)

3.5. In hoger beroep brengt belanghebbende twee nieuwe gronden naar voren. Primair bepleit zij dat de uitsluiting van de aftrek voor privévervoer strijdig is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn(8) en dat het bua om die reden onverbindend is. In aanvulling op haar bij de Rechtbank ingenomen meer subsidiaire standpunt, inhoudende dat correctie voor de oud-personeelsleden niet aan de orde is, betoogt belanghebbende dat de oud-personeelsleden sinds 1 juli 2003 een vergoeding betalen. Zij stelt zich op het standpunt dat de aftrek in stand kan blijven omdat tegenover deze belaste prestatie een vergoeding staat. Belanghebbende handhaaft haar overige standpunten in hoger beroep. De Inspecteur concludeert tot handhaving van de uitspraak van de Rechtbank met dien verstande dat de naheffingsaanslag verminderd moet worden tot € 194.219(9) in verband met de door belanghebbende ontvangen vergoeding voor de vervoerbewijzen van haar oud-personeelsleden.

3.6. Met de Rechtbank was het Hof van oordeel dat het gratis verstrekken van vervoer op zichzelf is aan te merken als een personeelsvoorziening. Desalniettemin concludeerde het Hof dat de Inspecteur de aftrek van voorbelasting ter zake van deze voorziening ten onrechte heeft gecorrigeerd. Het overwoog daartoe als volgt:

"6.1. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat van het gratis vervoer een te verwaarlozen invloed uitgaat op de uitgaven die zij doet ten behoeve van haar vervoeractiviteiten en dat wat dat betreft het gratis vervoer geen extra kosten oproept. Het Hof heeft geen reden om aan die, overigens door de Inspecteur niet weersproken, stelling te twijfelen. Uitgaande van belanghebbendes stelling houdt het Hof het ervoor dat, ondanks dat het gratis vervoer - de rechtbank heeft dat terecht geoordeeld op zichzelf beschouwd is aan te merken als een personeelsvoorziening in de zin van het BUA, het door belanghebbende in het kader van haar vervoerbedrijf doen van uitgaven in volstrekt overwegende mate losstaat van het gratis vervoer, zodat in feite kan worden gezegd dat de door belanghebbende gedane uitgaven niet mede met het oog op het gratis vervoer zijn gedaan. De uitgaven vormen daarentegen naar hun aard voor belanghebbende uitsluitend bedrijfskosten, in die zin dat de uitgaven alle in verband met het bedrijfsbelang noodzakelijkerwijs zijn gedaan, en dragen derhalve niet mede een consumptief karakter. In redelijkheid brengt die vaststelling naar 's Hofs oordeel mee, gelet ook op de uit de ontstaansgeschiedenis van het BUA naar voren komende doelstelling, dat in dit bijzondere geval geen grond bestaat om de op de uitgaven betrekking hebbende omzetbelasting van de aftrek uit te sluiten."

3.7. Bij uitspraak van 23 maart 2007, nr. BK-06/00160, LJN BA3028, V-N 2007/32.1.4, heeft het Hof het beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht. Het Hof heeft de naheffingaanslag verminderd tot € 3.489. Reden voor de vermindering tot dit bedrag was dat ter zake van de vergoedingen die aan de oud-personeelsleden zijn berekend (nog) geen omzetbelasting was afgedragen.

4. Geding in cassatie

4.1. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft tijdig(10) tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie in gesteld. Als cassatiemiddel draagt hij schending van artikel 16 van de Wet juncto artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c van het bua en artikel 8:77 Awb voor, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in dit geval op grond van het bua geen grond bestaat om ter zake van het verstrekken van de vrijvervoer(bewijzen) een correctie op de aftrek van de voorbelasting toe te passen.

4.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft bij dit verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

4.3. In het incidentele cassatieberoep betoogt belanghebbende dat ook als het principale cassatieberoep slaagt er geen ruimte is voor correctie op basis van het bua. Primair voert zij aan dat het bua in het onderhavige geval onverbindend is. Daartoe voert zij onder verwijzing naar onder meer de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 2002 (DGB 2002/4629M, V-N 2002/44.22) en 22 december 2003 (CPP2003/593M) aan, dat de staatssecretaris het verstrekken van vrijvervoerbewijzen kennelijk als loon in natura aanmerkt en dat uit de jurisprudentie voortvloeit - belanghebbende verwijst naar de uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 28 augustus 2007, nr. 06/00963, LJN BB6975, V-N 2008/11.2.3(11) - dat het bua voor deze 'kostencategorie' niet verbindend is. Subsidiair stelt belanghebbende zich in haar incidentele cassatieberoepschrift (nogmaals) op het standpunt dat áls wordt toegekomen aan een correctie van de voorbelasting op basis van het bua, deze slechts kan worden toegepast voor zover het de werknemers (en hun partners en kinderen) betreft omdat haars inziens oud-werknemers niet als personeel kunnen worden aangemerkt. Bovendien dient voor de oud-werknemers en hun partners en kinderen geen correctie van de aftrek plaats te vinden, omdat zij per 1 juli 2003 een vergoeding betalen.

4.4. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie beantwoord. Belanghebbende heeft hierop gerepliceerd.

4.5. De zaak is aangehouden in verband met prejudiciële vragen die de Hoge Raad bij arrest van 14 november 2008, nr. 43185, LJN BG4322, BNB 2009/38 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: het verwijzingsarrest)(12) en Hof Amsterdam bij uitspraak van 19 januari 2009, nrs. 07/00782 en 07/00783, LJN BH2334, V-N 2009/16.16, aan het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(13) hebben voorgelegd over de verenigbaarheid van het bua met artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn(14) en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

4.6. Bij arrest van 15 april 2010, in de gevoegde zaken X Holding BV en Oracle Nederland BV, C-538/08 en C-33/09 (hierna kortweg: het arrest X Holding) heeft het HvJ - voor zover in casu van belang - voor recht verklaard:(15)

"1) Artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn (...), en artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn (...), moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat waarbij de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde op de categorieën van uitgaven voor, enerzijds, het verstrekken van 'privévervoer', 'spijzen', 'dranken', 'huisvesting' alsmede 'het geven van gelegenheid tot ontspanning' aan de personeelsleden van de belastingplichtige en, anderzijds, het verstrekken van 'relatiegeschenken' of 'andere giften', is uitgesloten."

4.7. Partijen hebben de gelegenheid gekregen zich uit te laten over het arrest X Holding. Beide partijen hebben op het arrest gereageerd, de minister van Financiën(16) bij brief van 28 juni 2010, belanghebbende bij brief van 7 juli 2010. In haar reactie voert belanghebbende aan dat de verstrekking van vrijvervoerbewijzen moet worden aangemerkt als verstrekking van loon in natura en dat uit het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, nr. 43185 volgt dat het bua onverbindend is voor zover het betreft verstrekkingen van 'loon in natura'. De Staatssecretaris benadrukt dat het verstrekken van de vrijvervoerbewijzen als 'privévervoer' moet worden aangemerkt. Gelet op het arrest X Holding kan van de geldigheid van het bua worden uitgegaan.

5. (Geen) strijd met Tweede en Zesde richtlijn

5.1. De laatste jaren is in de Nederlandse vakliteratuur druk gespeculeerd over de 'houdbaarheid' van het bua in het licht van het Europese recht. Ik vermeld in dit kader - in chronologische volgorde en zonder volledigheid na te streven B.G. van Zadelhoff, Het einde van het BUA nabij? WFR 1989/816, A. van Dongen en H.W.M. van Kesteren, Verenigbaarheid BUA met de Zesde richtlijn, WFR 2005/789 en J.T. Sanders, Belastingplan 2007 en de wijzigingen in de Wet OB 1968: Hebben wij Beatrix, ..., enz. enz. enz. wat te verbergen ???, Btw-brief 2006/11 [12], en K.M. Braun, Aftrek van de voorbelasting in de BTW, Kluwer Deventer, 2007, blz. 237-238.

5.2. Met het arrest X Holding lijken verdere speculaties omtrent de verenigbaarheid van het bua met de Zesde richtlijn (c.q. richtlijn 2006/112/EG) overbodig, althans wat betreft de door het HvJ genoemde kostencategorieën. Met het arrest is duidelijk geworden dat het bua door de communautaire beugel kan voor zover het gaat om uitsluiting van aftrek ter zake van het aan personeelsleden verstrekken van privévervoer, spijzen en dranken, huisvesting en het gelegenheid geven tot ontspanning, alsook ter zake van het verstrekken van relatiegeschenken of andere giften. Dit zo zijnde moet in de onderhavige zaak derhalve (toch) de vraag worden beantwoord of de Inspecteur terecht op grond van het bua bij belanghebbende heeft nageheven (c.q. aftrek heeft uitgesloten).

6. Het bua en zijn voorgeschiedenis

6.1. Het bua vindt zijn wettelijke basis in artikel 16, lid 1, van de Wet, welke bepaling als volgt luidt:

"1. Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt."

6.2. De onderhavige procedure draait om de uitlegging van het bepaalde in artikel 1 van het bua, meer specifiek om artikel 1, lid 1, onderdeel c daarvan. Ik citeer hierna volledigheidshalve het gehele eerste lid van artikel 1 van het bua. Het voor deze procedure relevante onderdeel heb ik gecursiveerd:

"1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:

a. het voeren van een zekere staat;

b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen;

c. het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel."

6.3. In artikel 4, lid 1, van het bua is vervolgens bepaald dat 'indien het totaal van de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel de kostprijs, de omzetbelasting niet daaronder begrepen'(17) per personeelslid per jaar niet meer bedraagt dan € 227, een correctie van aftrek achterwege blijft. Het bua let, met andere woorden, niet op de kleintjes.

6.4. In het voorstel voor de Wet was hetgeen thans in artikel 16 is opgenomen, nog ondergebracht in artikel 15. In het vierde lid van het voorgestelde artikel 15 delegeert de wetgever aan de Kroon om:

"(...) bij algemene maatregel van bestuur goederen en diensten aan te wijzen, waarvan, gezien de aard van het gebruik, de belasting geheel of gedeeltelijk niet voor aftrek in aanmerking komt" (cursivering van mijn hand).

6.5. Uit de memorie van toelichting(18) blijkt dat de wetgever bij deze bepaling 'welke met omzichtigheid zal dienen te worden gehanteerd'(19) gedacht heeft aan goederen en diensten waarvan het gebruik in de consumptieve sfeer pleegt te liggen. Gezien de vele in het voorlopig verslag gestelde vragen en opmerkingen, wordt in de memorie van antwoord uitvoerig stilgestaan bij de bedoeling van die bepaling.(20) Naar aanleiding van de vraag om concretisering van de gevallen waarin het voorgestelde artikel 15, lid 4 toepassing zou kunnen vinden - de bepaling is immers nogal abstract geredigeerd - geeft de wetgever aan dat 'geen volledig beeld' kan worden gegeven van de gevallen waarin de bepaling van toepassing zal zijn, maar dat de gedachten uitgaan naar drie groepen gevallen: uitgaven tot het voeren van een zekere staat, relatiegeschenken en personeelsvoorzieningen. Over deze laatste categorie wordt opgemerkt:

"Richtsnoer zal moeten zijn of de verstrekkingen leiden tot belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel en of het toestaan van vooraftrek verstoring van de concurrentieverhoudingen (...) tot gevolg kan hebben."

6.6. Volledigheidshalve merk ik hier op dat het hiervóór geciteerde richtsnoer in de jurisprudentie niet helemaal eenduidig wordt uitgelegd. Enerzijds - en met name in wat oudere jurisprudentie(21) - gaat de Hoge Raad ervan uit dat de bedoeling van de wetgever om aftrek alleen uit te sluiten als sprake is van belangrijke besparingen van het personeel of tot verstoring van concurrentieverhoudingen, in het bua al is gerealiseerd doordat aftrek alleen wordt uitgesloten bij overschrijding van het in artikel 4 van het bua vermelde drempelbedrag en dat dus bij onderschrijding van dat bedrag (kennelijk) geen sprake is van belangrijke besparingen van het personeel, ongeacht of in concreto een besparing voor de werknemer valt aan te wijzen. Anderzijds valt - overigens na Europese ontwikkelingen(22) - uit het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1998, nr. 33096, LJN AA2468, BNB 1998/181 m.nt. Van Hilten af te leiden dat concrete besparingen van werknemers toch niet geheel onbelangrijk zijn bij de beantwoording van de vraag of aftrek moet worden uitgesloten. In het arrest stond centraal een werkgever/ondernemer in het kader van een sociaal plan outplacementbureaus inschakelde om zijn personeel aan nieuwe werkkringen te helpen. De Hoge Raad overwoog:

"3.3. (...) De inspecteur heeft in het vertoogschrift erkend dat het verstrekken van de diensten van de bureaus voor de werknemers niet tot een besparing heeft geleid (...). Een en ander laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de uitgaven primair in het belang van de onderneming zijn gedaan en dat het persoonlijk voordeel voor de werknemers, zo al aanwezig, van ondergeschikt belang is (...)."

Het besparingsaspect speelt overigens in de onderhavige zaak geen rol. Ik laat het punt derhalve verder rusten en keer terug naar de parlementaire geschiedenis van de uitsluiting van aftrek.

6.7. Teneinde de strekking van de bevoegdheid tot beperking van het aftrekrecht concreter tot uitdrukking te brengen en de aftrekbeperkende maatregelen te binden aan parlementaire goedkeuring werd op 16 mei 1968 door het kamerlid Kieft (met anderen) een amendement ingediend(23), waarbij - voor zover hier van belang(24) - het bepaalde in artikel 15, lid 4, van het wetsvoorstel naar een artikel 16, lid 1, werd overgeheveld én waarbij de in het oorspronkelijke voorstel gebezigde zinsnede 'gelet op de aard van het gebruik' werd vervangen door het voorbehoud om in bepaalde gevallen de aftrek uit te sluiten ter zake van:

"goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11."

6.8. Het amendement werd door de Tweede Kamer aanvaard (Handelingen Tweede Kamer 1967/68, blz. 2313-2316 en 2318) zodat sindsdien de uitsluiting van aftrek haar basis vindt in artikel 16 van de Wet. Uitvoering aan deze bepaling is gegeven in het Besluit van 23 september 1968, Stb. 473 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, dat ik al eerder in deze conclusie heb afgekort tot 'bua'. Bij Wet van 2 juli 1969, Stb. 306 is het bua goedgekeurd.

6.9. In de toelichting op het bua wordt onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van artikel 15, lid 4 van het oorspronkelijke voorstel van Wet aangegeven dat met de uitsluiting van aftrek gedacht is aan goederen en diensten waarvan het gebruik, daargelaten of dit binnen het kader van een onderneming plaatsvindt, in de consumptieve sfeer pleegt te liggen:

"(...) dat voor de omzetbelasting moet worden onderscheiden tussen bedrijfskosten welke bestaan uit uitgaven voor goederen en diensten, die in het productie- en distributieproces zelf opgaan (...) en uitgaven die enerzijds voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar anderzijds een consumptief karakter dragen, omdat zij goederen en diensten betreffen welke door particulieren worden verbruikt. Wanneer de belasting van laatstbedoelde goederen en diensten onverkort voor aftrek in aanmerking zou komen, zouden zij de consument bereiken zonder dat daarop enige belasting drukt. Dit zou niet alleen in strijd zijn met het karakter van de belasting als algemene verbruiksbelasting, maar tevens de concurrentieverhoudingen kunnen verstoren. Voorts zou de belasting dan gemakkelijk kunnen worden ontgaan door particuliere bestedingen over een onderneming te laten lopen. De bepaling(25) beoogt dus het handhaven van de beginselen van het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde door te voorkomen, dat het aftrekmechanisme van dat stelsel tot onbevredigende resultaten voert; zij is dus een aanvullend element voor een goede werking van het stelsel."

6.10. Met deze correctie-aan-de-aftrekkant maakte de Nederlandse wetgever gebruik van de mogelijkheid die artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn bood, te weten:

"Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel."

6.11. Een andere optie was geweest om de correctie te zoeken aan de heffingskant, zoals in de Zesde richtlijn(26) - en thans de btw-richtlijn - gebeurt. Daarmee had een vergelijkbaar resultaat (mogelijk met minder communautaire perikelen) kunnen worden bereikt. Die keuze heeft de wetgever evenwel niet gemaakt, en die hoefde zij ook niet te maken, zoals wij nu weten uit het arrest X Holding.

6.12. Alvorens verder het bua in te duiken teneinde vast te stellen of op grond van dit besluit uitsluiting van de aftrek aan de orde is, stel ik vast dat - wat er ook zij van de kwalificatie van de verstrekking van het vrije vervoer - in cassatie niet in geschil is dat de door belanghebbende verstrekte vrijvervoerbewijzen persoonlijke doeleinden van de begiftigden dienen.(27) Toepassing van het bua kan derhalve niet afstuiten op het ontbreken van persoonlijke doeleinden bij de begiftigden.(28)

7. Geen uitgaven, wel uitsluiting van aftrek?

7.1. In cassatie moet van ervan uit worden gegaan dat belanghebbende voor de verstrekking van de vrijvervoerbewijzen geen afzonderlijke (extra) kosten heeft gemaakt. Verwezen zij naar punt 6.1, eerste en tweede volzin, van de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft, met andere woorden, geen extra middel van openbaar vervoer ingezet om de reizigers die van de vrijvervoerbewijzen gebruik maken,(29) te kunnen vervoeren: zonder vrijvervoerbewijs-reizigers hadden er precies evenveel middelen van openbaar vervoer gereden.

7.2. Naar blijkt uit het in punt 6.1 aangehaalde artikel 16 van de Wet, en het in punt 6.2 aangehaalde artikel 1 van het bua wordt op grond van deze bepalingen 'de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde' aftrek uitgesloten. Dat is kort gezegd de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van aan hem in het kader van zijn onderneming (sinds 1 januari 2007: voor belaste handelingen) verrichte prestaties.

7.3. Uit de wetsgeschiedenis van het bua, weergegeven in onderdeel 6 van deze conclusie, moet worden afgeleid dat de grondgedachte van het bua het tegengaan van omzetbelastingvrije consumptie is. Dit wordt geëffectueerd door consumptieve bestedingen die via de onderneming lopen, uit te sluiten van de aftrek van de voorbelasting. Het gaat, met andere woorden - althans zo leid ik af uit de geschiedenis van het bua en de 'oude' literatuur daarover - om uitsluiting van aftrek van voorbelasting die drukt op door de ondernemer voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel (dan wel voor het geven van relatiegeschenken of het voeren van een zekere staat) gemaakte kosten. Ter illustratie citeer ik de volgende passage uit de eerste druk (FED, Deventer 1973) van Reugebrinks boek Omzetbelasting, blz. 179:

"Een bepaald personeelslid is 25 jaar bij het bedrijf. Hij heeft zijn werkzaamheden altijd zodanig verricht, dat de directie aanleiding vindt de jubilaris een receptie aan te bieden. In beginsel kan de directie twee wegen bewandelen: de drankjes, zoutjes (...) kunnen door de zaak worden aangeschaft. Misschien vindt de jubilaris het evenwel leuker het allemaal zelf te doen. De directie zal hem dan de kosten vergoeden. In het eerste geval zou de belasting, drukkende op de drank, de zoutjes e.d. volledig voor aftrek in aanmerking komen. Het betreft immers goederen die binnen het kader van de onderneming worden gebezigd. De gasten zouden zich dan mogen verheugen in een belastingvrije borrel en een belastingschoon zoutje. In het tweede geval zou de voorbelasting niet kunnen worden afgetrokken omdat de jubilaris de drank e.d. immers als particulier aanschaft. (...) Maatschappelijk bestaat tussen beide gevallen geen verschil. (...) Het Besluit uitsluiting aftrek trekt beide gevallen gelijk, door de aftrek van voorbelasting uit te sluiten in het geval de directie de dranken e.d. binnen het kader van de onderneming zou betrekken. Men zou dus kunnen zeggen dat artikel 16 van de Wet in combinatie met het genoemde besluit dient om 'lekken' in de aftrek van voorbelasting te dichten."

7.4. Dat het moet gaan om door de werkgever/ondernemer (specifiek) voor zijn personeel gemaakte kosten valt ook af te leiden uit het bepaalde in artikel 4 van het bua.(30) Daarin is immers bepaald dat geen uitsluiting van aftrek plaatsvindt indien de totale aanschaffings- of voortbrengingskosten of kostprijs van de verstrekkingen niet meer bedragen dan (thans) € 227.

7.5. In casu heeft belanghebbende - naar tussen partijen in confesso is - geen kosten gemaakt voor de verstrekking van het vrije vervoer, en ook kan mijns inziens niet worden gesproken van een kostprijs van de verstrekking daarvan, nu er - naar vaststaat - geen middel van openbaar vervoer méér rijdt dan zonder die verstrekking zou hebben gereden. Van de belasting die drukt op de middelen van openbaar vervoer is, met andere woorden, geen belasting toerekenbaar aan de litigieuze (personeels)verstrekkingen. Het zijn - om in de woorden van de memorie van antwoord bij het ontwerp van de Wet te spreken(31) - "bedrijfskosten, welke bestaan uit uitgaven voor goederen en diensten, die in het produktie- en distributieproces zelf opgaan" (waarvoor aftrekrecht bestaat) en geen "uitgaven die voor een onderneming bedrijfskosten vormen, maar die een consumptief karakter dragen" (die geoormerkt werden als van aftrek uit te sluiten kosten).

7.6. Hoewel niet verheeld kan worden dat op deze manier (oud) personeelsleden vrij van omzetbelasting vrij kunnen reizen, meen ik dat uitsluiting van aftrek via het bua voor deze vorm van btw-vrije consumptie geen begaanbare weg vormt. Om aftrek van voorbelasting op grond van het bua uit te kunnen sluiten moeten er mijns inziens daadwerkelijk ook 'consumptieve' kosten zijn waarop die (van aftrek uit te sluiten) voorbelasting drukt. In zoverre zit er derhalve een 'lek' in het bua. Overigens niet het enige: het bua voorziet bijvoorbeeld ook niet in een aftrekuitsluiting indien een bedrijfsmiddel in jaren ná de aanschaf voor privébehoeften van personeel wordt ingezet.(32) J.B.O Bijl, Aftrek van btw op kosten en investeringen met betrekking tot bedrijfsmiddelen, WFR 2010/872, wijst ook op dit lek:

"Een manco van het BUA is dat eenmaal uitgesloten aftrek op basis van een geschat privégebruik in het boekjaar waarin het BUA wordt toegepast, niet tot correctie van deze (mate van) aftrekbeperking kan leiden; er wordt immers maar één keer bepaald of het BUA moet worden toegepast en als dit het geval is, kan daarop niet worden teruggekomen. Dit kan zowel in het nadeel als in het voordeel van belastingplichtigen werken."

7.7. In dit verband merk ik overigens op dat niet alleen het bua een band vereist tussen gemaakte uitgaven en correctie voor privégebruik: ook het richtlijnsysteem, dat uitgaat van een correctie aan de heffingskant, vereist een dergelijke relatie. Op grond van artikel 11, A, lid 1, sub c van de Zesde richtlijn wordt de maatstaf van heffing ter zake van privégebruik (als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn) vastgesteld op "de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven". Het HvJ bevestigde dit uitgangspunt - onder verwijzing naar zijn eerder gewezen arrest Lennartz (11 juli 1991, C-97/90, V-N 1991/2402) - bij arrest van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, BNB 2001/200 m.nt. Van Kesteren, punt 30 (cursivering van mijn hand):

"Uit artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, juncto artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn volgt overigens, dat wanneer voor een voor het bedrijf bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel en wordt belast op basis van de voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven (...)."

7.8. Gezien het voormelde besluit van 23 december 2003, waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd, is duidelijk dat de Staatssecretaris een relatie tussen gemaakte uitgaven en correctie voor privégebruik destijds niet nodig achtte om aftrek van voorbelasting uit te sluiten. Of dat steeds het geval is, is niet zonneklaar, maar wel kunnen we ervan uitgaan dat tegenwoordig geen bua-correctie meer plaatsvindt ter zake van de verstrekking van vrijvervoerbewijzen door personenvervoerbedrijven aan hun personeel. Ik citeer uit het besluit van de staatssecretaris van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Strct. 2009, 29, V-N 2009/10.30:

"2.5 Vervoerbewijzen

Een exploitant van een personenvervoerbedrijf (zoals een trein- of busmaatschappij) kan aan zijn (gepensioneerde) werknemers of aan de gezinsleden van zijn (gepensioneerde) werknemers gratis of tegen een gereduceerd tarief openbaarvervoerbewijzen voor woon-werkverkeer verstrekken.

Goedkeuring

Ik keur om praktische redenen goed dat geen bua-correctie plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van het gebruik van het vervoerbewijs voor privé-doeleinden van de werknemers van personenvervoerbedrijven. (...)

7.9. Wat betreft de correctie van de aftrek voor vrijvervoerbewijzen die worden verstrekt aan anderen dan de werknemers blijft de staatssecretaris bij zijn standpunt als ingenomen in het eerdervermelde besluit van 23 december 2003:

"2.5. (...) De correctie van de aftrek voor de door personenvervoerbedrijven gratis verstrekte openbaarvervoerbewijzen aan anderen dan hun werknemers wordt gesteld op het bedrag aan btw dat de ondernemer verschuldigd zou zijn als de desbetreffende vervoerbewijzen door de gepensioneerden of de gezinsleden zouden worden aangeschaft."

7.10. Het besluit van 9 februari 2009 werkt blijkens de slotparagraaf daarvan terug tot en met de dagtekening van het besluit, met dien verstande dat onder meer onderdeel 2.5 (waarover we het hier hebben) geldt voor het corrigeren van de aftrek van btw vanaf 1 januari 2008. Met de inwerkingtreding van het besluit van 9 februari 2009 is het besluit van 22 december 2003 komen te vervallen.

7.11. Gezien de inwerkingtreding en beperkt terugwerkende kracht van het besluit van 9 februari 2009, is dit besluit strikt genomen niet van toepassing op de onderhavige zaak, die immers de correctie van de aftrek met betrekking tot het jaar 2003 betreft. Dat neemt niet weg dat ik mij zou hebben kunnen voorstellen dat de Staatsecretaris in het besluit van 9 februari 2009 grond zou hebben gezien om in deze zaak de hand over het hart te strijken wat betreft de verstrekking van de vrijvervoerbewijzen aan het personeel van belanghebbende, ook al deelt hij wellicht mijn in 7.1 tot en met 7.6 weergegeven opvatting niet (en heeft belanghebbende nooit een beroep op dit besluit gedaan).

7.12. Al met al zal uit het voorgaande duidelijk zijn dat ik tot de conclusie kom dat in casu uitsluiting van aftrek van voorbelasting ter zake van de door belanghebbende verstrekte vrijvervoerbewijzen (c.q. van het door belanghebbende gratis vervoeren van (oud) personeel en hun gezinsleden) niet aan de orde is. Voor een andersoortige correctie van voorbelasting dan uitsluiting van concrete, aan de verstrekking toerekenbare, voorbelasting biedt het bua mijns inziens geen ruimte.

7.13. Dit betekent dat het principale cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt.

8. Vrijvervoerbewijzen: 'gelegenheid tot privévervoer' of 'loon in natura'?

8.1. Zou de Hoge Raad mij niet volgen in mijn in 7.12 getrokken conclusie en zou derhalve het principale cassatiemiddel in de ogen van de Hoge Raad slagen, dan wordt toegekomen aan het incidentele cassatiemiddel van belanghebbende, dat - kort gezegd - de reikwijdte van het bua betreft.

8.2. Zoals blijkt uit artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het bua wordt aftrek van voorbelasting - voor zover hier van belang - uitgesloten indien deze voorbelasting ziet op het uitkeren van loon in natura of het geven van gelegenheid tot privévervoer. Het Hof laat in zijn uitspraak in het midden om welke kostencategorie het gaat. Toch lijkt het onderscheid van belang. In zijn meergenoemde verwijzingsarrest in de zaak X Holding heeft de Hoge Raad namelijk overwogen (met cursivering van mijn hand):

"3.5.2 Deze bepaling [MvH: artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn] stond een lidstaat dientengevolge toe van de aftrekregeling bepaalde goederen (...) uit te sluiten, doch die bepaling gaf de lidstaat niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voor zover zij voor de privébehoeften van de belastingplichtige worden gebruikt (...). De geboden mogelijkheid ziet enkel op uitsluitingen van de aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden bepaald op grond van de aard van het goed of de dienst en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt (HvJ EG 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, punt 49). De in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA opgenomen aftrekbeperking heeft mede betrekking op goederen en diensten (...) voor 'uitkeringen van loon in natura'. Nu de regeling in zoverre betrekking heeft op alle goederen voor het privégebruik van personeel, is gelet op hetgeen in de vorige alinea is overwogen deze aftrekbeperking als geheel onvoldoende bepaald en te ruim."

8.3. Deze overweging kan mijns inziens niet anders worden gelezen dan dat de Hoge Raad van oordeel was dat de bua-categorie 'uitkeren van loon in natura' niet in overeenstemming is met het bepaalde in (artikel 11, lid 4 van) de Tweede en (artikel 17, lid 6 van) de Zesde richtlijn en daarom niet tot uitsluiting van aftrek kan leiden. Ten aanzien van onder meer de categorie 'het gelegenheid geven van privévervoer' twijfelde de Hoge Raad en stelde hij prejudiciële vragen. Naar wij inmiddels weten uit het arrest X Holding, heeft het HvJ geen moeite met het (door Nederland) uitsluiten van aftrek ter zake van het geven van gelegenheid tot privévervoer.

8.4. Anders dan de Hoge Raad, die op basis van het arrest Uudenkaupungin Kaupunki (zie citaat in 8.2) (33) meende te mogen concluderen dat aftrekuitsluitingen alleen aan de orde kunnen zijn op grond van de aard van het goed, oordeelde het HvJ in het arrest X Holding - in navolging van zijn arrest van 23 april 2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, punten 28 en 29(34) - dat als de aard of het doel van de goederen genoegzaam bepaald zijn, uitsluiting van aftrek op de voet van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn mogelijk is. Volledigheidshalve citeer ik de relevante overwegingen uit het arrest X Holding (cursivering van mijn hand):

"44 Uit het voorgaande volgt dat de bij artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten toegekende bevoegdheid onderstelt dat zij de aard of het doel van de goederen en diensten waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten, genoegzaam bepalen teneinde te verzekeren dat deze bevoegdheid niet dient tot het invoeren van algemene uitsluitingen van deze regeling (zie in die zin reeds aangehaald arrest PARAT Automotive Cabrio, punt 29).

(...)

46 Wat in de eerste plaats uitgaven betreft zoals die welke aan de orde zijn in de eerste vraag in zaak C-538/08, te weten de uitgaven die vallen onder een van de handelingen die worden bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, in casu de goederen en diensten die door de ondernemer worden gebruikt voor het verstrekken aan zijn personeel van "privévervoer", zij opgemerkt dat deze bijzondere categorie van handelingen goederen en diensten betreft die worden gebruikt voor het gelegenheid geven tot privévervoer, alsmede het ter beschikking stellen van een voertuig voor verplaatsingen van personeelsleden van de belastingplichtige van hun woonplaats naar hun werkplek.

47 De specifieke kenmerken van dergelijke handelingen dienen te worden aangemerkt als een voldoende nauwkeurige aanduiding van de aard of het doel van de goederen en diensten waarop zij betrekking hebben, vanuit het oogpunt van de vereisten die worden gesteld in de rechtspraak inzake de afwijkingsregeling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

(...)

57 Gelet op het bovenstaande dient op de eerste in elk van de twee zaken gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat waarbij de aftrek van de btw op de categorieën van uitgaven voor, enerzijds, het verstrekken van "privévervoer", "spijzen", "dranken", "huisvesting" alsmede "het geven van gelegenheid tot ontspanning" aan de personeelsleden van de belastingplichtige en, anderzijds, het verstrekken van "relatiegeschenken" of "andere giften", is uitgesloten."

8.5. Nu de Hoge Raad - gezien zijn oordeel daaromtrent - het verstrekken van loon in natura niet in de prejudiciële vragen had begrepen, heeft het HvJ zich daarover niet uitgelaten.

8.6. Wij 'zitten' derhalve met een beslissing van het HvJ op grond waarvan de aftrek ter zake van het geven van gelegenheid tot privévervoer mag worden uitgesloten en een beslissing van de Hoge Raad op grond waarvan verstrekkingen van loon in natura niet tot aftrekuitsluiting mag leiden. Daarmee lijkt het belang van de beantwoording van de vraag of belanghebbende in casu gelegenheid geeft tot privévervoer (wel uitsluiting aftrek mogelijk volgens het HvJ) dan wel loon in natura (geen aftrekuitsluiting volgens de Hoge Raad) verstrekt, een gegeven.

8.7. Ik betwijfel echter of dat het geval is.

8.8. In de eerste plaats komt het mij voor dat de personeelsvoorzieningen die in artikel 1, lid 1, onder c, van het bua worden vermeld in feite allemaal varianten zijn van verstrekkingen van loon in natura: het personeel heeft deze geneugten nu eenmaal omdat zij hun werkzaamheden voor de werkgever verrichten.(35) Niet voor niets worden emolumenten als de auto van de zaak - of, wat dat betreft, het vrijvervoerbewijs - in de wandelgangen aangemerkt als behorende tot de secundaire arbeidsvoorwaarden. De in artikel 1, lid 1, onderdeel c, vermelde specifieke personeelsvoorzieningen zijn als het ware speciali van de generale categorie 'loon in natura'. In de tweede plaats waag ik te betwijfelen of het oordeel van de Hoge Raad dat loon in natura een te onbepaalbare categorie is om daarop aftrekuitsluitingen te kunnen toepassen na het arrest X Holding kan standhouden. Weliswaar is de aard van 'loon in natura' weinig bepaald, het doel waarmee loon in natura wordt verstrekt, lijkt mij gezien het arrest X Holding, wel voldoende bepaald om onder een (door de richtlijn) toegestane aftrekuitsluiting te brengen. (36)

8.9. Wat hier overigens van zij, ik meen dat uit de jurisprudentie valt af te leiden dat het vervoer - voor privédoeleinden - van personeel in bedrijfsmiddelen van de ondernemer (zoals in casu), moet worden gerangschikt in de categorie 'gelegenheid geven tot privévervoer'. Ik leid dat af uit het verwijzingsarrest in de zaak X Holding. In punt 3.4.3 van dat arrest overwoog de Hoge Raad - mijns inziens impliciet verwijzend naar het arrest van het HvJ van 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35, inzake een ondernemer die zijn personeel in eigen (bedrijfs)busjes vervoerde van hun woonplaats naar de plek van hun tewerkstelling - (met cursivering van mijn hand):

"Onder het geven van gelegenheid tot privévervoer in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het bua is méér te begrijpen dan alleen het ter beschikking stellen van een auto aan een personeelslid voor privégebruik. Zo laat deze bepaling zich bijvoorbeeld ook toepassen op het vervoer van personeelsleden van hun woonplaats naar de plaats van tewerkstelling met vervoermiddelen van de belastingplichtige."

8.10. Hieraan doet mijns inziens niet af dat parlementaire geschiedenis, diverse besluiten van de Staatssecretaris, jurisprudentie en literatuur wat schimmig zijn over de scheidslijn - als die er al is - tussen gelegenheid geven tot privévervoer en loon in natura. Ik verwijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 12 juni 1974 nr. 17295, BNB 1974/203 en 22 september 1999 nr. 34614, LJN AA 895, BNB 1999/409(37) en D.B. Bijl, De omzetbelasting op woon-werk-verkeer, WFR 1971/805, waarin het door de werkgever voorzien in het vervoer van de werknemer wordt aangemerkt als het verstrekken van 'loon in natura'. Daarentegen wordt door de redactie van V-N in de aantekening op het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1998, nr. 33092, LJN, V-N 1998/35.26, opgemerkt dat 'in lijn met eerdere rechtspraak door het hof wordt bevestigd dat woon-werkverkeer behoort tot het geven van gelegenheid tot privé-vervoer'. En als gezegd heeft ook de staatssecretaris verschillende kwalificaties gegeven. Zo kan uit het besluit van 28 augustus 2002, nr. DGB 2002/4629M, worden opgemaakt dat de staatssecretaris het verstrekken van vervoerbewijzen als loon in natura aanmerkt, maar in het besluit van 23 december 2003, nr. CPP2003/593M, spreekt hij over gelegenheid tot privévervoer.

8.11. Gezien het voorgaande meen ik dat in casu sprake is van het gelegenheid geven tot privévervoer aan personeel van de ondernemer (aan het oud-personeel en de gezinnen van personeelsleden besteed ik in onderdeel 9 afzonderlijk aandacht). Gezien het meergenoemde arrest X Holding verzetten artikel 11, lid 4 van de Tweede richtlijn, noch artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zich ertegen dat voor deze kostencategorie de aftrek van voorbelasting wordt uitgesloten.

8.12. Gezien het voorgaande faalt het eerste onderdeel van het incidentele cassatiemiddel van belanghebbende.

9. Oud-personeel en gezinsleden

9.1. Belanghebbende voert aan dat - nu oud personeel en gezinsleden van personeelsleden zelf geen personeel van belanghebbende zijn - uitsluiting van aftrek ten aanzien van de aan hen verstrekte vrijvervoerbedrijven op grond van het bua niet aan de orde kan zijn.

9.2. Dit standpunt volg ik niet. Het begrip personeelsvoorzieningen als bedoeld in artikel 1, lid 1, onder c, van het bua dient mijns inziens ruim te worden uitgelegd en omvat naar het mij voorkomt ook verstrekkingen aan oud-personeel en gezinsleden van oud-personeel. Zij hebben immers de verstrekking (in casu van vrij ververvoer) te danken aan hun voormalige werknemerschap, zoals ook hun partners en kinderen - net als de partners en kinderen van huidige personeelsleden de verstrekking van de voorziening danken aan de omstandigheid dat hun partner/ouder bij belanghebbende werkzaam is. De verstrekkingen vinden hun basis, met andere woorden, in het werknemerschap van de personeelsleden en zijn daarmee mijns inziens aan te merken als personeelsvoorzieningen. Dit wordt in casu nog versterkt door de omstandigheid dat de vrijvervoerbewijzen op grond van een CAO zijn verstrekt, ook waar het gaat om de oud-personeelsleden en hun gezinnen (zie punt 2.2 van deze conclusie).

9.3. Wat betreft de vergoeding die oud-personeelsleden en hun gezinsleden vanaf 1 juli 2003 betalen, heeft mijns inziens het volgende te gelden.

9.4. Belanghebbende betoogt dat een correctie op grond van het bua voor deze groep begunstigden niet kan plaatsvinden, omdat zij per 1 juli 2003 een vergoeding voor het vervoer betalen. Belanghebbende wijst in dit verband naar het arrest van het HvJ van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, V-N 2005/8.22 (hierna kortweg: het arrest Scandic), waarin belanghebbende aan zijn personeel onder de kostprijs - maar wel tegen vergoeding - spijzen en dranken verstrekte, en waarin de vraag centraal stond of belanghebbende met deze verstrekking fictieve prestaties verrichte. Het HvJ overwoog:

"24 (...) Aangezien de betrokken handeling (MvH: het verstrekken van maaltijden aan personeel) wordt verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn, komen de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, ervan niet voor toepassing in aanmerking. Deze bepalingen zien namelijk enkel op handelingen om niet, die voor de BTW-heffing gelijk worden gesteld met handelingen onder bezwarende titel."

9.5. In punt 49 van zijn arrest van 11 december 2008, Danfoss/AstraZeneca, C-371/07, V-N 2009/3.24, herhaalde het HvJ nog eens dat alleen sprake is van een fictieve prestatie (het HvJ spreekt hier over 'onttrekking') als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, 'wanneer voor de verstrekte goederen of verrichte diensten geen tegenprestatie wordt geleverd'.

9.6. De vraag is of deze jurisprudentie kan worden doorgetrokken naar, en van invloed is op, de toepasbaarheid van het bua in gevallen waarin de werkgever van zijn werknemers een vergoeding vraagt voor de verstrekking van een voorziening, zoals belanghebbende vanaf 1 juli 2003 doet ten aanzien van de verstrekking van vervoerbewijzen aan oud-personeelsleden en hun gezinsleden. In voormelde arresten ging het immers om een correctie aan de heffingskant en niet - zoals in het bua - een correctie aan de aftrekzijde.

9.7. Laat ik in dit kader vooropstellen dat het bua zelf de uitsluiting van aftrek slechts beperkt indien een werkgever een vergoeding in rekening brengt voor de verstrekking van een personeelsvoorziening. Artikel 2 van het bua luidt als volgt:

"Ingeval de ondernemer ter zake van een prestatie als is bedoeld in artikel 1, eerste lid, letter b of c, een vergoeding in rekening heeft gebracht en deswege omzetbelasting is verschuldigd, wordt de aftrek niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting."

9.8. De Hoge Raad heeft in 'oudere' jurisprudentie geoordeeld dat het berekenen van een vergoeding toepassing van het bua niet uitsluit. Ik wijs in dit verband naar de arresten van de Hoge Raad van 5 januari 2000 (nr. 35162, LJN AA4056, BNB 2000/98) en 2 oktober 1996 (nr. 31301, LJN AA2053, BNB 1996/359), beide overigens gewezen vóór het arrest Scandic.

9.9. Nationaal gezien sluit de berekening van een vergoeding voor personeelsvoorzieningen derhalve de toepasbaarheid van het bua niet uit.

9.10. Het komt mij voor dat ook het communautaire recht - of, tegenwoordig liever: het Unierecht - zich niet verzet tegen uitsluiting van aftrek voor zover deze niet gedekt wordt door een berekende vergoeding - want daar komt in wezen de regeling van artikel 2 van het bua op neer. Daaraan doen mijns inziens de arresten Scandic en Danfoss/Astra Zeneca niet af. In deze beide arresten draaide het weliswaar om regelingen die hetzelfde beogen te bereiken als het bua - te weten het voorkomen van belastingvrije consumptie 'via de zaak' - maar die dat via een andere route doen dan het bua, te weten via een fictieve heffing. Het ging in deze arresten om de uitlegging van de in de artikelen 5, lid 6 en 6, lid 2 van de Zesde richtlijn omschreven fictieve belastbare diensten en meer specifiek om de vraag of daarvan ook sprake kan zijn indien een vergoeding wordt berekend (quod non, aldus het HvJ: als er een vergoeding wordt berekend is er een 'echte' dienst en - dus - geen fictieve)(38). Mijns inziens kan dit niet worden doorgetrokken naar het bua. De arresten Scandic en Danfoss/Astra Zeneca draaiden immers om de uitlegging c.q. de reikwijdte van fictieve prestaties (de uitlegging van het begrip 'dienst') en dat is iets anders dan (de invulling van) de reikwijdte c.q. de beperking van het recht op aftrek, waar het in casu om gaat.

9.11. De omstandigheid dat de Hoge Raad in zijn arresten van 25 maart 1998 nr. 33096, LJN AA2468, BNB 1998/81 m.nt. Van Hilten en 8 november 2004 nr. 34482, LJN AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten het oordeel van het HvJ in het arrest Fillibeck overnam bij de toepassing van het bua, terwijl ook dat arrest betrekking had op fictieve dienstverlening als bedoeld in artikel 6, lid 2, (onder b), van de Zesde richtlijn, brengt mij niet op andere gedachten. Bedacht moet immers worden dat het arrest Fillibeck het doel van de fictieve heffing raakte (en niet, zoals in de arresten Scandic en Danfoss/Astra Zeneca, de modaliteiten waarmee dat doel bereikt wordt) en aangezien - als gezegd - dat doel niet anders is dan het doel van het bua, was het doortrekken naar het bua van het oordeel van het HvJ met betrekking tot de uitlegging van - kort gezegd - wat als consumptief gebruik kan worden aangemerkt, een logische en terechte stap.(39)

9.12. In dit verband wijs ik nog op de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 28 augustus 2007, nr. 06/00963, LJN BB6975, V-N 2008/11.2.3 (die in hoger beroep leidde tot de door Hof Amsterdam gestelde prejudiciële vragen omtrent de reikwijdte van het bua, onder meer in verband waarmee de onderhavige zaak is aangehouden). Rechtbank Haarlem oordeelde dat het arrest Scandic niet toepasbaar is op het bua omdat dat arrest betrekking had op de kwalificatie van een fictieve levering of dienst en niet op de aftrek van de voorbelasting. Ik deel die visie. Hof Amsterdam zag aanleiding om op dit punt een prejudiciële vraag te stellen, luidende (cursivering van mijn hand):

"2. (...) bieden artikel 6, tweede lid, en artikel 17, tweede en zesde lid, van de Zesde richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling (...) op grond waarvan een belastingplichtige de omzetbelasting betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten, omdat ter zake daarvan een vergoeding in rekening is gebracht met omzetbelasting, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting?"

9.13. Het HvJ beantwoordde deze vraag echter niet, maar beperkte zich tot de vraag welke de Hoge Raad (als tweede vraag) stelde, namelijk of de artikelen 6, lid 2, en 17, lid 6 van de Zesde richtlijn in de weg staan aan een nationale regeling, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van goederen en diensten die vallen onder een van de categorieën die aan de orde zijn en die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen. Kennelijk realiseerde het HvJ zich niet dat de vraag welke de Hoge Raad stelde een iets andere lading heeft dan die welke het Hof Amsterdam stelde. Het HvJ antwoordde de tweede vraag van de Hoge Raad in het arrest X Holding overigens ontkennend:

"59 Om deze vraag te beantwoorden, zij opgemerkt dat voor zover de lidstaten, gelet op de strekking van de bij artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aan hen toegekende bevoegdheid, gerechtigd zijn om uitsluitingen van het recht op aftrek die betrekking hebben op voldoende nauwkeurig bepaalde categorieën van uitgaven, in hun geheel te handhaven, het de lidstaten ook vrijstaat om te voorzien in een beperking van de reikwijdte van een uitsluiting van het recht op aftrek voor dergelijke categorieën van uitgaven.

60 Een dergelijke regeling is immers in overeenstemming met het door de Zesde richtlijn nagestreefde doel, dat met name tot uiting komt in artikel 17, lid 2, ervan.

61 Derhalve moet op de tweede in elk van de twee zaken gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een nationale regeling die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen."

9.14. Uit het arrest X Holding kan wel worden opgemaakt dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn met zich brengt dat lidstaten niet alleen de volledige aftrek kunnen uitsluiten, maar dat zij ook de aftrek kunnen beperken(40): wie het meerdere mag, mag ook het mindere. Mutatis mutandis valt daaruit af te leiden dat het beperken van de aftrek (namelijk door rekening te houden met een in rekening gebrachte vergoeding) in plaats van het geheel uitsluiten daarvan niet in strijd is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

9.15. Ook in de literatuur vinden we dit standpunt. Verwezen zij naar Van Dongen en Van Kesteren, Verenigbaarheid BUA met de Zesde richtlijn, WFR 2005/786 (het arrest Gåsabäck dat zij noemen, heb ik als het arrest Scandic aangeduid):

"Kan nu het arrest van het HvJ EG dat betrekking heeft op een fictief belastbaar feit, dat Nederland niet heeft geïmplementeerd, van belang zijn voor het BUA? De Hoge Raad heeft reeds een koppeling gemaakt tussen de uitleg door het HvJ EG van art. 6, tweede lid, onderdeel a, in de zaak-Fillibeck en het BUA. Hij deed dit in twee arresten die betrekking hadden op de vraag of de verstrekking van een personeelsvoorziening persoonlijke doeleinden van het personeel diende of bedrijfsdoeleinden Waarom zou de Hoge Raad dat niet ook kunnen doen met de zaak-Gåsabäck, zo zou men zich kunnen afvragen? Daar is een reden voor. De Hoge Raad heeft ons inziens terecht de regel uit de zaak-Fillibeck, dat onder bijzondere omstandigheden voorzieningen aan het personeel geacht moeten worden (toch) volledig zakelijke kosten te zijn, van toepassing verklaard op de uitleg van de Nederlandse aftrekregeling. Immers als bepaalde kosten volledig zakelijk zijn, komt men aan de toepassing van art. 16 Wet OB 1968 jo. het BUA niet meer toe omdat die bepalingen zien op uitgaven die geheel of ten dele strekken ter bevrediging van behoeften van anderen dan ondernemers. In de zaak-Gåsabäck gaat het puur om de uitleg van art. 5, zesde lid, en art. 6, tweede lid, onderdeel (a en) b, Zesde richtlijn, en deze bepalingen heeft Nederland niet ingevoerd. Als het BUA volledig is gebaseerd op art. 17, zesde lid, (wat dus nog moet blijken), dan kan Nederland het arrest-Gåsabäck naast zich neerleggen en iedere vóór de implementatie van de Zesde richtlijn ingevoerde en sindsdien gehandhaafde beperking handhaven tot de Raad een definitieve regeling aanneemt."

9.16. Ik meen derhalve dat de omstandigheid dat aan oud-personeelsleden en hun gezinnen vanaf 1 juli 2003 een vergoeding voor de vervoerbewijzen in rekening wordt gebracht, niet afdoet aan de toepasbaarheid van het bua. Op (ook) dit punt lijkt mij het bua niet in strijd met het bepaalde in de Zesde richtlijn.

9.17. Voorgaande brengt met zich mee dat het tweede onderdeel van het incidentele middel faalt.

9.18. Desalniettemin dient de naheffingsaanslag wel verminderd te worden. Als ik het goed zie, is in de onderwerpelijke naheffingsaanslag namelijk nog geen rekening gehouden met artikel 2 van het bua. Pas in de procedure bij het Hof kwam de vergoeding aan oud-personeelsleden ter sprake. Voor de Inspecteur was dat aanleiding te concluderen tot vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 194.219. Omdat het Hof belanghebbende in haar primaire standpunt volgde werd de naheffingsaanslag evenwel veel verder verminderd (namelijk tot het bedrag dat belanghebbende nog verschuldigd was over de aan het oud-personeel berekende vergoedingen).

9.19. Zou de Hoge Raad mij niet volgen in mijn in 7.12 getrokken conclusie en zou derhalve het principale cassatiemiddel in de ogen van de Hoge Raad slagen, dat dient mijns inziens de naheffingsaanslag verminderd te worden met in achtneming van het bepaalde in artikel 2 van het bua. Mijns inziens dient de naheffingsaanslag in dat geval verminderd te worden tot op € 194.219 hetgeen de Staatssecretaris (conform hetgeen de Inspecteur in hoger beroep concludeerde) voorstaat.(41)

10. Beoordeling van het middel

10.1. Als aangegeven in 7.13 faalt mijns inziens het principale middel van de Staatssecretaris. Dat betekent dat het cassatieberoep ongegrond is.

10.2. Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat het cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt, dan moet - en ik verwijs naar mijn betoog in onderdelen 8 en 9 van deze conclusie - mijns inziens worden geconcludeerd dat het incidentele beroep in cassatie ongegrond is. Desalniettemin dient de naheffingsaanslag in dat geval - met inachtneming van artikel 2 van het bua - verminderd te worden tot op € 194.219 (zie punt 9.19).

11 Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Uit het tot de stukken behorende afschrift van artikel 2 van de CAO blijkt dat de aanspraak op vrij vervoer geldt op alle lijnen van belanghebbende en de lijnen van A binnen het stadsgewest Q waar het om personeel, hun partners en hun kinderen gaat. Oud-werknemers, hun partners en kinderen hebben aanspraak op vrij reizen op alle lijnen van belanghebbende en, wat betreft de lijnen van A, die binnen het vervoersgebied van belanghebbende.

2 Belanghebbende zet in haar beroepschrift (blz. 2 en 3) alsmede in het hoger beroepschrift (blz. 2) uiteen dat per 1 juli 2003 deze spitsbeperking niet geldt voor de maanden juli en augustus.

3 Belanghebbende heeft bij haar hoger beroepschrift een overzicht overgelegd van de betalingen van de oud-personeelsleden voor de periode 1 juli 2003 tot en met 31 december 2004. De vergoeding is vastgesteld op het bedrag aan loonbelasting welke belanghebbende dient af te dragen over het verstrekken van de vrijvervoerbewijzen en bedraagt in totaal € 61.645.

4 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

5 Door de verhouding tussen de door belanghebbende verkochte jaarabonnementen en de door belanghebbende verstrekte vervoerbewijzen en daaraan toe te rekenen reizigerskilometers te nemen heeft de Inspecteur een inschatting gemaakt of de verstrekking hoger is dan € 227. Deze berekening is opgenomen als bijlage 10 bij het beroepschrift en als bijlage 6 bij het verweerschrift bij de procedure bij de Rechtbank. Uit deze berekening volgt dat de verstrekking is vastgesteld op € 430,01. De berekening als zodanig wordt door belanghebbende niet betwist.

6 De Inspecteur heeft als bijlage 1 bij het verweerschrift in hoger beroep een berekening overgelegd waaruit volgt dat het drempelbedrag ook bij de vergoeding is overschreden. Deze berekening is gebaseerd op gegevens verstrekt door belanghebbende. Deze berekening als zodanig wordt door belanghebbende niet betwist. In het proces-verbaal van de zitting van 9 februari 2007 bij het Hof is vermeld dat de bedragen noch de wijze van berekening ter discussie staat.

7 Het Hof komt door het geschil op deze wijze te definiëren mijns inziens in feite niet toe aan de vraag of bij de berekening van het correctie op grond van het bua rekening moet worden gehouden met de vergoeding welke de oud-personeelsleden en hun partners en kinderen betalen.

8 Richtlijn 77/388/EEG, PB L 145, blz. 1.

9 De Inspecteur heeft berekend dat de naheffingsaanslag verminderd moet worden met € 1.169 (bijlage 1 bij het verweerschrift bij de procedure bij het Hof). De naheffingsaanslag was door de Rechtbank reeds verminderd tot op € 195.488. € 195.488 - € 1.169 komt neer op € 194.319. De Inspecteur concludeerde tot vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 194.219. De discrepantie tussen € 194.319 en € 194.219 is mij niet duidelijk.

10 Te weten op 8 mei 2007. De uitspraak van het Hof is op 29 maart 2007 aan partijen gezonden.

11 In dit kader merk ik op dat tegen deze uitspraak van de rechtbank Haarlem hoger beroep is ingesteld. Hof Amsterdam heeft zoals in paragraaf 4.5 is uiteengezet voorts prejudiciële vragen gesteld.

12 Tevens opgenomen in FED 2009/32 m.nt. Swinkels en in NTFR 2008/2311 m.nt. Sanders.

13 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

14 Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB L 71, blz. 1303.

15 Bij lezing van het arrest valt mij op dat het HvJ zijn arrest van 14 juli 2005, Charles-Tijmens, C-434/03 niet noemt (ondanks het feit dat twee van de rechters die zitting hadden in de zaak X Holding, ook deel uitmaakten van de zetel die het arrest Charles heeft gewezen). In dat arrest had het HvJ juist de Nederlandse correctie voor privégebruik van bedrijfsgoederen door middel van uitsluiting van aftrek gehekeld en in strijd met de Zesde richtlijn verklaard. In dit arrest mag Nederland echter wel aan de aftrekzijde corrigeren waar het gebruik van bedrijfsgoederen door personeel van de ondernemer betreft. Aangezien artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn zowel het eigen privégebruik van de ondernemer als dat van zijn personeel omvat, is het de vraag of, en zo ja welke, betekenis moet worden toegekend aan deze niet-vermelding. Deze vraag hoeft in casu evenwel niet beantwoord te worden. Ik laat dit punt dan ook maar in het midden.

16 Vanwege de val van het kabinet wordt deze cassatieprocedure niet door de staatssecretaris van Financiën maar door de minister van Financiën voortgezet. Omdat in de onderhavige zaak beroep in cassatie is ingesteld namens de Staatssecretaris, hanteer ik in deze conclusie eenvoudigheidshalve verder alleen de term Staatssecretaris, ook als het de minister van Financiën is die optreedt.

17 In de memorie van antwoord bij het hierna te bespreken voorstel voor een artikel 15, lid 4, van de Wet werd gesproken over 'relatiegeschenken in natura met een waarde beneden f 100, die buiten de uitsluiting van aftrek zouden moeten blijven. Zie Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, blz. 7 lk.

18 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 35 rk.

19 Waarmee, zo blijkt uit de memorie van antwoord, blz. 7 rk, bedoeld is dat bij de hantering niet alleen acht moet worden geslagen op de aan de bepaling ten grondslag liggende gedachte, maar tevens op alle van belang zijnde factoren, zoals de concurrentiepositie tegenover andere bedrijven, de praktische uitvoerbaarheid enz.

20 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, blz. 6 rk - blz. 8 lk.

21 Ik verwijs hier naar de arresten van 3 oktober 1979, nr. 19358, BNB 1979/320 m.nt. Ploeger (inzake het verstrekken van - door het personeel niet per se gewenste - parkeergelegenheid), en van 1 november 1989, nr. 25755, LJN ZC4134, BNB 1990/9 (inzake opslag van de inboedels van uitgezonden werknemers).

22 Te weten het arrest van het HvJ van 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35.

23 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 13.

24 De leden 2 en 3 van het in het amendement voorgestelde artikel 16 betroffen de parlementaire goedkeuring. In het huidige artikel 16 zijn deze leden gelijk aan de door Kieft c.s. voorgestelde leden 2 en 3.

25 MvH: Hier heeft de besluitgever een passage uit de memorie van antwoord opgenomen als toelichting op het bua. De verwijzing naar 'de bepaling' ziet (nog) op artikel 15, lid 4, van het voorstel van wet, doch zal hier gelezen moeten worden als een verwijzing naar het bua.

26 Vgl. HvJ 14 september 2006, Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13, punten 32-33, en de conclusie van A-G Jacobs van 20 januari 2005, in de zaak Charles-Tijmens, C-434/03, V-N 2005/12.24, punt 60.

27 Overigens had wel de vraag gesteld kunnen worden of er wel sprake is van een personeelsvoorziening wanneer oud-werknemers een vergoeding betalen voor de voorziening. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 251, betoogt dat wanneer het personeel een eigen bijdrage betaalt, geen sprake is van een personeelsvoorziening, maar van een levering of dienst. In cassatie is echter niet in geschil dat hier sprake is van een personeelsvoorziening ook al betalen oud-personeelsleden hiervoor een vergoeding.

28 Vgl. HvJ 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35, waarin het HvJ overwoog dat zich geen interne levering in de zin van artikel 6, lid 2, onderdeel a, van de Zesde richtlijn voordoet indien de werkgever genoodzaakt is bepaalde kosten te maken, waardoor deze kosten moeten worden geacht het bedrijfsbelang van de onderneming te dienen en geen privédoeleinden. De Hoge Raad heeft dit criterium doorgetrokken naar het bua. Zie Hoge Raad 8 oktober 2004, nr. 38482, LJN AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten alsmede Hoge Raad 25 maart 1998, nr. 33096, LJN AA2468, BNB 1998/181, m.nt. Van Hilten.

29 Op blz. 4 en 5 van het beroepschrift in de procedure bij de Rechtbank voert belanghebbende aan dat de groep die gebruikmaakt van de vrijvervoerbewijzen (tijdens de ochtendspits) maximaal 300 personen bedraagt op een totaal aantal ochtendspitsreizigers van ongeveer 57.000 (d.w.z. maximaal 0,52% van de ochtendspitsreizigers maakt gebruik van een vrijvervoerbewijs). Deze cijfers zijn van de zijde van de Inspecteur niet bestreden, zodat ik van de juistheid daarvan uitga.

30 Oorspronkelijk was hetgeen tegenwoordig in artikel 4 van het bua is bepaald opgenomen in artikel 3 van het bua.

31 Kamerstukken II, 1967/68, 9324 nr. 6, blz. 6 rk.

32 Mogelijk wordt dit tegenwoordig - na 1 januari 2007 - opgevangen doordat dit tot fictieve dienstverlening in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet leidt. In dit verband wijs ik er op dat in de Richtlijn (EU) nr. 2009/162 van de Raad van de Europese Unie van 22 december 2009, PbEU 2010, L10 (Technische Herzieningsrichtlijn) een verplichte beperking van de BTW-aftrek voor privé-gebruik is opgenomen (nieuw artikel 168 bis). Daar staat tegenover dat er geen BTW wordt geheven over het privégebruik. Daaraan gekoppeld is een correctiemechanisme voor eventuele wijzigingen in het bedrijfs- en privégebruik. De beperking van het privé-gebruik geldt ook voor een tot het bedrijf behorende zaak die (mede) wordt gebruikt voor privédoeleinden van het personeel. In deze Technische Herzieningsrichtlijn is tevens een kan-bepaling opgenomen voor andere door de lidstaten gespecificeerde goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen. In het wetsvoorstel implementatie Technische Herzieningsrichtlijn (Kamerstukken II, 2009/10, 32400, nr 2-4) is er voor gekozen om op dit moment alleen de verplichte btw-aftrek te implementeren en niet deze kan-bepaling.

33 In dat arrest overwoog het HvJ dat moet worden nagegaan of de categorieën uitgaven waarvoor de aftrek van voorbelasting is uitgesloten door de betrokken regeling, voldoende nauwkeurig zijn bepaald, dat wil zeggen of zij zijn afgebakend op grond van de aard van de verkregen goederen of diensten, en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt. Het HvJ neemt nu als criterium 'aard' of 'doel'. Hiermee creëert het HvJ -mijns inziens- onduidelijkheid wat nu het verschil is tussen 'bestemming' of 'doel' of dat 'bestemming' nu wel weer een rol speelt bij het bepalen of een bepaalde categorie voldoende nauwkeurig bepaald is.

34 Het HvJ verwijst (zie het in de tekst opgenomen citaat) alleen naar punt 29. Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat ook punt 28 in dit kader van belang is, nu juist in die overweging de aard en en het doel van de aanschaf van goederen aan de orde is. In deze overweging brengt het HvJ tot uiting dat artikel 17, lid, 6 van de Zesde richtlijn lidstaten niet toestaat de aftrek van de btw te handhaven die algemeen van toepassing is op elke uitgaven voor de aanschaf van de goederen ongeacht de aard of het doel daarvan. In punt 29 worden aard en doel verder niet vermeld.

35 Ten aanzien van uniformkleding die aan personeel van een vervoerbedrijf werd verstrekt, oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 28 juni 1978, nr. 18905, BNB 1978/230 m.nt. Ploeger, dat geen sprake was van loon in natura omdat de verstrekking van de uniformkleding niet behoorde tot datgene wat de betrokken buschauffeurs en controleurs ontvangen als tegenprestatie voor het verrichten van hun arbeid en dat belanghebbende met die verstrekking geenszins heeft beoogd te voorzien in de persoonlijke behoeften aan kleding van haar personeel.

36 Ik merk op dat H. Hop daar anders over denkt. In zijn artikel De wederopstanding van het BUA, Btw-brief 2010, nr 6/7 [7] stelt hij dat de Hoge Raad zijn inziens terecht heeft geoordeeld dat de categorieën 'loon in natura' en '(uitgaven voor) andere persoonlijke doeleinden van het personeel' onvoldoende bepaald zijn en veel te ruim zijn omschreven.

37 In dit arrest was de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 22 juli 1998 aan de orde. Hof 's-Gravenhage oordeelde dat het voorzien door belanghebbende in het vervoer aan haar werknemers van de woon- of verblijfplaats naar de plaats waar de arbeid wordt verricht, als loon in natura moet worden aangemerkt in de zin van het bua. Hof 's-Gravenhage verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad van 12 juni 1974, nr. 17295. De Hoge Raad liet dit oordeel in stand.

38 In het arrest Danfoss/Astra Zeneca was overigens (ook) de reikwijdte van artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn aan de orde. Ik merk voorts in dit verband op dat ook uit de tekst van de artikelen 5, lid 6 en 6, lid 2, onder b, van de Zesde richtlijn al blijkt dat daarvan alleen sprake kan zijn indien het gaat om handelingen 'om niet'. Zie in dit kader ook HvJ 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35.

39 Het HvJ overwoog in punt 34 van het arrest Fillibeck dat "(...) artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het gratis vervoer van werknemers van hun woning naar hun plaats van tewerkstelling en terug, dat door de werkgever met een voertuig van de onderneming wordt verricht, in beginsel privédoeleinden van de werknemers en dus andere dan bedrijfsdoeleinden dient. (...)".

40 Overigens oordeelde het HvJ dit al eerder in zijn arresten van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-345/99, V-N 2007/37.18, punt 22; 8 januari 2002, Metropol en Stadler, C-409/99, V-N 2002/8.33, punt 45 en 23 april 2009, Puffer, C-460/07, V-N 2009/25.17, punt 85.

41 Zoals in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof d.d. 9 februari 2007 uiteengezet zijn de bedragen en de cijfermatige uitpak tussen partijen niet in geschil. In cassatie wordt de cijfermatige aanpak evenmin aangevochten (vgl. blz. 5. beroepschrift in cassatie).