Hof 's-Hertogenbosch, 11-03-2011, nr. 10/247

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

tweede meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 10/247

Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van

De Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland, gevestigd te Heerlen,

hierna: de Inspecteur,

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 10 maart 2010, nummer 09/4204 in het geding tussen

de heer X, wonende te Y, Verenigde Staten van Amerika, hierna: belanghebbende,

en

de Inspecteur,

betreffende na te noemen aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.291.745, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak van 10 maart 2010 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en wonen van € 1.604.222, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 437; en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 27 januari 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.6. De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de samenhangende zaak 10/248, waarna in iedere zaak afzonderlijk uitspraak is gedaan.

1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit. Hij was in het onderhavige jaar buitenlands belastingplichtig. Van 1 november 2002 tot en met 31 december 2005 was belanghebbende als statutair bestuurder werkzaam bij A B.V. gevestigd te B. Na beëindiging van zijn dienstverband in Nederland is belanghebbende teruggekeerd naar de Verenigde Staten.

2.2. In het kader van zijn dienstbetrekking in Nederland had belanghebbende vanaf 1 november 2002 recht op toepassing van de bewijsregel (de 30%-regeling) van artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Uitvoeringsbesluit LB). Tijdens zijn dienstbetrekking in Nederland zijn aan belanghebbende aandelenopties toegekend. Het gaat daarbij om voorwaardelijke opties, die eerst ná 31 december 2005 onvoorwaardelijk zijn geworden. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar een voordeel uit deze opties genoten van € 2.291.745 (hierna: het optievoordeel).

2.3. Vast staat dat de met betrekking tot de 30%-regeling vereiste arbeidsrechtelijke afspraken zijn gemaakt. Er is, ook ten aanzien van het optievoordeel, een afzonderlijke kostenvergoeding overeengekomen.

2.4. Het optievoordeel vormt in het onderhavige jaar 2006 opbrengst van arbeid, toe te rekenen aan een in Nederland gedurende de vier jaren van 2002 tot en met 2005 uitgeoefende dienstbetrekking en vormt derhalve voor de loon- en inkomstenbelasting belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten van arbeid (nagekomen loon uit tegenwoordige Nederlandse dienstbetrekking).

2.5. Bij de inhouding van loonbelasting heeft de werkgever de 30%-regeling niet toegepast, maar over het gehele optievoordeel loonbelasting ingehouden.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:

Kan op het optievoordeel Hoofdstuk 3 van het Uitvoerings-besluit LB worden toegepast in die zin dat 30% daarvan als (belasting-)vrije vergoeding wordt aangemerkt?

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend.

De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Subsidiair is voor het Hof in geschil of het feit dat de werkgever in 2006 bij de inhouding van loonbelasting de vrije vergoeding niet afzonderlijk heeft aangegeven belanghebbende verhindert om voor de inkomstenbelasting over 2006 de kostenvergoeding als vrije vergoeding aan te merken, hetgeen de Inspecteur verdedigt en belanghebbende bestrijdt.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en wonen op € 1.604.222.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en wonen op € 2.291.745.

4. Gronden

4.1. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep uit hoofde van de volgende overwegingen gegrond verklaard:

(...)

2.5. Ingevolge artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit LB wordt de grondslag van de 30%-regeling gevormd door de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst (voorzover daarvoor geen recht op voorkoming van dubbele belasting bestaat), vermeerderd met de vergoeding voor extraterritoriale kosten.

2.6. Ingevolge artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit LB bedraagt de looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers maximaal tien jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige.

2.7. De Inspecteur stelt zich, onder verwijzing naar het antwoord op vraag 24 in het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M (hierna: het Besluit), op het standpunt dat de bewijsregel eindigt op 31 december 2005 en dat de 30%-regeling daarna slechts van toepassing is voorzover aan het einde van de looptijd van de bewijsregel een onvoorwaardelijk recht op de opties bestond. Volgens de Inspecteur geldt de regeling niet voor het inkomen uit opties die na het beëindigen van de dienstbetrekking - in dit geval na 31 december 2005 - onvoorwaardelijk geworden zijn. De Inspecteur stelt dat uit de tekst van artikel 9b van het Uitvoeringsbesluit LB blijkt dat de 30%-regeling op dit punt afwijkt van de oude 35%-regeling omdat daarin is vermeld dat de regeling geldt voor "maximaal" 10 jaar. Het woord "maximaal" kwam in de 35%-regeling niet voor.

2.8. Belanghebbende stelt hiertegenover dat hij gedurende maximaal tien jaar, vanaf de aanvang van zijn dienstbetrekking, recht heeft op de 30%-regeling voor alle, ook nagekomen, inkomsten uit die dienstbetrekking, ongeacht de omstandigheid dat hij niet meer in Nederland verblijft. Volgens belanghebbende is slechts van belang of een nagekomen bate toegerekend kan worden aan de in Nederland verrichte dienstbetrekking en loon uit tegenwoordige dienstbetrekking vormt.

2.9. In het Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden, jaargang 2000, bij Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten (Stb. 640) is onder hoofdstuk 1, artikel II, onderdeel K, het volgende vermeld:

"(...) Artikel 9b, eerste lid, stelt de looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers, in overeenstemming met de oude 35%-regeling, op maximaal tien jaar (...)".

2.10. Onder de oude 35%-regeling werd de regeling verleend voor de duur van 120 maanden (lees: tien jaar), ongeacht of een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit LB niet (meer) in Nederland verbleef. De Inspecteur heeft dat ter zitting bevestigd. Uit de onder 2.9 weergegeven publicatie kan worden afgeleid dat bij invoering van de 30%-regeling ten opzichte van de oude 35%-regeling geen materiële wijziging is beoogd voor wat betreft de geldigheidsduur van de regeling. De uitleg die de Inspecteur geeft aan artikel 9b van het Uitvoeringsbesluit LB wordt dus niet ondersteund door de toelichting van de Besluitgever. De tekst van het Uitvoeringsbesluit dwingt ook niet tot de uitleg die de Inspecteur daaraan geeft. Volgens artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit LB geldt de 30%-regeling voor alle loon uit tegenwoordige dienstbetrekking "ter zake van" het verblijf in Nederland en niet slechts voor inkomen dat is genoten tijdens dat verblijf in Nederland. De Rechtbank acht het standpunt van de Inspecteur dus onjuist. Het tussenvoegen van het woordje "maximaal" in artikel 9b leidt de Rechtbank niet tot een ander oordeel. Artikel 9b geeft immers geen beperking aan de inkomsten waarvoor de 30%-regeling geldt, doch uitsluitend een regeling voor de maximale toepasselijkheid van de 30%-regeling per werknemer in tijd. Het woord "maximaal" in artikel 9b moet aldus worden gelezen in samenhang met de nadere tijdsbepalingen van artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit LB.

2.11. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard. De onderhavige aanslag wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 70% van € 2.291.745 of € 1.604.222.

(...).

De Inspecteur heeft daartegen in hoger beroep twee grieven aangevoerd:

- De Rechtbank gaat niet in op de stelling dat in dit geval de looptijd na 3 jaren verstreken was en dat 'maximaal tien jaar' betekent dat de looptijd ook korter kan zijn.

- Sinds 2001 is de grondslag veranderd van 'loon ter zake van tewerkstelling' in 'loon ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst'.

4.2. Het Hof stelt belanghebbende om de volgende redenen in het gelijk:

4.2.1. Niet in geschil is dat het optievoordeel toe te rekenen is aan gedurende de jaren 2002 tot en met 2005 in Nederland uitgeoefende arbeid in tegenwoordige dienstbetrekking en dat belanghebbende in die periode een ingekomen werknemer was in de zin van artikel 8, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit LB. Naar het oordeel van het Hof is daarmee in dit geval geheel voldaan aan de voorwaarden om dat optievoordeel aan te kunnen merken als een opbrengst die aan belanghebbende is opgekomen in de hoedanigheid van ingekomen werknemer. Dat wordt niet anders wanneer die opbrengst pas na die jaren fiscaal wordt genoten (bijvoorbeeld doordat een aanspraak onvoorwaardelijk wordt). Dat wordt ook niet anders, wanneer belanghebbende op dat genietingsmoment niet meer in Nederland woont of wanneer belanghebbende op dat genietingsmoment niet meer in Nederland werkt.

4.2.2. Dit oordeel is in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, ook 'variabele, veelal onzekere' loonvormen onder de 30% regeling te brengen (Kamerstukken II 2001/02, aanhangsel 244, V-N, 2001/61). Er is althans naar het oordeel van het Hof geen reden daar niet tevens optievoordelen onder te begrijpen die in de hoedanigheid van ingekomen werknemer zijn verworven, maar bij emigratie nog niet onvoorwaardelijk zijn geworden.

4.3.1. Doel en strekking van de 30%-regeling dwingen ertoe, de vrije vergoeding onbelast te laten. Voor het jaar 2006 is overigens in geschil of de behandeling van de vrije vergoeding voor de loonbelasting tot belastbaarheid voor de inkomstenbelasting heeft geleid. Naar het oordeel van het Hof is dat niet het geval.

4.3.2. Vast staat dat belanghebbende en zijn werkgever vanaf 2002 voldeden aan alle formele en materiële voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling en in dat verband onder meer zijn overeengekomen dat 30% van al het loon uit Nederlandse dienstbetrekking een vrije kostenvergoeding zou zijn. De werkgever heeft nagelaten die kostenvergoeding afzonderlijk als vrije vergoeding te verantwoorden in de aangifte loonbelasting over 2006. Hij heeft over het gehele optievoordeel van 2006 loonbelasting ingehouden. Aan dit nalaten door de werkgever verbindt de Inspecteur het gevolg dat de werknemer (belanghebbende) voor de inkomstenbelasting geen beroep meer kan doen op de 30%-regeling. De kostenvergoeding moet volgens de Inspecteur worden belast. Belanghebbende verzet zich daar tegen.

4.3.3. Belanghebbende en de Inspecteur hebben desgevraagd ter zitting bevestigd dat het oogmerk van belanghebbende en zijn werkgever ten tijde van het doen van de aangifte loonbelasting over de optievoordelen onveranderd en onverminderd was, de overeenkomst na te komen waarin de werkgever aan belanghebbende een belastingvrije vergoeding toekende. De omstandigheid dat de werkgever op dat moment om hem moverende reden ook loonbelasting heeft ingehouden over de vrije vergoeding maakt dat oogmerk niet anders. De ware aard van die vergoeding werd daar in de verhouding tussen werknemer en werkgever niet door gewijzigd. Het standpunt van de Inspecteur, dat het bedrag van het optievoordeel in zijn geheel ten titel van loon is verstrekt, is daarom onjuist. Dan is er naar het oordeel van het Hof geen reden, het gedrag van de werkgever aan belanghebbende tegen te werpen en hem voor de inkomstenbelasting de mogelijkheid van herstel van dit nalaten te ontzeggen. Voldoende is dan dat voor de inkomstenbelasting, overeenkomstig hetgeen werkelijk is overeengekomen, 30% van de optievoordelen als vrije kostenvergoeding wordt aangegeven.

4.4. Het gelijk is aan belanghebbende. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd.

4.5. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 454.

4.6. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Deze zaak (IB 2006) hangt samen met de zaak met kenmerk 10/248 (LB 2007).

4.7. Het Hof stelt de kosten van belanghebbende, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 0,5 (factor samenhangende zaken) is € 655,50.

5. Beslissing

Het Hof:

- verklaart het hoger beroep ongegrond;

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 454.

Aldus gedaan op 11 maart 2011 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.