HR, 04-03-2016, nr. 12/05577

C.G. Sopora (hierna: belanghebbende), wonende te [Z] in Duitsland heeft met zijn werkgever de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)1.verzocht om toepassing van de 30%-regeling, zoals opgenomen in art. 10ea van het UB LB 1965, met als ingangsdatum 1 februari 2012. Na afwijzing van dat verzoek en ongegrondverklaring van het tegen de afwijzing gerichte bezwaar door de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank), die het beroep ongegrond verklaarde.2.

In het tegen de uitspraak van de Rechtbank ingestelde beroep in cassatie klaagt belanghebbende over schending van het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel (middel 1) en strijd met het verbod van discriminatie als neergelegd in art. 26 BUPO en art. 14 EVRM (middel 2).

De Hoge Raad heeft in zijn tussenarrest van 9 augustus 2013 (hierna: het tussenarrest) geoordeeld dat het tweede middel faalt omdat de regeling een legitiem doel dient en de wetgever, ondanks het feit dat de wijze waarop de wetgever door het stellen van het 150-kilometercriterium dit doel heeft willen bereiken, een enigszins grof karakter heeft, binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven.3.

Naar aanleiding van het eerste middel heeft de Hoge Raad in het tussenarrest aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof) verzocht prejudiciële vragen te beantwoorden en het geding geschorst totdat het Hof naar aanleiding van dat verzoek arrest heeft gewezen (zie onderdeel 2).

Het Hof heeft de zojuist bedoelde vragen beantwoord bij arrest van 24 februari 2015.4.Daarbij heeft het Hof beslist dat de verwijzende rechter nog een vraagpunt dient uit te zoeken. In deze (nadere) conclusie zal ik de prejudiciële vragen en het arrest van het Hof beknopt weergeven (onderdeel 2), alsmede de reacties van partijen daarop (onderdelen 3 en 4). In onderdeel 5 zal ik ingaan op de reikwijdte van de door het Hof aan de Hoge Raad gegeven onderzoeksopdracht. In onderdeel 6 zal ik ingaan op de vraag hoe de afdoening van het tweede middel door de Hoge Raad in het tussenarrest zich verhoudt met de door het Hof gegeven onderzoeksopdracht.

Daarna zal ik nagaan welk onderzoek de Hoge Raad moet verrichten om aan de door het Hof gestelde onderzoeksopdracht te voldoen (onderdelen 7 en 8). De onderhavige zaak en het daarin gewezen arrest van het Hof van Justitie roepen de vraag op welke rol de Hoge Raad kan dan wel moet spelen bij het onderzoek naar de gelding en maatschappelijke betekenis van bij of krachtens wet gegeven regels. Ook daaraan zal ik in onderdeel 7 aandacht schenken.

In onderdelen 9 en 11 voer ik een onderzoek uit op basis van de bevindingen uit onderdeel 8.

In onderdeel 10 zijn daarnaast opgenomen de voor het uit te voeren onderzoek van belang zijnde delen uit het Besluit van 11 februari 2004,5.waarin is aangegeven welke kosten volgens de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) vallen onder de 30%-regeling. In onderdeel 12 volgt de conclusie betreffende het ingestelde beroep.

Vooreerst vraagt de Hoge Raad in het tussenarrest aan het Hof of er sprake is van ‘een – rechtvaardiging behoevend – indirect onderscheid naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, indien de wettelijke regeling van een lidstaat voor ingekomen werknemers een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt, waarbij aan werknemers die in de periode voorafgaande aan zijn werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland woonde op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van die lidstaat – ook indien het bedrag daarvan hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten – zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding kan worden toegekend, terwijl voor de werknemer die in deze periode binnen de 150-grens woonde, de hoogte van die onbelaste vergoeding is beperkt tot het aantoonbare werkelijk bedrag van de extraterritoriale kosten’.6.

Voor het geval deze vraag bevestigend wordt beantwoord, vraagt de Hoge Raad tevens of deze regeling op dwingende redenen van algemeen belang berust.

Voor het geval ook het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, wordt ten slotte gevraagd of het 150 km-criterium verder gaat dan noodzakelijk om het daarmee beoogde doel te bereiken.

Bij de beantwoording van deze vragen overweegt het Hof dat art. 45, lid 2, VWEU in samenhang met art. 26 VWEU discriminatie tussen niet-ingezeten werknemers verbiedt, indien deze ertoe leidt dat de onderdanen van bepaalde lidstaten op ongerechtvaardigde wijze worden bevoordeeld ten opzichte van onderdanen van andere lidstaten (r.o. 25), maar dat ook in het oog gehouden dient te worden dat de onderhavige Nederlandse regeling ertoe strekt het vrije verkeer van niet-ingezeten werknemers die een dienstbetrekking in Nederland hebben aanvaard en die daardoor mogelijk extra kosten hebben, te vergemakkelijken (r.o. 26).

De regeling verleent zowel aan werknemers die voldoen aan de ‘meer dan 150 km-eis’, als aan diegenen die dat niet doen de mogelijkheid van onbelaste vergoeding van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, maar alleen voor de eerste groep bestaat volgens het Hof als gevolg van de 30%-bewijsregel de mogelijkheid van overcompensatie (r.o. 29).

Het Hof overweegt dat het treffen van een forfaitaire regeling niet in strijd hoeft te zijn met het Europese recht (r.o. 32-33). Bovendien merkt het Hof op dat ‘het enkele feit dat limieten zijn vastgesteld voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers en de hoogte van de toegekende vrijstelling, en dat daarbij als uitgangspunt is gekozen voor respectievelijk de Nederlandse grens en de belastinggrondslag (…), zelfs indien deze vaststelling, zoals de verwijzende rechter opmerkt, noodzakelijkwijs een zekere grofheid kent, op zichzelf geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrij verkeer van werknemers vormt. Dit geldt a fortiori wanneer, zoals in casu, de forfaitaire regeling in het voordeel werkt van de ervoor in aanmerking komende werknemers, doordat zij het aantal administratieve stappen dat die werknemers moeten ondernemen om belastingvrijstelling te verkrijgen voor de vergoeding wegens extraterritoriale kosten, aanzienlijk vermindert’ (r.o. 34).

Dit zou volgens het Hof echter anders zijn wanneer toepassing van de in r.o. 34 genoemde limieten ‘zodanig zouden zijn vastgesteld dat de forfaitaire regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten’ (r.o. 35).

Het Hof beantwoordt de door Hoge Raad gestelde vragen ten slotte als volgt:

Artikel 45 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, waarbij een lidstaat ten gunste van werknemers die, alvorens een dienstbetrekking op zijn grondgebied te aanvaarden, in een andere lidstaat woonden, voorziet in de toekenning van een belastingvoordeel, bestaande in de forfaitaire belastingvrijstelling van een vergoeding wegens extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 % van de grondslag, op voorwaarde dat deze werknemers woonachtig waren op een afstand van meer dan 150 kilometer van zijn grens, tenzij deze limieten zodanig zijn vastgesteld dat deze vrijstelling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

Belanghebbende t.z.v. noodzaak tot opnieuw stellen prejudiciële vragen

Belanghebbende beroept zich er in zijn reactie op het arrest van het Hof, kort gezegd, primair op dat het Hof bij de beantwoording van de vraag of de 30%-regeling een belemmering van het vrije verkeer van werknemers behelst, heeft miskend dat de doelstelling van de 30%-regeling is het vergemakkelijken van het aanwerven vanuit het buitenland van in Nederland schaars personeel. Daarom meent belanghebbende dat betreffende prejudiciële vraag opnieuw gesteld zou moeten worden, gebaseerd op die doelstelling.

Belanghebbende betoogt verder dat de bewijsopdracht onbegrijpelijk en onuitvoerbaar is, omdat zowel belanghebbende als de Staatssecretaris onmogelijk het door het Hof gevraagde bewijs kunnen leveren. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad dan ook op dit punt de zaak opnieuw voor te leggen aan het Hof.

A-G t.z.v. noodzaak tot opnieuw stellen prejudiciële vragen

Naar mijn mening bestaat er geen noodzaak tot het opnieuw stellen van een prejudiciële vraag op basis van de doelstelling van de 30%-regeling, aangezien het Hof door de Hoge Raad in diens tussenarrest op het gewijzigde doel van de 30%-regeling is gewezen. De Hoge Raad heeft in dit tussenarrest overwogen dat de 30%-regeling van het zijn van een vereenvoudigingsmaatregel om de werkelijke kosten vergoed te krijgen, steeds meer is gaan functioneren als een loonkostensubsidie.7.Daarnaast ligt deze veranderde doelstelling impliciet besloten in de verwijzingsopdracht van het Hof, waarin het de verwijzingsrechter de opdracht geeft te toetsen of de regeling een ‘systematische en duidelijke overcompensatie’ oplevert.

Ter zake van belanghebbendes tweede punt (onderdeel 3.2) merk ik op dat, alhoewel de door het Hof aan de verwijzende rechter gegeven onderzoeksopdracht ter zake van de vraag of de 30%-regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie, op het eerste oog niet volledig duidelijk is, ik na een analyse van de opdracht (onderdeel 5) tot de conclusie ben gekomen dat deze niet onbegrijpelijk is. Daarnaast verwijs ik naar onderdeel 8, waarin ik de mogelijkheden tot het uitvoeren van het vereiste onderzoek zal verkennen.

Belanghebbende t.z.v. bewijslast

Voor het geval de Hoge Raad op dit punt niet opnieuw een prejudiciële vraag wenst te stellen, beroept belanghebbende zich op de gegevens van werknemers die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling en zich in de cliëntenportefeuille van belanghebbendes gemachtigde bevinden. Deze gegevens zouden volgens belanghebbende, mede in aanmerking genomen dat de toepassing van de 30%-regeling in samenhang met art. 2.6 van de Wet IB 2001 ertoe leidt dat deze werknemers niet belast worden voor hun in box II en box III vallende voordelen, erop duiden dat sprake is van een duidelijke overcompensatie.

A-G t.z.v. bewijslast

Teneinde een oordeel te kunnen vellen over de vraag of de bewijslast van de vermeende overcompensatie bij belanghebbende rust, is van beduidend belang het antwoord op de vraag of de gevolgen van de 30%-regeling feiten in procesrechtelijke zin kunnen worden genoemd. Ik zal hierop nader ingaan in onderdeel 7.

Nog daargelaten of de bewijslast ter zake op belanghebbende rust, is het onmogelijk om te bepalen of de cliënten van de gemachtigde van belanghebbende representatief zijn voor de totale groep van werknemers die gebruikmaakt van de 30%-regeling. In onderdeel 8 bespreek ik daarom enkele onderzoeksmethoden welke, mijns inziens, een representatiever beeld kunnen opleveren.

Bij het onderzoek inzake de vraag of de 30%-regeling een overcompensatie tot gevolg heeft, zal ik voorbijgaan aan de effecten van de keuzeregeling van art. 2.6 van de Wet IB 2001. Alhoewel betreffende keuze blijkens de tekst van art. 11 van het UB IB 2001 juncto hoofdstuk 4A van het UB LB 1965 alleen openstaat voor werknemers die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling en dus afkomstig zijn van buiten de 150 km-grens,8.en deze keuze voordelen kan opleveren doordat een belangrijk deel van het box III-inkomen buiten de belastingheffing blijft,9.heeft belanghebbende geen belang bij dit beroep. Belanghebbende kwalificeerde in 2012 namelijk, ook zonder gebruikmaking van de keuzeregeling, als buitenlands belastingplichtige. De Hoge Raad heeft immers vastgesteld dat er in cassatie van uit kan worden gegaan dat belanghebbende in dit jaar in Duitsland woonachtig is gebleven, alhoewel hij met het oog op zijn werkzaamheden in Nederland doordeweeks alhier een appartement heeft gehuurd (r.o. 3.1.2 van het tussenarrest). Belanghebbende wordt dus ter zake van de heffing over zijn box II en III-inkomen niet benadeeld ten opzichte van partieel buitenlands belastingplichtigen als bedoeld in art. 2.6 van de Wet IB 2001.

Vanwege het gebrek aan belang is het naar het mij voorkomt begrijpelijk dat de Hoge Raad deze klacht onbesproken heeft gelaten.10.Mijns inziens is het om dezelfde reden niet bezwaarlijk dat de Hoge Raad deze implicatie van de 30%-regeling niet heeft benoemd bij het stellen van diens prejudiciële vragen aan het Hof. De gevolgen voor de belastingheffing in box II en III zal ik, als gezegd, dan ook niet betrekken bij mijn onderzoek in onderdeel 11.

Staatssecretaris t.z.v. arrest Hoge Raad 8 januari 1992

De Staatssecretaris wijst in zijn reactie op het arrest van de Hoge Raad van 8 januari 1992.11.De Hoge Raad heeft in deze zaak, met betrekking tot een in de Resolutie van 2 april 198612.opgenomen voorloper van de 30%-regeling, het beroep van een (niet-ingekomen) belastingplichtige werknemer op het gelijkheidsbeginsel afgewezen. De Hoge Raad oordeelde:

Belanghebbende beroept zich evenzeer tevergeefs op het gelijkheidsbeginsel voor het geval, naar belanghebbende stelt, de bijzondere kostenaftrek tot een begunstiging van die bedrijf employés leidt, in die zin dat de aftrek mede staat tegenover kosten die niet tot de aftrekbare kosten kunnen worden gerekend. In zoverre immers vindt de kostenaftrek zijn rechtvaardiging in de omstandigheid dat bedrijf employés van een andere dan Nederlandse nationaliteit die in het kader van een – veelal gedwongen – uitzending naar Nederland tijdelijk hier te lande verblijven doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn.

A-G t.z.v. arrest Hoge Raad 8 januari 1992

Dit arrest is mijns inziens voor het onderhavige geval niet van (beslissende) betekenis, daar de 150 km-grens, welke onderscheid maakt tussen verschillende groepen uit het buitenland afkomstige werknemers, tot 1 januari 2012 geen deel uitmaakte van de regeling. Om deze reden is in betreffende zaak logischerwijs gesteld noch gebleken dat de bewijsregel aanleiding gaf tot een systematische en duidelijke overcompensatie.

Staatssecretaris t.z.v. 150 km-grens

Daarnaast voert de Staatssecretaris aan dat de grens van 150 km juist is ingevoerd om een eventuele bovenmatigheid van de vergoeding uit te bannen. Volgens de Staatssecretaris voorkomt de 150 km-grens onbedoeld gebruik van de regeling, doordat werknemers die in de directe omgeving van Nederland wonen en daardoor (veel) minder extraterritoriale kosten hebben, uitgesloten worden van toepassing van de 30%-regeling.

A-G t.z.v. 150 km-grens

Alhoewel ik uit de parlementaire geschiedenis kan opmaken dat de 150 km-grens (voornamelijk) is geïntroduceerd om feitelijke overcompensatie in te dammen (zie onderdeel 9.11), sluit deze constatering, mijns inziens, niet a priori uit dat er bij werknemers die afkomstig zijn van buiten de 150 km-grens, systematisch en duidelijk worden overgecompenseerd. Een nader onderzoek is dus nodig (zie onderdelen 9 en 11).

Staatssecretaris t.z.v. novum in cassatie

Ten slotte beroept de Staatssecretaris zich erop dat belanghebbende, blijkens de gedingstukken, niet het standpunt heeft ingenomen dat bij toepassing van de 30%-regeling sprake is van duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte kosten.

A-G t.z.v. novum in cassatie

Naar mijn mening maakt het door de opdracht van het Hof aan de verwijzingsrechter niet uit of belanghebbende zich reeds eerder in de procedure beroepen heeft op overcompensatie. Klaarblijkelijk is het Hof van oordeel dat wanneer een belanghebbende zich – zoals in dit geval – beroept op indirecte discriminatie naar nationaliteit, de rechter, alvorens hij dit beroep afwijst op de grond dat sprake is van ongelijke gevallen, moet beoordelen of niet sprake is van een onevenredigheid in de door het Hof vermelde zin.

Bovendien is het inbrengen van nieuwe standpunten na verwijzing toegestaan indien een nieuwe juridische situatie, zoals in dit geval het verbod van horizontale discriminatie, ertoe leidt dat partijen niet valt te verwijten dat zij bepaalde stellingen nog niet eerder in het geding hebben aangevoerd.13.In onderdeel 7 besteed ik aandacht aan de vraag bij wie de bewijslast ter zake van de af- c.q. aanwezigheid van de overcompensatie rust.

Het Hof heeft geoordeeld dat de ‘verwijzende rechter’ het antwoord moet opsporen op de vraag of ’deze limieten zodanig (…) zijn vastgesteld dat de forfaitaire regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten’.

Alvorens deze vraag kan worden beantwoord, moet worden geanalyseerd wat zij precies inhoudt.14.

Ongelijke behandeling van ongelijke gevallen

Het Hof is van oordeel dat er ‘op zichzelf’ geen sprake is van indirecte discriminatie naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, in de zin van een ongerechtvaardigde bevoordeling van werknemers die voorafgaand aan het aanvangen van de dienstbetrekking in Nederland op een afstand van meer dan 150 km van de Nederlandse grens woonden, ten opzichte van werknemers die dichter bij de grens woonden, aangezien de situaties van beide groepen werknemers niet (volledig) gelijk zijn15.en de regeling bovendien een legitiem doel dient (het bevorderen van het vrije verkeer van werknemers).

Uit het arrest volgt dat het Hof in beginsel aanvaardt dat twee groepen niet-ingezeten werknemers in zekere mate verschillend worden behandeld. Het toegestane verschil in behandeling bestaat hierin dat degenen die binnen de 150 km-zone wonen hun extraterritoriale kosten moeten bewijzen, waardoor zij een extra administratieve last dragen, en bovendien niet zonder meer een onbelaste vergoeding van 30% kunnen verkrijgen waardoor in hun geval overcompensatie niet mogelijk is.

De ongelijke behandeling zou volgens het Hof echter niet aanvaardbaar zijn indien voor degenen die afkomstig zijn van buiten de 150 km-zone, de bewijsregel systematisch aanleiding zou geven tot duidelijke overcompensatie.16.Het komt mij voor dat het Hof bedoelt dat in dat geval alsnog sprake is van een ongerechtvaardigde bevoordeling en dus van (horizontale) discriminatie.17.

Met ‘overcompensatie’ is bedoeld dat een hogere onbelaste vergoeding wordt verkregen dan het bedrag van de werkelijke kosten. In geval van overcompensatie genieten de rechthebbenden voor dat verschil een groter fiscaal voordeel dan de personen die niet voldoen aan de ‘meer dan 150 km-eis’.

Impliciet oordeelt het Hof, naar het mij voorkomt, dat degenen die vóór indiensttreding in Nederland binnen dan wel buiten de 150 km-zone wonen, in relatie tot de 30%-regeling niet in volledig dezelfde situatie verkeren, alhoewel allen in principe binnen de reikwijdte van de regeling vallen. Daarom is in beginsel een ongelijke behandeling toegestaan, temeer omdat de regeling het vrije verkeer van werknemers niet belemmert. De voorwaarde die het Hof stelt, is dan te verklaren vanuit de regel dat het gelijkheidsbeginsel ook verlangt dat ongelijke behandeling van ongelijke gevallen niet verder mag gaan dan overeenstemt met de mate van ongelijkheid.18.Het verschil in afstand ten opzichte van de Nederlandse grens rechtvaardigt extra controlemogelijkheden, maar niet een systematische en duidelijke overcompensatie voor alleen degenen die buiten de 150 km-zone woonden.

Het Hof legt hier een strenge norm aan door middel van de criteria ‘systematisch’ en ‘duidelijk’. De Hoge Raad doet dat eveneens; hij verlangt in zijn rechtspraak dat, wil bij ongelijke gevallen sprake zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel, een overduidelijke onevenredigheid dient op te treden.19.

Vanuit het perspectief van het recht van de Europese Unie is de beslissing mede van belang – en daardoor mogelijk geïnitieerd – om suboptimale allocatie van productie-factoren te verhinderen. Kemmeren, die dit betoogt, is overigens van mening dat het Hof met dit oordeel niet aan zijn rechtspraak inzake meestbegunstiging tornt.20.

‘Aanleiding geven tot’

Het begrip ‘aanleiding geven tot’ duidt op een causaal verband dat op twee manieren kan worden gelegd. De eerste uitleg houdt in dat de regeling zo is ingericht dat zij op voorhand de mogelijkheid van substantiële overcompensatie op ruime schaal in zich bergt en in wezen ertoe strekt om te overcompenseren. De tweede uitleg is dat de rechtssubjecten de regeling zodanig toepassen dat overcompensatie het gevolg is.

In het eerste geval – waarbij sprake is van een ex ante benadering − is de wetgever de handelende persoon en is het in te stellen onderzoek zuiver juridisch van aard.

In het tweede geval – een ex post benadering – wordt in wezen gevraagd om een empirisch onderzoek.

‘Systematisch’

De vraag is, als gezegd, of de 30%-regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie.

Volgens Woordenboek der Nederlandse Taal/Van Dale21.zijn synoniemen voor het woord ‘systematisch’: methodisch, planmatig, stelselmatig. Van Dale groot woordenboek Nederlands-Frans22.vertaalt het woord ‘systematisch’ in het Frans – voertaal in het Hof – als méthodique. Als omschrijving wordt hiervoor gegeven: ‘volgens een bepaalde methode’, en voor ‘methode’: ‘vaste, weldoordachte werkwijze om een bepaald doel te bereiken’.

De Franse versie van het arrest van het Hof gebuikt de term systématiquement, hetgeen wordt vertaald als: stelselmatig, hardnekkig. Van Dale geeft als betekenis voor ‘stelselmatig’: ‘systematisch of volgens een vooropgezet patroon’. De elementen ‘welbewust’ en ‘streven naar een bepaald doel’ kunnen dus in zowel ‘methodisch’ als ‘stelselmatig’ worden onderkend.

Het woord ‘systeem’ verwijst naar een structuur die van meet af aan en mogelijk welbewust c.q. met een bepaalde mate van bewustheid in een zaak of regeling is ingebracht. In de met ‘systematisch’ verwante termen ‘stelselmatig, planmatig en methodisch’ zijn deze elementen eveneens te onderkennen.

Wat vloeit uit deze analyse voort voor de interpretatie van de vraagstelling door het Hof? Voor wat betreft de term ‘systematisch’ houdt de vraagstelling van het Hof naar ik meen in of de 30%-regeling planmatig een ruimere vergoeding toestaat dan overeenkomt met de werkelijke kosten. Anders gezegd: of de overcompensatie in de regeling zelf ligt besloten.

‘Duidelijk’

Verder is wezenlijk wat wordt bedoeld met het woord ‘duidelijk’ (in de Franse tekst van het arrest: ‘nette’, te vertalen als: duidelijk, helder, waarneembaar). De term betekent volgens Van Dale ‘goed waarneembaar’. Met andere woorden: is het goed waarneembaar dat het forfait de werkelijke kosten overcompenseert? Die exegese voert tot de vraag welke omstandigheden tot die waarneming kunnen leiden. Te denken valt daarbij (a) aan een situatie waarbij de wet- of regelgever niet een behoorlijke onderbouwing geeft van wat te verstaan is onder de extra kosten die een buitenlandse werknemer vanwege tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst zou kunnen maken; een andere mogelijkheid is (b) dat geen reëel verband kan worden aangenomen tussen het genoten loon (grondslag van de 30%-bewijsregel) en het bedrag van de extraterritoriale kosten; ook is denkbaar (c) dat ‘duidelijk’ inhoudt dat het helder is dat de voor vergoeding in aanmerking komende kosten door de bank genomen niet 30% van het loon plus de vergoeding voor extraterritoriale kosten belopen.

Ter zake van de mogelijkheid genoemd onder (a), merk ik op dat, alhoewel een opsomming van de extraterritoriale kosten die onder de 30%-regeling vallen in de wet ontbreekt, de staatssecretaris van Financiën in zijn Besluit van 11 februari 200423.voldoende helder heeft aangeduid welke kosten zijns inziens voor vergoeding in aanmerking komen.24.Wat betreft mogelijkheid (b), merk ik op dat de wetgever in de parlementaire geschiedenis in algemene zin heeft beargumenteerd dat het niveau van de uitgaven waarover het hier gaat, in principe mede verband houdt met het salarisniveau van de werknemer, plus de belastingvrije vergoeding (zie onderdeel 9). Een duidelijke overcompensatie in de zin van de mogelijkheden (a) en (b) is dus niet aanwezig. De betekenis van het woord ‘duidelijk’ moet derhalve worden gezocht in mogelijkheid (c).

Het komt mij dan ook voor dat het Hof, door het gebruik van de term ‘duidelijk’, eist dat het goed waarneembaar moet zijn dat 30% van de grondslag de extraterritoriale kosten systematisch overschrijdt.

Tussenconclusie betekenis onderzoeksvraag Hof

Uit het vorenstaande – in het bijzonder uit de interpretatie van het woord systematisch – volgt, naar ik meen, dat het Hof vooral vraagt wat de regelgever voor ogen stond en minder wat de empirie uitwijst. Voor deze interpretatie pleit ook dat het Hof niet vraagt of de door de gerechtigden werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten in de praktijk vaak duidelijk minder belopen dan 30% van hun loon plus de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Deze analyse duidt erop dat het Hof de wetgever een zekere ruimte laat, hetgeen in lijn ligt met zijn oordeel dat de regeling in principe geen strijd oplevert met het vrije verkeer van werknemers (zie onderdeel 2.8).

Betekent dit nu dat het helemaal niet ter zake zou doen wanneer de regelgever systematische overcompensatie weliswaar niet beoogde, maar dit wel de werkelijke uitkomst zou zijn? Mijns inziens niet, aangezien op regelniveau, mede gezien de analyse in de onderdelen 5.17 tot en met 5.19 van het begrip ‘duidelijk’, de vraag gesteld kan worden of het 30%-forfait voldoende reëel is. Een marginale toetsing van het realiteitsgehalte van de beoogde of althans veronderstelde gevolgen van de 30%-norm ligt daarom in de rede.

De Hoge Raad heeft in het tussenarrest25.al beslist dat het 150 km-criterium niet strijdig is met het verbod van discriminatie in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 BUPO. Daartoe heeft hij gewezen op de ‘wide margin of appreciation’ die de wetgever daarbij toekomt (zie r.o. 3.12.1 en 3.12.2).

Aangenomen dat mijn analyse dat het Hof met zijn vraagstelling in wezen wil toetsen of de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen verder gaat dan overeenstemt met de mate van ongelijkheid (zie onderdeel 5.7) juist is, rijst nu de vraag of de Hoge Raad het antwoord op de vraag van het Hof niet impliciet al heeft gegeven door in zijn tussenarrest het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel uit art. 14 EVRM en art. 26 BUPO als ongegrond te beoordelen. Daarvoor is nodig dat de beide rechterlijke colleges dezelfde criteria voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel hebben gehanteerd.

In beginsel is dat naar ik meen het geval. De Hoge Raad verwijst immers naar art. 14 EVRM en de rechtspraak dienaangaande van het EHRM, terwijl het Hof in dit opzicht eveneens de rechtspraak van het EHRM tot leidraad neemt.26.

Bij de behandeling van het betreffende cassatiemiddel gaat de Hoge Raad echter uit van ‘gelijke gevallen’, alhoewel hij in r.o. 3.6.6 en 3.6.7 de mogelijkheid onderkent dat de wetgever aannam dat sprake is van ongelijke gevallen.

Nu moet in geval van ongelijke gevallen, wil sprake zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel, de inbreuk op het ‘proportionaliteitsbeginsel’ beduidend ernstiger zijn (‘overduidelijke onevenredigheid’) dan wanneer het gaat om gelijke gevallen (‘het gebruikte middel moet in redelijke verhouding staan tot het gerechtvaardigde doel’). Het oordeel van de Hoge Raad dat het gelijkheidsbeginsel in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 BUPO en daarmee het bij gelijke gevallen te toetsen proportionaliteitsbeginsel niet is geschonden, impliceert dus een ontkennend antwoord op de vraag van het Hof of de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, welke door de 30%-regeling wordt bewerkstelligd, overduidelijk onevenredig is.

Daarbij verdient echter wel opmerking dat bij de toetsing aan het EU-recht de ‘wide margin-leer’ van het EHRM niet pleegt te worden gehanteerd, alhoewel ik hierboven vaststelde dat het Hof de wetgever met diens onderzoeksopdracht in het onderhavige geval wel een zekere ruimte geeft (onderdeel 5.20).

Hieruit volgt dat de beantwoording van de in onderdeel 2.7 aangehaalde vraag, in wezen vergt dat de Hoge Raad de gronden waarop het in onderdeel 6.5 genoemde oordeel dat het gelijkheidsbeginsel in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 BUPO niet is geschonden, steunt, onderwerpt aan een nadere toetsing.

7 Wie dient onderzoek uit te voeren?

Om vast te kunnen stellen wie het door het Hof vereiste onderzoek dient uit te voeren, is het van belang om te onderzoeken of een eventueel aanwezige ‘duidelijke en systematische overcompensatie’ een feit is in procesrechtelijke zin, hetgeen gevolgen zou hebben voor de verdeling van de stelplicht en bewijslast.

De gevolgen van een wettelijke regeling worden volgens het normaal spraakgebruik weliswaar aangeduid als ‘feiten’, maar betreffen niet de handelingen en zaken van de belanghebbende. Dit zou in de onderhavige zaak wel het geval zijn wanneer de belanghebbende had gesteld dat hij in zijn geval op laakbare wijze ongelijk wordt behandeld in vergelijking met andere personen of groepen van personen. In een dergelijk geval zou de Hoge Raad – als cassatierechter − die feiten niet zelf kunnen vaststellen en het geding moeten verwijzen naar een rechtbank of gerechtshof.

Bovendien zouden in dat geval, als gezegd, de stelplicht én bewijslast te dien aanzien in eerste instantie op de belanghebbende rusten, aangezien hij erover klaagt dat hij door het bestaan van de 150 km-eis wordt gediscrimineerd ten opzichte van personen die buiten de betreffende corridor wonen. Daar voeg ik onmiddellijk aan toe dat een individuele belanghebbende een zo grote achterstand in beschikking over het relevante feitenmateriaal heeft in vergelijking met het Ministerie van Financiën, dat het in de rede ligt de bewijslast dan toch aan de Staatssecretaris toe te wijzen.27.Een andere bewijslastverdeling zou ook leiden tot strijd met het Europeesrechtelijke doeltreffendheidsbeginsel: het nationale procesrecht mag de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten in de praktijk immers niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.28.

Het Hof heeft de ongelijkheidsvraag hier echter anders gesteld. Het gaat erom of de regeling zelf aanleiding geeft tot – kort gezegd – onevenredige bevoordeling. Wanneer dat het geval is, is de 30%-regeling als zodanig in strijd met het Europese recht. Aangezien het hierbij niet gaat om de gevolgen van de rechtsregel voor een individueel geval, maar om de gelding van de regeling in het algemeen, kan naar het mij voorkomt niet worden gesproken van feiten in procesrechtelijke zin. Het onderzoek naar de gelding van de regeling in generieke zin betreft om deze reden een juridische vraagstelling waarover de Hoge Raad zelf kan oordelen en waarvoor de bewijslastverdeling niet geldt. Het gaat hierbij immers om feiten die relatief eenvoudig te raadplegen zijn en derhalve als feiten van algemene bekendheid gelden en om deze reden door de Hoge Raad zelf aangevuld kunnen worden zonder verwijzing naar een feitenrechter.29.

Naar mijn mening moet de door het Hof gestelde vraag dus worden aangemerkt als een rechtsvraag. Dit is in het bijzonder wenselijk omdat het gaat om een vraag die het niveau van het geschil tussen de procespartijen overstijgt. De vraag of de regeling in het licht van het Europese recht houdbaar is, kan bezwaarlijk worden beantwoord als een aangelegenheid die alleen dit geschil betreft en welke in geval van een door een andere belastingplichtige aangespannen proces mogelijk anders zou worden beantwoord.30.

In de hier geschetste visie benut de Hoge Raad de ruimte die het onderscheid tussen ‘feit’ en ‘recht’ biedt optimaal. Dit verschaft hem de mogelijkheid om actief te participeren en te beslissen in het debat over de geldigheid en in andere gevallen de maatschappelijke betekenis van bij of krachtens de wet gegeven regels, vragen waarmee elk van zijn kamers wordt geconfronteerd. Op deze wijze is hij in staat om als hoogste rechter aan dat debat leiding te (blijven) geven en om, conform zijn wens, veel aandacht te schenken aan “zaken die ertoe doen”.

Dit hoeft overigens geenszins te betekenen dat de partijen in de zaken waarbij deze kwesties aan de orde komen, buiten spel komen te staan, noch dat ter zake van hun inbreng geen hoor en wederhoor zou kunnen worden toegepast. Juist in dergelijke aangelegenheden kan de Hoge Raad het (proces)recht immers zelf aanvullen, hetgeen de fiscale praktijk, zeker ten tijde van het bestaan van de Wet op de raden van beroep voor de directe belastingen en de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, heeft uitgewezen.

Een dergelijk oordeel gaf de Hoge Raad al in HR BNB 2001/302,31.waarin het ging om de vraag of de in artikel 10ef UB LB 1965 opgenomen kortingsregeling (onderdeel van de 30%-regeling) in strijd was met het gelijkheidsbeginsel. Ik annoteerde bij dit arrest onder meer:

De Hoge Raad acht de desbetreffende veronderstellingen van de regelgever 'niet onredelijk'. Hij geeft hiermee een eigen oordeel dat niet berust op door partijen aangevoerde feiten (alhoewel dezen daarover wel het een en ander hebben opgemerkt); het gaat hier immers om de beoordeling van een rechtsregel, en niet van feiten in processuele zin.

De lijn die ik hier bepleit, heeft de Hoge Raad niet zonder meer gevolgd in een ander geval waarin een feitelijke kwestie beslissend was voor de gelding van een regeling. Deze zaak had betrekking op de regeling van art. 229b van de Gemeentewet, dat bepaalt dat de tarieven voor het gebruik van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen overeenkomstig de bestemming dan wel het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, niet zo hoog mogen worden gesteld dat de voor de heffende gemeente te verwachten baten de aan de heffing verbonden kosten overtreffen.

De Hoge Raad heeft in deze zaak beslist dat de rechter een dergelijke toetsing niet ambtshalve hoeft uit te voeren. De belanghebbende dient over overschrijding van het toegelaten niveau te klagen; daarna is het aan de heffingsambtenaar om bewijs te leveren dat de verordening wel voldoet aan de wettelijke regel.32.

In deze zaak heeft de Hoge Raad de aangelegenheid dus behandeld als een tussen partijen bestaand feitelijk geschil, ondanks dat ook in dat geval dat geschil de gelding van de regeling betreft en veel meer personen aangaat dan alleen de belanghebbende in de procedure.

Tussen dit geval en het onderhavige bestaan echter belangrijke verschillen die een verschillende behandeling rechtvaardigen. De relevante feiten in het kostendekkingsarrest vormen immers aangelegenheden die louter voor de betreffende gemeente, en dus voor één van beide partijen in het geschil kenbaar zijn. De betreffende feiten kunnen slechts op basis van de administratie van de gemeente worden vastgesteld en lenen zich dus niet voor autonome behandeling door de rechter. Gezien deze omstandigheden is behandeling van dit vraagstuk op de voet van de regels die gelden voor feiten in procesrechtelijke zin onvermijdelijk.

Zoals hiervoor in onderdeel 7.4 betoogd is het, mijns inziens, echter wel mogelijk om op basis van feiten van algemene bekendheid (marginaal) te toetsen of de 30%-regeling een duidelijke overcompensatie tot gevolg heeft.

Algemeen

Ik zal – bij wijze van tussenstap – stilstaan bij de vraag op welke wijze een antwoord op de door het Hof gestelde vraag kan worden verkregen.

Het is van belang om te onderzoeken naar welk moment het onderzoek moet worden uitgevoerd. Het Hof heeft daar geen uitspraak over gedaan. Ervan uitgaande dat het gaat om een toetsing van de intenties van de wet- of regelgever, kan worden gedacht aan het moment waarop de regeling tot stand kwam. Dat laat nog de keuze open tussen (i) de 35%-regeling – zijnde de voorganger van de 30%-regeling – welke was opgenomen in diverse resoluties en besluiten, (ii) de eerste wettelijke 30%-regeling en (iii) de regeling zoals deze tot stand kwam bij de introductie van de 150 km-grens.

Het lijkt mij dat het Hof bezwaarlijk een zuiver statische benadering voor ogen kan hebben gehad: een dergelijke benadering zou immers onder omstandigheden een in de loop der tijd feitelijk ontstane discriminatie ongemoeid laten. Mede gezien de in de tegenwoordige tijd geformuleerde vraagstelling van het Hof meen ik dan ook dat het deel van het onderzoek dat is gericht op het realiteitsgehalte van de intentie van de wetgever, zich moet richten op actuele gegevens.

Met betrekking tot de aard van het uit te voeren onderzoek, bepleiten verschillende commentatoren dat de Hoge Raad een empirisch onderzoek moet verrichten naar de relatie tussen de werkelijke extraterritoriale kosten voor diegenen die recht hebben op toepassing van de bewijsregel en het bedrag waarvoor zij op grond van die regel een belastingvrije vergoeding mogen ontvangen. Die schrijvers voegen daaraan overigens toe dat de Hoge Raad daarmee voor een moeilijke, zo niet onmogelijke opdracht is geplaatst.33.

Een dergelijk onderzoek zou in principe kunnen plaatsvinden op basis van door belastingplichtigen aan de Belastingdienst gedane opgaven van de werkelijk door hen gemaakte extraterritoriale kosten. Maar dergelijke opgaven zijn niet voorhanden; de 30%-regeling houdt immers in dat degenen die voor toepassing van de bewijsregel in aanmerking komen, geen opgaven aan de Belastingdienst hoeven te doen en het lijdt geen twijfel dat zij waarschijnlijk ook geen administratie zullen voeren waarin deze werkelijke kosten worden bijgehouden.

Een tweede mogelijkheid is dat onder de gerechtigden tot de bewijsregel een statistisch verantwoorde steekproef wordt ingesteld. Daaraan kleven diverse bezwaren en problemen. De Belastingdienst zou dan al gegevens ter beschikking moeten stellen van individuele belastingplichtigen, hetgeen in beginsel niet is toegestaan. De betrokken personen beschikken, zoals al opgemerkt, daarnaast naar alle waarschijnlijkheid niet over behoorlijk geadministreerde gegevens. Bovendien kunnen zij niet worden verplicht medewerking te verlenen aan het onderzoek. De Hoge Raad, het Parket bij de Hoge Raad en de overige gerechten beschikken daarnaast noch over de expertise noch over de financiële middelen voor het verrichten van een dergelijk onderzoek, zodat dat onderzoek uitbesteed en apart gefinancierd zou moeten worden.

Een derde mogelijkheid is dat een integraal empirisch onderzoek wordt ingesteld naar de werkelijke extraterritoriale kosten waarmee personen van ‘Europese nationaliteit’ die vanuit het buitenland in Nederland in dienstbetrekking komen werken zich geconfronteerd zien. Aangezien de werkelijke kosten niet of nauwelijks worden geadministreerd, zal dit integrale empirische onderzoek deels dienen te bestaan uit achteraf opgemaakte berekeningen waarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de werknemer die gebruik maakt van de 30%-regeling. Een dergelijk onderzoek zou zeer omvangrijk en complex zijn, omdat de omvang van die kosten van diverse factoren afhankelijk is. Te denken valt onder meer aan het salarisniveau, de afstand naar de (tweede) woning en familieleden in het land van herkomst, de woonkosten in Nederland, de vraag of de belanghebbende een gezin heeft, de omvang van dit gezin en de leeftijd van eventuele kinderen en het verschil in prijspeil tussen Nederland en het land van herkomst. Aangenomen dat voor elk van deze factoren diverse posities mogelijk zijn en ermee rekening houdend dat alle posities in combinatie met alle andere kunnen voorkomen, loopt het aantal mogelijkheden in de tienduizenden. Verder moet worden bedacht dat diverse kostensoorten – bijvoorbeeld die van extra uitgaven voor huisvesting − niet vastliggen, maar mede afhankelijk zijn van de persoonlijke voorkeuren van de belanghebbende. Dit subjectieve element maakt een objectief onderzoek haast onmogelijk, zulks temeer omdat werknemers niet zijn gehouden om in het licht van dit onderzoek informatie te verstrekken van dien aard. Uitgaan van een onderzoek dat de integrale werkelijkheid ook maar enigszins benadert, lijkt mij daarom niet realistisch. Wat aan het slot van voorgaande onderdeel is opgemerkt over de uitvoeringsmogelijkheden van het onderzoek, geldt hier dus in versterkte mate.

Een volgende variant is dat het onderzoek zich beperkt tot een globale berekening van extraterritoriale kosten voor een aantal als standaardvoorbeelden te beschouwen gevallen. In deze variant gaat het nog altijd om een onderzoek naar de werkelijke effecten van de regeling. De vaststelling daarvan geschiedt echter benaderenderwijze. Er kan bijvoorbeeld worden gekozen voor een aantal plaatsen dan wel landen van herkomst waaruit een relatief groot aantal werknemers dat gebruikmaakt van de 30%-regeling afkomstig is; daarbij kunnen enkele uitgangspunten ten aanzien van salaris en gezinssituatie worden onderscheiden. Daarnaast is het mogelijk dat het onderzoek wordt beperkt tot enkele belangrijke kostenposten. Dit is in wezen een vereenvoudigde vorm van het in voorgaande onderdeel beschreven (integrale empirische) onderzoek.

De hierboven genoemde onderzoeksmethoden zijn te kwalificeren als ex post onderzoeksmethoden (zie onderdeel 5.11).

De laatste mogelijkheid sluit aan bij de in onderdeel 5.9 als eerste genoemde interpretatie van de onderzoeksopdracht, en behelst een ex ante benadering. Onderzocht wordt of de wetgever zich bewust is geweest van de mogelijkheid van overcompensatie en of afgaande op de parlementaire behandeling aannemelijk is dat hij voldoende – zij het globaal – onderzoek heeft gedaan om uit te sluiten dat de regeling systematisch zou kunnen leiden tot duidelijke overcompensatie. Een dergelijk onderzoek is, zoals ik in onderdeel 5.10 opmerkte, zuiver juridisch van aard. Een dergelijk onderzoek kan zonder meer door de Hoge Raad zelf worden uitgevoerd.

Van deze methode heeft de Hoge Raad zich eveneens bediend toen hij in de zogenoemde bedrijfsopvolgingszaken beoordeelde of de door de wetgever gemaakte veronderstellingen aangaande noodzaak en doelmatigheid van de desbetreffende maatregelen al dan niet ‘zo weinig voor de hand liggen dat zij evident onredelijk zijn’ (r.o. 3.3.12).34.

Onderzoeksmethode die het beste aansluit bij onderzoeksvraag Hof

Zoals ik reeds in onderdeel 5 betoogde, ligt een uitvoerig onderzoek naar de bedoeling van de wetgever en een globale toetsing van het realiteitsgehalte van de door de wetgever gemaakte veronderstellingen in de rede.

De onderzoeksmethoden die hierbij het beste aansluiten, zijn een onderzoek naar de bedoeling van de wetgever (onderdeel 8.10) en een globale berekening van de aannemelijk te achten extraterritoriale kosten voor een aantal als standaardvoorbeelden te beschouwen gevallen (onderdeel 8.8). Een dergelijke globale berekening, gebaseerd op feiten van algemene bekendheid, is mijns inziens in principe voldoende om vast te stellen of het forfait van 30% en de met dit forfait beoogde doelstelling de economische realiteit weergeven.35.

Deze benadering sluit mijns inziens aan bij de jurisprudentie van de Hoge Raad over het discriminatieverbod op grond van art. 14 EVRM en art. 26 BUPO:36.

Het verbod van discriminatie gaat niet zo ver dat een maatregel die met het oog op een in de praktijk ervaren probleem onderscheid maakt tussen gelijke of in relevante opzichten vergelijkbare gevallen, slechts toelaatbaar is indien het bestaan en de omvang van dat probleem en de effectiviteit van de gekozen oplossing empirisch zijn vastgesteld. Gelet op de hem toekomende beoordelingsvrijheid mag de fiscale wetgever een dergelijk onderscheid ook baseren op veronderstellingen omtrent het probleem en de effectiviteit van de daarvoor gekozen oplossing, tenzij deze veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat het evident onredelijk is ze aan het onderscheid ten grondslag te leggen (vgl. HR 7 juni 2000, nr. 34793, ECLI:NL:HR:2000:AA6124, BNB 2000/374).

In de loop van inmiddels tientallen jaren hebben regering en Parlement vele malen aandacht geschonken aan de 30%-regeling. Hierna haal ik een aantal passages uit mededelingen, debatten en overige parlementaire stukken aan waarin het relatieve niveau van de bewijsregel aan de orde komt.

In 1970 heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende medegedeeld met betrekking tot de noodzaak voor het introduceren van een mogelijkheid tot forfaitaire aftrek van extraterritoriale kosten:37.

Reeds geruime tijd werden met betrekking tot de fiscale positie van tijdelijk naar Nederland uitgezonden buitenlandse werknemers op individuele basis regelingen getroffen in verband met de bijzondere omstandigheden waarin zij ten gevolge van het tijdelijk karakter van hun verblijf hier te lande verkeren. De betrokkenen – die in het algemeen niet op eigen verzoek naar Nederland worden uitgezonden − zien zich nl., vergeleken met degenen die blijvend hier te lande zijn gevestigd, voor extra kosten gesteld. Aangezien deze door het verblijf hier te lande opgeroepen extra kosten naar gebleken is bezwaarlijk nauwkeurig zijn vast te stellen en het van belang is dat de betrokkenen aanstonds zekerheid hebben omtrent de omvang van hun fiscale verplichtingen hier te lande, heb ik de belastingdienst gemachtigd aan deze werknemers gedurende de aanloopperiode van hun verblijf hier te lande een forfaitaire kostenaftrek te verlenen.

Enkele jaren later zijn door verschillende Kamerleden kritische noten geplaatst bij het gehanteerde forfait, aangezien zij in de toenmalige 35%-regeling een belastingprivilege zagen. In het verslag van de Algemene Rekenkamer betreffende haar werkzaamheden over het jaar 1975 is in reactie hierop onder meer het volgende medegedeeld:38.

De Kamer vroeg de Staatssecretaris welke de rechtsgrond van deze regeling was. Het verlenen van een kostenaftrek van 35% van het inkomen, zonder daaraan een limiet te stellen, aan zowel gehuwde bedrijfsemployés, met gezin, als aan ongehuwde, achtte zij in geen enkele verhouding staan tot wat voor binnenlandse belastingplichtigen geldt. De vraag kwam bij haar op of deze faciliteit niet in strijd moest worden geacht met het gelijkheidsbeginsel dat is vastgelegd in artikel 189 van de Grondwet (privilegeverbod).

In zijn antwoord betoogde de Staatssecretaris dat de basis voor de bijzondere regeling als bovenbedoeld is gelegen in de algemene bevoegdheid van de met de uitvoering van de wet belaste Minister om aan de uitvoerende macht aanwijzingen te geven omtrent de wetstoepassing.

In het verleden is duidelijk gebleken, dat de kosten welke worden opgeroepen door de uitoefening van een dienstbetrekking na uitzending naar Nederland, aanmerkelijk hoger plegen te zijn dan die, welke worden veroorzaakt door een dienstbetrekking hier te lande, uitgeoefend door een hier te lande wonende belastingplichtige. Met de wettelijk geforfaiteerde aftrek kon in deze gevallen niet worden volstaan. Om eenheid in behandeling van deze gevallen te waarborgen is gekozen voor een oplossing in de sfeer van een bijzondere - eveneens geforfaiteerde - regeling voor deze speciale groep van gevallen. Aan enkele ondernemingen die het meest gebruik plegen te maken van naar Nederland uitgezonden bedrijfsemployés is verzocht te doen nagaan of de 35% aftrek (nog) correspondeert met de door het gedwongen kortstondig verblijf hier te lande opgeroepen kosten. Uit de door de geënquêteerden overgelegde gegevens blijkt dat de kosten welke worden veroorzaakt door de uitoefening van de dienstbetrekking hier te lande het aftrekpercentage benaderen. De vraag of het verlenen van de onderhavige faciliteit in strijd moet worden geacht met het gelijkheidsbeginsel, neergelegd in artikel 189 van de Grondwet, beantwoordde de bewindsman ontkennend. De onderhavige groep belastingplichtigen kan, gezien vanuit hun kosten, niet worden gelijkgesteld met andere werknemers en wordt dan ook terecht ongelijk behandeld.

Bij de publicatie van de 35%-regeling (de voorganger van de huidige 30%-regeling) in 1986 is opgemerkt dat kwantificering van de extraterritoriale kosten lastig is:39.

Omdat deze extra kosten vaak moeilijk nauwkeurig zijn vast te stellen en de betrokkenen desondanks van de aanvang af zekerheid moeten hebben over de omvang van hun fiscale verplichtingen alhier, is gedurende een periode van vijf jaar een forfaitaire kostenaftrek toegestaan.

(…) Ter vergelding van de niet-meetbare, direct aan de uitzending verbonden kosten welke samenhangen met zijn verblijf en werkzaamheid in een vreemd land wordt een forfaitaire aftrek verleend van 35% over het loon. Voor de meetbare, aan de uitzending verbonden kosten betrekking hebbende op het volgen van onderwijs door kinderen van de belastingplichtige is een specifieke voorziening aan de regeling toegevoegd. (…)

De aard van die moeilijkheden werd door de bewindsman als volgt toegelicht:40.

Met het oog op de bijzondere omstandigheden waaronder de vorenbedoelde employés en deskundigen werkzaam zijn en op de belangrijke verschillen in de toekenning door de werkgever of uitzendende instantie van kostenvergoedingen, verzorging van huisvesting, en dergelijke, heb ik, mede gelet op het feit dat in vele gevallen er geen scherpe scheidslijn kan worden getrokken tussen uitgaven die verband houden met het vervullen van de dienstbetrekking c.q. werkzaamheden en uitgaven die in de persoonlijke sfeer zijn gelegen, besloten de volgende regeling te treffen.

Deze houdt in dat onder de hierna genoemde voorwaarden het bedrag van de aftrekbare kosten op de ter zake van de uitzending(en) verworven inkomsten uit arbeid gesteld wordt op 35% van deze inkomsten.

Van oudsher heeft ook het argument van de loonkostensubsidie een rol gespeeld bij de 35%-regeling. De staatssecretaris merkte bij de publicatie van het beleid omtrent de 35%-regeling op:41.

Zonder deze fiscale faciliteit zouden tal van bedrijfsactiviteiten ongetwijfeld naar andere landen zijn verplaatst vanwege de hoge personeelskosten waarvoor de betrokken bedrijven zich gesteld zouden hebben gezien. Personeelsleden zoals onder de regeling vallen worden in de regel aangetrokken op basis van netto-loon contracten. De regeling leidt ertoe dat bedrijven concurrerende contracten kunnen bieden, zonder daarmee zelf extreem hoge (bruto) kosten te moeten dragen. Men dient zich daarbij te realiseren, dat ook de ons omringende landen overeenkomstige fiscale faciliteiten voor deze categorieën werknemers kennen.

De regeling zou de concurrentiepositie van Nederland bij het aantrekken van werknemers met een specifieke op de Nederlandse arbeidsmarkt schaarse deskundigheid (namelijk) versterken:42.

In 2002 is met de 30%-regeling voor ingekomen werknemers ongeveer 325 miljoen euro gemoeid. Hierbij is overigens geen rekening gehouden met de bestaande mogelijkheid dat de werkgever, in plaats van de 30%-regeling, een onbelaste vergoeding kan geven voor de (werkelijke) extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst. Het betreft ongeveer 32 000 werknemers die van de forfaitaire regeling gebruikmaken, hetgeen neerkomt op een gemiddelde van ongeveer € 10 000 per werknemer. Met de 30%-regeling wordt beoogd Nederland als werkland – en daarmee als investeringsland – aantrekkelijk te houden. Het versterkt de concurrentiepositie van Nederland bij het aantrekken van werknemers met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet voldoende aanwezig is. Daarbij is van belang op te merken dat de 30%-regeling leidt tot een beperking van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven. Zonder toepassing van de forfaitaire regeling mogen namelijk de (werkelijke) extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst vergoed worden. Daar waar de werkgever nu kan volstaan met de toepassing van het eenvoudige forfait, zal dan een uitgebreide administratie noodzakelijk zijn.

De staatssecretaris heeft bij de verlaging van het percentage van 35% naar 30% met ingang van 2001 de volgende toelichting gegeven aangaande de vaststelling van laatstgenoemd percentage:43.

De 30%-regeling is de opvolger van onder meer de «35%-regeling» en de «Nedeco-regeling». In beide gevallen werd een niveau van 35% gehanteerd, dat nu wordt teruggebracht tot 30%. Genoemd niveau, dat opzij werd gezet door de werkelijke kosten indien die hoger waren, bleek enerzijds in veel gevallen voldoende te zijn. Anderzijds worden ook, met name in de sfeer van de vertegenwoordigingen van het Koninkrijk in het buitenland extraterritoriale kosten gemaakt tot een niveau, dat hoger is dan 30%. Er is en blijft dus een aantal gevallen waarvoor de bewijsregel onvoldoende is, zodat de werkelijke kosten weer aan de orde komen. Dit aantal zal onder de nieuwe regeling niet toenemen. Het geschetste beeld is inherent aan een forfaitaire regeling als de onderhavige. Kenmerkend voor een forfait is immers dat het voor de ene belastingplichtige te hoog en voor de andere te laag is. De wens om het forfait een zo groot mogelijk bereik te laten hebben, leidt er dan toe het percentage eerder aan de hoge dan aan de lage kant te stellen. Daarbij doet de mogelijkheid van tegenbewijs het praktische belang van een relatief hoog niveau nog toenemen. Hierdoor worden immers minder werknemers tot tegenbewijs gedwongen, het geen tevens in het praktische belang van de fiscus is.

In discussie met het Parlement verklaarde de staatssecretaris met betrekking tot de achtergrond van de 30%-regeling:44.

Voorzitter. In antwoord op schriftelijke vragen van mevrouw Kant en mevrouw Van Vroonhoven heb ik mijn mening gegeven over de 30%-regeling. De totale regeling kost € 10.000 per belastingplichtige die ervan gebruik maakt. Vandaag heb ik een heleboel opmerkingen gehoord over het vestigingsklimaat van Nederland. Naar ik heb begrepen, voert ook Frankrijk nu een soort 30%-regeling in. Ik heb aangegeven dat alle mooie dingen waarmee wij ons onderscheiden, hard worden gekopieerd. De 30%-regeling bestaat sinds 1970. Zij is ontstaan uit een aftrekmogelijkheid van de extra kosten vanwege het wonen in een buitenland. Er is besloten om dit forfaitair te regelen, omdat alles anders veel te ingewikkeld wordt en er te veel rompslomp ontstaat. Ik heb geen trek in een krantenkop die luidt: Nederland maakt fiscaal vestigingsklimaat minder aantrekkelijk. Deze regeling is 2001 doorgekomen. Zij draait niet alleen om topvoetballers, maar ook om bijvoorbeeld kenniswerkers. Gezien het budgettair beslag en het gemiddelde bedrag per werknemer, vind ik de regeling heel redelijk en ik houd haar dan ook graag overeind.

In 2011 heeft de staatssecretaris zich naar aanleiding van Kamervragen van GroenLinks uitgelaten over het verband tussen het forfait en de werkelijke kosten:45.

De leden van de fractie van de SP vragen naar de budgettaire opbrengst als de 30%-regeling in zijn geheel wordt afgeschaft en de leden van de fractie van GroenLinks naar een inschatting van de werkelijke extra kosten van expats. Genoemde regeling heeft een budgettair beslag van ca. € 500 mln. Voor mensen die geen gebruik maken van de regeling bestaat de mogelijkheid om de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting vergoed te krijgen van de werkgever. Als de regeling zou worden afgeschaft, zullen naar verwachting meer werkgevers van deze vergoeding van de werkelijke kosten gebruik maken. Daarom wordt aangenomen dat de budgettaire opbrengst in de praktijk lager zal uitvallen. Daarbij is van belang dat de genoemde 30% een (forfaitaire) benadering is van de werkelijke kosten die expats maken.

Met betrekking tot de introductie van de 150 km-grens is de volgende passage uit de toelichting op art. 10e, lid 2, onderdeel b, ten 2o, van het UB LB 1965 van belang:46.

Achtergrond van het invoeren van de 150-kilometergrens [sic] is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.

In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 werd opgemerkt:47.

De voornaamste reden voor deze virtuele grens om Nederland is dat van werknemers woonachtig binnen die straal die in Nederland gaan werken, verondersteld kan worden dat zij (kunnen) gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Een forfaitaire kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling is voor deze werknemers dermate ruim dat de regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Door de virtuele grens op een afstand van 150 kilometer om Nederland wordt dit ongewenste effect van de 30%-regeling in de meeste gevallen geëlimineerd.

Tussenconclusie

Uit het voorgaande blijkt dat regering en Parlement regelmatig aandacht hebben gehad voor de hoogte van de bewijsregel. De bewindslieden hebben te kennen gegeven dat de aard van de materie het bijzonder moeilijk maakt een precieze berekening te maken, en dat uit opgedane ervaringen niet blijkt dat de regeling over het geheel genomen te ruim is. De volksvertegenwoordiging heeft weliswaar kritische vragen gesteld, maar geen wijziging van de regeling verlangd dan wel afgedwongen. Bovendien geeft de introductie van de 150 km-grens er blijk van dat de werkelijke extraterritoriale kosten in het oog zijn gehouden. Deze grens is (vooral) ingesteld om feitelijke overcompensatie te voorkomen of in ieder geval in te dammen (vgl. onderdeel 15 van de uitspraak van het Hof van 24 februari 2015).

Om deze reden ben ik van mening dat het forfait weliswaar aan de ruime kant is vastgesteld, maar dat van een oogmerk tot systematische en duidelijke overcompensatie niet blijkt.

Kritiek ter zake van de looptijd van de bewijsregel en de relatie met het salarisniveau

In twee opzichten is door leden van de Tweede Kamer en in de literatuur betoogd dat de regeling te ruim is. Dit betreft enerzijds de omstandigheid dat de extraterritoriale kosten na verloop van tijd mogelijk zullen dalen, en anderzijds de vraag of de extraterritoriale kosten wel evenredig blijven stijgen met de omvang van het salaris. Om laatstgenoemde reden is enkele malen (tevergeefs) een amendement ingediend met het doel de regeling ‘af te toppen’ bij een bepaald salarisniveau. Hierna volgen enige citaten die op deze kwesties betrekking hebben.

Het eerste aspect betreft het feit dat het forfait gelijk blijft over de periode gedurende welke een werknemer van de regeling gebruik kan maken, terwijl de hoogte van de extraterritoriale kosten mogelijk gedurende deze periode zal dalen. De staatssecretaris heeft hierover bij de behandeling van het Belastingplan 2012 het volgende opgemerkt:48.

Als je zoekt naar een alternatieve dekking, zou je er ook aan kunnen denken om het percentage van 30 in de tweede helft van de tien jaar te verlagen. Na vijf jaar is er sowieso een nieuw toetsmoment, waarop wordt bekeken of men nog voldoet aan de aangescherpte eisen die wij stellen bij deze regeling. Als argument om het percentage in de tweede vijf jaar te verlagen kan worden aangevoerd dat de extraterritoriale kosten in de eerste vijf jaar, zoals van heel dure woonruimte en de school voor de kinderen, in de eerste jaren aanmerkelijk hoger zijn dan wanneer je besluit om langer in Nederland te blijven en hier volledig ingeburgerd raakt. Als de intentie is om langer dan vijf jaar te blijven, koop je misschien een huis, in plaats van een heel duur huis te huren. Er zijn dus ook wel inhoudelijke overwegingen waarom dit een begaanbare weg kan zijn. Nogmaals, ik ben best bereid om de alternatieven voor de Kamer op een rijtje te zetten, ook wat betreft de budgettaire consequenties.

Het ligt op het eerste gezicht inderdaad niet voor de hand dat de extraterritoriale kosten over het verloop van de gehele periode gelijk zullen blijven. Deze observatie is ook gedaan door Van der Wiel-Rammeloo, Van Schendel en Verploegh:49.

De royale regeling voor extraterritoriale kosten roept de vroeg op of deze de toets van het gelijkheidsbeginsel kan doorstaan. De bij de parlementaire behandeling vermelde voorbeelden van ET-kosten (…) worden vooral in het begin van de extraterritoriale periode gemaakt. Na verloop van enige tijd nemen deze kosten af of verdwijnen zelfs.

Een tweede aandachtspunt dat diverse malen is gesignaleerd, is dat de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten veelal niet lineair zullen samenhangen met het salaris. Zowel in het Parlement als in de literatuur is daarom wel gepleit voor een maximering van de vrijgestelde kostenvergoeding.

In de vroegste versies van de regeling (tot 1967) werd een aftrek toegekend van 40% met een maximum van f 40 000.50.In 1967 is het maximum vervallen. De meningen zijn verdeeld over de vraag of de afschaffing van dit maximum een juiste keuze is geweest. In 1991 heeft Stulemeijer voorgesteld om dit maximum te herintroduceren:51.

Het kostenaspect lijkt geen goed argument meer. Immers vele buitenlandse werknemers hebben gelijksoortige kosten en kunnen deze ook niet geldend maken met een 35%-aftrek. Bovendien wordt door het niet stellen van een maximale aftrek evenmin recht gedaan aan de gedachte dat sprake is van een forfaitering van kosten.

In recente jaren is ook door leden van de Tweede Kamer tot tweemaal toe voorgesteld om opnieuw een maximum in te voeren. In 2003 is door de SP een amendement, inhoudende een aftopping van het maximaal door middel van de 30%-regeling vrij te vergoeden bedrag aan extraterritoriale kosten, ingediend dat als volgt werd toegelicht:52.

Dit amendement stelt een maximum van € 21 000 aan de zogenaamde 30% regeling. Zonder maximum is de 30% regeling onnodig riant. Het voorgestelde maximum wordt bereikt bij een inkomen € 70 000 [sic]. Dit amendement leidt tot een budgettaire opbrengst van 110 mln.

Tijdens de mondelinge behandeling van het amendement werd het volgende opgemerkt:53.

Mevrouw Kant (SP): (…) Voormalig staatssecretaris Van Eijck heeft deze regeling openlijk in twijfel getrokken. Moet de Nederlandse schatkist topmanagers en profvoetballers, om maar twee groepen te noemen, subsidiëren? In mijn ogen niet. Waarom wordt er zomaar over 30% van een inkomen geen belasting geheven en dat ongelimiteerd? Ik wil graag van de staatssecretaris weten of deze regeling wel beantwoordt aan haar doel. Als hij daar geen zicht op heeft, vraag ik hem onderzoek te doen naar de effecten. Op die manier kan worden bepaald of die effecten wel de bedoeling zijn van deze regeling en of er niet gewoon mensen mee gespekt worden.

Hetzelfde geldt eigenlijk voor de tijdelijkheid van de regeling. De regeling kan tien jaar duren en dat vind ik niet erg tijdelijk meer. Mensen kunnen dus tien jaar van de regeling gebruik maken als zijnde tijdelijk in Nederland. Volgens mij is dat echter aardig permanent. Graag een reactie. Voorts is het de vraag waarom die regeling forfaitair is. Waarom moeten de extra kosten, als die er al zijn, niet gewoon worden aangetoond? Dat lijkt mij een stuk eerlijker. Ik vraag mij ook af in hoeverre deze maatregel op een fatsoenlijke manier gecontroleerd wordt. Heel evident is volgens mij de vraag waarom deze regeling ongelimiteerd is. Er zit geen enkele grens op. De extraterritoriale kosten kunnen best toenemen bij een hoger inkomen, maar waarom zou je dat niet voor je eigen rekening nemen? Waarom moet de Nederlandse belastingbetaler daaraan meebetalen? Ik heb een amendement ingediend om die grens te leggen bij een inkomen van € 70.000. Schrik niet: de opbrengst daarvan zal, volgens berekeningen van het ministerie, € 110 mln zijn. Dat geeft aan welke groepen blijkbaar gebruik maken van deze regeling. Als je dat aftopt bij een inkomen van € 70.000 levert het nog een bedrag van € 110 mln op. Door mensen met hogere inkomens wordt flink geprofiteerd van die regeling, is mijn conclusie. Dat lijkt mij geld weggegeven en mensen subsidiëren waar dat niet nodig is.

Ik ga een voorbeeld geven. De naam Moberg is al meerdere malen genoemd. Wij weten niet of hij gebruik maakt van deze regeling, maar ik kan mij bijna niet voorstellen dat het niet zo is. Hij heeft een salaris van € 1,5 mln. Daarvan krijgt hij 30%, dus € 450.000, belastingvrij. Dat is dus een voordeel van € 234.000. Waar is dat goed voor? Waarom moeten wij daaraan meebetalen? Ik vind het prima dat iemand met een hoger inkomen er een andere levensstijl op na houdt als hij in Nederland komt werken, maar niet op kosten van de Nederlandse belastingbetaler. Graag een reactie op mijn voorstel om dat af te toppen.

(…) Mevrouw Kant (SP): Als ik tevreden was met de antwoorden op de schriftelijke vragen, had ik het onderwerp vandaag niet aan de orde gesteld en had ik evenmin een amendement ingediend. Ik ben dus niet tevreden. Wij hebben het over een ongelimiteerd voorstel. Topmanagers met hoge inkomens hebben in mijn ogen heel weinig met het vestigingsklimaat te maken. Wel is de regeling een manier om deze mensen belastingvrij extra te belonen. Daarbij ligt mijn pijn. De staatssecretaris moet het doel van de maatregelen en het effect op het vestigingsklimaat maar eens aantonen. De regeling bestaat heel lang, maar ik heb er grote twijfels over of zij daarop een positief effect heeft. Wil de staatssecretaris daarnaar een onderzoek laten doen? Nog los van de principiële vraag of de regeling wel het juiste effect heeft, vind ik dat de staatssecretaris op zijn minst op mijn woorden moet reageren. Ik heb gezegd dat een aftopping moet plaatsvinden bij € 70.000. De voorbeelden die ik heb gegeven, hebben helemaal niets met het vestigingsklimaat te maken. Het gaat gewoon om het spekken van hogere topmanagers die in Nederland komen werken. Ik heb een manier voorgesteld om daaraan iets te doen. Waarom moet de Nederlandse belastingbetaler meebetalen aan tonnen subsidie voor topmanagers? Dat is volstrekt onredelijk.

Staatssecretaris Wijn: Ik hoorde dat er zojuist buiten de microfoon een individuele naam werd genoemd. Ik zal nooit iets zeggen over individuele personen. Alles wat daarover is gezegd, heeft een hoog speculatief karakter. Het spreekt voor zich, maar ik wilde het even gezegd hebben. Voorzitter. Mevrouw Kant en ik verschillen echt van mening. De forfaitaire benadering is 33 jaar geleden gekozen. Ik ben het niet eens met mijn ambtsvoorganger die voornemens was om de regeling af te schaffen of haar enigszins te relativeren. Zij is van belang voor het vestigingsklimaat. Wij zullen dat pas zeker weten, als wij doen wat mevrouw Kant wil. Een dergelijk experiment voer ik liever niet uit.

Mevrouw Kant (SP): Ik heb de staatssecretaris geen enkel argument horen noemen waarom mensen die miljoenen verdienen nog eens voor tonnen gespekt moeten worden uit onze belastingcenten. Dat is namelijk wat feitelijk gebeurt. De staatssecretaris spreekt over gemiddeld € 10.000; blijkbaar zijn er veel mensen die van de regeling kleine beetjes meepikken. Een aftopping van de regeling bij € 70.000 levert 110 mln op. Hierdoor weet je dat er ook mensen aan de top zijn die er fors van profiteren. Dat is zonde van onze belastingcenten.

Staatssecretaris Wijn: Dat gebeurt gewoon als je het via een forfaitaire benadering doet die zo is gegroeid. Nogmaals, ik vind het een heel redelijke regeling. In landen om ons heen imiteren zij onze regeling eerder dan dat zij het niet doen. Daarom vind ik het een belangrijke regeling voor ons internationaal vestigingsklimaat en onze concurrentiepositie.

Ook in de bijdrage van Kamerlid Van Vroonhoven-Kok (CDA) valt te lezen dat de regeling wel erg gunstig uit kan pakken:54.

Ik kan mij voorstellen dat er gouden randjes aan die regeling zitten en ik vind dat wij daar op den duur best naar mogen kijken. Het gaat mij echter nu een stap te ver om, zonder verder te kijken naar wat bijvoorbeeld de gevolgen zijn voor het vestigingsklimaat en voor Nederland als kenniseconomie, er meteen een streep door te zetten. Ik wil graag de staatssecretaris op een gegeven moment vragen of wij er niet eens naar moeten kijken en de regeling tegen het licht moeten houden. Om er nu acuut een kras door te zetten, gaat mij een brug te ver.

Kamerlid Kant heeft bovendien een – overigens niet aangenomen − motie ingediend inhoudende dat de effectiviteit van de 30%-regeling zo spoedig mogelijk geëvalueerd dient te worden:55.

Ik heb maandag en ook vandaag een punt gemaakt van de 30%-regeling voor mensen die vanuit het buitenland in Nederland komen werken en die bovenop hun inkomen een belastingvrije vergoeding kunnen krijgen. Ik heb daarbij steeds het voorbeeld van de heer Moberg genoemd, omdat iedereen dan een beetje begrijpt over welke groepen wij het onder andere hebben. Hij kan dus rustig een paar ton extra salaris krijgen, niet omdat zijn bedrijf dat zo graag wil of dat gaat betalen, maar omdat dat rechtstreeks uit de zakken van de Nederlandse belastingbetaler wordt betaald; daar betalen wij allemaal aan mee. Ik wil graag een einde aan die regeling; daarvoor heb ik dus een amendement ingediend. Ik hoop dat iedereen daar morgen bij het stemmen goed over nadenkt, want dat kan ons ook een hoop centen opleveren. Je zou de hele regeling echter ter discussie kunnen stellen. Je zou op z’n minst moeten bekijken of het doel dat daar ooit mee beoogd werd, er wel mee behaald wordt. Daarom dien ik een motie in, ook omdat de staatssecretaris niet wil ingaan op mijn herhaaldelijk gestelde vraag of hij zelf onderzoek naar die regeling wil doen. Hij heeft wel mooie betogen over het vestigingsbeleid, maar hij wil niet eens weten of dit daadwerkelijk werkt.

Motie

De Kamer,

gehoord de beraadslaging,

overwegende dat de regering fiscale maatregelen tegen bovenmatige topinkomens in voorbereiding heeft;

overwegende dat de effectiviteit van de 30%-regeling nooit is onderzocht;

verzoekt de regering, de effectiviteit van de 30%-regeling zo spoedig mogelijk te evalueren en de resultaten aan de Kamer te sturen, en gaat over tot de orde van de dag.

De staatssecretaris heeft als volgt op de indiening van deze motie gereageerd:56.

Dan de motie op stuk nr. 86 van de leden Kant en Vendrik over de effectiviteit van de 30%-regeling. Ik vind dat, als je dit gaat onderzoeken, je de bijl aan de wortel van deze regeling legt. Ik wil de regeling handhaven, want als we die afschaffen of relativeren, zie ik de koppen in de internationale kranten al voor me: Nederland tast het internationale vestigingsklimaat aan. Dat wil ik niet. Het gaat gemiddeld om 10.000 euro per persoon die van de regeling gebruik maakt. De regeling bestaat sinds 1970. Ik ontraad de aanneming van de motie.

Mevrouw Kant (SP): Het maakt mij niets uit hoe lang de regeling bestaat. Ik heb een duidelijk voorbeeld genoemd. Als je de regeling aftopt op € 70.000, dan levert die al € 110 mln op. Er wordt dus aan de top flink mee verdiend. De staatssecretaris stelt dat de regeling belangrijk is voor het vestigingsklimaat, maar dan hoeft hij toch niet zo bang te zijn voor dat onderzoek waar wij om vragen? Dat moet de mening van de staatssecretaris toch bevestigen?

Staatssecretaris Wijn: Met het oog op het internationale vestigingsklimaat moet je geen onzekerheden creëren. Je moet heel helder zeggen waar je voor staat. Ik sta voor die 30%-regeling. Als wij dit gaan onderzoeken, dan suggereren wij dat wij er iets aan willen doen. Dat wil ik echter niet. Ik spreek heel veel met het bedrijfsleven. Ik weet daardoor heel goed wat er speelt. Stel dat wij allemaal vinden dat het aantal ambtenaren moet worden verminderd. Er komt vervolgens een vraag om een onderzoek, terwijl wij al weten wat daar ongeveer uitkomt. Dan doen wij dat onderzoek voor niets. Dan hebben wij wel wat beters te doen. Daarom ontraad ik de aanneming van de motie. Ik wil de 30%-regeling behouden.

De staatssecretaris heeft de volgende informatie gegeven met betrekking tot het gebruik van de 30%-regeling in 2002:57.

Het totale budgettaire beslag van de 30%-regeling beloopt – in 2002 – circa 325 miljoen euro. Onderverdeeld naar de verschillende inkomensklassen, waarbij is uitgegaan van de loongegevens van de betrokken werknemers in het kalenderjaar 2002, geeft dat het volgende beeld:

De redactie van Vakstudie Nieuws merkte bij de hierboven in onderdeel 9.25 geciteerde passage uit de parlementaire geschiedenis op:59.

De antwoorden kennen ook een politiek gevoelig element. Zo wordt in het antwoord op vraag 4 duidelijk dat een relatief groot bedrag van het totale budgettaire beslag van de 30%-regeling toevalt aan een beperkte groep veelverdieners. De twee hoogste inkomensgroepen slokken bijna € 100 miljoen op van het budget. Per persoon gaat het daarbij om vrije vergoedingen van vele tienduizenden euro's tot (veel) meer dan € 100 000. Dat de daarbij behorende extraterritoriale kosten daarmee in een wanverhouding komen te staan, moge wel duidelijk zijn. Er zou een bedrag van enkele tot vele tientallen miljoenen euro's aan budgettaire ruimte gevonden kunnen worden als deze royale vrije vergoedingsregeling van een plafond zou worden voorzien.

Werkgevers claimden in dit verband juist het tegenovergestelde:60.

Naar verluidt wordt er gestudeerd op een beperking tot een jaarinkomen van € 100.000. Ondernemingen komen dan in de problemen met de uitbetaling van expats, stelt VNO-NCW. Het brutosalaris van de expat is 'optisch zeer hoog' omdat de kostenvergoedingen belast zijn. Bovendien gaat het om grote bedragen. Om een expat tweemaal per jaar met zijn gezin naar het moederland te laten reizen, zijn al enkele tienduizenden euro's aan business class tickets nodig. Ook de woontoeslag voor de expat is belast. Worden deze vergoedingen bij elkaar opgeteld, dan blijken ze vaak aanzienlijk meer dan 30% van het brutosalaris uit te maken, melden ondernemingen.

Acht jaar later voerde de Tweede Kamer een vergelijkbare discussie. Naar aanleiding van deze discussie dienden de Kamerleden Bashir en Braakhuis een amendement in:61.

De 30%-regeling (de expatregeling) is ongelimiteerd. Mensen met een hoog inkomen hebben hierdoor een zeer groot fiscaal voordeel. Bij een inkomen van € 200 000 is maar liefst € 60 000 onbelast en bij een inkomen van € 334 000 komt het onbelaste deel al boven de ton. Nederlanders die hetzelfde werk doen als de expats hebben dit voordeel niet en daarom kan dit als oneerlijk ervaren worden.

Dit amendement beoogt daarom de 30%-regeling te laten gelden tot een inkomen van € 150 000. In het geval het inkomen hoger is dan € 150 000 bedraagt het maximum van de forfaitaire vergoeding derhalve € 45 000. Dit is meer dan voldoende om de extra onkosten van de expat te dekken.

Kamerlid Bashir merkte het volgende op bij dit amendement:62.

Het amendement gaat niet over het maximaliseren van salarissen, maar over aftopping van het belastingvoordeel. Een buitenlandse CEO die € 600.000 verdient, mag € 200.000 belastingvrij in zijn zak stoppen. Andere mensen die in Nederland zo'n bedrag verdienen, moeten voor het volle pond belasting betalen. Dat is gewoon rechtsongelijkheid. Waarom is de 30%-regel bedacht? Dat is om deze mensen tegemoet te komen vanwege reizen naar het buitenland, naar familie en zo. Wat maakt het voor de PVV rechtvaardig dat deze mensen van € 600.000 zo maar € 200.000 belastingvrij in de zak mogen stoppen?

Ook Kamerlid De Groot voelde voor aftopping van de 30%-regeling bij een hoger inkomen:63.

De heer De Groot (PvdA): (…) Ik kom te spreken over de expatregeling. Ik dank de staatssecretaris voor zijn aanbod om de expatregeling voor de echte kenniswerkers te versoepelen. Er is brede steun in de Kamer voor de gedachte om de 30%-regeling nauw te laten aansluiten bij de regelingen voor kennismigranten. Met het pakket van versoepelingen kan de PvdA-fractie instemmen. We zijn wel teleurgesteld over de dekking die zich aftekent. Het heeft onze sterke voorkeur om die dekking vooral te zoeken in het stellen van een bovengrens voor de inkomens die onder de expatregeling vallen. Als we de norm voor het maximale belastbare inkomen op € 500.000 stellen, levert dat al 20 mln. op. Dan hebben we het over inkomens, inclusief de belastingvrije vergoeding, van ruim € 714.000. Deze expats krijgen dan een belastingvrije som van € 214.000. Dat alleen is al meer dan de balkenendenorm. Zelfs voor topmanagers met een onhollandse levensstijl lijkt mij dit nog steeds meer dan genoeg. Stimulering van het vestigingsklimaat is mooi, maar dit betekent niet dat de fiscus voor Sinterklaas moet spelen, om de woorden van mijn PVV-collega eens te gebruiken. Deze collega is de deur uit, maar ik vraag hem toch om deze wijze van dekking te steunen.

Kamerlid Huizing reageerde als volgt op het voorstel tot het instellen van een maximum-salarisnorm:64.

De heer Huizing (VVD): (…) Allereerst zal een maximum salarisnorm op zo weinig mensen betrekking hebben dat een beperking ervan niet de opbrengsten zal genereren die de heer Bashir graag ziet om aan de onderkant te doen wat hij voorstaat. Daarnaast kijkt iemand toch altijd naar zijn netto salaris. Iemand die in Nederland bruto drie ton zou verdienen en daarmee onder die 30%-regeling zou vallen, kijkt nog steeds naar zijn netto salaris. Blijkbaar is dat het salarisniveau op basis waarvan hij in de wereld aan de slag kan. Als wij op dat hoge niveau mensen willen binnenhalen, zullen we het ook daarvoor moeten laten gelden. Iedere beperking die je aanbrengt, maakt het minder aantrekkelijk voor mensen om hiernaartoe te komen en dat was nu net niet de bedoeling van deze regeling.

De staatssecretaris reageerde in een wetgevingsoverleg als volgt:65.

De heer Bashir heeft gevraagd om er een plafond in te leggen en de regeling te maximeren. Deze vraag werd ook ondersteund door enkele andere leden van deze Kamer, maar dat zou ik ten stelligste willen ontraden. Ik begrijp het omdat de 30%-regeling wordt gemotiveerd als een forfaitaire onkostenvergoeding, maar een ander aspect van deze regeling is om buitenlandse decisionmakers hier naartoe te halen en Nederland ook aantrekkelijk te maken voor hoofdkantoren. Wil je buitenlandse decisionmakers hierheen halen, dan zul je wel iets moeten regelen. Zij hebben geen andere mogelijkheden, als zij een paar jaar hier komen, om de effectieve druk van het heel hoge toptarief te verlagen, bijvoorbeeld omdat zij niets hebben aan de hypotheekrenteaftrek. Ik denk dat het buitengewoon onverstandig is om er een plafond in te leggen, simpelweg omdat je daarmee hoofdkantoren Nederland uit jaagt. We willen heel graag nieuwe hoofdkantoren hebben, maar die stuur je daarmee naar andere landen, die Nederland ook hebben gekopieerd, als het gaat om zo'n 30%-regeling.

(…) Ik ben het niet eens met de heer Braakhuis dat de regeling alleen voor kenniswerkers was bedoeld. De regeling bestaat al heel lang. Deze is ook in het leven geroepen om decisionmakers hiernaartoe te halen, want zij zijn namelijk ook schaars. Dit hangt ermee samen dat het belastingstelsel in Nederland een van de hoogste toptarieven ter wereld heeft. Bovendien grijpt dat toptarief buitengewoon snel aan. Om die reden is in het verleden gekozen voor de 30%-regeling die wij thans kennen. We proberen deze regeling terug te brengen naar het oorspronkelijke doel, omdat we zien dat Nederlanders en allerlei mensen in de grensstreken ervoor in aanmerking komen, maar dit was ook een van de oorspronkelijke doelen, zeg ik tegen de heer Braakhuis. Daarmee heb ik ook meteen geantwoord op het pleidooi van de heer Bashir voor een plafond. (…)

Kamerlid Braakhuis heeft vervolgens om een onderzoek naar de gevolgen van de 30%-regeling voor het vestigingsklimaat gevraagd:66.

De heer Braakhuis (GroenLinks): Het is bijna ontroerend hoe duurbetaalde jongens en meisjes worden afgeschilderd als sloebers die toch hun kindertjes naar school moeten kunnen brengen en daarvoor wat extra centjes nodig hebben. (…) Als organisatie hebben zij al voldoende fiscale voordelen in Nederland, daar hoeft deze niet nog een keer bij. Ik vraag de staatssecretaris om te bewijzen dat deze regeling effectief is gebleken in het hierheen halen van veel hoofdkantoren, zoals hij suggereert, los van de fiscale regelingen die voor deze organisaties als geheel al gelden. Ik geloof er geen donder van. Ik wil heel graag dat de staatssecretaris dat op een rijtje zet, om te bewijzen dat dit werkelijk heeft bijgedragen aan het Nederlandse vestigingsklimaat, want dat zou de enige reden zijn om er geen cap op te zetten.

De staatssecretaris antwoordde:67.

Staatssecretaris Weekers: Ik begin met de vraag van de heer Braakhuis. Het gaat mij natuurlijk niet lukken om voor de plenaire afronding van het Belastingplan volgende week te bewijzen wat de 30%-regeling as such heeft opgeleverd aan de vestiging van allerlei internationale hoofdkantoren. Ook daarna is het onmogelijk geïsoleerd te beschouwen. Ik begrijp de vraag, maar de heer Braakhuis zal begrijpen dat die vraag echt niet zo beantwoord kan worden. De 30%-regeling staat met een aantal andere zaken op alle lijstjes die worden gebruikt om buitenlandse bedrijven naar Nederland te halen. Natuurlijk ga ik ervan uit dat mensen aan de top van een bedrijf uit Amerika, Japan, Rusland of waar ook ter wereld dat overweegt zich in Nederland te vestigen, het organisatiebelang voor ogen hebben. Daarbij zal men tegelijkertijd bekijken wat het fiscale klimaat is voor de werknemers en voor de decision-makers. Het is dus een van de overwegingen. Ik ga ervan uit, ook gelet op het grote aantal brieven dat we hebben gekregen, dat deze regeling van essentieel belang is voor het vestigingsklimaat van Nederland.

Dat geldt ook voor de vraag of je er een cap op moet zetten. Als je er een plafond op zet, denk ik dat met name diegenen die zich er druk om maken dat we internationale hoofdkantoren naar Nederland halen, door het plafond zouden gaan. Om die reden ben ik er geen voorstander van om de oplossing daarin te zoeken.

Het ontbreken van een maximum voor de extraterritoriale kosten is bekritiseerd door Meussen in zijn noot bij het tussenarrest in de onderhavige zaak:68.

Hoe hoger het loon, hoe hoger de belastingvrije vergoeding. Iedereen kan begrijpen dat de omvang van de extraterritoriale kosten geen gelijke tred houdt met de hoogte van het loon en dat aan deze kosten een soort van natuurlijk maximum zit. Bij een salaris van stel € 5.000.000 is het niet voorstelbaar dat er sprake is van extraterritoriale kosten tot een bedrag van € 1.500.000 (30%). Dat maakt dat zeker bij de hogere lonen de regeling primair een belastingtariefmaatregel is die de effectieve belastingdruk voor dergelijke werknemers moet verlagen.

Slotsom

In onderdeel 9.13 is al bij wijze van tussenconclusie vastgesteld dat het Parlement de 30%-regeling kritisch heeft gevolgd, maar, lettende op de mededelingen dienaangaande van de regering, nimmer heeft bevonden dat de regeling over het geheel genomen te ruim zou zijn. Voor kritiek heeft de wetgever wel open oog getoond, maar klaarblijkelijk bevonden dat deze niet de hoofdlijn van de regeling raakt en onvoldoende grond vormt om haar te schrappen of aan te passen.

Dat de regeling ook wel wordt gekenschetst als loonkostensubsidie en als instrument om voor ingekomen deskundige medewerkers de wig tussen bruto- en nettoloon te verkleinen,69.is voor de vraag of sprake is van overcompensatie niet relevant. De vraag waarom het gaat, is immers of deze regeling, al dan niet als subsidie aangeduid, leidt tot een belastingvrije vergoeding die systematisch en duidelijk hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten die zij wenst te dekken.

Op grond van bovenstaand ex ante onderzoek meen ik dan ook dat de wetgever niet heeft beoogd om met de bewijsregel van de 30%-regeling systematisch een ruimere vergoeding toe te staan dan de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten. De door de wetgever aangevoerde overwegingen zijn, mijns inziens, voldoende om de gestelde norm van 30% te kunnen dragen.

Het is voor de toetsing van het realiteitsgehalte van de veronderstelling van de wetgever dat het forfait van 30% de gemiddelde werkelijke extraterritoriale kosten, welke onder deze bewijsregel vallen, benadert, van belang om te bezien welke kostenposten geacht worden deel uit te maken van de belastingvrije vergoeding. Zowel in de Wet LB 1964 als in het UB LB 1965 ontbreekt een opsomming van deze kostenposten. Gelet op hierop en op het feit dat ook door middel van de parlementaire stukken op dit gebied geen afdoende duidelijkheid werd gegeven, heeft de staatssecretaris van Financiën in zijn Besluit van 11 februari 2004 aangegeven welke kosten zijns inziens onder de bewijsregel vallen.70.Ik zal hieronder de belangrijkste stukken uit dit Besluit citeren:

Algemeen

Als hoofdregel geldt, zoals dat bij gemengde kosten steeds het geval is geweest, dat kosten moeten worden gerekend tot de daarvoor meest gerede categorie, de meest specifieke kostenpost (zie de Nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640). Een voorbeeld hiervan vormen de verhuiskosten. In artikel 15a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB, is voor verhuiskosten een specifieke regeling opgenomen. Deze regeling is de meest specifieke kostenpost voor verhuiskosten. Verhuiskosten kunnen derhalve vrij worden vergoed naast de bewijsregel. Kosten of uitgaven die de werknemer ook zou hebben gehad bij dezelfde werkzaamheden in eigen land, zijn geen extraterritoriale kosten.

In sommige gevallen zal twijfel kunnen bestaan omtrent de vraag of een bepaalde kostensoort primair tot de extraterritoriale kosten moet worden gerekend. Het ligt in dergelijke gevallen voor de hand de keuze van de meest specifieke post te maken aan de hand van de vraag waar de oorzaak van de kosten overwegend (in de fiscale terminologie: grotendeels, voor meer dan 50%) ligt. Dat maakt dat het karakter van bepaalde kosten bijvoorbeeld de in de wetsgeschiedenis genoemde kosten van dubbele huisvesting, extraterritoriaal is.

Wat hierna beschreven is voor vergoedingen, is van overeenkomstige toepassing voor verstrekkingen.

1. Vergoeding voor extra uitgaven levensonderhoud (cost of living allowance)

De extra uitgaven die een werknemer doet doordat het prijspeil van de uitgaven voor levensonderhoud in het werkland hoger is dan in het land van herkomst, zijn extraterritoriale kosten. De inhoudingsplichtige kan deze extra kosten aannemelijk maken aan de hand van een algemeen aanvaarde en objectief vastgestelde index die is opgemaakt naar aanleiding van vastgestelde prijsverschillen. Deze index kan dan vervolgens worden toegepast op het bedrag dat de werknemer in het werkland pleegt te besteden voor het levensonderhoud van hemzelf en zijn gezin.

Als de inhoudingsplichtige de bewijsregel toepast kan hij niet daarnaast nog deze extraterritoriale kosten vrij vergoeden.

2. Uitzendtoelagen, bonussen en vergelijkbare vergoedingen (foreign service premium/expat allowance/overseas allowance)

Een vergoeding die de inhoudingsplichtige betaalt aan de extraterritoriale werknemer omdat de werknemer bereid is in het buitenland te gaan werken is belast loon. Deze vergoeding is geen vergoeding voor gemaakte kosten.

3. Verhuiskostenvergoeding (relocation expenses/moving allowance)

De kosten van verhuizing in het kader van de dienstbetrekking en de kosten voor het overbrengen van de boedel zijn geen extraterritoriale kosten. De inhoudingsplichtige kan deze kosten op grond van artikel 15a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB, vrij vergoeden, rekening houdend met de in dat artikel genoemde normeringen en beperkingen. (…)

4. Kosten van kennismaking met het werkland (househunting/acquintance trip)

De kosten van een kennismakingsbezoek door de werknemer aan het bedrijf in het werkland kunnen vrij vergoed worden op basis van artikel 15 van de Wet LB. De kosten behoren niet tot de extraterritoriale kosten.

(…) De kosten van een kennismakingsreis, veelal met het gezin, naar het werkland, bijvoorbeeld voor het zoeken van een woning of het zoeken van scholen, zijn extraterritoriale kosten. In de wetsgeschiedenis zijn deze kosten expliciet als voorbeeld genoemd van extraterritoriale kosten. Als de inhoudingsplichtige de bewijsregel toepast kan hij niet daarnaast nog deze extraterritoriale kosten vrij vergoeden.

5. Kosten voor het in orde brengen van de officiële papieren, medische keuring, inentingen (permits)

De kosten die gemaakt worden voor het aanvragen of omzetten van officiële papieren, zoals verblijfsvergunningen, visa en rijbewijzen, zijn extraterritoriale kosten. Hetzelfde geldt voor kosten van medische keuringen en vaccinaties. Er is uiteraard alleen sprake van extraterritoriale kosten voor zover deze kosten zijn gemaakt in verband met de tewerkstelling buiten het land van herkomst.

Kosten die gemaakt worden voor het aanvragen of omzetten van een tewerkstellingsvergunning vinden hun oorzaak in overwegende mate in de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Dit zijn hierom geen extraterritoriale kosten. De inhoudingsplichtige kan deze kosten vrij vergoeden op grond van de algemene regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen.

Als de inhoudingsplichtige de bewijsregel toepast kan hij niet daarnaast nog deze extraterritoriale kosten, met uitzondering van de kosten betreffende tewerkstellingsvergunningen, vrij vergoeden.

6. Kosten voor opslag meubilair (storage expenses)

De kosten, gemaakt voor de tijdelijke opslag van de boedel in afwachting van de definitieve huisvesting in het werkland zijn aan te merken als verhuiskosten in de zin van artikel 15a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB (zie ook punt 3). De inhoudingsplichtige kan deze kosten vrij vergoeden of verstrekken naast een vrije vergoeding op basis van de bewijsregel.

De opslagkosten voor het deel van de boedel dat niet 'meeverhuist' naar het werkland, maar tijdelijk in het land van herkomst wordt opgeslagen, zijn extraterritoriale kosten. Als de inhoudingsplichtige de bewijsregel toepast kan hij niet daarnaast nog deze extraterritoriale kosten vrij vergoeden.

7. Vermogensverliezen

Vermogensverliezen die een extraterritoriale werknemer leidt omdat bijvoorbeeld een woning of auto verkocht moet worden omdat de extraterritoriale werknemer in een ander land gaat werken zijn geen extraterritoriale kosten. Deze posten behoren tot de vermogenssfeer van de werknemer. De inhoudingsplichtige kan deze verliezen ook niet om een andere reden vrij vergoeden. De vergoeding van deze verliezen vormt belastbaar loon.

8. Kosten van huisvesting (free accomodation/housing)

Bij de kosten van huisvesting is van belang of sprake is van dubbele huisvestingskosten.

- Dubbele huisvestingskosten

De huisvestingskosten buiten het land van herkomst van een extraterritoriale werknemer, bijvoorbeeld in een hotel, die naar de omstandigheden beoordeeld, in het land van herkomst is blijven wonen, zijn extraterritoriale kosten voor de periode van de tijdelijke uitzending. De in artikel 15b, eerste lid, onderdeel i, van de Wet LB, genoemde termijn van twee jaar is niet van toepassing.

- (Eerste) huisvestingskosten

Als de werknemer, naar de omstandigheden beoordeeld, niet in het land van herkomst is blijven wonen, dan is geen sprake van dubbele huisvestingskosten. In het besluit van 26 november 2001, nummer CPP2001/2970 (Red.; opgenomen in BNB 2002/61 (https://www.navigator.nl/)) (vraag en antwoord 17), is uit het oogpunt van doelmatigheid opgenomen dat de normale huisvestingskosten op 18% van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (exclusief eventuele bijtelling voor huisvesting) kunnen worden gesteld. In zoverre is sprake van loon. Voor zover het bedrag van de vergoeding of verstrekking ziet op het bedrag dat uitgaat boven 18% van het loon is sprake van extraterritoriale kosten.

Is sprake van huisvesting in een gemeubileerde woning, dan moet een splitsing worden aangebracht tussen de kosten die zien op de woning en het deel dat betrekking heeft op het meubilair en dergelijke. Voor de woning geldt hetgeen hiervoor is opgenomen.

Het deel van de vergoeding dat ziet op het meubilair en dergelijke is belastbaar loon. Dit is alleen anders als sprake is van extra kosten ten opzichte van de kosten van meubilair en dergelijke in het land van herkomst. In dat geval zijn de extra kosten aan te merken als extraterritoriale kosten.

Als de inhoudingsplichtige de bewijsregel toepast kan hij niet daarnaast nog de hiervoor vermelde extraterritoriale kosten vrij vergoeden.

9. Aan- en verkoopkosten woning (reimbursement expenses purchase house/brokers fee)

De aan- en verkoopkosten van een woning, inclusief de makelaarskosten, behoren in hun geheel tot de vermogenssfeer van de werknemer (zie onder meer het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1981, nr. 19 902, BNB 1981/185). Dergelijke uitgaven zijn hierom niet aan te merken als extraterritoriale kosten. De inhoudingsplichtige kan deze uitgaven ook niet om een andere reden vrij vergoeden. (…)

10. Gas, water, licht en ander nutsvoorzieningen (utilities)

De uitgaven voor gas, water, licht en andere nutsvoorzieningen kunnen gedeeltelijk extraterritoriale kosten zijn. Zie onderdeel 1.

11. Reizen en reiskosten (home-leave)

- Reizen naar het land van herkomst

De kosten van reizen naar het land van herkomst, voor bijvoorbeeld familiebezoek of gezinshereniging zijn aan te merken als extraterritoriale kosten. Ook is sprake van extraterritoriale kosten als het reiskosten betreft die de werknemer maakt om zijn gezin, dat in het land van herkomst is blijven wonen, te bezoeken. De oorzaak van deze kosten ligt overwegend in de uitzending.

Als de inhoudingsplichtige de bewijsregel toepast kan hij niet daarnaast nog deze extraterritoriale kosten vrij vergoeden.

- Kosten woon-werkverkeer

De kosten voor regelmatig woon-werkverkeer vormen geen extraterritoriale kosten. Deze kosten vallen onder de specifieke bepaling van artikel 15b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB.

12. Kosten van de belastingadviseur

De kosten van persoonlijke belastingadviezen, zoals het verzorgen van de aangifte inkomstenbelasting, zijn doorgaans geen extraterritoriale kosten. De inhoudingsplichtige kan deze uitgaven ook niet om een andere reden vrij vergoeden. De vergoeding van deze uitgaven vormt hierom doorgaans belastbaar loon. Is sprake van extra kosten ten opzichte van het laten invullen van de privé-aangifte door een vergelijkbare belastingadviseur in het land van herkomst, dan zijn de extra kosten aan te merken als extraterritoriale kosten. (…)

13. Hogere belastingtarieven in het werkland (tax-equalization)

Inhoudingsplichtigen plegen in veel gevallen de hogere (inkomsten-)belasting(en) die een werknemer betaalt in het werkland te vergoeden. Dergelijke verschillen behoren tot de inkomens- of vermogenssfeer van de werknemer en zijn niet aan te merken als extraterritoriale kosten. Dergelijke verschillen zijn ook niet om andere redenen vrij te vergoeden. Een eventuele vergoeding van deze verschillen vormt belastbaar loon.

14. Taalcursussen

Kosten van taalcursussen in de taal van het werkland, zowel voor werknemer als ook voor zijn gezinsleden, die bij de werknemer in het werkland verblijven, zijn extraterritoriale kosten. Als de inhoudingsplichtige de bewijsregel toepast kan hij niet daarnaast nog deze extraterritoriale kosten vrij vergoeden.

15. Telefoon

Als de inhoudingsplichtige de kosten van een telefoonabonnement vergoedt, dan is deze vergoeding niet aan te merken als een extraterritoriale kostenvergoeding. Op deze vergoeding is een specifieke regeling van toepassing (artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB).

Voorzover de vergoeding ziet op extra (niet-zakelijke) gesprekskosten met het land van herkomst, is wel sprake van extraterritoriale kosten. Als de inhoudingsplichtige de bewijsregel toepast kan hij niet daarnaast nog deze extraterritoriale kosten vrij vergoeden. Zakelijke gesprekskosten kunnen vrij worden vergoed.

16. Maaltijden

Kosten van maaltijden zijn in beginsel privé-uitgaven.

A. Dit is anders bij maaltijden waarbij het zakelijke karakter van meer dan bijkomstig belang is. Hierbij kan bij uitzendingen gedacht worden aan de vergoeding voor maaltijden genuttigd tijdens een korte periode dat men in een hotel wordt ondergebracht en niet in de gelegenheid is zelf maaltijden te bereiden. De vergoeding voor deze kosten van maaltijden en verstrekkingen is specifiek geregeld in artikel 15b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB en in de artikelen 28 en 32 van de URLB en is dus geen extraterritoriale kostenvergoeding.

B. Als de extra kosten van maaltijden geen betrekking hebben op maaltijden waarbij het zakelijk karakter van meer dan bijkomstig belang is, en dus niet onder A) vallen, dan kan sprake zijn van extra kosten die worden opgeroepen door de uitzending. De extra kosten behoren dan tot de extraterritoriale kosten. Het gaat bij de vaststelling van deze extraterritoriale kosten niet om de meerkosten per afzonderlijke maaltijd, maar meer in het algemeen om de vaststelling van de meerkosten van levensonderhoud die opgeroepen worden door de uitzending. Zie onderdeel 1.

17. Vaste vergoedingen

De inhoudingsplichtige kan zijn werknemers een vaste vergoeding verstrekken (zie artikel 47 van de URLB). Als de inhoudingsplichtige een vaste vrije vergoeding verstrekt aan een extraterritoriale werknemer die gebruik maakt van de bewijsregel, dan kan de vaste vergoeding niet zien op extraterritoriale kosten. Deze kosten zijn immers al begrepen in de bewijsregel.

Als de inhoudingsplichtige een vaste vergoeding verstrekt aan een werknemer die geen gebruik maakt van de bewijsregel, dan kan de vaste vergoeding wel geheel of gedeeltelijk zien op extraterritoriale kosten.

In onderdeel 8.13 heb ik betoogd dat het in de rede ligt de relatie tussen de werkelijke extraterritoriale kosten van diegenen die de 30%-regeling toepassen en het bedrag dat deze belastingplichtigen op grond van de 30%-regeling ter zake van extraterritoriale kosten belastingvrij vergoed kunnen krijgen, marginaal te toetsen. Deze marginale toetsing sluit grotendeels aan bij de in onderdeel 8.8 beschreven onderzoeksmethode waarbij een globale berekening wordt gemaakt van de extraterritoriale kosten van een aantal veronderstellenderwijs als standaardvoorbeelden te beschouwen gevallen.

Het komt mij voor dat de volgende drie gevallen als standaardsituaties voor dit globale onderzoek kunnen fungeren:

a) de belanghebbende reist dagelijks heen en weer tussen zijn/haar woonplaats in het buitenland en de werkplaats in Nederland,

b) belanghebbende betrekt zelf een woning in Nederland, terwijl zijn/haar gezin in het land van herkomst blijft, en

c) belanghebbende gaat met zijn/haar gezin in Nederland wonen c.q. belanghebbende is alleenstaand en betrekt een woning in Nederland.

Met betrekking tot de statistische verdeling tussen de situaties (b) en (c) valt overigens op te merken dat uit onderzoek is gebleken dat van de buitenlandse werknemers die ná 1999 naar Nederland zijn gekomen, 56% in eerste instantie alléén naar Nederland is verhuisd (ongeveer 30% van deze groep vormt later overigens − al dan niet door gezinshereniging − een meerpersoonshuishouden), 30% met partner naar Nederland is verhuisd en 13% met partner én kinderen.71.

Bij het maken van de berekeningen ga ik uit van een werknemer die de nationaliteit heeft van één van de EU-lidstaten, die voorafgaande aan de aanvaarding van de dienstbetrekking in Nederland binnen het gebied van de EU woonde. Gevallen waarbij werknemers met EU-nationaliteit in deze voorafgaande periode in een derde land woonden, vallen immers niet binnen de reikwijdte van de bescherming van het vrije verkeer van werknemers.

Ik tracht voor de in onderdeel 11.2 genoemde gevallen een indicatie te geven van de werkelijke extraterritoriale kosten, en wel in het bijzonder ten aanzien van de voornaamste posten; de kosten van huisvesting in Nederland en de reiskosten voor bezoek aan gezin c.q. familie die nog in het herkomstland wonen (niet zijnde reiskosten ter zake van woon-werkverkeer).72.Alhoewel de uitgaven voor (internationale) scholen in situatie (c) ook hoog kunnen zijn, laat ik deze kosten buiten beschouwing, aangezien zij kunnen worden vergoed buiten de 30%-regeling om.73.De overige posten die onder de 30%-regeling vallen, zijn vermoedelijk veel kleiner. Bovendien spelen de meeste daarvan, zoals ook bij de parlementaire behandeling is opgemerkt, vooral in de eerste jaren een rol, waardoor in deze gevallen niet gesproken kan worden van doorlopende kosten (zie onderdeel 9.16 en 9.17).

Wanneer beide zojuist genoemde posten (huisvestingskosten en reiskosten) samen al 30% van het brutoloon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten benaderen, kan mijns inziens van duidelijke overcompensatie geen sprake zijn.

Er zijn buitenlandse experts die een of meer miljoenen euro’s aan salaris toucheren. Dat geldt bijvoorbeeld voor sommige voetballers en CEO’s. Maar het is onaannemelijk dat dit een groot aantal gevallen betreft. Vaak zal het gaan om jongere, talentvolle werknemers met inkomens in de (hogere) middenklasse. Uit de in onderdeel 9.25 opgenomen tabel blijkt namelijk dat in 2002, 42,7% van de werknemers die gebruik maakten van de 30%-regeling, een brutoloon genoot dat lag tussen de € 30.000 en € 70.000.

Ik kies ervoor om zowel globale berekeningen te maken voor een werknemer die, indien de vergoeding voor extraterritoriale kosten in ogenschouw wordt genomen, in totaal een bruto-inkomen van € 70.000 heeft – hetgeen bij gebruikmaking van de 30%-regeling neerkomt op een brutoloon van € 49.00074.en een belastingvrije vergoeding ter zake van extraterritoriale kosten van € 21.00075.– (hierna: werknemer A), als voor een werknemer die een hoger, minder gebruikelijk, totaal bruto-inkomen van € 250.000 – hetgeen bij gebruikmaking van de 30%-regeling neerkomt op een brutoloon van € 175.00076.en een belastingvrije vergoeding ter zake van extraterritoriale kosten van € 75.00077.– geniet (hierna: werknemer B).

Daarnaast ga ik er in mijn berekeningen van uit dat betreffende werknemers wonen en werken in Amsterdam, Rotterdam en Den Haag, aangezien in deze steden de meeste in het buitenland geboren werknemers met een hoog inkomen te vinden zijn.78.Bijna 40% van alle buitenlandse kenniswerkers werkt in één van deze regio’s.79.Daarnaast woont zelfs 59% van het totaal aantal buitenlandse kenniswerkers in de steden Amsterdam (35%), Rotterdam (7%) en Den Haag (17%).80.

Gelet op het feit dat expats doorgaans voor een beperkte periode in Nederland werken en wonen en dat bij tijdelijk verblijf in een land over het algemeen geen woning in dit land wordt gekocht, ga ik ervan uit dat gedurende het verblijf in Nederland in een huurwoning wordt verbleven.81.

Situatie (a)

Situatie (a) – het geval waarin de werknemer niet verhuist naar Nederland, maar dagelijks pendelt tussen woon- en werkland − is aan de orde gekomen in de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2012 waarbij de 150 km-grens is geïntroduceerd. In dit parlementaire stuk is erop gewezen dat er weinig extraterritoriale kosten zullen zijn indien een werknemer dichtbij Nederland woont: om deze reden is de 150 km-grens geïntroduceerd.82.De regering heeft erkend dat het ook bij werknemers die buiten deze 150 km-grens wonen, theoretisch mogelijk is om niet te verhuizen, maar meent dat dit in de praktijk nauwelijks zal voorkomen.83.

Mijns inziens is een afstand van meer dan 150 km tussen de woon- en werkplek bijna altijd prohibitief om dagelijks te overbruggen, terwijl de meeste in het buitenland geboren werknemers met een hoog loon niet in de grensstreek werken, maar in de steden Amsterdam, Rotterdam en Den Haag, en dus nog een aanzienlijk grotere afstand moeten overbruggen.84.Reizen per trein lijkt mij bij deze afstanden geen haalbare optie. Reizen per vliegtuig is theoretisch misschien mogelijk, wanneer zowel de woning als de werkplek vlakbij een vliegveld liggen. Deze mogelijkheid lijkt mij echter weinig reëel. Om deze reden hecht ik weinig belang aan het antwoord op de vraag of in deze gevallen het forfait van 30% inderdaad de werkelijke extraterritoriale kosten benadert. Voor de volledigheid zal ik hier in het volgende onderdeel toch het een en ander over opmerken.

Alhoewel toegegeven kan worden dat de reiskosten hoog zullen zijn indien ervoor wordt gekozen om dagelijks tussen woon- en werkplek te pendelen, vallen deze kosten volgens het beleid van de staatssecretaris van Financiën zoals opgenomen in het Besluit van 11 februari 200485.niet onder de 30%-regeling. Betreffende kosten kunnen naast de 30%-regeling belastingvrij worden vergoed.86.Naar mijn mening zullen de wél onder de 30%-regeling vallende extraterritoriale kosten in gevallen waarin niet in Nederland wordt gewoond, laag zijn. De enige extraterritoriale kosten van betekenis waarvan ik mij kan voorstellen dat deze in dergelijke situaties op kunnen komen, zijn kosten voor het volgen van taalcursussen. Ook indien niet in Nederland wordt gewoond, zou het volgen van een taalcursus namelijk noodzakelijk kunnen zijn om goed te kunnen functioneren bij een Nederlandse werkgever. Deze kosten rechtvaardigen echter niet een bewijsregel van 30% en om deze reden is er, naar mijn mening, in dergelijke gevallen sprake van overcompensatie.

Situatie (b)

In geval (b) – de situatie waarin de werknemer zelf een woning in Nederland betrekt terwijl zijn/haar gezin in het land van herkomst blijft – vormen de huisvestingskosten een grote extraterritoriale kostenpost. De ingekomen werknemer betrekt namelijk vanwege zijn dienstbetrekking in Nederland alhier een huis terwijl de woning in het herkomstland, waarin het gezin blijft wonen, wordt aangehouden. Er zijn zodoende dubbele huisvestingskosten welke, ook volgens de beleidslijn van de staatssecretaris van Financiën,87.kwalificeren als extraterritoriale kosten en vallen onder de 30%-vergoeding.

Alhoewel uit onderzoek is gebleken dat in 2012 een gemiddelde huurder in Nederland 26% van zijn netto besteedbaar inkomen uitgaf aan de huur van zijn woning,88.zijn er diverse factoren die voor buitenlandse kenniswerkers een ander beeld schetsen.

Ik wijs op (i) het feit dat uit onderzoek is gebleken dat buitenlandse kenniswerkers een sterke voorkeur hebben voor het wonen in de meest stedelijke woonmilieus89.en het een feit van algemene bekendheid is dat woningen in het centrum van steden doorgaans duurder zijn per m² dan woningen in minder verstedelijkt gebied, (ii) het feit dat (buitenlandse) kenniswerkers doorgaans een inkomensniveau hebben waarmee ze niet in aanmerking komen voor sociale huurwoningen (zie onderdeel 9.25), (iii) de ervaringsregel dat buitenlandse kenniswerkers vanwege een taalbarrière vaak beperkt zijn in het vergelijken van woningen en bijbehorende huurprijzen op internet en (iv) het algemene bekende feit dat werkgevers – ook zonder dat sprake is van een bewijsregelfaciliteit – zorg dragen voor relatief goede huisvesting voor hun expat-werknemers. Gezien deze omstandigheden lijkt het mij redelijk om van genoemd percentage af te wijken.

Ik zal, gelet op bovenstaande argumenten, onafhankelijk van de woonplaats, een huurprijs van € 2.000 hanteren bij werknemer A en – gelet op de ervaringsregel dat huurprijzen relatief niet (mee)stijgen naarmate het inkomen hoger wordt90.− een huurprijs van € 5.000 bij werknemer B. Deze veronderstelde huurprijzen komen mijns inziens globaal overeen met de huurprijzen die buitenlandse kenniswerkers met genoemde inkomsten kunnen dragen. Ik start mijn onderzoek naar de werkelijke huurlasten met deze theoretische huurprijzen gelet op de ervaringsregel dat mensen bij het zoeken van huisvesting normaal gesproken eerst bepalen welk bedrag ze kunnen en willen uitgeven aan huisvesting, en vervolgens binnen dit budget de woning uitzoeken die het beste past bij hun persoonlijke situatie (woonvoorkeur, werklocatie, etc.). Door middel van een globaal marktonderzoek, waarbij ik gebruik maak van de huizensite Funda, zal ik toetsen of de huizen die voor betreffende prijzen verkrijgbaar zijn in de praktijk ook geschikt zijn voor betreffende ingekomen werknemers.

Aangezien ik het aannemelijk c.q. redelijk acht dat een werknemer tussen de 12 en 24 keer per jaar de mogelijkheid krijgt om terug te gaan naar het land van herkomst om zich daar te verenigen met zijn gezin, vrienden en familie, zal ik voor de berekening van de reiskosten naar het land van herkomst van deze aantallen uitgaan.

Met betrekking tot de reiskosten heeft te gelden dat een werknemer met een hoger inkomen zeer waarschijnlijk betere secundaire arbeidsvoorwaarden kan bedingen dan een werknemer met een lager inkomen, zodat ik er voor het vervolg van de berekeningen vanuit zal gaan dat werknemer A 12 keer een retourtje krijgt aangeboden van zijn werkgever, en werknemer B 24 keer. Een retour businessclass vliegticket vanuit de randstad naar een andere Europese stad kost tussen de € 700 en € 1.100.91.Ik zal bij de hierna volgende berekening uitgaan van gemiddelde reiskosten van € 900 per bezoek aan het herkomstland.

Amsterdam

Zoals ik reeds in onderdeel 11.15 heb toegelicht zal ik, afhankelijk van het inkomen van de werknemer, uitgaan van een huur van € 2.000 of € 5.000.

Voor een bedrag van € 2.000 per maand kan – volgens Funda − een appartement tussen de 60 m² en 120 m² worden gehuurd op toplocaties zoals de Keizersgracht of de Herengracht. Alhoewel buiten het centrum ruimere woningen voor gelijke prijs te huur staan, lijkt het mij − gelet op de voorkeur van buitenlandse werknemers die alleen wonen om in het centrum van een stad een appartement te betrekken92.− realistisch om te veronderstellen dat een werknemer in situatie (b) zal kiezen voor een kleinere woning in het centrum. Aangezien deze woningen mij – gelet op de toplocatie en bijbehorende allure − passend lijken voor een alleenwonende werknemer A, behoeft de huurprijs van € 2.000 mijns inziens geen aanpassing.

Bij een huurprijs van € 5.000 per maand kan – volgens Funda − op deze toplocaties een zeer luxueus appartement − vaak met ruim dakterras − worden gehuurd met een oppervlakte van tussen de 125 m² en 200 m². Ik kan mij voorstellen dat een dergelijke woning uitermate geschikt kan zijn voor werknemer B. De huurmarkt noodzaakt ook hier niet tot het verruimen van het budget van € 5.000 per maand voor huisvesting.

Rekening houdende met de kosten voor bezoeken aan het land van herkomst, kom ik bij werknemer A op een aannemelijk te achten bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 34.80093.(relatief: 49,7%),94.waardoor ruimschoots het in de bewijsregel gehanteerde forfait van 30% wordt overschreden. Bij werknemer B duiden mijn berekeningen op een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 81.60095.(relatief: 32,6%).96.

Rotterdam

Ter zake van werknemer A merk ik op dat – volgens Funda − voor een bedrag van € 2.000 per maand een appartement kan worden gehuurd met een oppervlakte tussen de 135 m² en 150 m², dat van alle gemakken is voorzien, op toplocaties in het centrum van Rotterdam, zoals Rotterdam Blaak en de Kop van Zuid.

Aangezien mijn globale onderzoek indicaties oplevert dat er op de huurmarkt in Rotterdam zeer weinig woningen beschikbaar blijken te zijn met een huurprijs rond de € 5.000 per maand, lijkt mij hantering van deze huurprijs voor werknemer B onrealistisch. De praktijk wijst namelijk uit dat de huurprijzen in Rotterdam een flink stuk lager liggen dan in Amsterdam. Zeer luxe, moderne en ruime appartementen met een oppervlakte rond de 200 m² worden in de markt gezet met een huurprijs van € 4.000 per maand. Het komt mij dan ook voor dat buitenlandse kenniswerkers met een dergelijk inkomen in de praktijk in Rotterdam appartementen met een huurprijs van € 4.000 per maand zullen betrekken.

Rekening houdende met de kosten voor bezoeken aan het land van herkomst, kom ik bij werknemer A op een aannemelijk te achten bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 34.80097.(relatief: 49,7%),98.hetgeen erop duidt dat in deze situaties het forfait van 30% niet te hoog is. Bij werknemer B duiden mijn berekeningen op een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 69.60099.(relatief: 27,8%).100.Gelet op het relatief geringe verschil met het forfait van 30% duidt deze berekening, mijns inziens, niet op een duidelijke overcompensatie.

Den Haag

Het globale marktonderzoek levert het beeld op dat voor een bedrag van € 2.000 per maand in de, bij hoogopgeleide werknemers zeer populaire, buurten Voorhout, Belgisch park en Archipel een appartement met een oppervlakte tussen de 100 en 175 m² kan worden gehuurd. Betreffende woningen zijn zeer luxueus ingericht en zijn vaak voorzien van een ruim dakterras. Gelet op deze resultaten lijkt het mij redelijk om vast te houden aan de huurprijs van € 2.000 voor een in Den Haag wonende werknemer A.

Gelet op het feit dat uit mijn globale marktonderzoek blijkt dat zich in de prijsklasse van € 5.000 per maand slechts enkele huizen bevinden en de huizen die zich binnen deze prijsklasse bevinden zeer riante herenhuizen en villa’s zijn met een oppervlakte tussen 270 en 400 m², waarbij over het algemeen een, voor stedelijk gebied, zeer ruime tuin hoort, lijkt mij het aannemelijker om voor werknemer B een huurprijs van € 4.000 te hanteren. In deze prijsklasse is namelijk een ruimere selectie aan luxe herenhuizen beschikbaar en bovendien duidt het marktonderzoek erop dat er ook zeer luxe, ruime appartementen – welke wellicht beter geschikt zijn voor een kenniswerker die alleen in Nederland komt wonen – voor dit bedrag worden verhuurd.

Rekening houdende met de kosten voor bezoeken aan het land van herkomst, kom ik bij werknemer A op een aannemelijk te achten bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 34.800101.(relatief: 49,7%),102.hetgeen erop duidt dat in deze situaties het forfait van 30% niet te hoog is. Bij werknemer B duiden mijn berekeningen op een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 69.600103.(relatief: 27,8%).104.Gelet op het relatief geringe verschil met het forfait van 30% duidt deze berekening, mijns inziens, niet op een duidelijke overcompensatie.

Situatie (c)

Situatie (c) betreft het geval waarin een belanghebbende met zijn of haar gezin naar Nederland verhuist c.q. belanghebbende alleenstaand is en naar Nederland verhuist.

Het is aannemelijk dat werknemer A tweemaal per jaar door zijn werkgever in de gelegenheid wordt gesteld om (met zijn gezin) naar het land van herkomst terug te keren. Door werknemer B zal, vanwege de naar alle waarschijnlijkheid ook betere secundaire arbeidsvoorwaarden, een terugkeer van viermaal per jaar kunnen worden bedongen. Uitgaande van reizen per businessclass (zie onderdeel 11.17 voor de gemiddelde prijzen voor retourtjes in deze klasse) zal hier in geval van een gezin van vier personen € 7.200105.resp. € 14.400106.mee gemoeid zijn. Voor een alleenstaande zullen deze kosten € 1.800107.c.q. € 3.600108.bedragen.

Anders dan in situatie (b) doen zich in dit geval geen dubbele huisvestingskosten voor.109.De kosten voor de woning in Nederland vallen slechts onder de 30%-regeling voor zover deze hoger zijn dan 18% van het brutoloon (exclusief eventuele bijtelling voor huisvesting).110.111.

Ik kom, indien ik evenals in de berekeningen bij situatie (b) (onderdeel 11.15) het theoretische uitgangspunt hanteer dat bij werknemer A een huurprijs van € 2.000 per maand aannemelijk is en bij werknemer B een huurprijs van € 5.000, tot de volgende berekeningen.

Amsterdam

Mijn globale onderzoek op Funda levert het beeld op dat op de particuliere markt zowel relatief kleine appartementen (met een oppervlakte tussen de 60 en 120 m²) in statige grachtenpanden, als iets ruimere eengezinswoningen (met een oppervlakte tot 190 m²) met kleine tuintjes, gelegen aan de rand van het centrum, in de markt gezet worden voor een huurprijs van € 2.000. Het lijkt mij realistisch om te veronderstellen dat werknemer A – alleenstaand of met een gezin – binnen dit huizenaanbod een woning kan vinden welke aan zijn eisen en wensen voldoet. Mijns inziens is het dus zowel in theorie als in de praktijk realistisch om voor werknemer A te rekenen met een huurprijs van € 2.000.

Het onderzoek indiceert dat op de huurmarkt voor een huurprijs van € 5.000 per maand naast de in onderdeel 11.20 genoemde appartementen ook woningen beschikbaar zijn welke wellicht meer zouden voldoen aan de wensen van een buitenlandse kenniswerker die met zijn gezin naar Amsterdam komt. Ruime woningen – vaak gelegen aan de rand van het centrum − met een oppervlakte tot 250 m² lijken ook binnen deze prijscategorie te vallen. Ook voor de berekeningen ter zake van situatie (c) noopt de huurmarkt in de praktijk, mijns inziens, niet tot aanpassing van de theoretisch beredeneerde huurprijs van € 5.000 voor werknemer B.

Bij een alleenstaande werknemer A lijkt het mij − gelet op bovengenoemde huurprijzen en reiskosten (onderdeel 11.29) − aannemelijk dat, indien uitgegaan wordt van het beleid zoals neergelegd in het Besluit van 11 februari 2004,112.een bedrag van € 16.980113.(relatief: 24,3%)114.aan werkelijke extraterritoriale kosten wordt gemaakt. Bij een alleenstaande werknemer B is dit een bedrag van € 32.100115.(relatief: 12,8%).116.

Bij werknemer A met een gezin acht ik een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 22.380117.(relatief: 32%) aannemelijk.118.Bij werknemer B met een gezin, acht ik een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 42.900119.(relatief: 17,2%)120.aannemelijk.

Rotterdam

Naast de in onderdeel 11.22 beschreven appartementen, zijn voor een bedrag van € 2.000 per maand buiten het stadshart van Rotterdam – bijvoorbeeld in Hilligersberg – ook eengezinswoningen met zeer ruime tuinen met een oppervlakte tussen de 120 en 225 m² beschikbaar.

Dit in aanmerking nemende ben ik van mening dat in de praktijk met een budget van € 2.000 per maand in Rotterdam een huurwoning gevonden kan worden welke zowel voldoet aan de wensen en behoeften van een gezin, als aan die van alleenstaanden. Ik zal in het vervolg van dit onderdeel dan ook bij werknemer A onafhankelijk van de gezinssituatie rekenen met een huurprijs van € 2.000 per maand.

Een huurprijs van € 5.000 per maand bij werknemer B lijkt mij in de praktijk echter, gelet op de huurmarkt in Rotterdam en de bijbehorende huurprijzen, te hoog. Ik stel deze huurprijs dan ook, net als in de berekening bij situatie (b), naar beneden bij naar een huurprijs van € 4.000 per maand.

Bij een alleenstaande werknemer A lijkt het mij − gelet op bovengenoemde huurprijzen en reiskosten (onderdeel 11.29) − aannemelijk dat, indien wordt uitgegaan van het beleid zoals neergelegd in het Besluit van 11 februari 2004,121.een bedrag van € 16.980122.(relatief: 24,3%)123.aan werkelijke extraterritoriale kosten wordt gemaakt. Bij een alleenstaande werknemer B is dit een bedrag van € 20.100124.(relatief: 8%).125.

Bij werknemer A met een gezin bedraagt dit bedrag € 22.380126.(relatief: 32%).127.Bij werknemer B met een gezin, acht ik een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 30.900128.(relatief: 12,4%)129.aannemelijk.

Den Haag

Gelet op de ruime en luxe appartementen die − gelet op het huidige aanbod van huurwoningen op Funda in de stad Den Haag − binnen de prijscategorie van € 2.000 per maand vallen (zie voor nadere informatie onderdeel 11.25), lijkt het mij aannemelijk om te veronderstellen dat onafhankelijk van de gezinssituatie, werknemer A voor deze huurprijs een geschikte woning in Den Haag kan vinden en in de praktijk ook daadwerkelijk kiest voor bewoning van appartementen in deze prijsklasse.

Bij werknemer B noodzaken mijn praktijkbevindingen mij echter tot het bijstellen van de theoretische huurprijs van € 5.000 per maand naar een huurprijs van € 4.000 per maand voor zowel een alleenstaande werknemer B, als werknemer B met een gezin (zie onderdeel 11.27).

Bij een alleenstaande werknemer A met lijkt het mij − gelet op een huurprijs van € 2.000 per maand en reiskosten voor bezoek aan familie in het land van herkomst (onderdeel 11.29) − aannemelijk dat, indien wordt uitgegaan van het beleid zoals neergelegd in het Besluit van 11 februari 2004,130.een bedrag van € 16.980131.(relatief: 24,3%)132.aan werkelijke extraterritoriale kosten wordt gemaakt. Bij een alleenstaande werknemer B is dit een bedrag van € 20.100133.(relatief: 8%).134.

Bij werknemer A met een gezin gaat het hierbij om een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 22.380135.(relatief: 32%).136.Bij werknemer B met een gezin, acht ik een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 30.900137.(relatief: 12,4%)138.aannemelijk.

Tussenconclusie

Samengevat kunnen voorgaande bevindingen als volgt worden weergegeven:

Zoals ik in onderdeel 11.11 heb beredeneerd, is het aannemelijk dat er in situaties waarin een buitenlandse werknemer blijft wonen in het land van herkomst en dagelijks pendelt tussen woon- en werkland, sprake is van overcompensatie. Hieruit blijkt, mijns inziens, echter niet dat de 30%-regeling in het algemeen duidelijke overcompensatie tot gevolg heeft, aangezien deze situatie zich in de praktijk nauwelijks voor zal doen.

Met betrekking tot situatie (b), waarin een belanghebbende zelf een woning in Nederland betrekt, terwijl zijn/haar gezin in het land van herkomst blijft, zijn er geen indicaties dat het in voorliggende regeling gehanteerde forfait van 30% te ruim is.

In situatie (c) zijn deze indicaties echter wel te vinden. Onafhankelijk van de stad waarin wordt gewoond en de gezinsomvang, lijken de berekeningen erop te duiden dat bij werknemers met een hoog inkomen – zoals werknemer B − eerder sprake is van overcompensatie dan bij werknemers uit de hogere middenklasse – zoals werknemer A. Zoals ik reeds in de onderdelen 9.18 tot en met 9.35 heb vermeld, hebben ook diverse parlementariërs dit punt geagendeerd. Er is echter slechts een zeer kleine groep die dergelijk hoog inkomen heeft. Blijkens de in onderdeel 9.25 opgenomen tabel heeft 94% van de werknemers die in 2002 gebruik maakte van de 30%-regeling, een brutoloon dat lager of gelijk is aan € 150.000,142.waarbij het overgrote merendeel – namelijk 75% van het totale aantal − een brutoloon heeft dat lager of gelijk is aan € 70.000. Om deze reden duidt ook deze bevinding er mijns inziens niet op dat er sprake is van een systematische en duidelijke overcompensatie.

De uitkomsten van de door mij bij situatie (c) uitgevoerde berekeningen duiden er echter ook op dat in situaties waarbij alleenstaande buitenlandse kenniswerkers naar Nederland verhuizen om hier een dienstbetrekking te vervullen waarmee een brutoloon van € 49.000 verdiend gaat worden, het forfait van 30%, indien slechts gelet wordt op de vermoedelijke kosten voor huisvesting en kosten voor het reizen met gezin naar het land van herkomst, wellicht aan de hoge kant is. Hierbij moet echter niet uit het oog worden verloren dat – zoals onder andere blijkt uit het in onderdeel 10 van deze conclusie opgenomen Besluit van 11 februari 2004143.− de vergoeding op basis van de 30%-regeling geacht wordt meer kosten te omvatten dan de twee kostenposten die ik heb uitgelicht (huisvestingskosten en reiskosten). Te denken valt hierbij aan de extra uitgaven die een werknemer doet doordat het prijspeil van de uitgaven voor levensonderhoud in Nederland hoger is dan in het land van herkomst, de kosten voor kennismaking met Nederland en de kosten voor het in orde brengen van officiële papieren en de kosten voor taalcursussen. Ik denk dat hierbij met name het verschil in prijspeil vanwege het doorlopende karakter daarvan bij werknemers uit sommige herkomstlanden een rol van betekenis kan spelen. Indien deze andere kostenposten worden meegenomen, is het mijns inziens redelijk om voor deze groep werknemers te veronderstellen dat de werkelijke extraterritoriale kosten in de buurt komen van het forfait van 30%.

Kortom, gezien de geringe omvang van de inkomensgroep waarvoor blijkens mijn berekeningen overcompensatie kan bestaan en het feit dat deze indicaties niet aanwezig zijn bij grote groep ingekomen werknemers die niet een “topinkomen” verdienen, volgt uit het vorenstaande dat een globale toetsing van het realiteitsgehalte van de bewijsregel niet uitwijst dat de veronderstelling van de wet- en regelgever, dat het forfait van 30% globaal overeenkomt met de werkelijke extraterritoriale kosten van een gemiddelde ingekomen werknemer, onaannemelijk is. Wanneer de gegeven voorbeelden reëel zijn, staat daarmee vast dat de 30%-regeling niet systematisch en duidelijk tot overcompensatie leidt.

Gelet op het vorenstaande faalt het eerste middel.

In het tussenarrest beoordeelde de Hoge Raad het tweede middel al als ongegrond. Ambtshalve merk ik op dat de bevindingen in deze conclusie mijns inziens dat oordeel schragen.

Derhalve falen beide middelen en is het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Nr. 12/05577

Nr. Rechtbank: AWB 12/2829

Derde Kamer B

Loonbelasting 2012

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 1 mei 2013 inzake:

[X]

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 11 april 2012 (hierna: de beschikking) heeft de Inspecteur(1) afwijzend beslist op een verzoek van [X], wonende te [Z], Duitsland (hierna: belanghebbende), als bedoeld in artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: Uitvoeringsbesluit LB 1965).

1.2 De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 22 mei 2012 gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 8 november 2012 (nr. AWB 12/2829) heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)

1.4 Belanghebbende heeft, met schriftelijke instemming van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie) tegen de uitspraak van de Rechtbank.(3)

1.5 Dit beroep in cassatie betreft een proefprocedure met betrekking tot de per 1 januari 2012 gewijzigde 30%-bewijsregel (zie artikel 31a, lid 2, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964; hierna: Wet LB 1964). Het geschil ziet op de vraag of toepassing van de per deze datum in artikel 10e, lid 2, aanhef en onderdeel b, 2°, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit LB 1965) opgenomen 150 kilometer-grens (hierna: de 150 km-grens) leidt tot schending van het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel (middel 1) en het non-discriminatiebeginsel zoals neergelegd in artikel 26 IVBPR(4) en artikel 14 EVRM(5) (middel 2).

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1 De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld, waarvan ook in cassatie kan worden uitgegaan.

2.2 Belanghebbende is geboren in 1972 en is werkzaam voor een in Duitsland gevestigde werkgever. Voor de periode 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 is hij tewerkgesteld bij een (kennelijk aan zijn werkgever gelieerde) vennootschap te [Q], voor welke vennootschap hij gedurende die periode werkzaamheden verricht.

2.3 Gedurende 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland was belanghebbende woonachtig in Duitsland in een plaats die ligt op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Tijdens de tewerkstelling in Nederland blijft hij daar woonachtig. Voor zijn doordeweeks verblijf in Nederland heeft hij een appartement gehuurd.

2.4 Op 26 maart 2012 heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 10ea, lid 1, Uitvoeringsbesluit (de zogenoemde 30%-regeling) met als ingangsdatum 1 februari 2012. Zoals hiervoor in onderdeel 1.1 is vermeld, heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen, omdat belanghebbende niet in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland.

2.5 De Rechtbank heeft het geschil in beroep als volgt omschreven:

3.1. In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de grens van 150 kilometer een inbreuk vormt op het EU-recht, en of die grens in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 IVBPR en artikel 24(6) EVRM. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend.

2.6 De Rechtbank heeft geoordeeld dat - kort gezegd - noch het EU-recht noch artikel 26 IVBPR of artikel 14 EVRM zijn geschonden en het beroep daarom ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.2 Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld:(7)

Middel 1

Schending van het recht, in het bijzonder van het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel, nu de Rechtbank in r.o. 4.8 heeft geoordeeld dat - kort gezegd - de 150 km-grens zoals opgenomen in art. 31a, tweede lid, onderdeel e, Wet LB 1964 geen indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt

Middel 2

Schending van het recht, in het bijzonder van het in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM neergelegde non-discriminatiebeginsel, nu de Rechtbank in r.o. 4.11 heeft geoordeeld dat - kort gezegd - de 150 km-grens als bedoeld in art. 31a, tweede lid, onderdeel e, Wet LB 1964 geen verboden discriminatie inhoudt

4. 30%-regeling en 150 km-grens

Wet- en regelgeving(8)

4.1 Artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964:

De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, (...) met vergoedingen en verstrekkingen (...) ter zake of in de vorm van:

(...)

e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste acht jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden;

(...)

4.2 Artikel 10e, lid 2, Uitvoeringsbesluit LB 1965:(9)

Verstaan wordt onder:

a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:

(...)

2°. die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.(10)

(...)

4.3 Artikel 10ea, lid 1, Uitvoeringsbesluit LB 1965:(11)

Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van:

1°. het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst (...);

2°. de vergoeding voor extraterritoriale kosten, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de wet;

(...)

4.4 Vanwege de facultatieve invoering van de werkkostenregeling is voor de inhoudingsplichtige een keuzeregime van toepassing (zie artikel 39c Wet LB 1964). Aangezien de 30%-regeling ongeacht deze keuze van toepassing is, ga ik op de bijzonderheden van dit keuzeregime verder niet in.(12)

Geschiedenis

4.5 Bij de behandeling van de Fiscale agenda van het kabinet Rutte II(13) heeft de Staatssecretaris over de 30%-regeling opgemerkt:(14)

De 30%-regeling is belangrijk voor een aantrekkelijk vestigingsklimaat in Nederland. Ik stel wel vast dat van de regeling meer gebruik wordt gemaakt dan oorspronkelijk bedoeld. Ik ben daarom voornemens de uitwerking van de 30%-regeling nader te gaan beschouwen. Op die manier wil ik bezien of, en zo ja op welke wijze, het onbedoelde gebruik in de toekomst kan worden voorkomen zonder dat daarmee de kern van de regeling geweld wordt gedaan. In overleg met het bedrijfsleven wil ik bezien hoe het een en ander kan worden vormgegeven.

4.6 In zijn brief van 7 september 2011 heeft de Staatssecretaris de Kamer geïnformeerd over de 30%-regeling en de stappen die hij wil nemen om deze beter te richten op de doelgroep waarvoor deze regeling bedoeld is. Hierbij werd het voornemen uitgesproken "de 30%-regeling dit najaar aan te passen en zodoende beter te richten." Eén van de aangekondigde maatregelen was de 150 km-grens:(15)

Een derde maatregel ziet er op dat werknemers uit het buitenlandse grensgebied (met een straal van 150 km. van de Nederlandse grenzen) niet langer in aanmerking kunnen komen voor de 30%-regeling.

4.7 Bij de behandeling van het Belastingplan 2012 zijn de te nemen maatregelen nader toegelicht en met de Staten Generaal besproken.(16) Hierbij is tevens een concept van de uitwerking in het Uitvoeringsbesluit LB 1965 aan de Tweede Kamer gezonden.(17)

4.8 In de nota naar aanleiding van het verslag heeft de Staatssecretaris nog aangegeven:(18)

Werknemers die niet kwalificeren voor de 30%-regeling hebben geen recht op de forfaitaire berekening van de vergoeding voor extraterritoriale kosten, maar voor hen geldt wel dat de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting mogen worden vergoed door de werkgever. In die zin vormt de fiscale behandeling van de vergoeding voor extraterritoriale kosten geen belemmering om in Nederland te komen werken.

4.9 De Staatssecretaris heeft tijdens een wetgevingsoverleg met de vaste commissie voor Financiën op 7 november 2011 opgemerkt:(19)

Staatssecretaris Weekers: Voorzitter. Er zijn Kamerbreed vragen gesteld over de 30%-regeling. Over geen enkel ander onderdeel van het Belastingplan zijn zoveel brieven binnengekomen, zowel bij de Kamer als bij mij. Dat geeft wel aan wat het belang is van deze regeling voor het vestigingsklimaat. De Kamer heeft mij in het voorjaar verzocht om de 30%-regeling minder riant te maken en aan te scherpen, bijvoorbeeld door de Nederlanders en de grensarbeiders eruit te halen. Het budgettair beslag van deze regeling was 325 mln. in 2002 en dat is in 2009 opgelopen tot 500 mln. De Kamer heeft gevraagd om de regeling budgettair beheersbaar te maken en onbedoeld gebruik eruit te halen. Om die reden ben ik met voorstellen voor een pakket maatregelen gekomen, maar ik sta open voor alternatieven. (...) Ik denk dat er ook overeenstemming over bestaat dat deze regeling niet is bedoeld voor mensen die net aan de andere kant van de streep in een grensregio wonen. Dan kan het voorkomen dat bij een ziekenhuis in de grensstreek twee radiologen werken, en dat de ene wel kan opteren voor de 30%-regeling en de ander niet, simpelweg omdat de ene net aan de andere kant van de grens woont, terwijl beiden op de fiets naar het ziekenhuis kunnen. De heer Van Vliet heeft ook wat voorbeelden aangedragen uit de tijd dat hij nog als bedrijfsfiscalist werkte. Ik denk dat hierover wel consensus bestaat, met uitzondering van degenen die dat voordeeltje kwijtraken. Dan is de volgende vraag: waar leg je nu de grens? (...) De Kamer heeft er in het voorjaar op aangedrongen om de regeling aan te scherpen. Ik heb ook gekeken of ik een evenwicht kan vinden tussen wat de regeling een paar jaar geleden kostte en wat deze nu kost. Kan ik dan in het midden gaan zitten? Op welke manier zou je de 30%-regeling moeten aanscherpen?

(...) De Kamer heeft mij uitgenodigd om de 30%-regeling aan te passen, zodat deze houdbaar wordt voor de toekomst. In het kader van het vestigingsklimaat hecht ik eraan om duidelijkheid te verschaffen en niet jaarlijks een discussie te krijgen over de 30%-regeling. Wil je het vestigingsklimaat frustreren, dan moet je dat doen door elementen die daarvoor van belang zijn, elke keer opnieuw ter discussie te stellen. Ik denk dat het goed is om bij de plenaire afronding van de behandeling van het Belastingplan te zeggen: zo is het, dit is de regeling die wij voor de toekomst willen behouden. Verder stel ik mij open voor suggesties die de Kamer wellicht vanmiddag doet. Dan kunnen wij de komende dagen gebruiken om diverse alternatieven goed op een rijtje te zetten, zodat wij volgende week een verantwoord besluit kunnen nemen. De belangrijke aspecten van de 30%-regeling voor ons vestigingsklimaat, voor ons ondernemingsklimaat en voor de innovatieve kracht van Nederland mogen niet verloren gaan, maar de regeling moet ook houdbaar zijn en blijven en aan iedereen in Nederland uit te leggen zijn.

4.10 Het Kamerlid Omtzigt (CDA) heeft gesteld:(20)

Overigens is het nog wel interessant op welke wijze de 150 kilometergrens precies gaat werken. Je moet namelijk niet in bepaalde stukken van het Verenigd Koninkrijk wonen, want die vallen ook binnen de 150 kilometergrens. Staatssecretaris, knijp zo nu en dan even een oogje dicht, zodat die mensen hier naartoe kunnen komen. De staatssecretaris fronst nu, maar als hij zijn ogen daarbij dichtdoet, komt het helemaal goed.

4.11 Overige relevante passages uit deze parlementaire behandeling zijn reeds in de uitspraak van de Rechtbank - onderdelen 4.2-4.5 - geciteerd en zal ik hier niet herhalen.(21)

4.12 De 150 km-grens is ingevoerd bij Besluit van 22 december 2011 en daarbij door de besluitgever als volgt toegelicht:(22)

In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 is een aantal aanpassingen van de 30%-regeling aangekondigd(23). Deze aanpassingen zien alleen op werknemers die vanuit het buitenland naar Nederland worden uitgezonden. Doel van de aanpassingen is het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen.

Achtergrond van het invoeren van de 150-kilometergrens is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.

Vakliteratuur

4.13 De 30%-regeling is per 1 januari 2012 op een aantal onderdelen gewijzigd. Deze wijzigingen en het daarbij geldende overgangsrecht zijn kritisch ontvangen. Ik beperk mij hierna hoofdzakelijk tot hetgeen met betrekking tot de 150 km-grens is geschreven.

4.14 James schreef hierover:(24)

In het Belastingplan 2012 kondigt de staatssecretaris aan werknemers die binnen een straal van 150 km van de Nederlandse landsgrenzen worden geworven uit te sluiten van de 30%-regeling. Reden hiervoor is dat vanuit de grensstreek de staatssecretaris 'signalen' bereiken dat buitenlandse werknemers de voorkeur krijgen boven Nederlandse werknemers, enkel omwille van de 30%-regeling'. Dat roept bij mij de nodige vragen op: Wat voor signalen zijn dat dan? Wat is de omvang? Hoe is dat vastgesteld? Bij een dergelijke aankondiging zou ik verwachten dat bijvoorbeeld aansluiting zou worden gezocht bij het kostenpatroon van de werknemers. Mij lijkt het dat mogelijkerwijs de kostenpatronen van werknemers in de grensstreek van vergelijkbare hoogte zijn en daarom wellicht een reden om de regeling niet toe te passen. De staatssecretaris noemt dit ook wel, maar beroept zich daarbij enkel op een vermoeden dat het zo is. Wet- dan wel regelgeving introduceren basis van vermoedens maakt op mij in ieder geval geen sterke indruk.

Ook de definitie van de term 'grensstreek' roept bij mij vragen op. In de memorie van toelichting wordt eerst gesproken van 'een gebied dat aansluit op de grens van Nederland'. Daarna wordt gesproken van 'op een afstand (straal) van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grenzen woonachtig was'. Indien de laatste definitie wordt gevolgd, dan hebben we te maken met een gebied dat niet alleen België en Duitsland betreft, maar ook mogelijk gebieden in Denemarken, Frankrijk, Luxemburg en het Verenigd Koninkrijk.

(...)

De aangekondigde maatregel maakt ook onderscheid naar woonplaats. Werknemers afkomstig uit Parijs kunnen in beginsel in aanmerking komen voor de regeling. Werknemers uit Brussel weer niet. Het verschil: de één woont niet ver genoeg van Nederland. Ons eigen fiscale ijzeren gordijn. Dit kan in EU-verband gevoelig liggen. Ik ben dan ook benieuwd of de staatssecretaris hier een voldoende objectieve rechtvaardiging voor weet te vinden.

En tevens

Uit het pakket van aangekondigde maatregelen kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat de staatssecretaris zich onvoldoende in de materie heeft verdiept door in zijn haast te willen reageren op geluiden uit de media en de politiek. Daardoor is de aangegeven evenwichtigheid in het pakket wat mij betreft dan ook ver te zoeken, zeker gelet op de historische context van de regeling.

(...)

Het aangekondigde pakket maatregelen is ontegenzeggelijk primair gericht tegen het uitsluiten van bepaalde groepen werknemers. Daarmee heeft de staatssecretaris helaas meer oog voor de man dan de bal. Voor de neutrale toeschouwer een flinke domper.

4.15 Noordenbos tekende aan:(25)

Als gevolg van de (...) aanpassing zal Nederland werknemers afkomstig uit België, Luxemburg, westelijk Duitsland en (een beperkt deel van) Noord-Frankrijk nadeliger behandelen dan werknemers afkomstig uit andere EU-lidstaten. Dit kan worden opgevat als discriminatie naar nationaliteit die strijdt met art. 45 VwEU (vrij verkeer van werknemers). De voorgestelde wijziging leidt in essentie tot het volgende: 'buitenlandse hooggekwalificeerde werknemers hebben in Nederland recht op de 30%-regeling, met uitzondering van Belgen, Luxemburgers en sommige Fransen en Duitsers'. Hiermee wordt duidelijk dat deze wijziging Europeesrechtelijk niet passend is. Veel lidstaten faciliteren inwoners uit buurlanden juist extra. Het uitsluiten van werknemers uit buurlanden van fiscale faciliteiten, die wel worden toegekend aan werknemers uit andere EU-lidstaten, is dan ook opvallend te noemen.

De staatssecretaris van Financiën stelt dat uitsluitend sprake is van discriminatie indien Nederland onderdanen van andere EU-lidstaten slechter behandelt dan de eigen onderdanen. Dit is mijns inziens onjuist. Als de verschillende behandeling van onderdanen van verschillende lidstaten niet is ingegeven door een bilateraal belastingverdrag, zoals aan de orde in de D-zaak, maar voortvloeit uit een eenzijdige wijziging van de Nederlandse regelgeving, zoals de voorgestelde wijziging van de 30%-regeling, is het onderscheid verboden (want dit is strijdig met art. 45 VwEU), tenzij er een valide rechtvaardiging kan worden aangedragen. Dit blijkt uit de zaak Orange European Smallcap Fund NV(26), waarin het Hof van Justitie EU stelt in r.o. 56:

'(...) Een wettelijke regeling als aan de orde is in het hoofdgeding, die dividenden uit bepaalde lidstaten uitsluit van het recht op de tegemoetkoming ter zake van de bronheffing op buitenlandse dividenden, maakt beleggingen in die lidstaten minder aantrekkelijk dan beleggingen in lidstaten waarvan de fiscale inhoudingen op dividenden wél recht op deze tegemoetkoming geven. Een dergelijke wettelijke regeling kan dus een beleggingsinstelling ontmoedigen om in lidstaten te beleggen waarvan de inhoudingen op dividenden geen recht op de tegemoetkoming geven, zodat sprake is van een in beginsel door art. 56 EG verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.'

Ter vergelijking: de vliegbelasting die Nederland per 1 juli 2008 invoerde (en een jaar later weer afschafte) maakte in eerste instantie een onderscheid naar reisafstand. Bij een reis vanuit Nederland met een afstand van meer dan 2.500 kilometer gold een hoger tarief dan bij een kortere reis. Dit werd later, met terugwerkende kracht, aangepast, zodanig dat vliegreizen vanuit Nederland naar locaties binnen de EU gelijk werden belast.

Is er een valide rechtvaardiging?

(...)

Het argument dat inwoners binnen de 150-kilometergrens kunnen gaan forenzen snijdt geen hout. In het geval van Nederlandse werknemers wordt een verhuizing als zakelijk aangemerkt indien de afstand woon-werk (enkele reis) binnen twee jaar na aanvang van de dienstbetrekking wordt gereduceerd van minimaal 25 naar maximaal tien kilometer. Het is dan ook opmerkelijk om van Belgen, Duitsers, Luxemburgers en Fransen die in Nederland komen werken, te verwachten dat zij gaan forenzen met een enkele reisafstand van maximaal 150 kilometer, vermeerderd met de afstand vanaf de grens tot aan de werkplek in Nederland.

In het geval van een verhuizing naar Nederland ontbreekt de rechtvaardiging voor verschillende behandeling al helemaal. Een Belgische of Franse werknemer die zich met zijn gezin in Nederland vestigt om hier te werken, zal in Nederland nagenoeg dezelfde aanpassingskosten hebben als zijn Engelse of Italiaanse collega die eveneens naar Nederland verhuist. Al deze werknemers zullen bijvoorbeeld hun kinderen naar een internationale school willen sturen. Degene die van verder komt heeft wellicht hogere verhuiskosten, maar een verhuiskostenvergoeding heeft geen gevolgen voor de 30%-regeling. De kosten van 'homeleave' zijn naar verwachting hoger naarmate het land van oorsprong verder van Nederland af ligt. Dit is echter een te magere motivering voor verschillende behandeling. Als zodanig is het niet gepast op grond van het land van herkomst, effectief nationaliteit, de ene naar Nederland verhuisde hooggekwalificeerde werknemer de 30%-regeling toe te laten passen en de andere niet. De 30%-regeling heeft een tweeledig doel: het vergoeden van extraterritoriale kosten en het stimuleren van de Nederlandse (kennis)economie. Op dit laatste onderdeel is een onderscheid tussen Belgen en onderdanen van andere EU-lidstaten eveneens ondenkbaar.

Nu er voor de gezinnen van Belgische en Duitse pendelende grenswerknemers niet veel verandert ten opzichte van werken in het eigen land, worden deze werknemers niet geconfronteerd met hoge extra kosten door het werken in Nederland. Ik ga er hierbij van uit dat de reiskosten vergoed worden door de werkgever. Als zodanig zou het te rechtvaardigen zijn deze specifieke groep uit te sluiten van de 30%-regeling. Kennelijk is het de staatssecretaris van Financiën vooral te doen om juist de Belgische en Duitse forenzen van de 30%-regeling uit te sluiten. Het is zinnig de regelgeving dan ook als zodanig te specificeren en EU-onderdanen die naar Nederland verhuizen gelijk te behandelen. De staatssecretaris van Financiën overweegt dat deze optie EU-rechtelijk niet toelaatbaar is, omdat onderscheid naar woonplaats niet is toegestaan. Dit is mijns inziens onjuist. Ongelijke behandeling is immers toegestaan indien de gevallen niet identiek zijn. In dit geval is hiervan sprake: de extra kosten van de forens verschillen van de extra kosten van de werknemer die naar Nederland verhuist, zo kan worden aangenomen.

4.16 Bedaux en Van 't Hof schreven:(27)

Nog los van de vraag in hoeverre deze 150-kilometergrens zich verhoudt tot EU-regelgeving, kan natuurlijk een vraagteken worden gezet bij het uitgangspunt dat werknemers tot afstanden van 150 kilometer dagelijks op en neer zullen reizen en derhalve geen ET-kosten (extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, zogenoemde Extraterriotoriale Kosten) maken. Onze inschatting is dat dit in de praktijk om een zeer beperkt aantal gevallen zal gaan. Tel daarbij op de kilometers vanaf de landsgrens tot de feitelijke werkplek in Nederland en een enkele reis voor de werknemer zal veelal meer bedragen dan 150 kilometer. Het komt ons dan zeer onwaarschijnlijk voor dat werknemers dagelijks op en neer zullen reizen.

De regeling brengt tevens met zich dat werknemers die feitelijk dichter bij hun Nederlandse werkplek wonen wel in aanmerking komen voor de 30%-regeling en werknemers die verder wonen van de Nederlandse werkplek niet. De Fransman die net over de grens in Brabant gaat werken (afstand 155 kilometer) en mogelijk dagelijks op en neer reist komt wel in aanmerking, maar de Belg die in Groningen gaat werken (afstand 350 kilometer) en verhuist komt niet in aanmerking. Deze onredelijke uitkomst is door de wetgever ook erkend, maar wordt terzijde geschoven met het argument dat is gekozen voor een absolute norm en het uitgangspunt dat werknemers die niet in Nederland komen wonen minder ET-kosten maken. Op zich is de keuze voor een absolute norm begrijpelijk maar kan tot arbitrale uitkomsten leiden. Daarnaast is het argument dat wordt gehanteerd ons inziens niet zuiver. Immers, de 30%-regeling blijft wel open staan voor buitenlandse bestuurders en commissarissen (die buiten de 150-kilometergrens wonen) van Nederlandse vennootschappen die vaak slechts een of enkele keren per jaar naar Nederland komen, of in het geheel niet. Ook hier kan worden aangenomen dat deze bestuurders/commissarissen geen ET-kosten maken. Waarom dan wel een onderscheid maken tussen de bestuurder/commissaris die meer of minder dan 150-kilometer van de Nederlandse grens woont?

Als het belangrijkste argument voor toepassing van de 30%-regeling de waarschijnlijkheid is dat werknemers ET-kosten maken, dan zou een zuiverder criterium zijn de 30%-regeling alleen van toepassing te laten zijn ingeval een ingekomen werknemer zijn woonplaats naar Nederland verlegt. De 30%-regeling zou dan alleen van toepassing zijn voor werknemers die feitelijk hun woonplaats verleggen naar Nederland en waarvan kan worden aangenomen dat zij extra kosten maken in verband met de tewerkstelling in Nederland. Dit zou echter een bevoordeling zijn van binnenlands belastingplichten ten opzichte van buitenlands belastingplichtigen en om die reden niet wenselijk, maar een oplossing in deze richting zou meer recht doen aan het karakter van en de achterliggende gedachte bij de 30%-regeling.

Hoewel het op zich begrijpelijk en ook logisch lijkt de 30%-regeling niet open te stellen voor werknemers die dagelijks op en neer reizen tussen de Nederlandse arbeidsplaats en hun buiten Nederland gelegen woonplaats - en die derhalve in dat opzicht vergelijkbaar zijn met Nederlandse (niet-ingekomen) werknemers - is de 150-kilometergrens ons inziens hiervoor niet de meest geëigende oplossing. Een beter alternatief zou zijn een regeling te hanteren vergelijkbaar met de grensarbeidersregeling zoals die van toepassing was in het oude belastingverdrag tussen Nederland en België om te bepalen of een werknemer als ingekomen werknemer kwalificeert. Dit zou dan inhouden dat werknemers die woonachtig zijn in een van de aangewezen gemeenten in de Belgische en Duitse grensstreek en (doorgaans) werkzaam zijn in een aangewezen gemeente binnen de Nederlandse grensstreek, niet als ingekomen werknemer worden aangemerkt.

4.17 Van der Wiel-Rammeloo schreef:(28)

Als toelichting op deze aanvullende eis wordt gegeven dat een werknemer die binnen 150 kilometer van de grens woont minder extraterritoriale kosten zal hebben. Hij kan bijvoorbeeld forenzen en hoeft dan niet te verhuizen. Is dat nu echt zo? De afstand van 150 kilometer tot de grens zegt immers nog niets over de afstand tot de feitelijke werkplek, nog los van het feit dat een afstand van 150 kilometer al een behoorlijke reistijd met zich brengt. (...) Overigens betreft het hier een bewuste keuze van de wetgever die aangeeft dat een dergelijke werknemer in beperkte mate zal worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland, bijvoorbeeld doordat hij niet hoeft te verhuizen maar kan gaan forenzen. Op zichzelf bezien is deze redenering begrijpelijk. De 30%-regeling is immers niet bedoeld om een belastingvrije vergoeding te faciliteren voor kosten die niet worden gemaakt. De invulling van deze keuze met wat ik maar aanduid als het '150 km-criterium' is echter niet begrijpelijk omdat in de praktijk niet dagelijks zal worden gereisd van woning naar werk over een dergelijke afstand. Ook wetgeving door middel van een forfait dient redelijk en begrijpelijk en daarmee voor de betrokken burger acceptabel te zijn. Het 150 km-criterium is dat niet.

Noordenbos betoogt dat de 150km-grens een discriminatie naar nationaliteit inhoudt die in strijd is met art. 45 VwEU (vrij verkeer van werknemers). De staatssecretaris is van mening dat daarvan geen sprake is. Ik ben het met Noordenbos eens. Door deze beperking worden eerder werknemers met een Duitse of Belgische nationaliteit getroffen dan die met bijvoorbeeld een Spaanse of Italiaanse nationaliteit; laatstgenoemden wonen immers buiten de 150km-grens. Dat brengt het risico van indirecte discriminatie mee. Bij een eenzijdige wijziging van - i.c. de Nederlandse - regelgeving is het maken van onderscheid tussen de onderdanen van verschillende EU-lidstaten slechts toegestaan in geval van een valide rechtvaardiging. Is er een valide rechtvaardiging? De staatssecretaris is van mening dat deze is gelegen in de hiervoor aangehaalde opvatting dat werknemers die binnen de 150 km-grens wonen, gaan forenzen, en zij die daarbuiten wonen niet. De eerstgenoemden hebben slechts marginaal extraterritoriale kosten: 'De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen, die gelijk behandeld moeten worden.' Echter, een onderzoek waaruit volgt dat de scheidslijn, die deze conclusie rechtvaardigt, getrokken kan worden bij 150 kilometer heb ik in de parlementaire behandeling niet aangetroffen. De staatssecretaris spreekt overigens zelf over een aanname ('...omdat aangenomen wordt...'). Een aanname acht ik niet voldoende om te kunnen concluderen tot een valide rechtvaardiging.

Bovendien is er mijns inziens sprake van strijd met art. 45 VwEU omdat de regeling het minder aantrekkelijk maakt om gebruik te maken van vrij verkeer van werknemers. Ook daarvan is volgens de staatssecretaris geen sprake. De versobering van de 30%-regeling door die gevallen uit te sluiten waarbij de werkelijke extraterritoriale kosten doorgaans substantieel lager zijn dan de forfaitaire vergoeding van deze kosten onder de 30%-regeling, maakt zijns inziens niet dat het minder aantrekkelijk is om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. Dit argument snijdt mijns inziens geen hout nu de versobering wordt gekoppeld aan het 150 km-criterium. De ingekomen werknemer die net binnen de 150km-grens woont en in Groningen gaat werken heeft immers niet substantieel minder kosten dan zijn 10 kilometer zuidelijker wonende collega die voor werken in Maastricht kiest en wel voor de regeling in aanmerking komt. Voor de eerstgenoemde werknemer en diens potentiële werkgever is het wel degelijk minder aantrekkelijk om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. Voor hen ligt immers niet de toepassing van de 30%-regeling in het verschiet.

Al met al is het 150 km-criterium een bijzonder wankel criterium: het is niet begrijpelijk want in de praktijk zal niet worden geforensd over een dergelijke afstand en het berust op een ongefundeerde aanname waardoor strijd met art. 45 VwEU niet denkbeeldig is, gelet op het risico van indirecte discriminatie en het minder aantrekkelijk maken van het gebruik van vrij verkeer van werknemers.

De oplossing die Noordenbos voorstaat, spreekt mij aan. De forens wordt uitgesloten van toepassing van de 30%-regeling, alleen de ingekomen werknemer die daadwerkelijk verhuist, komt wel voor toepassing van de regeling in aanmerking. Beide gevallen zijn niet gelijk en hoeven dan ook niet gelijk te worden behandeld. Een andere, meer rigoureuze oplossing zou zijn om de 30%-regeling integraal te schrappen en de extraterritoriale kosten te vergoeden voor zover zij daadwerkelijk worden gemaakt. Dat laatste is nu ook al mogelijk in die gevallen waarin geen gebruik wordt gemaakt van de toepassing van de 30%-regeling. Als nadeel van deze oplossing kan worden genoemd dat daarmee het gemak dat de toepassing van een forfait biedt, is verdwenen. Als voordeel kan worden genoemd dat niet meer wordt vergoed dan ook daadwerkelijk aan kosten is gemaakt.

4.18 Schalekamp noteerde:(29)

Deze 150 kilometer moet in een rechte straal tot de dichtstbijzijnde grens worden gemeten. Het gevolg van deze additionele bepaling is dat inwoners van België, Luxemburg alsmede inwoners van een deel van Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk en Duitsland niet (meer) als ingekomen werknemer kwalificeren.

4.19 Pötgens schreef onlangs:(30)

8. Belemmerende maatregel

(...) De 150 km-voorwaarde behelst een vorm van horizontale discriminatie of meestbegunstiging en het is de vraag of een zodanige onderscheidende behandeling vanuit verschillende lidstaten van de EU afkomstige werknemers is toegestaan door en onder het vrije verkeer van werknemers.

In de tot op heden gewezen jurisprudentie heeft het HvJ horizontale discriminatie in overeenstemming geacht met de in VWEU vervatte vrijheden indien zij voortvloeit uit een belastingverdrag. Deze situatie doet zich in dezen niet voor aangezien een eventuele belemmering het gevolg is van een in de Nederlandse wetgeving vervatte bepaling. Aanvankelijk was het HvJ in niet-fiscale zaken van oordeel dat horizontale discriminatie van zodanige bepalingen niet tot strijdigheid met het VWEU leidde. Ook in de latere fiscaal geïnitieerde zaken was het HvJ in eerste instantie terughoudend horizontale discriminatie niet in overeenstemming te achten met het VWEU. Een kentering zou, althans zo betoogt Rechtbank Haarlem, kunnen worden gezien in het Orange European Small Cap Fund-arrest van het HvJ. In r.o. 56 stelt het HvJ dat in beginsel sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal (art. 63 VWEU) indien een wettelijke regeling (de Nederlandse regeling inzake fiscale beleggingsinstellingen) dividenden uit bepaalde lidstaten uitsluit van het recht op een tegemoetkoming van bronbelasting op buitenlandse dividenden (in casus dividenden afkomstig uit Duitsland en Portugal) terwijl een dergelijke tegemoetkoming wel wordt toegestaan voor dividenden die afkomstig zijn uit andere lidstaten. Uiteindelijk kwam het HvJ in dit arrest overigens tot het oordeel dat geen sprake was van objectief vergelijkbare situaties.

Het recente FII-arrest vormt een illustratie dat het niet altijd eenvoudig is lijnen te destilleren uit de jurisprudentie van het HvJ, laat staan een kentering hierin te constateren. Desalniettemin zijn er goede argumenten dat een horizontale discriminatie evenzeer strijdig is met het in het VWEU vervatte vrije verkeer van werknemers.

In dezen zou ook van een belemmering kunnen worden gesproken indien een uit een andere lidstaat afkomstige grenswerknemer als gevolg van de 150 km-voorwaarde ervan wordt weerhouden of wordt belet zijn lidstaat van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen. Een belemmering zou in dezen tevens voorhanden kunnen zijn indien het een dergelijke grenswerknemer (die niet aan de 150 km-voorwaarde beantwoordt) moeilijker wordt gemaakt c.q. hij belemmerd wordt in zijn toegang tot de Nederlandse arbeidsmarkt of zijn concurrentiepositie op die markt wordt belemmerd of bemoeilijkt (met inachtneming van wat naar het HvJ 'normale en doeltreffende mededingingsvoorwaarden' kunnen worden genoemd). Er kan betoogd worden dat dergelijke grenswerknemers in hun toegang tot de Nederlandse arbeidsmarkt en in hun concurrentiepositie gehinderd worden aangezien uit andere lidstaten afkomstige werknemers die aan de 150 km-voorwaarde beantwoorden en daarmee als ingekomen werknemer worden beschouwd de 30%-regeling wel deelachtig kunnen worden. Hieraan doet dan evenmin af dat de grenswerknemer aanspraak kan maken op een vergoeding van de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten. De forfaitaire bewijsregel is immers vaak ruimer waardoor de concurrentiepositie van een zodanige grenswerknemer bemoeilijkt wordt ten aanzien van kwalificerende ingekomen werknemers (die aan de 150 km-voorwaarde voldoen en woonachtig waren buiten de 150 km-grens).

9. Geschiktheid, rechtvaardigingsgronden en proportionaliteit

Aangenomen kan worden dat de 150 km-voorwaarde die als doel heeft het gebruik van de 30%-regeling in te dammen, geschikt is dat doel te bereiken en te waarborgen. Wat dat betreft kan worden aangenomen dat er een causaal verband is tussen de 150 km-voorwaarde en het nagestreefde doel.

Vervolgens dient te worden nagegaan of voor de eerder geconstateerde belemmering een rechtvaardigingsgrond kan worden aangedragen. Hierbij dient de doelstelling van de regeling in acht te worden genomen die mede kan worden vastgesteld aan de hand van de parlementaire toelichting bij de desbetreffende regeling. Uit de parlementaire toelichting blijkt, zoals hiervoor is aangegeven, dat de 150 km-voorwaarde beoogt (i) onbedoeld gebruik in te dammen (grenswerknemers die niet aan de 150 km-voorwaarde voldoen worden in beperkte mate met de extraterritoriale kosten geconfronteerd en kunnen forenzen) zodat de 30%-regeling beter aansluit bij haar oorspronkelijke bedoeling (wat tevens budgettaire voordelen heeft) en (ii) concurrentieverstoringen in de grensstreek tegen te gaan.

Zoals Rechtbank Haarlem terecht aangeeft, wordt de sub (i) genoemde veronderstelling op geen enkele wijze onderbouwd (waarbij onbedoeld gebruik, zoals Rechtbank Breda opmerkt, er niet toe leidt dat de 150 km-voorwaarde een antimisbruikregeling is). Verder wordt er in het geheel geen rekening gehouden met de totale reisafstand. De werknemer in de uitspraak van Rechtbank Haarlem is afkomstig uit Essen (Duitsland), werkt in Amsterdam en woont in Haarlem. De afstand over de weg van Essen naar Amsterdam bedraagt 207 km (en hemelsbreed 177 km). Nog afgezien van het feit dat het betwijfeld kan worden of dit te forenzen is, rijst ook de vraag of hier een terecht en te rechtvaardigen onderscheid wordt gemaakt met, bijvoorbeeld, een in Duitsland wonende werknemer die op 151 km van de grens woont en op 160 km afstand van zijn woonplaats in Nederland gaat werken. De laatste werknemer komt wel in aanmerking voor de 30%-regeling zodat de kans klein lijkt dat het sub (i) genoemde een zodanige belemmering kan rechtvaardigen. In aanvulling hierop kan ook opgemerkt worden dat budgettaire doelstellingen in beginsel niet als rechtvaardigingsgrond kunnen fungeren.

Ook bij de concurrentieverstoringen in de grensstreek kunnen de nodige vraagtekens worden gezet en zij kunnen evenmin een eventuele belemmering van de 150 km-voorwaarde rechtvaardigen. Immers, dergelijke concurrentieverstoringen beperken zich niet tot de grensstreek, ook al doen zij aldaar het meest pregnant gevoelen. Het is inherent aan de 30%-regeling dat zij concurrentieverstorend werkt ten aanzien van reguliere Nederlandse werknemers (een dergelijke mogelijke omgekeerde discriminatie is in beginsel toegestaan onder het EU-recht) zodat het niet aannemelijk is dat een dergelijke concurrentieverstoring de belemmering vermag te rechtvaardigen. Deze concurrentieverstoring lijkt ook niet geheel te stroken met de eisen van specifieke deskundigheid en schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt die aan een ingekomen werknemer gesteld worden. De staatsecretaris wijst er evenwel op dat het gebruik van de 30%-regeling in de afgelopen jaren behoorlijk is toegenomen hetgeen samen zou hangen met de invulling van het begrip specifieke deskundigheid door de jurisprudentie.

Voor hetgeen sub (i) en (ii) als mogelijke rechtvaardigingsgrond is aangedragen, is eveneens de reeds genoemde doelstelling van de 30%-regeling van belang. Het oorspronkelijke doel van de regeling is (zo blijkt ook uit de parlementaire toelichting bij Belastingplan 2012) en was (hoogopgeleide) specifiek deskundige werknemers, die niet of schaars aanwezig zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt aan te trekken teneinde de Nederlandse economie te stimuleren en een positieve bijdrage te verlenen aan het Nederlandse vestigingsklimaat. Dat de 30%-regeling technisch bezien, is vormgegeven als een vrije vergoeding (of een gerichte vrijstelling) voor extraterritoriale kosten doet hieraan niet af. De intentie daarvan is en blijft Nederland aantrekkelijk te houden voor uit het buitenland afkomstige kenniswerkers waarbij het geen verschil maakt of mag maken uit welk land die werknemers afkomstig zijn. Vanuit dat perspectief kan de 150 km-voorwaarde moeilijk gerechtvaardigd worden geacht door de sub (i) en (ii) aangedragen gronden.

Jurisprudentie en annotatie

4.20 De rechtbank Haarlem heeft in haar uitspraak van 18 december 2012, nr. AWB 12/3680, LJN BZ3870, in een vergelijkbare situatie als de onderhavige, geoordeeld dat de 150 km-grens een niet toelaatbare inbreuk vormt op het EU-recht:(31)

4.8. Eiseres neemt het standpunt in dat zij ten gevolge van het vereiste van de 150-kilometergrens minder gunstig wordt behandeld dan een burger van een andere EU-lidstaat die verder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig was voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland, dat Nederland zich aldus schuldig maakt aan unilaterale meestbegunstiging en dat Nederland daarmee in strijd handelt met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het Verdrag).

4.9. Verweerder heeft daartegen ingebracht dat de invoering van het vereiste van de 150-kilometergrens niet in strijd is met EU-recht, nu eiseres beter wordt behandeld dan inwoners van Nederland gelet op de mogelijkheid om extraterritoriale kosten vergoed te krijgen, zodat geen sprake is van discriminatie. Er bestaat - aldus verweerder - wel een verschil in behandeling ten opzichte van inwoners van EU-lidstaten die niet binnen de 150-kilometergrens wonen. Met die personen is eiseres volgens verweerder echter niet vergelijkbaar, nu eiseres wèl op bereisbare afstand van Nederland woonachtig was, zodat van indirecte discriminatie geen sprake is. Subsidiair stelt verweer dat indien wel sprake zou zijn van discriminatie, er voldoende rechtvaardigingsgronden zijn voor de onderhavige regeling.

4.10. De rechtbank stelt voorop dat de omstandigheid dat eiseres, naar verweerder stelt, fiscaal zeker niet slechter af is dan een inwoner van Nederland, niet eraan in de weg hoeft te staan dat er sprake kan zijn van strijd met het in artikel 45 van het Verdrag neergelegde recht op het vrije werknemersverkeer. Gelet op hetgeen eiseres heeft aangevoerd, zal de rechtbank hierna ingaan op de vraag of sprake is van strijd met het recht op meestbegunstigingsbehandeling, ook wel horizontale discriminatie genoemd. Anders dan verweerder heeft aangevoerd, kan een ongelijke behandeling van inwoners afkomstig uit verschillende EU-lidstaten (andere dan Nederland) namelijk wel degelijk een inbreuk vormen op het Verdrag. Hiertoe overweegt de rechtbank dat uit de arresten van het Hof van Justitie van de EU van 12 september 2006, zaak C-196/04, Cadbury Schweppes, LJN: AY9517, en van 20 mei 2008, zaak C-194/06, Orange European Smallcap Fund, LJN: BD4760, volgt dat indien een verschil in behandeling zijn grond vindt in het nationale recht, beoordeeld dient te worden of de betreffende regeling een ongeoorloofde belemmering tot gevolg heeft. Verweerder heeft in dit verband nog gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 6 december 2007, zaak C-298/05, Columbus Container Services, LJN: BC0791, in welk arrest is beslist dat een verschillende behandeling van twee grensoverschrijdende situaties niet relevant is. Hierover overweegt de rechtbank dat dit arrest is gewezen vóór het hiervoor genoemde arrest van 20 mei 2008 (Orange European Smallcap Fund) en dat de rechtbank geen reden ziet om niet van het meest recente arrest uit te gaan. Voorts stelt de rechtbank vast dat het in het arrest van 6 december 2007 (Columbus Container Services) ging om de vraag in hoeverre de belastingplichtige aanspraak kon maken, mede gelet op de fiscale positie in de andere EU-staat, op voorkoming van dubbele belasting op basis van een eenzijdige voorkomingsregeling.

4.11. De vraag of hier sprake is van een horizontale discriminatie dient naar het oordeel van de rechtbank bevestigend te worden beantwoord. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat eiseres - die voor tewerkstelling in Nederland woonachtig was binnen 150 kilometer vanaf de Nederlandse grens - objectief bezien vergelijkbaar is met bijvoorbeeld een EU-onderdaan die voorafgaand aan tewerkstelling in Nederland woonachtig was op 151 kilometer van de Nederlandse grens, ervan uitgaande dat laatstgenoemde EU-onderdaan ook naar Nederland zou zijn verhuisd en daarvoor overigens dezelfde extraterritoriale kosten zou maken als eiseres.

4.12. Vervolgens dient te worden nagegaan of, naar verweerder heeft gesteld, voor de discriminerende behandeling rechtvaardigingsgronden aanwezig zijn. Verweerder heeft hiertoe aangevoerd dat eiseres en overige binnen de 150-kilometergrens gewoond hebbende ingekomen werknemers ongerechtvaardigd bevoordeeld zouden worden ten opzichte van ingezetenen en voorts heeft verweerder verwezen naar de parlementaire geschiedenis. Voor wat betreft de bevoordeling van eiseres ten opzichte van ingezetenen oordeelt de rechtbank dat deze grond niet als voldoende rechtvaardiging kan gelden. Ten aanzien van de verwijzing naar de parlementaire geschiedenis overweegt de rechtbank dat daaruit valt af te leiden dat de Nederlandse wetgever heeft verondersteld dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland, omdat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Deze veronderstelling wordt echter op geen enkele wijze onderbouwd en voorts wordt er daarbij in het geheel geen rekening gehouden met de totale reisafstand vanuit de woonplaats in het buitenland naar de plaats van tewerkstelling, zodat het vereiste van de 150-kilometergrens in de praktijk tot willekeurige resultaten leidt, afhankelijk van de plaats van tewerkstelling in Nederland. Dat - naar de rechtbank begrijpt - de Nederlandse wetgever met invoering van de regeling beoogd heeft tegen te gaan dat werkgevers in de grensstreek vanwege de 30%-bewijsregel (zoals die gold tot 1 januari 2012) de voorkeur geven aan in het buitenland woonachtige werknemers boven ingezetenen met dezelfde expertise, heeft evenmin als afdoende rechtvaardigingsgrond te gelden. Dat de wetgever heeft beoogd te voorkomen dat zich situaties voordoen waarin de hoogte van de onbelaste vergoeding met toepassing van de 30%-bewijsregel te ruim uitvalt, acht de rechtbank begrijpelijk, maar het vereiste van de 150-kilometergrens zonder rekening te houden met de plaats van tewerkstelling acht de rechtbank in dit verband niet een voldoende rechtvaardiging voor de verschillende behandeling van ingekomen werknemers uit landen binnen de EU, laat staan dat het een proportionele maatregel is. Dat de groep werknemers die niet aan het vereiste voldoet nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kan krijgen, acht de rechtbank in dit kader niet relevant.

4.13. Uit het voorgaande volgt dat het stellen van het vereiste van de 150-kilometergrens een niet toelaatbare inbreuk vormt op het EU-recht. Het vereiste dient derhalve ten aanzien van eiseres buiten toepassing te blijven. Nu tussen partijen niet in geschil is dat eiseres overigens voldoet aan de vereisten voor toepassing van de 30%-bewijsregel, heeft eiseres met ingang van 1 april 2012 recht op toepassing daarvan.

4.21 Steijn heeft bij de onderhavige uitspraak van de rechtbank Breda in NTFR 2013/818, onder meer, aangetekend:

Opvallend is dat de rechtbank voorbij gaat aan de vraag of sprake is van ongelijke behandeling of belemmering die het vrije verkeer verstoort. Als daar namelijk geen sprake van is, dan komt men niet meer toe aan de (vervolg)vraag of er hiervoor een rechtvaardiging is. De rechtbank gaat er schijnbaar impliciet vanuit dat er sprake is van een belemmering of discriminatie. Hier ligt toch mogelijk één van de kernvragen verscholen die niet eerder precies zo in de EU-rechtspraak aan de orde is geweest. Het gaat hier om de vraag of Nederland inwoners van België, Luxemburg en delen van Duitsland minder gunstig mag behandelen dan inwoners van andere lidstaten, waarbij die minder gunstige behandeling gelijk is aan de nationale behandeling die Nederland aan haar inwoners geeft.

Er zijn arresten te noemen waarbij de vraag van meestbegunstiging aan de orde is geweest, maar die verschillen op één belangrijk punt met deze zaak. In de zaak D (HvJ 5 juli 2005, nr. C-376/03, NTFR 2005/949 met commentaar van Van Beelen) ging het om de toekenning van de belastingvrije som voor de heffing van vermogensbelasting die - op grond van het belastingverdrag met België - wel aan inwoners van België werd verleend, maar niet aan inwoners van Duitsland. Met andere woorden: inwoners van België kregen in Nederland nationale behandeling en inwoners van Duitsland niet. Naar de mening van het Hof van Justitie kan de inwoner van Duitsland niet worden vergeleken met de inwoner van België die op grond van een belastingverdrag een bijzondere behandeling geniet.

In het arrest in de zaak Orange Small Cap Fund (HvJ 20 mei 2008, nr. C-194/06, NTFR 2008/1101 met commentaar van Douma) besliste het HvJ dat indien een verschil in behandeling zijn grond vindt in het nationale recht, beoordeeld dient te worden of sprake is van een ongeoorloofde belemmering. Dit arrest had betrekking op een fiscale beleggingsinstelling (FBI) waarbij Nederland een tegemoetkoming verleende voor buitenlandse bronheffingen op dividenden uit EU-lidstaten. Deze tegemoetkoming gold echter niet voor Duitse en Portugese dividenden (het verdrag met Duitsland gaf geen verrekening en het verdrag met Portugal was nog niet in werking). Het HvJ oordeelde dat in beginsel sprake was van een belemmering omdat deze regeling het investeren in Duitsland en Portugal minder aantrekkelijk maakt en dus markverstorend werkt, maar keurt de Nederlandse regeling toch goed omdat Nederland een gelijkstelling nastreeft tussen het rechtstreeks beleggen door particulieren en via een FBI en dan is een investering in Portugal/Duitsland niet vergelijkbaar met investeringen in andere lidstaten - waar op grond van een verdrag wel een credit wordt verleend aan de particulier.

Wat betekent dit voor het 150-kilometergrens vraagstuk? Bij Orange Small Cap is sprake van een situatie dat op buitenlandse dividenden een bronheffing rust. Doordat Nederland een tegemoetkoming verleent aan de FBI worden buitenlandse dividenden in verdragssituaties net zo zwaar belast als Nederlandse dividenden. Echter, niet voor verdragsloze Duitse en Portugese dividenden. Dus het uitgangspunt is dat aan buitenlandse investeringen een tegemoetkoming wordt verleend zodat ze gelijk worden behandeld als Nederlandse dividenden. Dat was ook zo bij de zaak D. Bij het 150-kilometervraagstuk is het startpunt anders. Iedere buitenlander die in Nederland komt werken krijgt al nationale behandeling en wordt dus al gelijk behandeld. Dat betekent dus dat ze net als iedere andere Nederlander op dezelfde wijze worden belast en dus gelijk worden behandeld. Echter, voor een bepaalde groep buitenlanders, namelijk zij die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen, wordt een 30%-tegemoetkoming verleend. Zij worden dus gunstiger behandeld dan inwoners van Nederland en krijgen een betere behandeling dan de nationale behandeling. Worden hierdoor Belgen bijvoorbeeld belemmerd om in Nederland te gaan werken? Dit lijkt een relevante vraag en bij mijn weten is een dergelijk vraagstuk van meestbegunstiging niet eerder aan het HvJ voorgelegd.

5. Europese Unie

5.1 Met het eerste middel wordt geklaagd over schending van "het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel", hetgeen ik versta als een beroep op - vooral(32) - het vrij verkeer van werknemers.

5.2 Het vrij verkeer van werknemers is (thans) geregeld in artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie(33) (hierna: VwEU):

Artikel 45 (vrij verkeer van werknemers)

1. Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij.

2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om,

a. in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling;

b. zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten;

c. in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden;

d. op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen verordeningen.

4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.

5.3 In artikel 7 van de Verordening (EU) nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie is bepaald:(34)

1. Een werknemer die onderdaan is van een lidstaat mag op het grondgebied van andere lidstaten niet op grond van zijn nationaliteit anders worden behandeld dan de nationale werknemers, wat betreft alle voorwaarden voor tewerkstelling en arbeid, met name op het gebied van beloning, ontslag, en, indien hij werkloos is geworden, wederinschakeling in het beroep of wedertewerkstelling.

2. Hij geniet er dezelfde sociale en fiscale voordelen als de nationale werknemers.

3. Hij kan eveneens op dezelfde wijze en onder dezelfde voorwaarden als de nationale werknemers het onderwijs in vakscholen en in de revalidatie- en herscholingscentra volgen.

4. Bepalingen van collectieve of individuele arbeidsovereenkomsten of van enige andere collectieve regeling inzake het aanvaarden van arbeid, de tewerkstelling, de beloning, de overige arbeidsvoorwaarden en de voorwaarden voor ontslag zijn van rechtswege nietig, voor zover daarin discriminerende voorwaarden worden vastgesteld of toegestaan ten opzichte van werknemers die onderdaan zijn van andere lidstaten.

Deze bepaling is (vrijwel) ongewijzigd overgenomen uit voorafgaande Verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap.(35)

Vakliteratuur

5.4 De Bont schreef:(36)

5.1. Vrij verkeer van personen (artikelen 48, 52, 58 EG-verdrag)

De nationale belastingwetten maken onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Het onderscheidend criterium is in beginsel het ingezetenschap en niet de nationaliteit. Het EG-verdrag verbiedt in art. 6 slechts de discriminatie op grond van nationaliteit. Het is echter vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat ook verkapte discriminatie op grond van nationaliteit in strijd is met het EG-verdrag.(37) Van verkapte discriminatie is sprake indien de toepassing van andere onderscheidingscriteria leidt tot een resultaat dat eveneens zou worden bereikt met directe discriminatie naar nationaliteit.

Van strijd met de non-discriminatiebepaling van het EG-verdrag kan derhalve eerst sprake zijn indien het onderscheid op grond van ingezetenschap hetzelfde gevolg heeft als een discriminatie naar nationaliteit. Het HvJ EG stelt in de zaak-Schumacker(38) vast dat het onderscheid op grond van het woonplaatscriterium in het nadeel zal werken van niet-ingezetenen die in de meeste gevallen een andere nationaliteit hebben dan de binnenlandse belastingplichtigen. Het HvJ EG concludeert dat het onderscheid naar woonplaats een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit op kan leveren.

(...)

5.5 Weber tekende in zijn aantekening bij de arresten Bosman en Gebhard van het Hof van Justitie (zie hierna) het volgende aan:(39)

6 (...) Door gebruikmaking van het woord 'kunnen' in het Gebhard-arrest lijkt het HvJ EG, net als in het O'Flynn-arrest(40) te willen aangeven dat een potentiële belemmering al voldoende is. In het Corsica Ferries-arrest(41) overwoog het HvJ EG dat elke belemmering van de vier verdragsvrijheden, hoe gering ook, verboden is. Hieruit kan men opmaken dat een belemmering al snel wordt aangenomen. Het HvJ EG kan echter ook de koers varen door een belemmering al vrij snel te erkennen, maar de lidstaten, al naar gelang de ernst van de belemmering, meer (of minder) ruimte te geven bij het hebben van rechtvaardigingsgronden.

5.6 Peters schreef:(42)

b. Overt and covert discrimination on the basis of nationality

Already in the non fiscal judgement Sotgiu(43) of 1974, the Court of Justice had decided that the rules regarding equality of treatment do not forbid only overt discrimination by reason of nationality but also covert forms of discrimination which by the application of other criteria of differentiation, lead to the same result. In the Biehl case (...) the Court extends this point of view to the fiscal domain and widens substantially the effect of art. 39 EC Treaty. The Court justifies this broad interpretation as follows: "even though the criterion of permanent residence in the national territory referred to in connection with obtaining any repayment of an overdeduction of tax applies irrespective of the nationality of the taxpayer concerned, there is a risk that it will work in particular against taxpayers who are nationals of other Member States. It is often such persons who will in the course of the year leave the country or take up residence there".(44)

It is remarkable that the Court bestows as a matter of course its attention in this judgement, despite the explicit mention of the concept of nationality in art. 39.2 EC-Treaty, on the difference of treatment between nationals and non-nationals. The extensive teleological interpretation method which is applied by the Court, by which it puts the general objective of the EC-Treaty, that is the establishment of a well working and effective internal market, in the centre of interest, is no stranger to it.

One can detect a difference between this point of view and the interpretation given to the prohibition of discrimination on the basis of nationality as expressed in art. 24.1 OECD Model Convention ("Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation of any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are of may be subjected"). According to the commentary on article 24 the expression "in particular with respect to residence" makes dear that the residence of the taxpayer is one of the factors that are relevant in determining whether taxpayers are placed in similar circumstances. The prohibition on discrimination on the basis of nationality is, as a consequence, only applicable to nationals of the Contracting State, who are inhabitants of the taxing Contracting State. As a consequence, bilateral treaties do not forbid that non-nationals workers who are working in the taxing Contracting State are treated less favourably than workers who are own nationals of the same State.

c. Reversed tax discrimination

For the answer on the question whether the prohibition of discrimination also comprehends the prohibition for a Member State to treat its own nationals less favourably in comparison with the nationals of another Member State, a distinction is made as a rule between situations where the own nationals have availed themselves to the right of free movement and situations where it is only a matter of a purely internal situation. In 1979 already, the Court of Justice has decided in the non fiscal Knoors case(45) that the unfair treatment of own nationals is conflicting with the prohibition on discrimination on the basis of nationality, when these own nationals found themselves in a situation which is similar to the situation of nationals of other Member States and when the own nationals have availed themselves of the right of free movement. In a purely internal situation only, reversed tax discrimination is not prohibited because the Community legislation can then find no application(46).

Jurisprudentie Hof van Justitie

5.7 HvJ EG 12 februari 1974, nr. C-152/73 (Sotgiu)(47) betrof de zogenaamde ontheemdingstoelage die postbeambte Sotgiu van de Deutsche Bundespost ontving voor het werken buiten zijn woonplaats. Sotgiu woonde in Italië en ontving hierdoor een lagere toelage dan wanneer hij in Duitsland zou hebben gewoond. Het Hof van Justitie overwoog:

11 Overwegende dat de regels omtrent de gelijkheid van behandeling, zowel in het Verdrag als in artikel 7 van verordening nr. 1612/68, niet alleen de zichtbare discriminaties op grond van de nationaliteit verbieden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden;

dat deze uitlegging, welke noodzakelijk is om de doeltreffende werking van een der grondbeginselen der Gemeenschap te waarborgen, uitdrukkelijk wordt erkend in de vijfde overweging van de considerans bij verordening nr. 1612/68, waarin wordt geëist dat de gelijkheid van behandeling van de werknemers "in feite en in rechte" verzekerd is;

dat het derhalve niet is uitgesloten dat criteria zoals de plaats van herkomst of de woonplaats van een werknemer, al naar de omstandigheden, gelijkelijk kunnen uitwerken als een door het Verdrag en de verordening verboden discriminatie naar nationaliteit;

12 dat dit echter niet het geval is met een ontheemdingstoelage waarbij in de toekenningsvoorwaarden en de betalingsmodaliteiten rekening wordt gehouden met objectieve verschillen die kunnen voortvloeien uit de situatie van de werknemers naar gelang zij bij de aanvaarding van een bepaalde betrekking hun woonplaats in het land zelf of in het buitenland hebben;

dat te dien aanzien de omstandigheid dat de ontheemdingstoelage voor de in het land zelf woonachtige functionarissen slechts tijdelijk is en gekoppeld aan de verplichting hun woonplaats naar de plaats van arbeid over te brengen, terwijl deze toelage voor onbeperkte duur en zonder een dergelijke verplichting wordt betaald aan werknemers die, ongeacht hun nationaliteit, hun woonplaats in het buitenland hebben, een gegronde reden voor de differentiatie van het betaalde bedrag kan vormen;

dat in elk geval niet kan worden gesproken van een met het Verdrag en de verordening strijdige discriminatie, indien uit een vergelijking van de twee toelageregelingen in hun geheel zou blijken dat de werknemers die hun woonplaats in het buitenland handhaven, zich niet in een nadelige positie bevinden ten opzichte van hen wier woonplaats in het land zelf is gelegen;

13 dat op de gestelde vraag dient te worden geantwoord dat, wanneer als criterium voor de toekenning van een ontheemdingstoelage in aanmerking wordt genomen dat een werknemer zijn woonplaats in een andere Lid-Staat heeft, zulks al naar de omstandigheden een in artikel 7, leden 1 en 4, van verordening nr. 1612/68 verboden discriminatie kan opleveren; dat dit echter niet het geval is, indien in de regeling betreffende een dergelijke toelage rekening wordt gehouden met objectieve verschillen in de situatie van de werknemers naar gelang zij bij de aanvaarding hunner betrekking hun woonplaats in het land zelf of in het buitenland hebben;

5.8 In HvJ EG 30 november 1995, nr. C-55/95 (Gebhard) is overwogen:(48)

37 Het is evenwel vaste rechtspraak van het Hof, dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, aan vier voorwaarden moeten voldoen: zij moeten zonder discriminatie worden toegepast, zij moeten hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, zij moeten geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en zij mogen niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie arrest van 31 maart 1993, zaak C-19/92, Kraus, Jurispr. 1993, blz. I-1663, r.o. 32).

5.9 HvJ EG 15 december 1995, nr. C-415/93 (Bosman):(49)

103 (...) dat ook al gelden de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde regels ook voor transfers tussen clubs van verschillende nationale verenigingen binnen een zelfde Lid-Staat en al zijn zij analoog aan de regels die de transfers tussen clubs van dezelfde nationale vereniging beheersen, zij niettemin een rechtstreekse voorwaarde stellen voor de toegang van de spelers tot de arbeidsmarkt van de andere Lid-Staten en daardoor het vrije verkeer van werknemers kunnen belemmeren. (...)

104 De transferregels leveren derhalve door artikel 48 van het Verdrag in beginsel verboden belemmeringen van het vrije verkeer van werknemers op. Dit zou slechts anders zijn, indien die regels een rechtmatig, met het Verdrag verenigbaar doel zouden nastreven en hun rechtvaardiging zouden vinden in dwingende redenen van algemeen belang. In een dergelijk geval zou de toepassing van die regels evenwel ook geschikt moeten zijn om de verwezenlijking van het betrokken doel te waarborgen en zou zij niet verder mogen gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie, onder meer, arrest Kraus, reeds aangehaald, r.o. 32, en arrest van 30 november 1995, zaak C-55/94, Gebhard, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, r.o. 37).

5.10 HvJ EG 15 januari 2002, nr. C-55/00 (Gottardo):(50)

34 (...) wanneer een lidstaat met een derde staat een bilaterale internationale overeenkomst inzake sociale zekerheid sluit, waarin is bepaald dat de in dat land vervulde verzekeringstijdvakken in aanmerking worden genomen voor de vaststelling van het recht op ouderdomsuitkeringen, deze lidstaat overeenkomstig het fundamentele beginsel van gelijke behandeling verplicht is de onderdanen van de andere lidstaten dezelfde voordelen te verlenen als die welke zijn eigen onderdanen krachtens deze overeenkomst genieten, tenzij hij een objectieve rechtvaardiging voor zijn weigering kan aanvoeren.

5.11 HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D):(51)

61. Het feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de beide verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is zich met betrekking tot de vermogensbelasting over in Nederland gelegen onroerende zaken niet in dezelfde situatie bevindt als een belastingplichtige die buiten België woont.

62. Een regel als die van artikel 25, paragraaf 3, van de Belgisch-Nederlandse overeenkomst kan niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maar maakt daarvan integrerend deel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan.

63. Gelet op de voorgaande overwegingen, moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich niet ertegen verzetten dat een in een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen regel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in een situatie en in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet wordt uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij die overeenkomst.

5.12 HvJ EG 12 december 2006, nr. C-374/04 (Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation):(52)

91. Het feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de twee verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat met betrekking tot het heffen van belasting over dividend dat door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap is uitgekeerd, een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat waarmee het Verenigd Koninkrijk een CDI heeft gesloten die niet in een belastingkrediet voorziet, zich niet in dezelfde situatie bevindt als een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat die een CDI heeft gesloten die wel in een belastingkrediet voorziet (zie, in die zin, arrest D., reeds aangehaald, punt 61).

5.13 HvJ EG 20 mei 2008, nr. C-194/06 (Orange European Smallcap Fund NV):(53)

56. Een wettelijke regeling als aan de orde is in het hoofdgeding, die dividenden uit bepaalde lidstaten uitsluit van het recht op de tegemoetkoming ter zake van de bronheffing op buitenlandse dividenden, maakt beleggingen in die lidstaten minder aantrekkelijk dan beleggingen in lidstaten waarvan de fiscale inhoudingen op dividenden wél recht op deze tegemoetkoming geven. Een dergelijke wettelijke regeling kan dus een beleggingsinstelling ontmoedigen om in lidstaten te beleggen waarvan de inhoudingen op dividenden geen recht op de tegemoetkoming geven, zodat sprake is van een in beginsel door artikel 56 EG verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.

6. Beschouwing

6.1 Belanghebbende komt met twee middelen in cassatie op tegen de uitspraak van de Rechtbank.

6.2 Met het eerste middel wordt geklaagd over schending van "het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel", hetgeen ik versta als een beroep op met name het vrije verkeer van werknemers. Met het tweede middel wordt gesteld dat de 150 km-grens (zie onderdeel 4.2) in strijd komt met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM.(54)

6.3 Het doel van de 30%-regeling (zie onderdeel 4.3) is een bewijsregel te bieden voor de bepaling van de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten).(55)

6.4 De wetgever heeft als voorbeelden van extraterritoriale kosten genoemd:(56)

extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting;

extra uitgaven voor dubbele huisvesting;

hogere huisvestingskosten als gevolg van krapte op de markt;

extra uitgaven voor het overbrengen van de inboedel en het invoeren ervan;

extra uitgaven voor het zoeken naar geschikte scholen voor de kinderen;

extra uitgaven voor het vinden van geschikte gelegenheden voor inkomensbestedende uitgaven;

extra uitgaven voor het aanvragen/omzetten van officiële papieren zoals tewerkstellingvergunningen, verblijfsvergunningen en rijbewijzen;

extra uitgaven voor taalcursussen;

extra uitgaven voor ontspanning en dergelijke;

extra uitgaven voor het contact met en het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst, of voor het laten overkomen van dergelijke personen.

6.5 De door de besluitgever aangebrachte wijziging (de 150 km-grens) in de voorwaarden van de 30%-regeling berust op de veronderstelling dat er in het algemeen gesproken een grotere kans op hogere kosten van die aard zal zijn naarmate de uit het buitenland afkomstige werknemer voordat hij in Nederland in dienst treedt, op een grotere afstand van de Nederlandse grens woont.

6.6 Die veronderstelling berust op redelijke gronden. Naarmate de genoemde afstand groter is, is immers de kans groter dat de werknemer redelijkerwijs niet heen en weer kan reizen tussen woon- en werkplaats, ook niet alleen in de weekenden, en daarin aanleiding vindt om de woonplaats van hemzelf en zijn gezin te verleggen naar Nederland.

6.7 De besluitgever is niet gehouden om voor dergelijke redelijkerwijs voor eenieder aannemelijke feiten bewijs aan te dragen alvorens hij daarop een regeling baseert. Dat hij daarvoor een generieke regel stelt in plaats van een individuele, is niet van elke redelijkheid ontbloot. De wetgever hoeft ook niet voor elk bijzonder geval een regeling te treffen (HR 8 juli 1988, nr. 24 964, BNB 1988/302).

6.8 De keuze voor het criterium '150 km afstand van de grens met Nederland' is arbitrair en mogelijk niet in ieders ogen de beste keuze, maar niet zodanig onredelijk of disproportioneel dat de rechter daarin zou kunnen treden. Misschien moet anders worden geoordeeld voor zover het betreft werknemers die niet op het vasteland van Europa wonen, maar een dergelijk geval is nu niet aan de orde.

6.9 Opmerking verdient dat de keuze voor de afstand tussen de woonplaats voor indiensttreding en de werkplaats in Nederland als alternatief criterium eveneens bezwaren zou oproepen, te weten wegens de vergelijking met ingezetenen voor wie eveneens aanmerkelijke reisafstanden (tot circa 400 km) mogelijk zijn.

6.10 De keuze voor het genoemde criterium is klaarblijkelijk mede ingegeven door de wens de bewoners van de buitenlandse grensstreek zoveel mogelijk op dezelfde wijze te behandelen als de bewoners van de grensstreek aan Nederlandse zijde (vgl. onderdeel 4.9 en 4.12).

6.11 De wijziging van de onderhavige regeling is noch naar ratio noch naar tekst in strijd met de delegatie waarop zij berust (zie onderdeel 4.1).

6.12 De regeling brengt met zich dat onder meer werknemers uit België en Luxemburg niet en die uit bijvoorbeeld Beieren en Andalusië wel voor de faciliteit in aanmerking komen.

6.13 Dat wil echter niet zeggen dat sprake is van discriminatie in de zin van het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel of het vrije verkeer van werknemers. Het onderscheid naar afstand ten opzichte van de Nederlandse grens is immers niet alleen objectief en redelijk maar vormt ook een onderscheid waarin de bedoelde groepen werknemers in het licht van de doelstelling van de regeling niet aan elkaar gelijk zijn (vgl. onderdeel 5.7).

6.14 Van enige discriminatie in verdragsrechtelijke zin is derhalve geen sprake.

6.15 Er is ook geen sprake van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, aangezien de 30%-regeling belemmeringen voor dat vrije verkeer opheft, de beperking die daarop is aangebracht in de vorm van de 150 km-grens, niet met die doelstelling in strijd is, en de werknemers afkomstig uit de 150 km-regio niet ongunstiger worden behandeld dan ingezetenen.

6.16 De werknemers afkomstig uit die regio en de overigen worden in beginsel niet volgens een verschillend regime belast. Voor allen geldt dat extraterritoriale kosten belastingvrij kunnen worden vergoed (vgl. onderdeel 4.8). Voor zover al sprake is van begunstiging van degenen die van buiten de 150 km-regio afkomstig zijn, behelst deze niet meer dan een forfaitering (bewijsregel) van een aftrekrecht dat de anderen eveneens toekomt.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inspecteur van de Belastingdienst/[P].

2 Rechtbank Breda 8 november 2012, nr. AWB 12/2829, LJN BY4061, VN 2012/62.8 (vgl. V-N 2013/4.2.1).

3 Vgl. artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

4 Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten.

5 Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden.

6 Kennelijk is hier bedoeld: artikel 14 (A-G).

7 Beroepschrift in cassatie, blz. 1 en 7.

8 Aangehaalde wet- en regelgeving geldt per 1 januari 2012, tenzij anders is aangegeven.

9 Voorheen artikel 8 Uitvoeringsbesluit LB 1965; vernummerd per 1 januari 2011 (zie Besluit van 23 december 2010, Stb. 2010, 885, blz. 7).

10 Artikel 1, lid 2, Rijkswet instelling exclusieve economische zone:

De exclusieve economische zone van het Koninkrijk is het gebied buiten en grenzend aan de territoriale zee van het Koninkrijk dat zich niet verder uitstrekt dan tweehonderd zeemijlen vanaf de basislijnen, vanaf welke de breedte van de territoriale zee wordt gemeten.

11 Voorheen artikel 9 Uitvoeringsbesluit LB 1965; vernummerd per 1 januari 2011 (zie Besluit van 23 december 2010, Stb. 2010, 885, blz. 7).

12 Zie nader (bijvoorbeeld): C.W.M. van Ballegooijen en F.M. Werger, Enkele knelpunten in de werkkostenregeling (i), WFR 2013/324, en Th.J.M. van Schendel, De werkkostenregeling in internationaal perspectief, NTFR-B 2012/9.

13 Kamerstukken II 2010/11, 32 740 (Fiscale agenda), nr. 1.

14 Kamerstukken II 2010/11, 32 740 (Fiscale agenda), nr. 3, blz. 129 (vgl. Kamerstukken II 2010/11, 32 504, nr. 68).

15 Kamerstukken II 2010/11, 32 504, nr. 69, blz. 1.

16 Zie met name Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nrs. 3, 10 en 17, alsmede Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. D.

17 Bijlage bij Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17. Zie tevens V-N 2011/56.4.

18 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 67. In gelijke zin: Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. G, blz. 7 (vgl. onderdeel 4.7 van voormelde uitspraak van de rechtbank Haarlem van 18 december 2012).

19 Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 81, blz. 21-23.

20 Handelingen II 2011/12, TK 23 (15 november 2011), nr. 24, blz. 81-82.

21 Vgl. onderdeel 4.3-4.6 van de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 18 december 2012, nr. AWB 12/3680, LJN BZ3870 (zie tevens hierna).

22 Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2011, 677; citaten zijn respectievelijk afkomstig van blz. 38 en 50.

23 Originele voetnoot: Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 38-41.

24 B.R.R. James, Speel de bal, niet de man!, NTFR 2011/2069; geciteerd is uit de onderdelen 3.3 en 5.

25 H.J. Noordenbos, Wijziging 30%-regeling aanvechtbaar, NTFR 2011/2610.

26 Originele voetnoot: De zaak Orange European Smallcap Fund NV (HvJ EG 20 mei 2008, nr. C-194/06).

27 M.B. Bedaux & J.P. van 't Hof, De 30%-regeling per 2012 - een eerste tussenstand, NTFR 2012/678.

28 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De 30%-regeling ontregeld, NTFR-B 2012/34.

29 R.P. Schalekamp, De 30%-regeling voor ingekomen werknemers: Stand van zaken per februari 2013, MBB 2013, nr. 4, blz. 163-164.

30 F.P.G. Pötgens, De 150 km-voorwaarde onder de 30%-regeling en het EU-recht, NTFR-B 2013/16, zie onderdeel 8 en 9.

31 Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hofnr. BK 13/54).

32 Belanghebbende beroept zich overigens nog op o.a. artikel 4, derde lid, van het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU).

33 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Rome, 25 maart 1957, Trb. 2003, 150.

34 PB L 141 van 27 mei 2011.

35 PB L 257 van 19 oktober 1968.

36 G.J.M.E. de Bont, Het EG-verdrag: ingezetenschap en belastingwetgeving, TFO 1995/43.

37 Originele voetnoot: HvJ EG 12 februari 1974, zaak C-152/73 (Sotgiu), Jur. 1974, blz. 153.

38 Originele voetnoot: HvJ EG 14 februari, zaak C-279/93 (Schumacker), rechtsoverweging 29, V-N 1995, blz. 1129 e.v.

39 D.M. Weber, FED 1997/176.

40 HvJ EG 23 mei 1996, nr. C-237/94 (O'Flynn), Jur. 1996, I-02617, NJ 1997/229, FED 1996/994 m. nt. Weber.

41 Originele voetnoot: Zaak C-49/89, Corsica Ferries, Jurispr. 1989, blz. 4456, r.o. 8.

42 Bruno Peeters, The fiscal aspects of the free movement of workers in the EC; opgenomen in: Sjaak J.J.M. Jansen (red.), Fiscal Sovereignty of the Member States in an Internal Market, Past and Future, Eucotax Series on European Taxation, Vol. 28, Kluwer, 2011. (Cursivering en onderstreping door de auteur.)

43 Originele voetnoot: E.C.J. 12 February 1974, C-152/73, Sotgiu, paragraph 11

44 Originele voetnoot: E.C.J. 8 May 1990, C-175/88, Biehl vs Administration des Contributions du Grand-Duché de Luxembourg, paragraphs 13 and 14; see also: E.C.J. 14 February 1995, C-279/93, Schumacker, paragraph 26.

45 Originele voetnoot: E.C.J. 7 February 1979, C-115/78, Knoors, paragraph 24.

46 Originele voetnoot: See criticising on this matter: S. VAN TFIIEL, Free Movement of Persons and Income Tax Law: the European Court in Search of Principles, IBFD, Amsterdam, 2002, p. 373-3 75.

47 HvJ EG 12 februari 1974, nr. C-152/73 (Sotgiu), Jur. 1974, 00153, EUR-Lex 61973CJ0152.

48 HvJ EG 30 november 1995, nr. C-55/94 (Gebhard), Jur. 1995, I-04165, NJ 1997/53, FED 1997/175 m.nt. Weber.

49 HvJ EG 15 december 1995, nr. C-415/93 (Bosman), Jur. 1995, I-04921, NJ 1996/637, FED 1997/176 m.nt. Weber, AB 1996/287 M.nt. FHvdB.

50 HvJ EG 15 januari 2002, nr. C-55/00 (Gottardo), Jur. 2002, I-00413.

51 HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D), Jur. 2005, I-05821, BNB 2006/1 m. nt. Meussen, NJ 2005/412 m. nt. MRM, NTFR 2005/949 m. nt. Van Beelen, VN 2005/35.12 m. nt. Red.

52 HvJ EG 12 december 2006, nr. C-374/04 (Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation), Jur. 2006,

I-11673, BNB 2007/131 m. nt. Wattel, NTFR m. nt. De Kroon, VN 2007/4.18 m. nt. Red.

53 HvJ EG 20 mei 2008, nr. C-194/06 (Orange European Smallcap Fund NV), Jur. 2008, I-03747, BNB 2008/290 m.nt. Burgers, NJ 2008/446 m.nt. Mok, FED 2008/116 m.nt. Davits, VN 2008/28.11 m.nt. Red., NTFR 2008/1101 m.nt. Douma.

54 Voor een algemene beschouwing over deze bepalingen zie: J.H. Gerards, Rechterlijke toetsing aan het gelijkheidsbeginsel: Een rechtsvergelijkend onderzoek naar een algemeen toetsingsmodel, dissertatie Universiteit Maastricht 8 november 2002; uitgegeven door Sdu, Den Haag 2002. Zie tevens mijn artikel in TFB 2009/01, De belastingrechter en het gelijkheidsbeginsel.

55 Artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964 (zie onderdeel 4.1). Zie over de ratio van de 30%-regeling nader: A.J. Rompelman en E. Stulemeijer, De 35%-regelingen, een praktische toelichting voor naar Nederland uitgezonden werknemers, Deventer: Kluwer, 1993; alsmede onderdeel 4.8 e.v. van mijn conclusie voor HR 5 oktober 2013, nr. 11/03239, LJN BW4758, BNB 2013/39.

56 Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 82-83. Vgl. Besluit van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M, VN 2004/12.19, en Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, VN 2005/52.18; beide besluiten zijn tevens online beschikbaar via loonheffing.nl.