HR, 24-12-2021, nr. 21/01243
Uitspraak 24‑12‑2021
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 21/01243
Datum 24 december 2021
ARREST
in de zaak van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 10 februari 2021, nrs. AWB 20/3028 en 20/3029, betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2017 en 2018 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.B. Weijers, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 1 november 2021 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2017 en 2018 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd waarbij onder meer belasting is geheven over een voordeel uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3).
2.2
Voor de berekening van het belastbaar inkomen in box 3 is de rendementsgrondslag als volgt vastgesteld.
2.3
De door belanghebbende en zijn echtgenote in box 3 verschuldigde inkomstenbelasting bedroeg over het jaar 2017 € 12.705, en over het jaar 2018 € 11.969.Het daadwerkelijk door belanghebbende en zijn echtgenote behaalde rendement van de hiervoor in 2.2 genoemde bezittingen bedroeg in deze jaren respectievelijk € 6.612 en € 3.528.
2.4
De bezwaren van belanghebbende maken deel uit van de bezwaarschriften die met toepassing van artikel 25a van de AWR zijn aangemerkt als massaal bezwaar.
2.5
De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.
2.6
Bij de Rechtbank was in geschil of de vermogensrendementsheffing in de belastingjaren 2017 en 2018 op regelniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) daarbij. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daarbij heeft de Rechtbank onder meer overwogen:
“19. Ook voor het systeem van 2017 heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de werkelijkheid, namelijk bij de vaststelling van de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen. In zoverre sluit de heffing aan bij de werkelijkheid. Dat de vermogensmix is gebaseerd op feitelijke gegevens uit 2012 maakt dat de gegevens in zoverre verouderd zijn, maar daardoor is het wel precies. De wetgever had ook kunnen kiezen voor recentere gegevens, maar die waren ten tijde van het maken van de wet nog niet bekend en hadden dan moeten worden geschat, waardoor ze minder precies zouden zijn geweest. Deze afweging over de mate van zekerheid van de gegevens acht de rechtbank niet van iedere redelijke grond ontbloot. De uitvoerbaarheid van de regeling wordt gediend door te kiezen voor een gemiddelde van de werkelijkheid. Er hoeft dan namelijk niet aangesloten te worden bij de keuze van iedere individuele belastingplichtige Ook dit uitgangspunt ontbeert niet iedere redelijke grond. Dit geldt tot slot ook voor de keus om de langjarige rendementen te berekenen over een periode van de afgelopen 15 jaar.
(…)
22. Dit neemt niet weg dat de door eiser genoemde omstandigheden op regelniveau kunnen worden getoetst. Indien namelijk aannemelijk is dat eiser lid is van een bepaalbare groep belastingplichtigen (een zogenoemde robuuste groep) die op basis van objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht om te kiezen voor de vermogensmix waarop het stelsel is gebaseerd, dan kan ten aanzien van die groep sprake zijn van strijd met de vereiste fair balance. De wetgever heeft in dat geval ten onrechte deze rechtens te onderscheiden groep niet als zodanig erkend en vervolgens deze groep ten onrechte op gelijke wijze behandeld als de gemiddelde belastingplichtige. Deze toets in het kader van artikel 1 EP is gelijk aan het discriminatieverbod van - bijvoorbeeld - artikel 14 EVRM.
23. De bewijslast, dat sprake is van een rechtens te onderscheiden robuuste groep belastingplichtigen die vanwege haar objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht te kiezen voor de door de wetgever bepaalde gemiddelde vermogensmix (en van welke groep eiser lid is), moet in redelijkheid bij eiser worden gelegd. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in die bewijslast geslaagd. (…) De systematiek van het stelsel is op hoofdlijnen niet veranderd. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiser ook voor 2018 niet aannemelijk heeft gemaakt dat de heffing in box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP en artikel 14 EVRM.
(…)
Schending gelijkheidsbeginsel?
25. De stelling van eiser dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat hij, anders dan de in artikel 2.6 van de Wet IB 2001 genoemde belastingplichtigen, geen gebruik kan maken van het in dat artikel opgenomen keuzerecht (30%-regeling), kan niet slagen. De belastingplichtigen waarmee eiser zich vergelijkt, te weten werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking zijn genomen als bedoeld in artikel 31a, achtste lid, van de Wet op de Loonbelasting, verkeren feitelijk noch juridisch in dezelfde situatie als eiser.”
3. Beoordeling van het middel
3.1
Het middel bestrijdt de hiervoor in 2.6 weergegeven oordelen van de Rechtbank. Teruggebracht tot zijn essentie stelt het middel aan de orde de vraag of het voor de jaren 2017 en 2018 geldende stelsel voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: het forfaitaire stelsel) zich verdraagt met het in artikel 1 EP neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 EVRM neergelegde verbod op discriminatie. Voorts stelt het middel aan de orde of, bij een ontkennende beantwoording van de eerste vraag, de belastingrechter rechtsherstel kan en moet bieden.
3.2.1
Bij de beantwoording van die eerste vraag moet worden vooropgesteld dat het heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd; de tweede alinea van deze bepaling voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Wel moet die inmenging volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.
3.2.2
Bij deze proportionaliteitstoets komt ook het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod in beeld. Van een stelsel dat onverenigbaar is met dit discriminatieverbod kan niet worden gezegd dat het de zojuist genoemde ‘fair balance’ respecteert. Ook hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
3.2.3
In dit verband mag niet uit het oog worden verloren dat een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling. Degenen die in financieel opzicht beter presteren dan het forfait veronderstelt, worden ook fiscaal gunstig behandeld ten opzichte van degenen die in dat opzicht slechter presteren. Een rechtvaardiging voor de daaruit volgende ongelijkheid kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen echter alleen opleveren voor zover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen. Het gaat immers niet alleen erom of met de regeling een redelijk doel wordt gediend maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van dat doel in de regeling gekozen vormgeving.
3.3.1
In zijn arrest van 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, heeft de Hoge Raad in een zaak over het tot 2017 aan de heffing in box 3 ten grondslag liggende forfaitaire stelsel geoordeeld dat de wetgever bij de vaststelling van het rendementspercentage terecht aansluiting heeft gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.
3.3.2
De wetgever heeft de grondslag van het risico-arme rendement bij de vormgeving van het sinds 2017 geldende stelsel verlaten en in plaats daarvan aansluiting gezocht bij een gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingplichtigen in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen.
Daarmee rijst de vraag of deze nieuwe grondslag voldoet aan de voorwaarde dat het daarop aansluitende stelsel zodanig is vormgegeven dat daarmee wordt getracht de werkelijkheid te benaderen en in het bijzonder of met deze grondslag nog een redelijke verhouding bestaat tussen het doel dat de forfaitaire regeling beoogt te bereiken en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving van dat forfait.
3.3.3
Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat in 2017 onveranderd is gebleven dat het forfaitaire stelsel van Hoofdstuk 5 Wet IB 2001 ertoe strekt belasting te heffen over het door de belastingplichtige genoten inkomen uit sparen en beleggen.Dit sluit aan bij de algemene strekking van de Wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen naar de, aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende, draagkracht.Dit betekent dat naar de strekking van de wet buiten de heffing moeten blijven de voordelen die de belastingplichtige niet heeft genoten, maar had kunnen behalen als hij zijn bezittingen daaraan dienstbaar had gemaakt en/of als hij meer geluk had gehad.
3.3.4
Ten aanzien van de exploitatie van vermogen geldt bovendien dat het recht op ongestoord genot van eigendom, verankerd in artikel 1 EP, meebrengt dat de Staat zich niet ongelimiteerd mag mengen in de keuzes van een burger bij het gebruik of de exploitatie van zijn bezittingen.
3.3.5
Met het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel beoogt de wetgever aan te sluiten bij de rendementen die door belastingbetalers in de voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald.Daarmee is verlaten het voordien geldende uitgangspunt dat het forfait is afgestemd op het rendement dat alle belastingplichtigen in de praktijk gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daarvoor (veel) risico hoeven te nemen. Door deze verandering is het forfaitair stelsel verder af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Het nieuwe stelsel perkt de door artikel 1 EP gegarandeerde vrije beschikkingsmacht in doordat het een verhoudingsgewijs zware financiële last verbindt aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Verder brengt het middel, onder verwijzing naar de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, terecht onder de aandacht dat het stelsel degenen benadeelt die wel overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen, maar die – door gebrek aan inzicht of fortuin – hun keuze moeten bekopen met een laag rendement of met vermogensverlies. Zoals Advocaat-Generaal Wattel laat zien, is eigen aan het begrip ‘risico’ dat een individuele belegger geen garantie heeft dat hij het gemiddelde rendement zal behalen. Door niettemin de heffing van inkomstenbelasting mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen creëert het stelsel een relatieve ongelijke behandeling op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben.
3.4
De belangen die de wetgever heeft willen dienen met de invoering van het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel liggen op het terrein van uitvoerbaarheid, realiteit en opbrengst. Vanwege het belang van uitvoerbaarheid heeft de wetgever vastgehouden aan een stelsel waarbij voor de vaststelling van het inkomen uit sparen en beleggen is uitgegaan van de fictie dat belastingplichtigen hun vermogen aanhouden in de vorm van spaartegoeden of beleggingen en van een forfaitaire vaststelling van het rendement van die tegoeden en beleggingen. De realiteit heeft de wetgever willen bevorderen door te voorzien in periodieke herijking van de in artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 genoemde rendementspercentages. Voorts is uit budgettaire overwegingen verlaten het uitgangspunt dat het forfait aanknoopt bij het zonder veel risico haalbare rendement.
3.5
Het voorgaande overziend oordeelt de Hoge Raad dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Er bestaat niet een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. In het bijzonder kan de – op zichzelf begrijpelijke – wens om de uitvoerbaarheid te bevorderen en de belastingopbrengsten op peil te houden, geen voldoende rechtvaardiging bieden voor het aanzienlijke verschil in behandeling tussen degenen die positieve vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen, en die ook fiscaal een bevoorrechte behandeling ten deel valt, en degenen aan wie dat fortuin is voorbij gegaan, en aan wie door het stelsel een relatief zware belastingschuld wordt toebedeeld. Hieraan doet niet af dat het forfaitaire rendement in de beide rendementsklassen periodiek kan worden herzien.
3.6.1
Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. Voor degene die, zoals belanghebbende in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.
In dat geval rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden.
3.6.2
Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten.Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten. Niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daaraan staan in de weg dat het ontbreken van een ‘fair balance’ ook het hiervoor genoemde discriminerende karakter heeft, dat de thans geldende regeling nog steeds dezelfde tekortkomingen bevat als die voor de jaren 2017 en 2018, en dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen,maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht.
3.6.3
De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. In deze zaak heeft de Rechtbank, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk in 2017 en 2018 uit de tot hun rendementsgrondslag behorende bezittingen een rendement hebben behaald van respectievelijk € 6.612 en € 3.528. De Hoge Raad ziet daarin aanleiding belanghebbende voor de hiervoor genoemde schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de onderhavige jaren alleen het zojuist genoemde werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. Dit betekent dat het voordeel uit sparen en beleggen van belanghebbende voor het jaar 2017 moet worden bepaald op € 5.260 (€ 777.377 gedeeld door € 977.077 maal € 6.612) en voor het jaar 2018 op € 2.697 (€ 763.081 gedeeld door € 998.081 maal € 3.528).
3.6.4
De omstandigheid dat dit cassatieberoep voortkomt uit een massaalbezwaarprocedure en de uitkomst daarvan van belang kan zijn voor de beslechting van een groot aantal andere geschillen met de daaraan verbonden uitvoeringsproblemen, kan geen reden zijn rechtsherstel voor belanghebbende op de zojuist genoemde wijze achterwege te laten.
3.6.5
Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het middel slaagt. De bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslagen moeten worden een berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 5.260 voor het jaar 2017 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 2.697 voor het jaar 2018, onder handhaving van de overige elementen van die aanslagen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor de Rechtbank.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar,
- vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een aanslag berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 5.260, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag,
- vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot een aanslag berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 2.697, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag,
- vermindert de belastingrente in overeenstemming daarmee,
- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 134,
- draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 48,
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.049 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 2.244 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 24 december 2021.
Conclusie 01‑11‑2021
Inhoudsindicatie
De zaak is een van de zaken die worden uitgeprocedeerd in een zogenoemde massaal-bezwaarprocedure. In die procedures is de vraag aan de orde of box 3 van de inkomstenbelasting (de vermogensrendementsheffing) in strijd is met art. 1 EP en/of art. 14 EVRM. De belastingplichtige in deze zaak bezat in 2017 een vermogen van ca. € 1 miljoen dat voor ca. 80% was belegd in spaargeld met een lage rente. Hij werd echter niet aangeslagen voor het lage rendement dat volgens de wet bij spaargeld hoort. Hij werd volgens de wet verondersteld voor slechts ca. 21% in spaargeld te beleggen en voor het overige in ander vermogen, dat volgens de wet een veel hoger rendement oplevert. Deze fictieve zogenoemde ‘vermogensmix’ resulteerde in een veel hogere belastbare opbrengst dan de opbrengst die hij werkelijk had genoten. De belanghebbende voerde aan dat de ‘vermogensmix’ leidt tot een heffing die in strijd is met het recht van eigendom (art. 1 Eerste Protocol EVRM) en het gelijkheidsbeginsel (art. 14 EVRM). Nadat de rechtbank Gelderland zijn beroep had afgewezen, stelde hij beroep in cassatie in bij de Belastingkamer van de Hoge Raad. De A-G geeft aan dat van 2001 tot en met 2016 in box 3 belasting werd geheven over een vast rendement van 4%. De wetgever meende dat dat rendement voor iedere vermogensbezitter haalbaar was. Toen dat na enige tijd niet meer het geval was, werd de wet aangepast. Vanaf 2017 wordt voor enerzijds spaargeld en anderzijds het overige vermogen jaarlijks een gemiddeld rendementscijfer vastgesteld op basis van gegevens uit voorafgaande jaren. Het cijfer voor spaargeld is steeds relatief laag en dat voor overige vermogen relatief hoog. Die cijfers zijn voor 2017 respectievelijk 1,63% en 5,39%. Belastingplichtigen worden niet aangeslagen op basis van de werkelijke verdeling van hun vermogen over spaargeld en andere beleggingen. Die verdeling (de ‘vermogensmix’) wordt in de wet gefingeerd. Wie een klein vermogen heeft, wordt verondersteld dit voor 2/3 gedeelte in spaargeld te beleggen en voor 1/3 in overig vermogen; wanneer het vermogen groter is, dus in de ‘tweede schijf’, veronderstelt de wetgever dat het spaardeel nog maar 21% uitmaakt, en in de ‘derde schijf’ (vermogen boven ca. € 1 miljoen) wordt verondersteld 0% spaargeld voor te komen. De A-G vindt dat deze regeling geen rekening houdt met de eigen keuze van de belastingplichtige voor de belegging van zijn vermogen. De heffingsgrondslag heeft daardoor wat dit betreft geen verband met het inkomen van de individuele belastingplichtige. Daarom volgt de heffing niet uit de grondslag van de belastingwet, te weten een heffing naar het door de belastingplichtige genoten inkomen, en heeft zij een confiscatoir karakter. Ook is de vaststelling van de heffingsgrondslag voorzienbaar en onvermijdelijk discriminerend doordat grote ongelijkheid optreedt in de belastingheffing van gelijke gevallen (en gelijke heffing in ongelijke gevallen). Van een fair balance tussen de belangen van staat en burger is geen sprake, aangezien de doelmatigheidsvoordelen die de staat geniet, niet opwegen tegen de ernstige schendingen van verdragsrechten. Daarom is de regeling naar zijn oordeel op stelselniveau in strijd met het recht van eigendom en het gelijkheidsbeginsel. De A-G is van mening dat de rechter kan en moet voorzien in het hierdoor ontstane rechtstekort. Bepalingen die in strijd zijn met het EVRM, mogen niet worden toegepast (art. 94 Grondwet). Nu de strijdigheid met het EVRM een gevolg is van de vermogensmix, mag deze volgens de A-G niet worden toegepast. Voor het overige kan de regeling wel worden toegepast. Wanneer de vermogensmix niet wordt toegepast, worden zowel het spaargeld als het overige vermogen belast op basis van het in de wet voor beide soorten vermogen afzonderlijk vastgestelde rendement, in 2017 respectievelijk 1,63% en 5,39%. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. Het geschil dient te worden verwezen naar een andere rechtbank ter verdere behandeling.
Partij(en)
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/01243
Datum 1 november 2021
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak IB / PVV 2017 en 2018
Nrs. Rechtbank AWB 20/3028 en 20/3029
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Deze zaak is een van de zes die worden uitgeprocedeerd in een zogenoemde massaal-bezwaarprocedure. In geschil is of de vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 in strijd is met art. 1 EP en/of art. 14 EVRM.
1. Procesverloop
1.1
Aan belanghebbende, [X] te [Z] , zijn aanslagen IB/PVV2017 en 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.464 respectievelijk € 31.372. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen bij de Inspecteur.
1.2
De bezwaren van belanghebbende betreffen onder meer de vraag of – kort gezegd – de forfaitaire vermogensrendementsheffing in 2017 respectievelijk 2018 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EPof artikel 14 EVRM. Voor zover deze bezwaren die vraag betreffen, zijn zij aangemerkt als massaal bezwaar volgens artikel 25c AWR.In zoverre zijn zij afgewezen bij afzonderlijke uitspraken van de Inspecteur.
1.3
Belanghebbende is in beroep gekomen tegen de uitspraken van de Inspecteur. De beroepen van belanghebbende zijn één van zes beroepsprocedures die de Inspecteur en de Bond voor Belastingbetalers voeren als proefprocedure over de in punt 1.2 hiervoor bedoelde vraag. De Rechtbank heeft die beroepen ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken.
1.4
Tegen de uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende (sprong)beroep in cassatie ingesteld. Dit beroep in cassatie is tijdig, met schriftelijk verlof van de Staatssecretarisen overigens regelmatig ingediend. De Staatssecretaris heeft zich verweerd. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.
2. De feiten en het geding in (enige) feitelijke instantie
De feiten
2.1
Belanghebbende heeft aangiften IB/PVV 2017 en 2018 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 40.119 respectievelijk € 40.271.
2017
2.2
Belanghebbende heeft de grondslag sparen en beleggen (box 3) over 2017 in de aangifte als volgt berekend:
Bank- en spaartegoeden in Nederland € 807.895
Aandelen, obligaties e.d. € 1.983
Overige vorderingen en contant geld € 89.937
(rechten op) onroerende zaken in Nederland € 121.180
Overige bezittingen € 6.082
Af: heffingsvrij vermogen eiser en partner € 50.000
Grondslag sparen en beleggen € 977.077
Aandeel aangever grondslag € 777.377
2.3
Over 2017 hebben belanghebbende en zijn partner een rendement van € 6.612 behaald ter zake van de in punt 2.2 hiervoor weergegeven bezittingen. De inkomstenbelasting die is geheven van belanghebbende en zijn partner gezamenlijk over het forfaitaire rendement ter zake van dezelfde bezittingen, is € 12.705. Deze heffing bedraagt dus (afgerond) 192% van het daadwerkelijk behaalde rendement. Of omgekeerd: dit rendement is (afgerond) 52% van de door beiden verschuldigde belasting in box 3.
2018
2.4
Belanghebbende heeft zijn grondslag sparen en beleggen (box 3) over 2018 in de aangifte als volgt berekend:
Bank- en spaartegoeden in Nederland € 919.995
Aandelen, obligaties e.d. € 61.795
Overige vorderingen en contant geld € 69.737
Overige bezittingen € 6.554
Af: heffingsvrij vermogen eiser en partner € 60.000
Grondslag sparen en beleggen € 998.081
Aandeel aangever grondslag € 763.081
2.5
Over 2018 hebben belanghebbende en zijn partner een rendement van € 3.528 behaald ter zake van de in punt 2.4 hiervoor weergegeven bezittingen. De inkomstenbelasting die van hen is geheven over het forfaitaire rendement ter zake van dezelfde bezittingen, is € 11.969. Deze heffing bedraagt dus (afgerond) 339% van het daadwerkelijk behaalde rendement. Omgekeerd is dit rendement (afgerond) 29% van de door beiden verschuldigde belasting in box 3.
Rechtbank Gelderland
2.6
Voor de Rechtbank was in geschil of de forfaitaire vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP of artikel 14 EVRM. Naar het oordeel van de Rechtbank is dat niet het geval en is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.
2.7
De Rechtbank is van oordeel dat heffing van box 3 in 2017 op stelselniveau niet in strijd is met artikel 1 EP. Uit HR BNB 1999/271en HR BNB 2016/177volgt dat, hoewel het niet onredelijk is dat de wetgever kiest voor een forfaitair stelsel, van de wetgever wel mag worden verlangd dat dat stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen. Met de stelselwijziging vanaf 2017 heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de werkelijkheid, namelijk bij de vaststelling van de gemiddelde verdeling van het box 3 vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen. De Rechtbank acht het niet van elke redelijke grond ontbloot dat het eerste gemiddelde is ontleend aan historische en daarmee verouderde data, want deze data zijn precies. De wetgever had kunnen kiezen voor recentere data, maar die zouden minder precies zijn geweest omdat zij nog niet beschikbaar waren op het moment van bekendmaken van de wet en dan hadden moeten worden geschat. Daarnaast dient de keuze van de wetgever voor een gemiddelde van de werkelijkheid de uitvoerbaarheid van box 3 omdat kan worden voorbijgegaan aan de keuze van iedere individuele belastingplichtige. Ook dit is volgens de Rechtbank niet van elke redelijke grond ontbloot. Hetzelfde geldt, aldus de Rechtbank, voor de keuze van de wetgever om de langjarige rendementen te berekenen over een periode van de afgelopen 15 jaar.
2.8
De Rechtbank overweegt dat de door belanghebbende beschreven ficties op zichzelf geen bewijs vormen dat de systematiek waarmee de rendementsgrondslag wordt bepaald, iedere redelijke grond ontbeert, en dat sommige belastingplichtigen het fictieve rendement niet zullen behalen, doet niet aan dat oordeel af.
2.9
Voorts is de Rechtbank van oordeel dat een schending van artikel 1 EP, en specifiek een schending van de fair balance, zich kan voordoen wanneer aannemelijk is dat belanghebbende behoort tot een bepaalbare groep belastingplichtigen die op basis van objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht om te kiezen voor de vermogensmix waarop het stelsel is gebaseerd. In zo’n geval zou de wetgever ten onrechte deze bepaalbare en rechtens te onderscheiden groep niet hebben erkend en die groep ten onrechte op gelijke wijze hebben behandeld als de gemiddelde belastingplichtige. Volgens de Rechtbank is deze toets onder artikel 1 EP gelijk aan die onder artikel 14 EVRM. De Rechtbank acht belanghebbende evenwel niet geslaagd in de op hem rustende last om te bewijzen dat hij behoort tot zo’n rechtens te onderscheiden groep. Daarom heeft belanghebbende niet bewezen dat de heffing van box 3 op stelselniveau in 2017 in strijd is met artikel 1 EP – of, naar ik aanneem want de uitspraak zegt het niet, met artikel 14 EVRM.
2.10
Tot slot is de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende evenmin heeft bewezen dat de heffing van box 3 op stelselniveau in 2018 in strijd is met artikel 1 EP of artikel 14 EVRM. Hierbij wijst de Rechtbank erop dat spaarrendement anders wordt bepaald in 2018 dan in 2017, maar het stelsel op hoofdlijnen niet is gewijzigd.
2.11
In NTFR heeft Alink de uitspraak van de Rechtbank geannoteerd als volgt:
(…) Met dit oordeel is nog niet gezegd dat de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2017 en 2018 geen strijd oplevert met art. 1 EP en art. 14 EVRM. De stelling dat het stelsel (…) voor een bepaalde groep van belastingplichtigen tot resultaat kan hebben dat het forfaitaire rendement te ver afwijkt van het daadwerkelijk genoten rendement is door gebrek aan bewijs niet gehonoreerd. Wellicht dat dit in het vervolg nog aan de orde komt.
3. Het geding in (sprong)cassatie
3.1
Het middel van belanghebbende vat ik samen als volgt:
Schending van artikel 1 EP en schending van artikel 14 EVRM. Vanaf 2017 zijn vele belastingplichtigen, vooral minder vermogenden, méér vermogensrendementsheffing verschuldigd dan het voor hen haalbare rendement. Dit komt voort uit de veronderstelde vermogensmix en de dientengevolge door de wetgever welbewust te hoog vastgestelde forfaits. Het stelselmatig aantasten van het vermogen zelf staat evident niet in een redelijke verhouding tot de beoogde doelen van de stelselwijziging en schendt artikel 1 EP op stelselniveau. Volgens artikel 13 EVRM moet de rechter deze schending op stelselniveau vaststellen. Verder impliceert een schending op stelselniveau noodzakelijkerwijs een schending van artikel 1 EP op individueel niveau. Daarvoor moet de rechter volgens artikel 13 EVRM herstel bieden omdat herstel mogelijk is zonder te treden in rechtspolitieke keuzes, namelijk door de heffing te beperken tot het bedrag van het werkelijke rendement (ongeacht eventueel inkomen in box 1 of box 2). Ook voert vanaf 2017 de vermogensrendementsheffing van box 3 stelselmatig tot strijd met het gelijkheidsbeginsel.
3.2
Ter toelichting merkt belanghebbende op dat vele belastingplichtigen worden geacht vanaf 2017 een (zeer) veel hoger vermogensrendement te behalen dan het nominale, risicovrije vermogensrendement. Dit komt onder meer door de hoge forfaits. Zo heeft de wetgever in 2017 het veronderstelde rendement gesteld op 2,871% oplopend met de omvang van het vermogen tot 5,39% en in 2018 op 2,017% oplopend tot 5,38%, hoewel volgens de wetgever het nominale vermogensrendement op risicovrije bezittingen in 2017 neerkomt op 1,63% en in 2018 zelfs op 0,36%. Een andere oorzaak wordt gevonden in het gegeven dat iedereen met enig vermogen wordt geacht een deel daarvan te alloceren aan risicovolle bezittingen en dit deel wordt geacht op te lopen met de omvang van het vermogen. Volgens belanghebbende abstraheren de veronderstelde allocatie en forfaits van de factoren die de beleggingswijze bepalen en dus van hen die niet kunnen beleggen in risicovolle bezittingen of daarin niet willen beleggen uit voorkeur voor vermogensbehoud. Het betreft circa 40% van alle belastingplichtigen in box 3; zij hebben alleen bank- en spaartegoeden. Aldus leidt het nieuwe stelsel bij velen tot het heffen van (zeer) veel méér belasting dan het behaalde rendement. Belanghebbende illustreert dat in 2018 het effectieve tarief begint bij 0,63% (30% van 2,017%) terwijl het nominale risicovrije rendement 0,36% is, zodat de effectieve belastingdruk start bij 175% van het risicovrije rendement en oploopt tot 448% daarvan (30% van 5,38% ten opzichte van 0,36%). Het ligt anders in 2017. Dan is de effectieve belastingdruk hoogstens 99% (30% van 5,39% ten opzichte van 1,63%). Belanghebbende acht dit geen toeval: het kan niet anders dan dat in 2017 de forfaits zijn afgestemd op die effectieve belastingdruk met het oog op een budgettair neutrale uitkomst. Belanghebbende meent dat de heffing van box 3 is bedoeld als een heffing over forfaitair rendement naar een tarief op het niveau van een inkomstenbelasting. Maar vanaf 2017 brengt het stelsel mee dat ruwweg de helft van de belastingplichtigen stelselmatig moet interen op hun vermogen. Het gaat in het algemeen en over een langere periode steeds om dezelfde belastingplichtigen, namelijk zij die zich links op de vermogenscurve bevinden. Het effect dat het stelsel heeft op hen, is evident disproportioneel ten opzichte van de beoogde doelen van een eenvoudig heffingssysteem en een stabiele budgettaire opbrengst. De schending op stelselniveau betreft een onrechtmatige aantasting van het vermogen zelf. Daardoor is er (ook) een schending op individueel niveau, die de rechter kan redresseren door de heffing te beperken tot het bedrag van het werkelijke rendement.
3.3
Belanghebbende merkt verder in de toelichting op dat in het nieuwe stelsel belastingplichtigen met rendementen onder het gemiddelde structureel en in significante mate worden overbelast (en omgekeerd). Onder verwijzing naar de conclusie van mijn ambtgenoot A-G Wattel van 25 maart 2021, meent belanghebbende dat dit stelsel daarom in strijd is met artikel 14 EVRM en ziet hij af van een nadere toelichting.
3.4
Bij repliek betoogt belanghebbende dat vanaf 2017 in het stelsel van box 3 ligt besloten dat de zogenoemde ondergemiddelden de belasting voldoen over rendementen die de zogenoemde bovengemiddelden behalen, en dat deze belasting bij velen het werkelijke rendement overtreft. Hoewel de wetgever bekend was met de onevenwichtigheden van de (destijds voorgestelde) stelselwijziging, heeft hij toch gekozen voor de stelselwijziging. Deze keuze ontbeert volgens belanghebbende elke redelijke grond, ongeacht de (destijds) uitgesproken bedoelingen, veronderstellingen of verwachtingen van de wetgever. Voorts betoogt belanghebbende dat in de taakopvatting van de rechter die de Staatssecretaris voorstaat, de beoordelingsmarge van de wetgever ongetoetst blijft. Bij de vraag of zich een individuele en buitensporige last voordoet, komt het namelijk aan op de gehele financiële situatie van het individu, niet op enige keuze van de wetgever. Rechtsherstel reeds wegens schending van de fair balance is aangewezen, aldus belanghebbende. En zelfs al zou de keuze voor een stelsel van gemiddelden binnen de beoordelingsmarge van de wetgever vallen, dan blijft volgens belanghebbende overeind dat vanaf 2017 de gehanteerde rendementen en vermogensmix een buitensporige last tot gevolg hebben bij een grote groep belastingplichtigen. Ook als in zo’n rechtstekort op stelselniveau niet kan worden voorzien zonder keuzes op dat niveau te maken, mag worden verwacht van de rechter dat daarvoor een maatstaf wordt geformuleerd en – zo nodig na verwijzing – wordt toegepast, aldus belanghebbende.
3.5
Omdat de bezwaren van belanghebbende in deze zaak zijn aangemerkt als massaal bezwaar volgens artikel 25c AWR en belanghebbende sprongberoep in cassatie heeft ingesteld, plaatst ik eerst een opmerking vooraf. Vervolgens behandel ik de regeling van box 3, waarbij ik inga op de ratio van de oorspronkelijke regeling, op de voormalige regeling, het gewijzigde perspectief en de box 3 regeling vanaf 2017. Daarna beoordeel ik de zogenoemde vermogensmix van de regeling vanaf 2017. Bij de behandeling van deze vermogensmix ga ik tevens in op de klachten van belanghebbende en behandel ik de vragen of de vermogensrendementsheffing in 2017 respectievelijk 2018 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP en/of art. 14 EVRM. Tot slot ga ik in op het rechtstekort.
4. Behandeling van de middelen. Toelichting vooraf
4.1
De Staatssecretaris geeft te kennen een voortvarende afdoening van de onderhavige zaak op prijs te stellen. Gelet op het belang van de materie acht ik dit een redelijk verzoek. Daartegenover staat dat het voor de hand ligt om alle nu lopende massaal-bezwaar procedures betreffende ‘box 3’ in cassatie in samenhang te behandelen. Mijn bedoeling was daarom om te wachten totdat ook in de andere zaken beroep in cassatie bij de Hoge Raad aanhangig zou zijn gemaakt.
4.2
Mogelijk als gevolg van de omstandigheid dat in de onderhavige zaak sprongcassatie is toegepast en in de andere zaken niet, gaat er enige tijd voorbij voordat ook in die zaken beroep in cassatie wordt ingesteld. Vanwege die omstandigheid heb ik besloten in de eerste zaak nu toch al conclusie te nemen.
4.3
Dit impliceert niet noodzakelijkerwijs dat de Hoge Raad zal besluiten zijn arrest in deze zaak te wijzen voordat in de andere wordt beslist.
5. De regeling van box 3
Ratio van de oorspronkelijke regeling
5.1
De regeling van wat ‘box 3’ is gaan heten, is de reactie van de wetgever op een aantal problemen die ten tijde van de Wet IB 1964 waren ontstaan ten aanzien van de heffing over bezit van en inkomsten uit particulier vermogen.
5.2
Enerzijds waren tal van moeilijkheden gerezen bij de vaststelling van de belastbare baten en het onderscheid daarvan met onbelaste vermogenswinsten. Anderzijds werd de gezamenlijke heffing van inkomsten- en vermogensbelasting als zeer zwaar ervaren.
5.3
Over een rendement van 5% kon progressief inkomstenbelasting van max. 60% plus vermogensbelasting naar een vast tarief van 7‰ van de waarde (cijfers uit het jaar 2000) worden geheven, dus in totaal 3,7%.
5.4
Het regime uit de Wet IB 1964 leidde onder meer tot manipulaties om inkomsten het aanzien te geven van vermogenswinsten zodat alleen vermogensbelasting werd geheven. Een van de mogelijkheden daartoe was een zeer terughoudende dividendpolitiek waarbij de ingehouden winst zich vertaalde in koersstijging van aandelen.
5.5
Deze regeling was ook bevorderlijk voor belastingvlucht. Sommige belastingplichtigen emigreerden naar landen met een voor hen gunstiger belastingregime; anderen brachten hun vermogen onder in het buitenland.
5.6
Onder vigeur van de Wet IB 2001 wordt volstaan met heffing van inkomstenbelasting; de vermogensbelasting is afgeschaft. Het tarief is sedertdien vast 30%.De bedoeling van het fors lagere tarief was onder meer om de belastingvlucht tegen te gaan en zo mogelijk geheel of gedeeltelijk te keren.
5.7
In de oorspronkelijke regeling, die tot en met 2016 heeft bestaan, werd het inkomen bepaald op een forfaitair rendement van 4% van het vermogen, te weten de waarde van bezittingen minus schulden voor zover dit saldo meer beliep dan een basisvrijstelling. Aan deze regeling van het belastbare rendement lagen in het bijzonder drie gedachten ten grondslag.
5.8
De eerste was dat elke vermogensbezitter redelijkerwijs in staat zou zijn om, zeker over een langere periode bezien, een dergelijk rendement te verwerven.De historie leerde dat 4% een langjarig gemiddelde was.De jaren negentig van de vorige eeuw hadden een zeer gunstige ontwikkeling van de economie en de beleggingsopbrengsten te zien gegeven, en de verwachtingen voor de toekomst waren tegen de eeuwwisseling heel optimistisch. Weliswaar boden niet alle bancaire spaarsystemen minimaal 4% rendement, maar voor de kleine spaarder werd dat goedgemaakt door het heffingvrije vermogensdeel. De veronderstelling dat elke belegger in staat was om een rendement van 4% te behalen, hield mede in dat jaren van lagere opbrengst of zelfs verliezen zouden worden gecompenseerd door extra hoge opbrengsten in andere jaren.
5.9
De tweede was dat ‘nulopbrengstconstructies’ waarin noch inkomsten- noch – door toepassing van de 68%-regel van art. 14, lid 5, Wet op de vermogensbelasting 1964 – vermogensbelasting werd geheven, onmogelijk en/of zinloos werden.Impliciet worden immers vanaf 2001 niet alleen de uit de bron getrokken ‘vruchten’ geforfaiteerd maar ook vermogenswinsten. Elke vorm van aan het vermogen ontleende baten is de facto in het forfait begrepen.
5.10
Als derde moet worden genoemd dat de staat door middel van deze regeling – in de woorden van de bewindslieden – verzekerd was van een ‘zeer stabiele opbrengst’. De vermogensrendementsheffing was het boegbeeld van de al in de nota ‘Belastingen in de 21e eeuw – een verkenning’gepresenteerde ‘robuuste belastingheffing’.De wetgever ging ervan uit dat het forfaitaire rendement van 4% over een periode van een aantal jaren door een ieder kon worden behaald. Jaarlijkse bijstelling was daarom niet nodig. Dus was onder deze regeling een van jaar tot jaar stabiele belastingopbrengst gegarandeerd.
5.11
In de vermogensrendementsheffing was van meet af aan ‘ingebakken’ dat belastingplichtigen die (veel) meer dan 4% opbrengst verkregen uit hun beleggingen, als percentage van hun werkelijke revenuen (veel) minder belasting daarover betaalden dan de andere vermogensbezitters. Deze omstandigheid botst met het gelijkheidsbeginsel dat immers mede inhoudt dat mensen die in ongelijke omstandigheden verkeren, naar de mate van die ongelijkheid ook ongelijk moeten worden behandeld.
5.12
Dat dit aspect weinig verzet opriep, laat zich hieruit verklaren dat de 4% norm in feite reguliere rente en dividend dekte plus vermogenswinst voor zover deze een gevolg was van het – materieel gesproken – omzetten van dergelijke opbrengsten die onder de oude wet onbelast waren. De destijds nieuwe regeling resulteerde daardoor niet alleen in een eenvoudiger systeem maar ook in een hogere belastingopbrengst. Rendementen van meer dan 4% bestonden over het algemeen in andere vermogenswinsten die naar tekst en ratio van de wetgeving altijd al onbelast waren.
Perspectief gewijzigd
5.13
Tamelijk snel na de invoering van de nieuwe regeling wijzigde het financieel-economisch perspectief. Spoedig na het begin van de 21e eeuw duikelden de koersen van de aandelen in ‘internet-bedrijven’ (‘internetzeepbel’)en wat later lieten ook overigens de rendementen op de beurs het afweten. In het volgende decennium leidde de val van de Lehman bank de bank- en kredietcrisis in.
5.14
Mede als uitvloeisel daarvan kwamen tal van staten, waaronder een aantal Zuid-Europese, in ernstige financiële moeilijkheden. De enorm stijgende rentestand bracht in een of meer landen een staatsbankroet in zicht met het risico van wijdverspreide desastreuze gevolgen. In een volgende fase trad rentedaling op die aanvankelijk autonoom was maar werd gevolgd door reusachtige inkopen van staatschuldpapier door de Europese Centrale Bank. Die inkopen zijn bedoeld om de economie van de EU-lidstaten te steunen door de rentekosten te drukken, maar het eveneens optredende gevolg dat de begrotingszorgen van de eerder bedoelde lidstaten werden verminderd, is in elk geval niet onwelkom. Experts op dit terrein verwachten dat een terugkeer naar ‘ouderwetse’ rentestanden nog voor jaren uit zicht is, en sluiten niet helemaal uit dat het denken over staatsschulden en rente mogelijk een blijvend nieuw aanzien krijgt.
5.15
Sedert de jaren tien van deze eeuw is sparen met het doel om opgebouwd vermogen tegen rente uit te zetten en daarmee inkomsten te verdienen zodoende een weinig aantrekkelijke activiteit geworden. Al jaren was het door de wetgever veronderstelde rendement van 4% nominaal gemiddeld niet meer haalbaar.De aan de oorspronkelijke regeling van box 3 ten grondslag liggende gedachte dat elke vermogensbezitter in staat was het forfaitaire rendement van 4% ook met passieve beleggingen te behalen, kwam daarmee aan de wet te ontvallen.
5.16
Nu heeft de Hoge Raad in BNB 2016/177geoordeeld dat een forfaitair wettelijk stelsel van inkomensbepaling de werkelijkheid moet benaderen, en dat dit wanneer dat op enig moment niet meer het geval zou zijn, moet worden hersteld. De Hoge Raad gebruikte ten aanzien van beide desiderata de formulering ‘dat van de wetgever mag worden verlangd’:
2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:AA2756, BNB 1999/271). (…)
En
2.4.1.3. (….) Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174). Indien deze onhaalbaarheid duidelijk zou worden en de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, mag van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen.
Er is niet expliciet sprake van een prospective overruling waarbij aan de wetgever een termijn wordt gegeven voor herstel. Dat kon ook niet, want de Hoge Raad was niet van oordeel dat in het jaar van de betreffende aanslag, 2011, de wet niet meer voldeed aan de eis. Dat neemt niet weg dat de bewoordingen van het arrest, willen zij niet zonder betekenis zijn, geen andere uitlegging toelaten dan dat het niet meer voldoen aan de ‘benaderingseis’ leidt tot ingreep van de Hoge Raad.
5.17
In de tijd waarin het arrest werd gewezen, bestond al veel kritiek op de vermogensrendementsheffing, en deze zaak en haar behandeling wakkerden zowel in als buiten het Parlement de discussie flink aan. In de Tweede Kamer werd reeds in 2015 de wens voor het belasten van het ‘reële rendement’ uitgesproken.De wetgever heeft daarop gereageerd door de vermogensrendementsheffing niet alleen bij te stellen maar zelfs wezenlijk te veranderen.
Vermogensrendementsheffing op nieuwe leest vanaf 2017
5.18
De wijziging van de wet per 1 januari 2017heeft tot doel om de vermogensrendementsheffing zodanig te wijzigen dat ‘deze beter aansluit bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald’ en ‘tegelijkertijd goed uitvoerbaar’ is.
5.19
De wetgever laat de gedachte los van heffing naar een vast rendement dat elke vermogensbezitter kan behalen. Het idee van een vast forfaitair rendement wordt vervangen door een stelsel dat berust op een drietal pijlers.
5.20
De eerste is dat niet meer valt vol te houden dat alle vermogensvormen hetzelfde rendement opleveren. Er wordt voortaan van uitgegaan dat er globaal genomen twee groepen particuliere beleggingen kunnen worden onderscheiden, te weten die welke een laag, ‘passief’ rendement opleveren, en de overige die een ‘speculatief’, hoog rendement opleveren. De wet onderkent daarom de rendementsklassen I (het zogenoemde spaardeel) en II (het zogenoemde beleggingsdeel).Voor beide geldt een eigen forfaitair rendement.In de toelichting bij het wetsvoorstel worden ‘spaargeld’ (klasse I), ‘aandelen’, ‘obligaties’, ‘onroerende zaken’ en ‘andere vermogenstitels’ (klasse II) genoemd, maar niet nader gespecificeerd.
5.21
Verder laat de wetgever de gedachte los van een in de tijd onveranderlijk rendementsniveau dat overeenkomt met een empirisch vastgesteld gemiddelde dat in een langere periode tot stand komt. De beide forfaitaire rendementen worden jaarlijks aangepast naar gelang van de reële gemiddelde rendementen voor de betrokken beleggingsvormen in de voorgaande jaren.Het rendement in klasse I wordt bepaald op basis van een index voor deposito’s, en dat voor klasse II op basis van gegevens omtrent aandelen, obligaties en onroerende zaken.
5.22
De derde en laatste pijler betreft de veronderstelling dat de belastingplichtigen hun vermogen verdelen tussen de beide beleggingsgroepen in een vaste verhouding die afhankelijk is van de omvang van hun vermogen (vermogensmix). Er wordt ‘dus niet gedifferentieerd naar de vermogenstitels die een belastingplichtige daadwerkelijk bezit’, maar naar een gemiddelde vermogensmix over sparen en beleggen.De vermogensmix is – aldus de toelichting bij het wetsvoorstel - gebaseerd op de feitelijke gegevens uit alle belastingaangiften over het kalenderjaar 2012, en zal drie jaar na inwerkingtreding van het voorstel en vervolgens elke vijf jaar worden geëvalueerd om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit.In de toelichting bij het wetsvoorstel wordt opgemerkt dat een systeem met een forfaitair rendement per vermogenstitel die de belastingplichtige daadwerkelijk bezit, in beginsel beter zou aansluiten op de individuele situatie dan de gemiddelde vermogensmix, maar dat hiervoor niet is gekozen omdat het zou leiden tot arbitrage.Het heffingvrije vermogenis onbelast. Het meerdere heet ‘de grondslag sparen en beleggen’. De drie schrijven in art. 5.2, lid 1, Wet IB 2001 behelzen de verdeling van de vermogensmix per vermogensschijf. Tot het maximale vermogen van de eerste schijfworden belastingplichtigen verondersteld 2/3 gedeelte van hun grondslag sparen en beleggen te beleggen in spaargeld en bijgevolg 1/3 in overig vermogen. Voor middenvermogensis deze verhouding 21% tegenover 79%. Voor zover het vermogen van belastingplichtigen meer is dan het in de tweede schijf opgenomen vermogen, wordt dat gedeelte voor 100% toegerekend aan rendementsklasse II.
5.23
Er is geen tegenbewijsregeling, want die zou, naar de bewindsman stelde, ‘leiden tot enorme uitvoeringsproblemen, een aanzienlijke teruggang in de sfeer van de vooraf ingevulde aangifte, astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag.’
6. Beoordeling van de toerekening aan rendementsklassen: de vermogensmix
6.1
In feite behelst de derde pijler een tweetal aannames. De eerste is dat beleggingen voor wat betreft de te verwachten rendementen uiteen vallen in twee groepen. De wetgever neemt aan dat in elk van beide groepen de daartoe gerekende soorten beleggingen rendementen geven die onderling niet sterk uiteenlopen. De tweede is dat de keuzes die individuele vermogende belastingplichtigen maken ten aanzien van de wijze waarop zij hun vermogen verdelen tussen ‘spaargeld’ en andere beleggingen, zich bij een gegeven omvang van hun vermogen laten voorspellen op basis van statistisch bepaalde gemiddelden.
6.2
De eerst genoemde aanname is in de toelichting bij het wetsvoorstel gestaafd met empirische gegevens betreffende gemiddelde historische rendementen.En de tweede aanname is gestaafd met de gemiddelde integrale gegevens van de belastingaangiften over 2012 voor box 3.
6.3
Voor de tweede aanname geldt dat al uit die gegevens blijkt dat de veronderstellingen die in de wet zijn opgenomen, bij lange na niet voor alle belastingplichtigen die over vermogen beschikken, opgaan. Het gemiddelde is immers een uitkomst voor de hele groep die niets zegt over de uitkomst per individu. Het stelsel is dan ook naar mijn mening op stelselniveau niet in overeenstemming met de daaraan ingevolge de mensenrechtenverdragen en andere grondbeginselen te stellen eisen. Die opvatting baseer ik op drie aspecten of gevolgen van de regeling.
6.4 (
(i) De werkelijk door individuele belastingplichtigen over hun vermogen, ongeacht de omvang, gerealiseerde rendementen verschillen sterk van die van andere belastingplichtigen. Een en ander is door A-G Wattel aan de hand van wetenschappelijk empirisch onderzoek in een recente conclusie uitvoerig toegelicht.Van een forfait mag worden verlangd dat het in redelijke mate de werkelijkheid benadert.Het zojuist genoemde onderzoek toont aan dat de feitelijk behaalde resultaten zeer sterk uiteen lopen met een standaarddeviatie van 2,6. Nu de wettelijke forfaitaire regeling dergelijke gevallen met sterk uiteenlopende feiten gelijk behandelt, is de regeling in strijd met het verdragsrechtelijk gewaarborgde gelijkheidsbeginsel. Hierbij gaat het niet om feiten in de zin van gegevens betreffende partijen in een geschil maar om algemeen bekende en over langere tijd waarneembare marktgegevens. Doordat de wet met dit objectieve feit geen rekening houdt, is het stelsel als zodanig in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Soms wordt verdedigd dat de – bezien vanuit het rendement – ongelijke heffing, ofwel gelijke heffing over significant ongelijke situaties, geen probleem mag heten omdat dit bij een vermogensbelasting normaal is. Mijns inziens gaat deze gedachtegang niet op, aangezien in de historie vermogensbelastingen nagenoeg altijd in samenhang met een inkomstenbelasting werden geheven.In de inkomstenbelasting werden inkomsten uit vermogen naar reëel rendement belast; een vermogensbelasting naar beperkt tarief had dan een aanvullende functie wegens de gedachte van het ‘gefundeerd inkomen’ en/of wegens het genot van onbelaste vermogenswinsten.Dat de belasting naar vermogensinkomsten wordt geheven op basis van louter een vermogensbelasting, komt bij mijn weten anders dan in de forfaitaire stelsels van Nederland en Liechtenstein niet voor. Bovendien zijn in de voorbije decennia de meeste vermogensbelastingen afgeschaften is de Nederlandse vermogensrendementsheffing uitdrukkelijk door de wetgever bedoeld als een heffing naar inkomen onder afschaffing van de vermogensbelasting.
6.5
Voor zover de Staatssecretaris meent dat er een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat voor bovengenoemde gelijke behandeling van ongelijke gevallen omdat dit stelsel noopt tot behoud van de eenvoud van box 3 en tot beheersing van ontwijkingsmogelijkheden, faalt dit mijns inziens op de gronden uiteengezet door mijn ambtgenoot A-G Wattel in zijn conclusie (onderdelen 6.35-6.41).
6.6 (
(ii) De zojuist aangeduide ongelijke heffingsresultaten zijn het gevolg van een niet-concludente redenering. De wet veronderstelt dat belastingplichtigen met hun vermogen een rendement behalen dat mensen met een vermogen van die omvang gemiddeld behalen.In deze gedachtegang wordt dus het gemiddeld in een onderzochte groep geldende cijfer - dat de optelsom van alle individuele uitkomsten gedeeld door het aantal personen in de populatie is - toegepast alsof het gemiddelde cijfer ook dat van alle individuen uit die groep is. Langs andere weg benaderd veronderstelt de wet dat de omvang van iemands vermogen causaal verband houdt met de verdeling daarvan over de rendementsklassen. Op zijn minst behoeven beide genoemde veronderstellingen bewijs, dat echter niet is geleverd, en in dit geval is het evident dat de veronderstellingen niet de werkelijkheid dekken. Een en ander brengt met zich dat de wettelijke norm niet met redelijke zekerheid waarborgt dat de betreffende aanslagen – binnen een redelijke marge – worden opgelegd naar gelang van het door de belastingplichtige verkregen inkomen. De regeling berust dus op onrealistische grondslagen, behandelt ongelijke gevallen als waren zij gelijk en is derhalve in strijd met het draagkracht- en het gelijkheidsbeginsel.
6.7
De omstandigheid dat de heffing wordt opgelegd zonder dat vaststaat dat de grondslag nauw aansluit bij de werkelijke inkomsten van de belanghebbende terwijl de wet wel het inkomen van de burger beoogt te belasten, schuurt ook met de principes van de rechtsstaat. Ingeval onder de noemer inkomstenbelasting gevolgen worden verbonden aan feiten die niet bestaan of althans niet aan de betreffende persoon kunnen worden verbonden, is sprake van een vorm van confiscatie, vergelijkbaar met onteigening zonder schadevergoeding of strafrechtelijke verbeurdverklaring, en derhalve van een schending van het eigendomsrecht in de zin van art. 1 EP. Het ontbreken van de grondslag wordt ook niet opgeheven door de eventuele beschikbaarheid van middelen uit andere bronnen.
6.8 (
(iii) Belastingplichtigen (m/v) die – om een willekeurig voorbeeld te noemen – voor 90% beleggen in spaarrekeningen (die in de regel in principe risicovrij zijn en daardoor relatief laagrentend), worden, afhankelijk van de omvang van hun vermogen, ter zake van de opbrengst daarvan voor 1/3deel, 2/3deel of geheel belast alsof hun vermogensopbrengst thuis hoort in rendementsklasse II. In die rendementsklasse geldt een forfaitair rendement dat de gemiddelde opbrengst van risicodragende beleggingen behelst. De bepaling van het belastbare inkomen daaruit sluit in zoverre dus niet aan bij de reëel door die belastingplichtigen verkregen opbrengst.
6.9
Dit impliceert dat de wetgever de keuze die de belastingplichtige heeft gemaakt ter zake van de belegging van zijn vermogen, voor fiscale doeleinden niet respecteert. Een keuze die op allerlei gronden kan stoelen. Bijvoorbeeld: mensen voor wie het vermogen in feite hun pensioenpot vormt, willen vaak niet risicodragend beleggen, en anderen hebben een verwachting van de waardeontwikkeling die afwijkt van de op het betreffende moment gangbare. Het gevolg is dat een belastingplichtige wiens feitelijke ‘vermogensmix’ door te kiezen voor relatief veel spaarrekeningen niet aansluit bij die van art. 5.2, lid 1, Wet IB 2001, in de regel belasting moet betalen over een hoger inkomen uit vermogen dan hetwelk hij heeft verworven. Indien hij dat gevolg niet wenst te aanvaarden, moet hij zijn spaartegoeden kleiner maken, bijvoorbeeld door de betreffende middelen voor consumptie te gebruiken, ze aan iemand anders te schenken of zijn ‘vermogensmix’ te wijzigen.
6.10
De regeling belemmert dus het vrije beschikkingsrecht van de belastingplichtigen ten aanzien van hun vermogen indien dat de heffingvrije drempeloverschrijdt. De facto wordt aan de belastingplichtigen zodoende een deel van het eigendomsrecht ontnomen. Dit doet afbreuk aan de verdragsrechtelijk gewaarborgde ‘peaceful enjoyment’ (art. 1 EP).Ik haast mij op te merken dat veel wettelijke regels dat gevolg hebben; iedereen die wel eens een vergunning voor een dakkapel heeft willen verkrijgen, is daarmee bekend. Een dergelijke inbreuk behoeft echter een rechtvaardiging op de voet van het algemeen belang.Bij de parlementaire behandeling van de onderhavige regeling is voor de onderhavige inperking niet een reden van algemeen belang aangewezen anders dan uitvoeringsproblemen in verband met de eenvoud van de wetgeving en mogelijkheden van arbitrage. Nu zou ik niet willen ontkennen dat de uitvoerbaarheid van een regeling een factor is waarmee de wetgever rekening kan en moet houden, maar zij moet worden afgewogen tegen die van eventuele rechtvaardigheidstekorten. Hierbij is naar het mij voorkomt niet zonder belang dat kennelijk dienaangaande in de meeste andere staten een andere afweging pleegt te worden gemaakt. Voorts is een mogelijkheid tot arbitrage, die steeds bestaat wanneer in een wet onderscheiden worden gemaakt, niet een toereikend argument om verschillende gevallen gelijk te behandelen dan wel omgekeerd.
6.11
De regeling is niet een ‘gewone’ fictie of een forfait zoals het belastingrecht en ook het overige recht er vele kennen. Art. 5.2 is tegelijkertijd een fictie en een forfait. (i) Een fictie pleegt een juridische realiteit in het leven te roepen, bijvoorbeeld die van de rechtspersoonlijkheid. En de ‘fictief-loon’-regeling van art. 12a Wet LB 1964 rekent baten die in de BV achterblijven, toe aan een ander subject. Maar art. 5.2 legt, als ware sprake van een vaststaand gegeven - quod non -, vast hoe belastingplichtigen met vermogen van een bepaalde omvang zich gedragen. Dit is niet een nieuwe juridische realiteit maar een vermoeden van feitelijke omstandigheden dat niet kan worden weerlegd. (ii) Voor zover art. 5.2 een waarderingsforfait geeft, veronderstelt het bovendien een rendementspatroon voor allen in die groep dat zich binnen verhoudingsgewijs beperkte grenzen beweegt, zoals bijvoorbeeld bij het autokostenforfait het geval is.Dat verschillende bezitters van vermogen echter zeer verschillende rendementen plegen te behalen, is een feit van algemene bekendheid dat is bevestigd in de empirische gegevens die A-G Wattel in zijn meergenoemde conclusie heeft vermeld.
6.12
Gelet op al het vorenstaande, kan op stelselniveau niet worden gesproken van een fair balance tussen publiek en individueel belang.Tegenover ernstige rechtvaardigheidstekorten staan uitvoeringsbelangen van de fiscus waaronder mede begrepen de zorg om ontwijkingsmogelijkheden te verhinderen. Terecht waakt de wetgever voor die belangen, maar dat deze alleen kunnen worden behartigd in een systeem dat niet de reële baten van de belastingplichtigen – eventueel bij benadering – belast, is niet aangetoond. Daartegen pleiten in algemene zin het gegeven dat in nagenoeg alle andere landen niet is gegrepen naar een louter forfaitaire heffing op basis van ficties, alsmede de mogelijkheden die de voortgaande digitalisering biedt. In de literatuur zijn diverse ideeën opgeworpen. Het argument dat moet worden gewaakt tegen ontwijkingsmogelijkheden, is niet ongegrond maar mag niet erin resulteren dat tal van belastingplichtigen worden belast voor inkomsten die zij feitelijk niet hebben genoten en/of waarvoor zij ongelijk worden belast in vergelijking met anderen.
6.13
Samengevat impliceert de regeling van box 3 vanaf 2017 dat de wet geen rekening houdt met de eigen keuze van de belastingplichtige voor de wijze van verwerving van vermogensinkomsten. De vaststelling van de heffingsgrondslag heeft daardoor wat dit betreft geen causaal verband met het inkomen van de individuele belastingplichtige. Eveneens als gevolg daarvan is de wijze van vaststelling van de heffingsgrondslag voorzienbaar en onvermijdelijk discriminatoir in die zin dat grote ongelijkheid optreedt in belastingheffing ten aanzien van gelijke gevallen en omgekeerd. Van een fair balance tussen de belangen van staat en burger is geen sprake, aangezien de doelmatigheidsvoordelen die de overheid geniet, niet opwegen tegen de ernstige schendingen van verdragsrechten. Ook is geenszins aangetoond dat de wetgever geen alternatief heeft.
6.14
Een en ander afwegend ben ik – zoals hierboven al opgemerkt – van mening dat de regeling van box 3 als zodanig zoals deze vanaf 2017 geldt, op stelselniveau in strijd is met verdragsrechtelijk gewaarborgde grondrechten, te weten het recht op gelijke behandeling en het recht op eigendom.
7. Bepaling en herstel van het rechtstekort
7.1
Derhalve acht ik de klachten van de belanghebbende gegrond. Ik ben anders dan de Staatssecretaris van mening dat de onderhavige regeling – in de krasse bewoordingen van het EHRM – evident elke redelijke grond ontbeert.
7.2
Belanghebbende ziet echter geen mogelijkheid om in het ontstane rechtstekort te voorzien. In dit opzicht volg ik hem niet.
7.3
Nu roept de regeling van box 3 intussen al diverse jaren rechtstekorten op die – deels met een beroep op de ‘wide margin’ – niet tot rechterlijk ingrijpen hebben geleid. De Staatssecretaris heeft intussen medegedeeld dat het aan het volgende kabinet is om een nieuwe regeling te ontwerpen.Het gevolg daarvan is dat de huidige regeling nog gedurende een thans onbekend aantal jaren zal voortbestaan. In de samenleving bestaat onvrede over box 3 en het Parlement dringt al geruime tijd aan op overgang naar een heffing op basis van reële rendementen. Deze omstandigheden onderstrepen het belang van een rechterlijke ingreep om in opheffing of eventueel slechts beperking van het rechtstekort te voorzien. Het is aan de wetgever om te beoordelen wanneer een nieuwe regeling is ontworpen die in de wet kan worden opgenomen. Het is aan de rechter om de taak die de Grondwet (hierna: Gw) in samenhang met door Nederland aangegane verdragen hem oplegt, te vervullen: een wettelijke bepaling vindt geen toepassing indien die toepassing niet verenigbaar is met eenieder verbindende bepalingen van verdragen (art. 94 Gw).
7.4
De vraag is nu allereerst waarin het rechtstekort bestaat. Waarin bestaat de zojuist genoemde onverenigbaarheid? Voor zover belanghebbende beoogt te klagen over de becijfering van de rendementen in beide klassen, acht ik die klachten niet geslaagd. Voor zover de becijfering zelf al aantastbaar zou kunnen zijn, levert deze geen strijd op met een verdragsbepaling als in art. 94 Gw bedoeld.
7.5
Het geschil spitst zich dus hierop toe dat de belanghebbende belasting moet betalen over een rendement dat volgens de wet wordt behaald met een bepaalde vorm van vermogen terwijl hij niet behoort tot de groep van belastingplichtigen die dergelijk vermogen bezitten in de mate waarin de belanghebbende dat doet. Deze vraagstelling betreft dus de wijze waarop de grondslag sparen en beleggen van een belastingplichtige wordt verdeeld over (toegerekend aan) de rendementsklassen, en niet op de vermogensrendementsheffing in volle omvang.
7.6
De toerekeningsregels zijn neergelegd in art. 5.2, derde volzin, Wet IB 2001 dat de fictieve vermogensmix bepaalt. Zij impliceren dat bij de heffing wordt afgeweken van de per vermogensgroep berekende reële gemiddelde opbrengst per rendementsklasse uit de eerste volzin in samenhang met art. 10.6ter der Wet. Zij leiden tot ongelijke behandeling die geen rekening houdt met de werkelijke vermogenskeuze van de belastingplichtigen, en die in tal van gevallen leidt tot heffing naar gelang van niet genoten inkomen. De vermogensmix leidt ertoe dat art. 94 Gw moet worden toegepast.
7.7
Van een rechtstekort is dus sprake indien en voor zover bij toepassing van de vermogensrendementsheffing op basis van de vermogensmix van een belastingplichtige een hoger bedragaan belasting wordt geheven dan zonder toepassing van die vermogensverdelingsregel. Art. 94 Gw verlangt dat de vermogensmix niet meer wordt toegepast.De opheffing van het rechtstekort laat het wettelijk systeem voor het overige in stand.
7.8
Spaargelden worden cijfermatig afgezonderd van het overige vermogen dat dan ‘vanzelf’ als ‘restpost’ overblijft. Conform het wettelijk stelsel wordt het heffingvrij vermogen naar evenredigheidverdeeld tussen ‘spaargelden’ en overig vermogen en van die bedragen afgetrokken. De dan resterende bedragen worden belast naar gelang van de in het betreffende jaar geldende percentages voor rendementsklasse I en II (in 2017 voor klasse I 1,63% en voor klasse II 5,39%) Per saldo treedt dan niet alleen een vermindering van de heffing over ‘spaargelden’ op maar ook een verhoging van die over het overige vermogen.
7.9
Wat onder spaargeld (in elk geval inclusief deposito’s) is te verstaan, zal de rechter beoordelen op basis van de wet en haar toelichting, en zal moeten worden afgezet tegen de kenmerken van aandelen, onroerend goed en obligaties die in klasse II zijn gesitueerd. De mogelijkheid van financiering van het spaargeld met geleende middelen kan een praktisch probleem opleveren en tot arbitrage leiden, maar deze mogelijkheid is tamelijk theoretisch en bestaat thans bovendien ook al.
7.10
Staatssecretaris Vijlbrief heeft in zijn eerder genoemde brief van 21 juni 2021 aan de Tweede Kamer verklaard dat het PwC rapport laat zien dat de vaststelling van het in bank- en spaartegoeden belegde vermogen zonder al te veel moeilijkheden kan plaatsvinden, omdat de betreffende gegevens door financiële instellingen kunnen worden verstrekt voor zover de Belastingdienst er zelf nog niet over beschikt.
7.11
De bewijslast ten aanzien van de vraag welk deel van het vermogen een belastingplichtige in de vorm van spaargeld bezit, rust op deze zelf.
8. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. Het geschil dient te worden verwezen naar een andere rechtbank ter verdere behandeling.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Beroepschrift 12‑04‑2021
Ingediend via het webportaal
Hoge Raad der Nederlanden
Belastingkamer
Datum 12 april 2021
Inzake [X], IB/PH 2017 en 2018
Edelhoogachtbaar college,
[X] motiveert hiermee zijn cassatieberoep van 18 maart 2021.
Middel van cassatie
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en artikel 14 van dat Verdrag (‘artikel 1 EP’, resp. ‘artikel 14 EVRM’) doordat de Rechtbank heeft overwogen:
- ‘19.
Ook voor het systeem van 2017 heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de werkelijkheid, namelijk bij de vaststelling van de gemiddelde verdeling van het box-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen. […]
- 20.
Een forfaitair stelsel brengt mee dat het berust op ficties. […] Dat […] sommige belastingplichtigen het fictieve rendement niet zullen behalen is op zichzelf evenmin voldoende voor dat oordeel.
[…]
- 22.
Indien […] aannemelijk is dat eiser lid is van een bepaalbare groep belastingplichtigen (een zogenoemde robuuste groep) die op basis van objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht om te kiezen voor de vermogensmix waarop het stelsel is gebaseerd, dan kan ten aanzien van die groep sprake zijn van strijd met de vereiste fair balance. […]
- 23.
De bewijslast, dat sprake is van een rechtens te onderscheiden robuuste groep belastingplichtigen die vanwege haar objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht te kiezen voor de door de wetgever bepaalde gemiddelde vermogensmix […] moet in redelijkheid bij eiser worden gelegd. Naar het oordeel van de Rechtbank is eiser niet in die bewijslast geslaagd. […]’
en voor de jaren 2017 en 2018 heeft geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau niet in strijd is met artikel 1 EP en artikel 14 EVRM, zulks evenwel ten onrechte nu het nieuwe stelsel van box 3 (i) niet voldoet aan de door artikel 1 EP gestelde eisen, en (ii) stelselmatig tot strijd met het gelijkheidsbeginsel voert.
Toelichting
Inleiding
1.
De onderhavige zaak is een van de ‘massaal bezwaar’-proefprocedures waarin de vraag voorligt of, kort gezegd, de vermogensrendementsheffing in de belastingjaren 2017 en 2018 op regelniveau strijdig is met artikel 1 EP dan wel artikel 14 van EVRM. Ook voor de vermogensrendementsheffing zoals deze gegolden heeft tot 2017 zijn er zulke procedures gevoerd.
2.
In arresten uit 2015 en 2016 had de Hoge Raad uitgesproken dat het stelsel zoals dat tot 1 januari 2017 gold (het ‘oude stelsel’) als zodanig de fair balance-toets doorstaat, maar dat dit anders kan komen te liggen als het veronderstelde rendement niet langer haalbaar blijkt te zijn. Door de aanhoudende daling van de rentestand lag dat rendement ten tijde van die arresten al ruim onder het veronderstelde niveau van 4%.
De wetgever heeft gereageerd door het stelsel van box 3 met ingang van 1 januari 2017 aan te passen. In plaats van het forfait te verlagen tot het niveau van het redelijkerwijs door eenieder zonder veel risico te nemen haalbare rendement, heeft hij ervoor gekozen aan te sluiten bij de gemiddelde vermogensrendementen die over de hele linie (op alle mogelijke beleggingen) in achterliggende jaren is behaald. Voor deze wezenlijk andere benadering is gekozen om de belastingopbrengst stabiel te houden.
3.
Doordat met het nieuwe stelsel rendementen onder het gemiddelde structureel en in betekenende mate worden overbelast — en omgekeerd — is het nieuwe stelsel in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Hieromtrent is de Hoge Raad al genoegzaam voorgelicht met de conclusie van A-G Wattel in de zaak met nummer 20/02453. Belanghebbende meent daarom ervan af te kunnen zien een (nadere) toelichting te geven op zijn tweede klacht.
4.
Belanghebbende beperkt zich hierna tot het geven van een toelichting op zijn eerste klacht, te weten dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 1 EP niet is geschonden.
In de §§ 6–14 hierna wordt uiteengezet dat het nieuwe stelsel ertoe voert dat een grote groep belastingplichtigen meer vermogensrendementsheffing verschuldigd is dan het rendement dat zij op hun vermogen kan behalen. En dit doet zich — naar de veronderstelling van de wetgever zelf — vooral voor bij belastingplichtigen die zich aan de onderkant van de vermogenscurve bevinden. Dit effect ligt op zichzelf reeds besloten in de manier waarop dat stelsel is ingericht, en wordt verder versterkt doordat de wetgever welbewust te hoge rendementen aan de forfaits ten grondslag heeft gelegd.
Doordat het nieuwe stelsel systematisch voert tot aantasting van het vermogen zélf, juist van die belastingplichtigen die relatief weinig vermogend zijn, kunnen de doelstellingen die met het stelsel worden nagestreefd die inbreuk op het door artikel 1 EP beschermde belang niet rechtvaardigen. Daarover gaan de §§ 15–16.
5.
Schending van artikel 1 EP op stelselniveau kan bezwaarlijk iets anders betekenen, dan dat het stelsel als zodanig op individueel niveau tot een aantasting van eigendom kan leiden. Artikel 13 EVRM houdt de opdracht aan de verdragsluitende Staten in om, als zich dat in concreto manifesteert, adequaat herstel te bieden. Als het al zo zou zijn dat het binnen de Nederlandse staatsinrichting niet aan de rechter maar exclusief aan de wetgever is toegewezen voor rechtsherstel zorg te dragen, dan nog is het aan de rechter om — ten minste — de schending van grondrechten en rechtsbeginselen vast te stellen. Dat laatste geldt ook bij schending van het gelijkheidsbeginsel. Daarover gaan de §§ 17–19.
Stelselmatige heffing van méér dan het rendement
6.
Volgens de wetgever zelf lag in 2017 het nominale zonder veel risico's haalbare rendement op 1,63%. Dat is immers het rendement op laag-risico beleggingen, zoals hij dat uit gegevens uit het verleden heeft afgeleid (rendementsklasse I: het gemiddelde rendement op spaarrekeningen, deposito's en dergelijke instrumenten). De wetgever heeft de forfaits niet bij dat niveau laten beginnen, maar het verondersteld rendement gesteld op 2,871%, oplopend met de omvang van het vermogen tot 5,39% (met een voetvrijstelling van € 25.000). Dat de forfaits op een zoveel hoger niveau dan het laag-risicorendement zijn gesteld, komt doordat iedereen met enig vermogen wordt geacht een deel daarvan in hoog-risico beleggingen aan te houden (rendementsklasse II: effecten, vastgoed en dergelijke).
Voor het belastingjaar 2018 is de wetgever er niet aan ontkomen het laag-risicorendement bij te stellen van 1,63% naar het meer realistische rendement van 0,36%. Er wordt binnen het nieuwe stelsel echter geheven naar een forfaitair rendement van 2,017%, oplopend tot 5,38%. Eenieder wordt zodoende geacht een veelvoud van het door de wetgever zélf veronderstelde laag-risicorendement te behalen.
7.
De keuze voor beleggingen van bepaalde aard wordt bepaald door factoren zoals de mate van risico die iemand wil of verantwoord kan nemen, de kennis en inzichten omtrent financiële instrumenten en producten en de omvang van het vermogen dat voldoende substantieel moet zijn om überhaupt de onroerend goed of effectenmarkt te kunnen betreden. Voor een grote groep belastingplichtigen is beleggen in effecten en vastgoed in het geheel geen begaanbare weg. Dan is er een grote groep die daar niet in wenst te beleggen omdat zij het behoud van hun vermogen stellen boven hogere rendementen die alleen met het nemen van risico worden behaald. Deze twee categorieën vormen bijna de helft van de box 3-belastingplichtigen: circa 40% van hen heeft alleen bank- en spaartegoeden.
8.
In de inrichting van het stelsel zelf ligt al besloten dat de wetgever ervan doordrongen was dat een groter vermogen betere mogelijkheden biedt een percentueel hoog rendement te behalen (en andersom: dat met kleinere vermogens doorgaans minder hoge rendementen worden behaald). Voorts geldt dat uiteraard verband bestaat tussen de kennis en inzichten die nodig zijn om succesvol te beleggen en het vermogen anderszins inkomen te verwerven. Of andersom geformuleerd: wie in staat is een hoog inkomen uit arbeid of onderneming te verwerven, beschikt veelal over de vaardigheden en/of ingangen die voor het behalen van bovengemiddelde beleggingsopbrengsten zijn vereist. Het zijn juist de in financieel-economisch opzicht minder veerkrachtige belastingplichtigen die met ondergemiddelde rendementen genoegen (moeten) nemen. Bij die groep laat de wetgever de forfaits beginnen bij rendementen die voor hen eenvoudigweg niet haalbaar zijn.
9.
Dat voor vele belastingplichtigen het nieuwe stelsel leidt tot heffing van méér belasting dan de feitelijke omvang van hun rendement groot is, volgt vanaf 2018 uit toepassing van het stelsel zelf. De wetgever heeft immers een rendement op conservatief belegd vermogen (rendementsklasse I) verondersteld van 0,36%, terwijl reeds aan het begin van de tarievenschijf wordt geheven naar een effectief tarief van 0,63% (30% van 2,017% rendement). De belastingdruk start dus bij 175% van het rendement dat belastingplichtigen door de wetgever zelf worden geacht te (kunnen) behalen. Bij grote banktegoeden loopt dat percentage op tot 448%.
Wordt het belastingvrije vermogen in de berekening betrokken, dan resulteert dat erin dat vanaf een vermogen van € 70.000 dat risico-vrij wordt belegd, méér dan het rendement wordt weg-belast. Bij een conservatief belegd vermogen van € 130.000 is dat 172%. Dit een en ander, als gezegd, bij de veronderstellingen van de wetgever zelf.
10.
Bij invoering van het nieuwe stelsel, in 2017, is dit effect niet aanstonds zichtbaar. Dat komt doordat de wetgever voor dat jaar het rendement op conservatief belegd vermogen (rendementsklasse I) van 1,63% veronderstelde, terwijl de marginale belastingdruk in de hoogste rendementsklasse (rendementsklasse II) maximaal 1,61% bedroeg. De effectieve belastingdruk voor 2017 is bij het door de wetgever gehanteerde rendementen aldus nooit meer dan 99% van het redelijkerwijs haalbare rendement. Dat zal geen toeval zijn: het kan moeilijk anders, of de forfaits zijn bij invoering van het nieuwe stelsel daarop afgestemd.
11.
Bij het bepalen van die forfaits heeft de wetgever veel te hoge gemiddelde rendementen gehanteerd. Dat deed hij welbewust, teneinde de budgettaire opbrengst van het nieuwe stelsel op een min of meer gelijk niveau te houden als dat van het oude. Dit is eenvoudig in te zien. In 2015 bedroeg de opbrengst van box 3 € 4,2 miljard en in 2018 was dat € 4,1 miljard. Als de wetgever bij de totstandkoming van het nieuwe stelsel op zoek zou zijn geweest naar de rendementen die realiter met vastrentende waarden, effecten en onroerend goed zijn en worden behaald, kunnen deze getallen niet zo dicht bij elkaar liggen. Dat het gemiddelde rendement op al het belegde vermogen in 2018 min of meer op 4% blijkt te liggen, zou al te toevallig zijn. Dat is dan ook geen toeval, maar komt eruit voort dat net zolang met historische rendementscijfers en verwachtingen is gepuzzeld tot de uitkomst budgetneutraal was.
12.
Dat de wetgever de forfaits welbewust te hoog heeft gesteld, komt ook naar voren uit de parlementaire behandeling:
‘In de komende jaren daalt het forfaitaire rendement — door de herijkingssystematiek — verder in het geval de spaarrente laag blijft.’
Hieruit — uit het gebruik van het woord ‘blijft’ — blijkt dat de wetgever er in 2017 wel van bewust was dat de spaarrente een (veel) lager niveau kende dan het door hem bij de samenstelling van de forfaits gehanteerd risico-arme rendement van 1,63%. En zie ook het antwoord op de door diverse Tweede Kamerfracties gestelde vraag naar het invoeren van een tegenbewijsregeling:
‘Als alleen een belastingplichtige met uitsluitend spaargeld zich mag beroepen op een tegenbewijsregeling, dan wordt het eenvoudig om de belastingdruk vrijwel tot nihil te reduceren door voor de peildatum andere vermogenstitels, zoals effecten, te verkopen en het geld tijdelijk op een spaarrekening te zetten. … Het wordt voor een deel van de belastingplichtigen aantrekkelijk om hun beleggingsportefeuille (structureel) aan te passen zodat zij zich kunnen beroepen op de tegenbewijsregeling.’
Ergo: als via een tegenbewijsregeling het werkelijk rendement dat met een spaarrekening kan worden behaald in de heffing zou worden betrokken, is de belastingdruk vrijwel nihil. Voorts is veelzeggend dat dat aantrekkelijker is met minder rendement genoegen te nemen en een beroep op een tegenbewijsregeling te doen, dan bij het werkelijke rendement op andere vermogenstitels naar de forfaits te worden belast. Dat bij het bestaan van een tegenbewijsregeling voordelig(er) is een lager rendement te genieten, impliceert immers dat de heffing veelal uitgaat boven het werkelijke rendement.
13.
De wetgever was bovendien door de Raad van State voor dit effect gewaarschuwd. Hij had hem er immers op gewezen dat
‘… de voorgestelde opeenstapeling van ficties … bovendien, in het bijzonder bij voorzichtige beleggers, nadeliger kan uitpakken dan het huidige forfait’.
Nadeliger impliceert noodzakelijkerwijs een heffing van meer dan het rendement, aangezien het opdat moment ‘huidige’ forfait nu juist niet meer voldeed omdat de heffing naar dat veronderstelde rendement tendeerde naar 100%.
14.
Kortom: het nieuwe stelsel voert ertoe dat grote groepen belastingplichtigen meer vermogensrendementsheffing verschuldigd zijn dan het rendement dat zij op hun vermogen behalen. Dat komt mede doordat de wetgever de rendementen te hoog heeft vastgesteld. Voor het jaar 2018 is de overbelasting echter ook al zichtbaar bij de door de wetgever zelf in aanmerking genomen rendementen. Dit laatste onderstreept dat het probleem in het stelsel zelf besloten ligt.
Strijdigheid met artikel 1 EP
15.
De heffing van box 3 leidt vanaf 2017 dus stelselmatig — als rechtstreeks gevolg van de inrichting van het stelsel — tot aantasting van het vermogen. Box 3 is bedoeld als belastingheffing over vermogensinkomsten, maar voert vanaf 2017 bij grote groep belastingplichtigen tot ontneming van het vermogen zelf.
16.
Bij een vermogensbelasting zal zich van tijd tot tijd voordoen dat sommige belastingplichtigen op hun vermogen moeten interen, dan wel uit hun arbeidsinkomsten moeten putten om de heffing te kunnen voldoen. De heffing van box 3 is evenwel nadrukkelijk niet als vermogensbelasting bedoeld. Het stelsel is namelijk niet ingericht als de beperkte heffing over het vermogen als zodanig, maar als de heffing naar een tarief op het niveau van een inkomstenbelasting, over een verondersteld inkomen dat is gesteld op in het verleden behaalde rendementen. Doordat daarbij wordt uitgegaan van gemiddelden, zowel wat betreft de rendementen als voor de verhouding waarin diverse soorten beleggingen worden aangehouden, brengt het stelsel met zich dat ruwweg de helft van de belastingplichtigen naar een fors tarief worden belast over meer dan zij daadwerkelijk aan rendement behalen. Van hen is een belangrijk deel meer aan belasting verschuldigd is dan het voor hen redelijkerwijs haalbare rendement. Dat laatste doet zich stelselmatig voor. Gemiddeld en over een langere periode bezien zijn het namelijk steeds dezelfde belastingplichtigen die met de overbelasting worden geconfronteerd, te weten zij voor wie niet mogelijk of verantwoord is dan wel zich niet wensen te begeven in beleggingen met een hoog risicoprofiel. Die groep is niet op ‘robuuste’ wijze af te bakenen aan de hand van ‘objectieve kenmerken’, zoals de Rechtbank voorstaat, maar dat neemt niet weg dat zij wel degelijk een kenmerk gemeen hebben: namelijk dat het globaal de belastingplichtigen betreft die zich aan de linkerzijde van de vermogens- en inkomenscurve bevinden.
De doelstellingen van een eenvoudig heffingssysteem en een budgettaire opbrengst naar het niveau van een inkomstenbelasting staan evident niet in redelijke verhouding tot de uitwerking die het nieuwe stelsel heeft op de belastingplichtigen die zich niet in beleggingen met een ho(o)g(er) risicoprofiel kunnen of willen begeven. Het leidt tot rechtstreekse ontneming van vermogen, juist van de financieel-economisch minder daad- en draagkrachtigen. Voor zover de heffing uitgaat boven hun rendement vormt zij in zichzelf een excessieve last. De wetgever was bekend met het aan het stelsel intrinsieke probleem, maar heeft niettemin ervoor gekozen het stelsel in te voeren.
Rechtsherstel
17.
Zoals door A-G Wattel in zijn conclusie uiteengezet, kan de ongelijke behandeling die in het nieuwe stelsel besloten ligt niet worden geredresseerd zonder te treden in keuzes die de rechter binnen het Nederlandse staatsbestel aan de wetgever dient te laten. Evenmin kan de rechter strijdigheid van het stelsel met het eigendomsrecht als zodanig opheffen. Wat betreft de strijdigheid van het stelsel als zodanig strekt de hem met artikel 13 EVRM toebedeelde taak niet verder, dan deze uit te spreken.
18.
Strijdigheid met het eigendomsrecht op stelselniveau betekent echter noodzakelijkerwijs dat zich aantasting van het eigendom op het individuele niveau manifesteert. Anders dan in geval van strijd met het gelijkheidsbeginsel vergt rechtsherstel van een onrechtmatige aantasting van het eigendom op dat niveau geenszins een keuze die des wetgevers is. Voor herstel op individueel niveau volstaat immers de excessieve last op dat niveau weg te nemen, door in het voorliggende geval de heffing te beperken tot 100% van het werkelijke rendement. Daar komt niet enige overweging van regelgevende aard aan te pas maar is typisch des rechters.
19.
Excessief is de heffing die het vermogensrendement overstijgt, en aldus rechtstreeks het vermogen aantast. Artikel 13 EVRM geeft de belastingplichtige aanspraak op herstel door de rechter tegen deze excessieve heffing. Van het inkomen in box 1 en 2 is dat niet afhankelijk, nu de disproportionaliteit in de vermogensrendementsheffing zelf besloten ligt.
Conclusie
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, met verwijzing van het geding tot vaststelling van de omvang van de aantasting van het eigendomsrecht in het onderhavige geval, althans met zodanige beslissing als de Hoge Raad zal vermenen te behoren.
Met verschuldigde hoogachting,