HR, 27-04-2012, nr. 11/01873

Nr. 11/01873

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2006

Conclusie van 5 december 2011 inzake:

De Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Belanghebbende, van nationaliteit Amerikaan, heeft van 1 november 2002 tot en met 31 december 2005 als statutair bestuurder in dienstbetrekking gewerkt bij A B.V. (hierna: A), gevestigd te Q. Hij was in 2006, na de beëindiging van zijn dienstverband in Nederland en zijn vertrek naar de Verenigde Staten, buitenlands belastingplichtig.

1.2 Belanghebbende had vanaf 1 november 2002 recht op toepassing van de bewijsregel (hierna ook: de 30%-regeling) als bedoeld in artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB). A heeft aan belanghebbende tijdens zijn dienstbetrekking voorwaardelijke aandelenopties toegekend, die onvoorwaardelijk zijn geworden na 31 december 2005.

1.3 In 2006 heeft belanghebbende de opties uitgeoefend en daaruit een voordeel van € 2.291.745 genoten (hierna: het optievoordeel). A heeft de 30%-regeling niet toegepast op het optievoordeel, maar op het gehele bedrag loonbelasting ingehouden. Tegen de inhouding heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt.(1) De Inspecteur(2) heeft belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ter grootte van het optievoordeel.

1.4 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft dit bezwaar ongegrond verklaard, waarna belanghebbende beroep heeft ingesteld bij de Rechtbank Breda(3) (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch(4) (hierna: het Hof) heeft het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

2. Het geding in feitelijke instanties

2.1 De Rechtbank heeft het geschil, voor zover in cassatie van belang, omschreven:

2.4. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling op het inkomen dat hij in het onderhavige jaar heeft genoten terzake van de opties. (...)

2.2 De Rechtbank heeft overwogen:

2.5. Ingevolge artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit LB wordt de grondslag van de 30%-regeling gevormd door de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst (voorzover daarvoor geen recht op voorkoming van dubbele belasting bestaat), vermeerderd met de vergoeding voor extraterritoriale kosten.

2.6. Ingevolge artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit LB bedraagt de looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers maximaal tien jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige.

(...)

2.9. In het Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden, jaargang 2000, bij Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten (Stb. 640) is onder hoofdstuk 1, artikel II, onderdeel K, het volgende vermeld:

"(...) Artikel 9b, eerste lid, stelt de looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers, in overeenstemming met de oude 35%-regeling, op maximaal tien jaar (...)".

2.10. Onder de oude 35%-regeling werd de regeling verleend voor de duur van 120 maanden (lees: tien jaar), ongeacht of een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit LB niet (meer) in Nederland verbleef. De inspecteur heeft dat ter zitting bevestigd. Uit de onder 2.9 weergegeven publicatie kan worden afgeleid dat bij invoering van de 30%-regeling ten opzichte van de oude 35%-regeling geen materiële wijziging is beoogd voor wat betreft de geldigheidsduur van de regeling. (...) De tekst van het Uitvoeringsbesluit dwingt ook niet tot de uitleg die de inspecteur daaraan geeft. Volgens artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit LB geldt de 30%-regeling voor alle loon uit tegenwoordige dienstbetrekking "ter zake van" het verblijf in Nederland en niet slechts voor inkomen dat is genoten tijdens dat verblijf in Nederland. De rechtbank acht het standpunt van de inspecteur dus onjuist. Het tussenvoegen van het woordje "maximaal" in artikel 9b leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Artikel 9b geeft immers geen beperking aan de inkomsten waarvoor de 30%-regeling geldt, doch uitsluitend een regeling voor de maximale toepasselijkheid van de 30%-regeling per werknemer in tijd. Het woord "maximaal" in artikel 9b moet aldus worden gelezen in samenhang met de nadere tijdsbepalingen van artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit LB.

2.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 70% van € 2.291.745, ofwel € 1.604.222.

2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven:

3.1 (...) Kan op het optievoordeel Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit LB worden toegepast in die zin dat 30% daarvan als (belasting-)vrije vergoeding wordt aangemerkt? (...)

2.5 Het Hof heeft hierover overwogen:

4.2. Het Hof stelt belanghebbende om de volgende redenen in het gelijk:

4.2.1. Niet in geschil is dat het optievoordeel toe te rekenen is aan gedurende de jaren 2002 tot en met 2005 in Nederland uitgeoefende arbeid in tegenwoordige dienstbetrekking en dat belanghebbende in die periode een ingekomen werknemer was in de zin van artikel 8, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit LB. Naar het oordeel van het Hof is daarmee in dit geval geheel voldaan aan de voorwaarden om dat optievoordeel aan te kunnen merken als een opbrengst die aan belanghebbende is opgekomen in de hoedanigheid van ingekomen werknemer. Dat wordt niet anders wanneer die opbrengst pas na die jaren fiscaal wordt genoten (bijvoorbeeld doordat een aanspraak onvoorwaardelijk wordt). Dat wordt ook niet anders, wanneer belanghebbende op dat genietingsmoment niet meer in Nederland woont of wanneer belanghebbende op dat genietingsmoment niet meer in Nederland werkt.

4.2.2. Dit oordeel is in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, ook 'variabele, veelal onzekere' loonvormen onder de 30% regeling te brengen (Kamerstukken II 2001/02, aanhangsel 244, V-N, 2001/61). Er is althans naar het oordeel van het Hof geen reden daar niet tevens optievoordelen onder te begrijpen die in de hoedanigheid van ingekomen werknemer zijn verworven, maar bij emigratie nog niet onvoorwaardelijk zijn geworden.

4.3.1. Doel en strekking van de 30%-regeling dwingen ertoe, de vrije vergoeding onbelast te laten. (...)

2.6 Voorts overwoog het Hof:

4.3.1. (...) Voor het jaar 2006 is overigens in geschil of de behandeling van de vrije vergoeding voor de loonbelasting tot belastbaarheid voor de inkomstenbelasting heeft geleid. Naar het oordeel van het Hof is dat niet het geval.

4.3.2. Vast staat dat belanghebbende en zijn werkgever vanaf 2002 voldeden aan alle formele en materiële voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling en in dat verband onder meer zijn overeengekomen dat 30% van al het loon uit Nederlandse dienstbetrekking een vrije kostenvergoeding zou zijn.

2.7 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3. Het geding in cassatie

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- of dupliek gediend.

3.2 De Staatssecretaris draagt één middel van cassatie voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 9 en 9b van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, doordat het Hof van oordeel is dat de 30%-regeling van toepassing is op optievoordelen die in de hoedanigheid van ingekomen werknemer zijn verworven, maar bij emigratie nog niet onvoorwaardelijk zijn geworden, zulks ten onrechte.

3.3 De Staatssecretaris voert in het eerste onderdeel van het middel aan dat het niet juist is om 30% van het genoten optievoordeel als vergoeding voor kosten aan te merken wanneer een werknemer geen extraterritoriale kosten meer maakt. In het tweede onderdeel van het middel stelt hij dat de looptijd van de bewijsregel zoals bepaald in artikel 9b van het UB voor uitgezonden werknemers gelijk is aan de duur van de uitzending. Voor ingekomen werknemers geldt volgens de Staatssecretaris hetzelfde, omdat de bewijsregel geldt zolang de ingekomen werknemer in Nederland werkt. Als een optievoordeel pas onvoorwaardelijk wordt na de looptijd van de bewijsregel, kan de bewijsregel niet op dit voordeel worden toegepast. Belanghebbende is op dat moment immers geen ingekomen werknemer meer.

4. De grondslag van de 30%-regeling

4.1 De (berekenings)grondslag van de 30%-regeling in de zin van artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) (tekst 2006) is blijkens de wettekst de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Artikel 9, eerste lid, van het UB preciseert deze grondslag. De grondslag is volgens deze bepaling de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. In het arrest HR 11 juli 2003, nr. 432, LJN AH9766, BNB 2003/310 wordt het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking nog eens omschreven:

Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is voor het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking bepalend of de uitkeringen ten nauwste verband houden met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, dan wel die uitkeringen slechts meer algemeen hun oorzaak vinden in voorheen verricht zijn van arbeid (o.a. HR 21 juni 2000, nr. 358, BNB 2000/271).

De Hoge Raad heeft in het arrest van 25 januari 2008, nr. 43 396, LJN BB3438, BNB 2008/104 geoordeeld dat de Kroon (hierna: de Besluitgever) gezien de wetsgeschiedenis zijn delegatiebevoegdheid niet heeft overschreden door de grondslag te beperken tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking plus de genoemde kostenvergoeding. Deze beperking van de grondslag brengt mee dat loon uit een vroegere dienstbetrekking, dat geen rechtstreeks verband houdt met het verrichten van bepaalde extraterritoriale arbeid, buiten de grondslag van de 30%-regeling valt. Dat geldt bijvoorbeeld voor afvloeiingsregelingen en pensioenen.

4.2 De voorloper van de 30%-regeling, de 35%-regeling(5), ging uit van een bredere grondslag, doordat het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking niet gold. De grondslag was omschreven:

De berekeningsgrondslag voor de maximaal vrijgestelde vergoeding is het met toepassing van de wettelijke regels te bepalen loon in de zin van de Wet op loonbelasting 1964, dat wordt verkregen ter zake van de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever waarvoor de buitenlandse werknemer zonder dat hij ter zake recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting aan de belastingheffing in Nederland is onderworpen (...).

Het resultaat wordt vermenigvuldigd met eenhonderd vijfenzestigste (100/65).

(...)

4.3 Bij invoering van de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2001 merkte de Besluitgever op dat hij geen beleidsmatige aanpassingen voor ogen had.(6) Niettemin heeft hij destijds de berekeningsgrondslag zonder nadere toelichting beperkt tot het regelmatig genoten loon.(7) Artikel 9, eerste lid, van het UB (tekst 2001) luidde:

1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het regelmatig genoten loon ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten;

b. het bedrag van de schoolgelden.

Het artikelsgewijze commentaar bij artikel 9 van het UB vermeldt over het vaststellen van de kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten:(8)

Het gaat hier om vergoedingen van extraterritoriale kosten. Dit houdt in dat een dergelijke vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen. Administratieve splitsing van het loon in een deel loon en een deel vergoeding is dus niet mogelijk. Een reële splitsing van het loon is wel denkbaar, in die zin dat het arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, met de gevolgen van dien voor bijvoorbeeld pensioen en sociale zekerheid, onder gelijktijdige toekenning van een kostenvergoeding.

4.4 De Besluitgever heeft de grondslag in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het UB met terugwerkende kracht gewijzigd bij Besluit van 17 december 2001.(9) Nu gold als grondslag niet de som van het "regelmatig genoten loon" ter zake van het verblijf plus de genoemde kostenvergoeding, maar het "loon uit tegenwoordige dienstbetrekking" ter zake van het verblijf plus de kostenvergoeding. Artikel 9, eerste lid, van het UB luidde (ook in 2006):

1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten;

b. het bedrag van de schoolgelden.

4.5 Over deze wijziging van de berekeningsgrondslag in loon uit tegenwoordige dienstbetrekking merkte de Besluitgever in de nota van toelichting slechts op:(10)

Voorts wordt in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 de 30%-regeling in die zin gewijzigd dat het gehele [cursivering van mij, CvB] loon ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst tot de grondslag voor de toepassing van deze regeling wordt gerekend.

En gaf hij even verderop aan:(11)

Voor de toepassing van deze regeling wordt onder loon verstaan het loon voor de loonbelasting. Dat betekent dat bijvoorbeeld aanspraken ingevolge een pensioenregeling niet tot het loon behoren.

4.6 Eerder had de Staatssecretaris de Tweede Kamer voorgelicht over de beweegreden tot de uitbreiding van de grondslag met variabele loonbestanddelen:(12)

Aangezien incidentele (bijzondere) beloningen, zoals bonussen, optierechten, tekengelden en bindingspremies niet tot het regelmatig genoten loon behoren, tellen deze volgens de huidige tekst niet mee bij de vaststelling van de grondslag voor de 30%-regeling. In de praktijk blijkt dat de koppeling aan het regelmatig genoten loon een knelpunt vormt. Het gaat daarbij niet zozeer om de onduidelijkheid over wat onder dit begrip moet worden verstaan, maar om het feit dat de koppeling aan het regelmatig genoten loon een obstakel kan vormen voor de flexibilisering van beloningen. Met name in die situaties vormt het "regelmatig genoten loon" een minder goede grondslag dan het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De bepaling dat alleen regelmatig genoten loon tot de grondslag voor de 30%-regeling mag worden gerekend, hing samen met de veronderstelling dat de hoogte van de jaarlijkse extra kosten in het algemeen wel gerelateerd zal zijn aan de hoogte van het vaste (gegarandeerde) loon, maar niet aan de variabele, veelal onzekere loonbestanddelen. Bij nader inzien ligt het in deze situaties echter meer voor de hand, dat de hoogte van de door de werknemer te maken extra kosten ook deels wordt beïnvloed door zijn verwachtingen omtrent de hoogte van de variabele loonbestanddelen. Om die reden ben ik voornemens artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in die zin met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 te wijzigen, dat het feitelijk genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst inclusief de variabele bestanddelen tot de grondslag wordt gerekend. In een binnenkort te publiceren besluit(13) met vragen en antwoorden inzake extraterritoriale werknemers zal eveneens op deze voorgenomen wijziging worden ingegaan en met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 worden goedgekeurd dat bij de toepassing van de bewijsregel uitgegaan wordt van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, in plaats van het regelmatig genoten loon.

In de nota van toelichting merkte de Besluitgever op:(14)

Het zou ook denkbaar zijn geweest om uit te gaan van een fictief gemiddeld genoten loon. Het voordeel van de thans gekozen optie ten opzichte van de optie waarbij wordt uitgegaan van een fictief gemiddeld genoten loon is dat de gekozen optie aanmerkelijk eenvoudiger is, terwijl deze in beginsel (over de jaren heen) tot dezelfde uitkomst leidt.

4.7 De Raad van State heeft in zijn advies op het ontwerp tot wijziging van artikel 9 UB opgemerkt over het betrekken van variabele loonbestanddelen in de grondslag:(15)

2. (...) De Raad merkt op, dat dit ontwerpbesluit de balans ten opzichte van de huidige regeling, waarbij alleen het regelmatig genoten loon als grondslag in aanmerking wordt genomen, volledig naar de andere zijde doet doorslaan. Ook incidentele, zeer hoge beloningen, zoals bij optieregelingen het geval kan zijn, worden nu in de grondslag betrokken. Naar het oordeel van de Raad past een zekere beperking van de variabele loonbestanddelen voor de grondslag van de 30%-regeling, ook al wordt de hoogte van de door de werknemer te maken extra kosten mede deels beïnvloed door verwachtingen omtrent de hoogte van die loonbestanddelen.

De Raad adviseert het ontwerpbesluit meer evenwichtig te maken.

4.8 De Staatssecretaris reageerde op dit advies:(16)

2. (...) De bovengenoemde wijziging van de 30%-regeling komt er feitelijk op neer, dat bij de bepaling van de grondslag voor de 30%-regeling weer wordt aangesloten bij de grondslag voor de tot 2001 geldende 35%-regeling. Bij de omzetting van de 35%-regeling in de 30%-regeling is op dit punt ook geen inhoudelijke wijziging beoogd. De in eerste instantie per 1 januari 2001 in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 aangebrachte koppeling met het regelmatig genoten loon was uitsluitend gebaseerd op de gedachte dat dit noodzakelijk was binnen een als onbelaste kostenvergoeding vormgegeven regeling. Bij nader inzien ligt het echter meer voor de hand, dat de hoogte van de door de werknemer te maken extra kosten ook deels wordt beïnvloed door zijn verwachtingen omtrent de hoogte van de variabele loonbestanddelen. In het advies van de Raad wordt het laatstgenoemde uitgangspunt ook onderschreven. Een onderscheid tussen de verschillende vormen van variabele loonbestanddelen is evenwel in meer of mindere mate arbitrair, Ten slotte kan een uitsluiting van variabele loonbestanddelen ook een obstakel vormen voor de flexibilisering van beloningen.

4.9 De Staatssecretaris heeft zich in zijn Beleidsbesluit van 21 oktober 2005 uitgelaten over de toepassing van de bewijsregel op loonbestanddelen die een ingekomen werknemer ontvangt nadat de looptijd van de bewijsregel is verstreken:

Vraag 24

Een extraterritoriale werknemer en zijn inhoudingsplichtige hebben de bewijsregel toegepast. Na het verstrijken van de looptijd van de bewijsregel ontvangt de werknemer een bonus welke betrekking heeft op het jaar waarin de bewijsregel nog van toepassing was. Kan de bewijsregel op de bonus worden toegepast?

Antwoord

Ja, de bewijsregel kan op de bonus worden toegepast, mits aan het einde van de looptijd van de bewijsregel als bedoeld in artikel 9b van het Uitv. besl. LB 1965 een onvoorwaardelijk recht op zowel de vrije vergoeding als de bonus bestaat.

In de situatie dat een werknemer bijvoorbeeld per 1 december 2004 uit dienst treedt en in maart 2005 een bonus ontvangt over de periode januari tot en met november 2004 kan de bewijsregel op de bonus worden toegepast, indien op 30 november 2004 een onvoorwaardelijk recht op zowel de vrije vergoeding als de bonus bestaat. Bij een jaarbonus wordt dikwijls de voorwaarde gesteld dat de werknemer het gehele jaar in dienst moet zijn geweest. Zou dat in bovenstaand voorbeeld ook het geval zijn geweest, dan is er op 30 november geen onvoorwaardelijk recht. Ligt het tijdstip waarop het recht op de bonus onvoorwaardelijk wordt buiten de looptijd, dan kan de bewijsregel niet op de bonus worden toegepast. (...)

4.10 Een aantal schrijvers heeft zich uitgelaten over de houdbaarheid van het standpunt van de Staatssecretaris dat het recht op loon onvoorwaardelijk moet zijn op het moment van beëindiging van de dienstbetrekking om de bewijsregel te kunnen toepassen.

4.11 James vindt het standpunt van de Staatssecretaris onbegrijpelijk:(17)

Dit (...) standpunt is voor mij onbegrijpelijk. Immers, de grondslag voor de berekening van de vergoeding wordt gevormd door het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Indien het loon als zodanig kwalificeert, dan is daarop de forfaitaire vergoeding mijns inziens eveneens van toepassing. Zeker indien wordt geheven over een deel van de beloning dat wordt toegerekend aan een periode waarin in Nederland is gewerkt en waarbij de 30%-regeling van toepassing was. De beloning vormt immers in dit geval een beloning voor concreet verrichte arbeid.

4.12 Ook Kremers en Van 't Hof zijn het niet eens met de Staatssecretaris. Zij gaan op zoek naar de gedachte achter de stelling in het Beleidsbesluit van 21 oktober 2005 dat een onvoorwaardelijk recht dient te bestaan:(18)

Zoals Rechtbank Breda(19) in r.o. 2.10 aangeeft, is in deze bepaling [CvB: artikel 9 UB] geen beperking te lezen tot inkomen dat is genoten tijdens verblijf in Nederland. Ook in de parlementaire behandeling zijn hier geen aanwijzingen voor te vinden. Overigens is al sinds 2001 duidelijk dat voordelen ter zake van optierechten en andere incidentele beloningen tot de grondslag voor de 30%-regeling kunnen worden gerekend.

De voorwaarde die in het besluit van 21 oktober 2005 wordt gesteld (...) vindt ook geen ondersteuning in de tekst van art. 9, Uitv.besl. LB 1965 of de parlementaire toelichting hierop. De rechtbank gaat ons inziens dan ook terecht voorbij aan deze voorwaarde. De vraag is dan ook waarom deze voorwaarde zou moeten worden gesteld om voor toepassing van de 30%-regeling in aanmerking te komen. Mogelijk dat de bepaling is gebaseerd op de gedachte dat de 30%-regeling achteraf (na vertrek uit Nederland of anderszins nadat de toepassing van de 30%-regeling is beëindigd) alleen nog van toepassing zou mogen zijn op inkomensbestanddelen die als 'nagekomen baten' kwalificeren en dat voor de kwalificatie als 'nagekomen baten' vereist is dat een werknemer reeds een onvoorwaardelijk recht heeft op ontvangst van de bate op een toekomstig tijdstip.

Zij vervolgen:

Waarom wordt deze voorwaarde (...) gesteld voor de toepassing van de 30%-regeling? Een argument zou kunnen zijn dat aangezien de werknemer niet langer in Nederland werkzaam is, er ook geen sprake meer zal zijn van extraterritoriale kosten. Dit lijkt echter geen valide argument, nu toepassing van de 30%-regeling immers ook openstaat voor buitenlandse bestuurders/commissarissen van Nederlandse ondernemingen wier arbeidsbeloning in Nederland belast is, zonder dat ze fysiek in Nederland werkzaam zijn.

4.13 De vraag of de grondslag van de 30%-regeling mede variabele loonbestanddelen omvat waarop bij beëindiging van de dienstbetrekking of bij het verstrijken van de looptijd van de bewijsregel nog geen onvoorwaardelijk recht bestaat, is in de jurisprudentie niet eerder beantwoord. Wel is bij de Hoge Raad(20) de vraag aan de orde geweest of een ontslagvergoeding onder de 30%-regeling kan vallen. De Hoge Raad beantwoordde de vraag bevestigend:

Nu uit de stukken van het geding niet blijkt hoe het bedrag van de compensatie [CvB: de ontslagvergoeding] is opgebouwd, dient verwijzing te volgen voor onderzoek naar de vraag in hoeverre in het bedrag van de compensatie een bedrag aan loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is begrepen.

Voor ontslagvergoedingen geldt dus dat moet worden onderzocht in hoeverre daarin een bedrag aan loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is begrepen, zoals de uitbetaling van vakantiegeld, tantième en bonus. Naar mijn mening valt uit dit arrest niet af te leiden of loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarop bij het einde van de dienstbetrekking of bij het verstrijken van de looptijd geen onvoorwaardelijk recht bestaat, wel of niet onder de toepassing van de 30%-regeling valt.

5. De looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers

5.1 Artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de Wet LB 1964 (tekst 2006) geeft de hoofdregel voor de vergoeding van extraterritoriale kosten:

Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:

j. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) (...)

Het restant van onderdeel j introduceert de 30%-regeling en de looptijd daarvan:

(...) met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar [cursivering van mij, CvB] - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.

De Hoge Raad heeft de gedachte achter de tienjaarsperiode onder woorden gebracht in zijn arrest van 17 april 2009, nr. 43 049, LJN BI1248, BNB 2009/204:

3.3.4 (...) De beperking van de 30%-regeling tot een periode van maximaal tien jaar berust op de gedachte dat het bedrag van deze extra uitgaven na een aantal jaren zal afnemen als gevolg van gewenning.

5.2 De looptijd van de bewijsregel is nader bepaald in artikel 9b van het UB. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de ingekomen en de uitgezonden werknemer. De tekst van het artikel (tekst 2006) luidt:

1. Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal tien jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige.

2. Voor uitgezonden werknemers is de looptijd van de bewijsregel gelijk aan de duur van de uitzending.

5.3 In een oude versie van de 35%-regeling was de looptijd omschreven:(21)

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een binnen internationaal concernverband van ondernemingen naar Nederland uitgezonden werknemer van een andere dan Nederlandse nationaliteit desgevraagd voor maximaal de eerste zestig kalendermaanden dat hij hier te lande woont of verblijft, en arbeid verricht, voor de heffing van loonbelasting, inkomstenbelasting en vermogensbelasting wordt beschouwd als (fictief) buitenlandse belastingplichtige. (...)

Verderop vermeldde deze Resolutie nog een ander mogelijk moment van beëindiging van de 35%-regeling, namelijk bij eerder vertrek van de ingekomen werknemer uit Nederland. De Resolutie meldde onder 3. Voorwaarden:

De regeling gaat (...) in vanaf het moment van aankomst hier te lande en eindigt na verloop van maximaal de eerste zestig kalendermaanden of op het moment van eerder vertrek uit Nederland. (...)

5.4 In de omschrijving van de looptijd van de 35%-regeling zoals die gold per 1 september 1992 staat niet dat de regeling eindigt op het moment van eerder vertrek uit Nederland. De looptijd was eenvoudig omschreven:(22)

De vergoeding ter grootte van maximaal vijfendertig procent (...) kan (...) gedurende zesennegentig maanden, met inachtneming van de tussentijdse toetsing na achtenveertig maanden (...), gerekend vanaf de aanvang van zijn tewerkstelling hier te lande, worden aangemerkt als een niet tot het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 behorend voordeel (vrijgestelde vergoeding).

Ook in de 35%-regeling zoals die gold per 1 juli 1995(23) is niet vermeld dat de looptijd eindigde bij eerder vertrek uit Nederland.

5.5 Bij invoering van de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2001 merkte de Besluitgever over artikel 9b, eerste lid, van het UB, op:(24)

Artikel 9b, eerste lid, stelt de looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers, in overeenstemming met de oude 35%-regeling, op maximaal tien jaar.

5.6 De artikelen 9c tot en met 9g van het UB (tekst 2006) stellen beperkingen aan de maximale looptijd van tien jaar. Artikel 9d van het UB behandelt de situatie dat zich tijdens de looptijd een wijziging in omstandigheden voordoet:

1. Indien de ingekomen werknemer niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt de looptijd verminderd tot op het moment waarop deze situatie zich gaat voordoen, maar tot op niet minder dan vijf jaar.

2. Met ingang van het zesde jaar van de looptijd kan de inspecteur de inhoudingsplichtige verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer.

3. Indien de inhoudingsplichtige met ingang van het zesde jaar van de looptijd aannemelijk maakt dat de werknemer op dat moment nog steeds behoort te worden aangemerkt als een ingekomen werknemer, is het tweede lid gedurende de resterende looptijd niet meer van toepassing.

5.7 De artikelsgewijze toelichting bij artikel 9d van het UB vermeldt:(25)

Ingevolge artikel 9d wordt de looptijd van de bewijsregel verminderd indien de ingekomen werknemer niet langer als zodanig is aan te merken omdat hij niet langer schaars is. Dit kan bijvoorbeeld een gevolg zijn van de ontwikkelingen op de arbeidsmarkt. De bewijsregel is niet langer van toepassing vanaf het moment waarop is gebleken dat de ingekomen werknemer niet langer schaars is. De minimale looptijd is echter altijd vijf jaren, tenzij de looptijd reeds als gevolg van een andere kortingsbepaling korter is dan vijf jaar. De maximale vermindering van de looptijd is derhalve vijf jaar. De reden hiervoor is dat uit praktische overwegingen de eerste vijf jaar van de looptijd de schaarste geacht wordt aanwezig te zijn.

Uit artikel 9d van het UB is op te maken dat de looptijd van de bewijsregel doorloopt, totdat de inhoudingsplichtige op verzoek van de inspecteur (in het zesde jaar of later) niet slaagt in het bewijs dat de werknemer nog steeds kwalificeert als ingekomen werknemer.

5.8 Van den Hurk en Snikkenburg gaan in op de vraag of de ingekomen werknemer, die voortijdig vertrekt uit Nederland, later bij zijn terugkeer het niet gebruikte deel van de looptijd van de bewijsregel kan benutten:(26)

Op het moment dat de werknemer zijn tewerkstelling in Nederland beëindigt, zal de 30%-regeling niet meer van toepassing zijn. Indien de werknemer niet van de volledige 120 maanden van de regeling gebruik heeft gemaakt en binnen tien jaar na zijn vertrek weer terugkeert naar Nederland, dan kan hij voor het nog niet gebruikte deel van de 120 maanden wederom in aanmerking komen voor de 30%-regeling. Uiteraard moet hij in dat geval wel weer aan alle voorwaarden van de regeling voldoen. Indien de werknemer na verloop van tien jaar na zijn vertrek uit Nederland weer terugkeert dan kan hij weer voor de volledige 120 maanden voor de regeling in aanmerking komen.

Zij schrijven over de toepassing van de 30%-regeling op loon ontvangen na vertrek uit Nederland en op loon ontvangen buiten de looptijd:(27)

Het komt regelmatig voor dat werknemers na hun vertrek uit Nederland nog nabetalingen ontvangen die verband houden met hun Nederlandse dienstbetrekking. Men denke aan vakantiegeld, bonusbetalingen, en dergelijke. Men kan hierbij ook denken aan het onvoorwaardelijk worden van aandelenopties, die zien op de vroegere in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking (...). Deze beloningen zijn in Nederland belast en zien op een periode waarin de 30%-regeling op de werknemer van toepassing was. Kan op deze nabetalingen de 30%-vergoedingsregeling worden toegepast?

Indien de nabetalingen zien op de periode dat de 30%-regeling van toepassing was kan de 30%-regeling worden toegepast, zelfs als de betaling plaatsvindt nadat de tienjaarsperiode is verstreken. Het causale verband tussen de periode dat de 30%-regeling van toepassing was en de betaling wordt ontvangen wordt doorslaggevend geacht.

5.9 Schaap schrijft in haar commentaar bij de uitspraak van de Rechtbank:(28)

In de onderhavige situatie is de looptijd niet verstreken. Men zou in de onderhavige casus de volgende standpunten kunnen innemen:

1 De 30%-regeling stopt per 31 december 2005 maar omdat het uitoefeningsvoordeel kwalificeert als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking 'ter zake van' verblijf in Nederland is de 30%-regeling toch van toepassing op het optievoordeel. (...)

2 De 30%-regeling blijft na 31 december 2005 doorlopen waardoor het optievoordeel in 2006 gewoon onder de 30%-regeling valt. (...)

3 De 30%-regeling stopt per 31 december 2005. Conform de gedachtegang in de bovenstaande vraag 24 [CvB: van het Beleidsbesluit van 21 oktober 2005, zie 4.9] is de 30%-regeling niet van toepassing op het optievoordeel omdat de opties niet voorwaardelijk waren op het moment dat de 30%-regeling ophield te bestaan. (...)

De rechtbank overweegt in 2.10 dat de 30%-regeling voor al het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking 'ter zake van' verblijf in Nederland van toepassing is en niet slechts voor inkomen dat is genoten tijdens dat verblijf in Nederland. De rechtbank lijkt niet relevant te vinden dat er in principe nog looptijd over is. Het voorgaande houdt in dat standpunt 1 door de rechtbank wordt aangehangen.

Haar conclusie dat de Rechtbank het standpunt aanhangt dat de 30%-regeling per 31 december 2005 is gestopt, lijkt onjuist, omdat de Rechtbank overweegt dat onder de oude 35%-regeling een looptijd van 120 maanden gold, ongeacht of een ingekomen werknemer niet meer in Nederland verbleef. Voor de 30%-regeling is dit, in de visie van de Rechtbank blijkens haar r.o. 2.10, niet anders.

5.10 Kremers en Van 't Hof zijn van mening dat het verstrijken van de looptijd van de bewijsregel niet in de weg staat aan toekenning van de 30%-regeling op nadien genoten optievoordeel:(29)

Voor zover voordelen uit opties toerekenbaar zijn aan een periode dat een werknemer over de 30%-regeling beschikte, zou de 30%-regeling van toepassing moeten zijn. Ook indien de opties onvoorwaardelijk worden nadat de looptijd van de 30%-regeling is verstreken.

5.11 Overigens lijkt het erop dat de Staatssecretaris het arrest van de Hoge Raad in deze zaak niet heeft kunnen afwachten. Hij heeft aangekondigd dat de looptijd van de bewijsregel nader zal worden bepaald in het eerste lid van (thans) artikel 9b van het UB (vanaf 1 januari 2011 artikel 10ec), en wel door toevoeging van de woorden: "en eindigend op de laatste dag van de tewerkstelling in Nederland". In de nota van toelichting staat:(30)

Met de wijziging van artikel 10ec, eerste lid, van het UBLB 1965 wordt ter verduidelijking vastgelegd dat de looptijd van de bewijsregel eindigt op het moment dat de tewerkstelling in Nederland wordt beëindigd, ook als de looptijd nog niet is verstreken. Dit betekent dat looninkomsten die worden genoten na beëindiging van de tewerkstelling in Nederland en die tijdens de tewerkstelling nog niet definitief waren niet onder de 30%-regeling vallen. Ik acht dit wenselijk omdat het genieten van dit loon geen verband houdt met extraterritoriale kosten.

6. Beschouwing

6.1 Het optievoordeel van belanghebbende vormt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, nu het ten nauwste verband houdt met bepaalde verrichte arbeid (HR 11 juli 2003, zie 4.1). Als het optievoordeel genoten is ter zake van [CvB: maar niet noodzakelijkerwijs tijdens] het verblijf buiten het land van herkomst, maakt het deel uit van de grondslag van de 30%-regeling, zoals bepaald in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het UB.

6.2 Het optievoordeel zou met twee verschillende overwegingen onder het bereik van de 30%-regeling kunnen worden gebracht:

(1) in 2006 is de looptijd van de bewijsregel nog niet verstreken en valt het optievoordeel onder de grondslag van artikel 9 van het UB, omdat het behoort tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf in Nederland; of

(2) in 2006 geniet belanghebbende het optievoordeel in zijn hoedanigheid van ingekomen werknemer omdat het optievoordeel rechtstreeks is toe te rekenen aan in de periode 2002 tot en met 2005 verrichte arbeid in dienstbetrekking.

6.3 De Rechtbank koos in r.o. 2.10 voor de eerste mogelijkheid. Het Hof komt tot dezelfde uitkomst als de Rechtbank, maar doet dat in r.o. 4.2.1 met behulp van de tweede mogelijkheid door te benadrukken dat het optievoordeel is toe te rekenen aan de in de periode 2002 tot en met 2005 in Nederland uitgeoefende arbeid in tegenwoordige dienstbetrekking en dat belanghebbende in die periode ingekomen werknemer was, zodat het optievoordeel belanghebbende dan ook is opgekomen in de hoedanigheid van ingekomen werknemer. Ook benadrukt het Hof in r.o. 4.2.2 de bedoeling van de wetgever door te verwijzen naar het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen (zie 4.6). Tot slot wijst het Hof in r.o. 4.3.1 op "doel en strekking" van de 30%-regeling. Het Hof gaat niet in op de looptijd van de bewijsregel. Praktisch bezien komen de redeneringen van Rechtbank en Hof overeen.

6.4 Naar mijn opvatting eindigt de looptijd van de bewijsregel niet doordat een ingekomen werknemer stopt met het verrichten van arbeid in Nederland. De looptijd van de bewijsregel eindigt evenmin bij het einde van zijn verblijf alhier. Daarvoor gelden een paar overwegingen. Ten eerste. Zoals volgt uit de nota van toelichting bij artikel 9d van het UB, is de minimale looptijd van de bewijsregel vanwege praktische overwegingen forfaitair gesteld op vijf jaar (zie 5.7). De artikelen 9b tot en met 9g van het UB gaan allen over de looptijd van de bewijsregel en vormen een gesloten en afgerond systeem, dat op zich geen aanvulling behoeft met de regel dat de looptijd ook eindigt bij het einde van de arbeid (en verblijf) in Nederland.

Ten tweede. De Besluitgever heeft bewust een onderscheid aangebracht in de looptijd van de bewijsregel voor ingekomen en die voor uitgezonden werknemers. Als de Besluitgever de looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers onder bepaalde omstandigheden had willen koppelen aan de duur van de uitzending, zoals voor uitgezonden werknemers, zou hij die bewoordingen ook hebben gebruikt. Volgens de geschiedenis van de 35%-regeling is de looptijd van deze regeling eens mede verbonden geweest aan het verblijf (en dus normaliter ook van het verrichten van arbeid) in Nederland. Ik verwijs naar de Resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88/5011, BNB 1988/300 (zie 5.3). In 1992 heeft de Staatssecretaris de 35%-regeling ingrijpend gewijzigd, en sindsdien is de looptijd van de bewijsregel niet meer (mede) gekoppeld aan de duur van het verblijf van de ingekomen werknemer, zie de tekst van de Besluiten van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284 en 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (zie 5.4).(31) Het lijkt niet juist om uit de Resolutie van 19 augustus 1988 een regel over de looptijd van de bewijsregel voor de tweede helft van de jaren negentig af te leiden, die niet in de Besluiten van 4 juni 1992 en 29 mei 1995 voorkomt. De tekst van die Besluiten is helder. Datzelfde geldt voor de tekst van het huidige UB.

6.5 In deze zaak is de looptijd van de bewijsregel dan ook niet geëindigd. De looptijd van de bewijsregel ving aan op 1 november 2002. De Inspecteur kon pas in het zesde jaar (vanaf 1 november 2007) aan de inhoudingsplichtige verzoeken aannemelijk te maken dat belanghebbende nog steeds voldeed aan de criteria voor ingekomen werknemer. Van dat verzoek is niets gebleken, en dus gold de bewijsregel voor belanghebbende zowel in 2006 als in 2007. Bij terugkeer naar Nederland om hier arbeid te verrichten kan belanghebbende gebruik blijven maken van de bewijsregel. De looptijd daarvan verstrijkt op 31 oktober 2012. Niettemin onderschrijf ik de overweging van de Rechtbank dat de tekst van artikel 9b, eerste lid, van het UB slechts aangeeft hoelang de looptijd van de bewijsregel is; daarmee is niet gezegd dat een bepaald loonbestanddeel voor toepassing van de bewijsregel kwalificeert. Het is immers artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het UB dat vervolgens de grondslag bepaalt. In 2006 kan het optievoordeel onder die grondslag worden geschaard, omdat het optievoordeel loon uit tegenwoordige dienstbetrekking vormt ter zake van het verblijf in Nederland. Dit is de eerste mogelijke oplossing van het geschil.

6.6 Een andere benadering is de redenering van het Hof. Niet beslissend is dat belanghebbende in 2006 het optievoordeel heeft genoten, maar dat dit optievoordeel rechtstreeks kan worden toegerekend aan de in de periode 2002 tot en met 2005 uitgeoefende dienstbetrekking - zodat het optievoordeel belanghebbende is opgekomen in zijn hoedanigheid van ingekomen werknemer. Toerekening van het optievoordeel aan de periode waarin de ingekomen werknemer in Nederland werkte, werpt de vraag op of voorwaardelijke optierechten na de beëindiging van de dienstbetrekking in Nederland deel uitmaken van de grondslag van de 30%-regeling. De Staatssecretaris beantwoordt deze vraag ontkennend.

6.7 De Besluitgever had bij de verruiming van de regeling voor ingekomen werknemers in 2001 twee mogelijkheden om variabele loonbestanddelen in de grondslag te betrekken. Hij kon voor de grondslag uitgaan van:

(1) het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, waaronder begrepen alle variabele loonbestanddelen; of

(2) het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, waaronder begrepen variabele loonbestanddelen mits die op het moment dat de ingekomen werknemer niet langer in dienstbetrekking is, onvoorwaardelijk zijn.

De Raad van State bleek in zijn advies (zie 4.7) een voorkeur te hebben voor uitsluiting van incidentele, zeer hoge loonbestanddelen in de grondslag. De Besluitgever heeft dit advies niet opgevolgd getuige zijn opmerkingen: "Een onderscheid tussen de verschillende vormen van variabele loonbestanddelen is evenwel in meer of mindere mate arbitrair," en "Ten slotte kan een uitsluiting van variabele loonbestanddelen ook een obstakel vormen voor de flexibilisering van beloningen." Zoals ook volgt uit het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen en uit de nota van toelichting (zie 4.6), wilde de Besluitgever variabele loonbestanddelen zonder voorbehoud opnemen in de grondslag. Dan past het niet de grondslag nu te compliceren door in navolging van de Staatssecretaris onderscheid te maken tussen voorwaardelijk en onvoorwaardelijk toegekende voordelen.

Bovendien is het in lijn met doel en strekking van de 30%-regeling om ook optierechten die nog voorwaardelijk zijn tot de grondslag te rekenen. Doel en strekking van de 30%-regeling is immers om hooggekwalificeerde werknemers naar Nederland te halen door 30/70-ste deel van hun loon inclusief flexibele beloningen als onbelaste vergoeding van kosten aan te merken. Als de werkgever aan de ingekomen werknemer flexibele beloningen zoals bonussen en optierechten toekent (in de regel gebeurt dat onder opschortende voorwaarden), dan zal de werknemer verwachtingen koesteren over de hoogte van zijn bestedingsruimte en daarop zijn extraterritoriale kosten afstemmen. De Staatssecretaris zelf legt in zijn antwoord op Kamervragen een verband tussen de door de ingekomen werknemer te maken extra kosten en diens verwachtingen omtrent de hoogte van zijn variabele loonbestanddelen (zie 4.6). Juist dit verband was voor hem de reden om variabele bestanddelen tot de grondslag te rekenen. Toen bracht de Staatssecretaris geen beperking aan voor voorwaardelijke incidentele beloningen.

6.8 Het Beleidsbesluit van 21 oktober 2005 heeft betrekking op buiten de looptijd van de bewijsregel ontvangen loonbestanddelen. Dat werpt de vraag op of het optievoordeel zou kunnen worden toegerekend aan het verblijf gedurende de tienjaarsperiode, ook wanneer het buiten de looptijd van de bewijsregel is genoten. De consequentie van de redenering van het Hof is dat een voordeel dat bijvoorbeeld in het vijftiende jaar na toekenning van de 30%-regeling opkomt, nog onder de bewijsregel zou vallen, zolang het maar kan worden toegerekend aan de hoedanigheid van (eens) ingekomen werknemer.(32) Dit kan niet de bedoeling van de Besluitgever zijn geweest. Naar mijn mening moet de tienjaarsperiode nog lopen, wil een voordeel onder de 30%-regeling vallen. Hieraan doet niet af dat iemand (ooit) ingekomen werknemer is geweest. Artikel 9b, eerste lid, van het UB stelt duidelijk dat de duur van de looptijd een voorwaarde is om een voordeel onder de 30%-regeling te kunnen brengen. Eens komt er een einde aan de toepassing van de 30%-regeling, omdat de ingekomen werknemer gewend raakt aan verblijf in Nederland en waarschijnlijk geen extra verblijfskosten meer heeft (zie 5.1). Artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB 1964 onderstreept deze gedachte met de woorden "gedurende ten hoogste tien jaar" (zie 5.1). Na afloop van de tienjaarsperiode kan de werknemer, die zijn hoedanigheid van ingekomen werknemer niet verliest, zijn eventuele extraterritoriale kosten belastingvrij vergoed krijgen ingevolge de hoofdregel van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de Wet LB 1964. Naar mijn mening is het Beleidsbesluit van 21 oktober 2005 een uitzondering op de hoofdregel dat de 30%-regeling maximaal tien jaar geldt, en kunnen belastingplichtigen zich bij wijze van gunst op dit besluit beroepen. Om deze reden kan ik mij beter vinden in de door de Rechtbank gekozen oplossing (de eerste mogelijkheid, zie 6.5) dan in de door het Hof gekozen oplossing (zie 6.6).

6.9 Maakt de ingekomen werknemer nog wel extraterritoriale kosten bij of na zijn terugkeer naar zijn land van herkomst? En als het antwoord nee is, past het dan wel hem nog gebruik te laten maken van de bewijsregel? Voorop staat het forfaitaire karakter van de regeling. De ingekomen werknemer kan de bewijsregel benutten, ook al maakt hij geen extraterritoriale kosten. Dat het maken van extraterritoriale kosten geen voorwaarde is om recht te krijgen en houden op toepassing van de bewijsregel, volgt uit HR 24 oktober 2008, nr. 07/12 637, LJN BD3167, BNB 2008/309, r.o. 4.3. Bovendien is het nog maar zeer de vraag of belanghebbende geen kosten meer maakt in 2006. Tot zijn extraterritoriale kosten behoren naar mijn mening ook kosten zoals die van verhuizing en van het overbrengen van de inboedel naar het buitenland na tewerkstelling in Nederland, de kosten van het weer moeten aanschaffen van meubilair in het land van herkomst, van het bijspijkeren van de achterstand van zijn kinderen op school, en het van het voeren van een belastingprocedure over jaren van verblijf in Nederland. De ingekomen werknemer die terugkeert naar zijn land van herkomst, of zich naar een derde land verplaatst, maakt immers kosten die hij zonder voorafgaand verblijf in Nederland niet zou hebben gemaakt.(33)

6.10 Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende en zijn werkgever zijn overeengekomen dat 30% van het loon uit Nederlandse dienstbetrekking als vrije kostenvergoeding geldt (zie 2.6). De Rechtbank is daarvan ook uitgegaan, zij heeft de aanslag immers verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 70% van € 2.291.745 of € 1.604.222. Het Hof heeft deze berekening gevolgd. Aldus is een verschil ontstaan in omvang tussen het loon (€ 2.291.745) en het belastbare loon (€ 1.604.222). Dat hangt samen met het uitgangspunt van de wetgever dat de omvang van de vergoeding op grond van de 30%-regeling berekend wordt over het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking plus de vergoeding. De vergoeding bedraagt dus 30/70 (= 42,86%) van het loon. Voorwaarde voor deze afsplitsing is dat zij is overeengekomen door werkgever en werknemer (zie 4.3). Uit r.o. 4.3.2 van het Hof volgt dat aan deze voorwaarde van het afzonderlijk vaststellen van de vergoeding is voldaan. De werkgever heeft echter niet toegezegd om bovenop het optievoordeel een vergoeding te verstrekken. Belanghebbende en A zijn immers overeengekomen dat 70/100-ste deel (= € 1.604.222) van het optievoordeel als belastbaar loon wordt aangemerkt en dat 30/70-ste deel ofwel 42,86% (= € 687.523) een vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten is.

7. Beoordeling van het middel

7.1 Het middel behelst een rechtsklacht en bestaat uit twee onderdelen. In het eerste onderdeel betoogt de Staatssecretaris dat het onjuist is een bedrag ter grootte van 30% van het optievoordeel als vergoeding voor extraterritoriale kosten aan te merken, terwijl deze kosten niet gemaakt zijn. In het tweede onderdeel stelt de Staatssecretaris dat de looptijd van de bewijsregel is verstreken, en dat het optievoordeel pas onvoorwaardelijk is geworden buiten de looptijd, zodat de bewijsregel hierop niet kan worden toegepast. Belanghebbende is geen ingekomen werknemer meer.

7.2 De opvatting verwoord in het eerste onderdeel van het middel, dat een ingekomen werknemer om recht te krijgen en houden op de bewijsregel extraterritoriale kosten moet maken, vindt geen steun in het recht, zoals ik heb betoogd in onderdeel 6.9.

7.3 Ook het tweede onderdeel van het middel faalt, reeds omdat de looptijd van de bewijsregel niet verstreken is (zie 6.4 en 6.5). Voor zover de Staatssecretaris betoogt dat belanghebbende in 2006 geen ingekomen werknemer meer is, faalt dit betoog, omdat een ingekomen werknemer na vertrek uit Nederland zijn hoedanigheid van ingekomen werknemer niet verliest.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belanghebbende heeft wel bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonbelasting op het voordeel verkregen door het uitoefenen van opties in december 2007. In die zaak loopt cassatieberoep met nr. 11/01872. Voor een beschouwing over de vraag of de 30%-regeling kan worden toegepast in de inkomstenbelasting, wanneer dit niet is gebeurd in de loonbelasting, zie mijn conclusie van 5 december 2011 in de zaak met nr. 10/02953.

2 Belastingdienst / P.

3 Rechtbank Breda 10 maart 2010, nr. AWB 09/4204, LJN BL8858, V-N 2010/24.2.3, NTFR 2010/1308, met commentaar Schaap.

4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 11 maart 2011, nr. 10/247, LJN BQ6463, NTFR 2011/1304, met commentaar De Haan.

5 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243.

6 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, p. 17.

7 Zie ook onderdeel 4.4 van mijn conclusie voor HR 25 januari 2008, nr. 43 396, LJN BB3438, BNB 2008/104.

8 Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, p. 20.

9 Besluit van 17 december 2001 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten mede in het kader van het Belastingplan 2002, Stb. 2001, 700, p. 7. Aan deze wijziging is terugwerkende kracht verleend tot en met 1 januari 2001.

10 Nota van toelichting bij het Besluit van 17 december 2001 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten mede in het kader van het Belastingplan 2002, Stb. 2001, 700, p. 8.

11 Nota van toelichting bij het Besluit van 17 december 2001 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten mede in het kader van het Belastingplan 2002, Stb. 2001, 700, p. 13.

12 Aanhangsel Handelingen II 2001/02, nr. 244, p. 513-514. Het Hof verwijst in r.o. 4.2.2 naar dit Aanhangsel. In de nota van toelichting bij het Besluit van 17 december 2001 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten mede in het kader van het Belastingplan 2002, Stb. 2001, 700 zijn op p. 13 nagenoeg gelijke bewoordingen gebruikt.

13 Noot CvB: Besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970M, BNB 2002/61.

14 Nota van toelichting bij het Besluit van 17 december 2001 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten mede in het kader van het Belastingplan 2002, Stb. 2001, 700, p. 13.

15 Advies Raad van State van 30 november 2001, adviesnummer W06.01.0605/IV, Bijvoegsel Stcrt. 8 januari 2002, nr. 5.

16 Nader rapport van de Staatssecretaris van 14 december 2001, te raadplegen op www.raadvanstate.nl onder "Adviezen".

17 B.R.R. James, De 30%-regeling voor ingekomen werknemers, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 43.

18 O.C. Kremers en J.P. Van 't Hof, '30%-regeling en nabetalingen van loon', NTFR 2010/1891; de citaten zijn zonder voetnoten.

19 Noot CvB: de Rechtbank, zie 2.2.

20 HR 25 januari 2008, nr. 43 396, LJN BB3438, BNB 2008/104.

21 Resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88/5011, BNB 1988/300.

22 Besluit van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284.

23 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243.

24 Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, p. 23.

25 Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, p. 24.

26 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, Deventer: Kluwer 2004, p. 73; citaat zonder voetnoten.

27 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, Deventer: Kluwer 2004, p. 73-74; citaat zonder voetnoten.

28 NTFR 2010/1308.

29 O.C. Kremers en J.P. Van 't Hof, '30%-regeling en nabetalingen van loon', NTFR 2010/1891.

30 Bijlage bij Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17, p. 7.

31 De Rechtbank weet te vermelden in r.o. 2.10 dat de looptijd van de toenmalige 35%-regeling doorliep na vertrek uit Nederland; daarbij vermeldt de Rechtbank dat de Inspecteur dit ter zitting heeft bevestigd. De Rechtbank lijkt uit te gaan van de letterlijke tekst van "de oude 35%-regeling" (zie 2.2).

32 Zie ook Van den Hurk en Snikkenburg (5.8) en Kremers en Van 't Hof (5.10).

33 Vgl. Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3 (MvT), p. 82.