HR, 02-07-2021, nr. 20/02453

De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over deze jaren heeft zij een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) aangegeven ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene beleggingen-opbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene beleggingenopbrengst. Haar box 3 heffing komt over beide jaren dicht bij c.q. ver over de 100% van haar inkomsten uit vermogen uit, afhankelijk van de berekeningswijze. Hoe men ook rekent, in 2007 wordt haar vermogen aangetast door de box 3 heffing.

Op basis van uw arrest HR BNB 2019/161 (massaal bezwaar box 3 2013 en 2014) hebben zowel de rechtbank als het gerechtshof haar (hoger) beroep verworpen, oordelende dat zo box 3 2016 en 2017 al een schending van het EVRM zou zijn op stelselniveau, de rechter die schending niet kan repareren, en dat op individueel niveau niet gebleken is van een individuele en buitensporige last, gezien belanghebbendes hypotheekvrije huis, AOW-uitkering en (inkomsten uit) vermogen.

De belanghebbende acht het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod geschonden door de haar opgelegde box 3 heffing. Met de Rechtbank en het Hof meen ik dat niet te verwachten valt dat u over box 3 2016 op stelselniveau voor wat betreft het eigendomsrecht anders zult oordelen dan op dat niveau over de boxen 2013 t/m 2015.

Maar in 2017 is box 3 fundamenteel gewijzigd. Sinds 2017 acht de wetgever niet langer een bodemforfait met weinig risico bereikbaar, maar acht hij voor alle box-3-plichtigen het gemiddelde rendement bij de gemiddelde vermogenssamenstelling benaderbaar. Hij belast sinds 2017 alle box 3-plichtigen alsof hun risico, vermogenssamenstelling én rendement gelijk zijn aan het gemiddelde risico, rendement en vermogenssamenstelling.

Dat maakt voor de toetsing aan het eigendomsgrondrecht op stelselniveau denkelijk weinig uit. Ik vertaal het door u in HR BNB 2019/161 gestelde criterium voor schending van het eigendomsrecht door box 3 op stelselniveau naar box 3 2017: die schending doet zich voor als het gemiddeld op vermogens, oplopend van nihil tot boven € 975.000, algemeen haalbare rendement op de wettelijk veronderstelde gemiddelde vermogensmix, in 2017 lager is dan (30% * 2,78% =) 0,83% oplopend naar (30% * 5,39% =) 1,62%. Aan dit criterium wordt nooit voldaan, omdat het gemiddelde nooit lager is dan het gemiddelde. Hoe dan ook is niet waarschijnlijk dat u voor 2017 wél op basis van het eigendomsrecht op stelselniveau zou willen ingrijpen. U zou dan immers zelf moeten gaan sleutelen aan het systeem, hetgeen u aan de wetgever acht, terwijl stelselsleutelen niet nodig is voor individuele eigendomsrechts-bescherming, die immers geboden kan worden op basis van de vraag of de belastingplichtige concreet een individual and excessive burden is opgelegd.

’s Hofs oordeel dat de belanghebbende geen individual and excessive burden is opgelegd, lijkt te stroken met uw maatstaven daarvoor en is, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten, op basis van die maatstaven niet onbegrijpelijk. Met de belanghebbende meen ik dat zij onredelijk en willekeurig overbelast wordt, maar dat leidt denkelijk niet tot cassatie op basis van schending van haar eigendomsgrondrecht omdat de lat daarvoor door u op een hoger ontnemingsniveau wordt gelegd.

Bij toetsing aan het discriminatieverbod doet echter niet ter zake of al dan niet sprake is van een buitensporige last of van ontneming, maar alleen of er gediscrimineerd en/of geprivilegieerd wordt zonder (voldoende) rechtvaardiging.

In de massaal-bezwaarprocedures tot 2017 is niet de rechtsvraag aan u voorgelegd of box 3 het discriminatieverbod schendt. Dat is thans wel het geval, en ook in de lopende massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017, waarin sprongcassatie is ingesteld. Ik toets hieronder box 3 2017 aan het discriminatieverbod, waarvan volgens de wetsgeschiedenis onmiskenbaar de bedoeling is om alle box 3-plichtigen naar een gemiddeld vermogens-rendement over een gemiddelde vermogenssamenstelling te belasten. Gegeven de definitie van ‘gemiddelde’, impliceert dat onontkoombaar de bedoeling om per vermogensomvangs-klasse de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Als de standaarddeviatie van het gemiddelde groot is, en zeker als zij enorm is – en dat is zij; zie hieronder - streeft een inkomsten-belastingheffer met een dergelijk stelsel mijns inziens geen legitimate aim na. Het wezenlijke doel en effect van het stelsel is dan immers om enerzijds willekeurig vergaand te discrimineren en anderzijds willekeurig vergaand te privilegiëren om de ondergemiddelden de belasting te laten opbrengen die de bovengemiddelden te weinig betalen, nu voor iedereen een plat tarief van 30% zou moeten gelden; de individuele rendementen zijn bij een dergelijke enorme standaarddeviatie veel te gespreid om een gemiddelde als heffingsgrondslag voor iedereen te kunnen aanvaarden.

U merke op dat de ondergemiddelden - per definitie - het gemiddelde nooit kunnen inhalen. Als alle spaarders en andere risicomijders, die de grootste populatie binnen de ondergemiddelden zijn, véél meer risico zouden gaan nemen én daarin succesvol zouden zijn, zou het gemiddelde rendement immers omhoog kruipen en zijn er per definitie toch weer evenveel ondergemiddelden. Bij heffing naar een gemiddeld rendement is overbelasting van de ondergemiddelden en onderbelasting van de bovengemiddelden per definitie onontkoombaar; het is het systeem.

Uit door deskundigen als beste ooit aangemerkt Noors onderzoek naar de heterogeneity van vermogensrendementen van alle Noorse inkomstenbelastingplichtigen over een 11-jaarsperiode periode 2004-2015, op basis van de gegevens van de Noorse belastingdienst, blijkt een ‘average real return on net worth’ van 3,8% van het vermogen, met een standaarddeviatie van 8,6%. Dat betekent dat de variantie in rendementen enorm is: het vermogensrendement van circa 95% van de Noorse belastingplichtigen lag tussen negatief 13,8% en positief 20,1% (34 punten uit elkaar: 2 x de standaarddeviatie aan beide zijden van het gemiddelde) en het vermogensrendement van circa 68% van de belastingplichtigen lag tussen negatief 5,2% en 12,4% (17,6 punten uit elkaar: 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde). 5% van de belastingplichtigen waren nog verdere outlyers. Op de verticale assen van onderstaande grafiek staat het aantal belastingplichtigen dat het op de horizontale as genoemde rendement heeft behaald:

Als op dat gemiddelde rendement van 3,8% voor iedereen een tarief van 30% wordt toegepast, zoals in Nederland, betalen alle gevallen links van het gemiddelde een effectief (veel) hoger tarief en alle gevallen rechts ervan een (veel) lager effectief tarief. De gevallen links van de 0% nominaal rendement (dubbel gearceerd) betalen een oneindig belastingtarief, want zij hebben verlies geleden. Bij 1,14% rendement (30% van het gemiddelde rendement ad 3,8%) vigeert een effectief belastingtarief van 100%. Links daarvan houdt niemand iets over. Omdat de standaarddeviatie zeer groot is (8,6%, dus 2,26 keer het gemiddelde) is ook het aantal gevallen zeer groot dat (zeer) ver van het gemiddelde ligt waarnaar iedereen wordt aangeslagen. Het effectieve tarief van een dergelijke inkomstenbelasting neemt snel toe naar – al vrij snel – oneindig naarmate men links verder van het gemiddelde geraakt, en daalt snel naarmate men rechts verder van het gemiddelde geraakt, zoals hieronder te zien is (bron: berekeningen Koen Caminada, Universiteit Leiden):

De eerste grafiek toont eenmaal en tweemaal de standaarddeviatie van het gemiddelde en laat dus de bandbreedte van de rendementen zien: van alle box 3-belastingplichtigen (100%) heeft een subgroep van 14% groot geluk door een (veel) hoger dan het gemiddelde rendement, nl. tussen 1 en 2 keer de standaarddeviatie hoger. De subgroep geluksvogels is 34% groot met een rendement dat maximaal 1 x de standaarddeviatie hoger is dan het gemiddelde rendement. Van de pechvogels, samen eveneens 50% van alle box 3-plichtigen, heeft een subgroep van 34% pechhebbers een rendement gehaald dat maximaal 1 x de standaarddeviatie lager is dan het gemiddelde rendement. Grote pech is er voor 14% van de belastingplichtigen (28% van het totaal van de pechhebbers) vanwege hun zeer aanzienlijk lager dan gemiddeld rendement, nl. tussen 1 en 2 x de standaarddeviatie lager dan het gemiddelde. De tweede grafiek laat zien voor welke bedragen deze groepen worden over- respectievelijk onderbelast om hen in totaal de gewenste belastingopbrengst over het gemiddelde te laten opbrengen.

Eveneens cruciaal voor een inkomstenbelasting die iedereen naar een gemiddelde belast, is het onderzoeksresultaat dat de heterogeneity ook bestaat binnen vermogenstitels, omdat het betekent dat (i) ook binnen de onderscheiden vermogenstitels (risico-arm, aandelen, onroerend goed, bedrijfsobligaties, etc.) het rendement sterk verschilt tussen huishoudens en dus ook per vermogenstitel een grote variantie in rendement bestaat, en (ii) dat ook als elke box 3-plichtige de gemiddelde vermogenssamenstelling zou nabootsen, er nog steeds een zeer grote spreiding in rendementen rond het gemiddelde zou blijven bestaan. Het stelsel zou dus ook in dat geval nog steeds de ondergemiddelden (veel) te veel laten betalen om het privilege van de bovengemiddelden te financieren; het zou nog steeds systemisch op individueel niveau onaanvaardbaar discrimineren en privilegiëren. De standaarddeviatie zou weliswaar kleiner zijn, maar voor een inkomstenbelasting nog steeds onverantwoord groot. Dat kan niet aanvaard worden op de grond dat het volgend jaar andersom zou kunnen zijn, want dat is niet zo: het Noorse onderzoek wijst uit dat er over de jaren heen weinig grensverkeer is tussen de ondergemiddelden en de bovengemiddelden, zodat de kansen dus niet per jaar keren: het zijn globaal juist steeds dezelfde huishoudens die een negatief of laag rendement halen en steeds dezelfde huishoudens die het bovengemiddeld doen: “(…) individual wealth returns exhibit substantial persistence over time.”

Het is niet aannemelijk dat de cijfers voor Nederland significant anders zijn. Bij een dergelijke enorme standaarddeviatie is een stelsel dat het gemiddelde tot heffingsmaatstaf verheft mijns inziens een volledige ontkenning en daarmee een systemische schending van het discriminatieverbod. Het heeft als doel én als effect om zéér significant verschillende inkomstensituaties een identieke inkomstenbelasting op te leggen en daarmee om het discriminatieverbod te ontkennen: om de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Bij een standaarddeviatie van ruim meer dan twee keer het gemiddelde rendement, kan dat gemiddelde rendement mijns inziens onmogelijk als relevant aangemerkt worden om individueel rendement te belasten, waardoor de gemiddeldenbox 3 vanaf 2017 als inkomstenbelasting tot systeem verheven willekeur is.

Wat betekent dit voor box 3 2016? Box 3 had bij invoering in 2001 een principieel ander karakter als gematigde belasting op een voor iedereen - zelfs op Staatsobligaties (destijds 6% rente) – risicoloos haalbaar nettorendement van 4% van het nettovermogen. Niemand hoefde onder de 4% te zitten, behalve bij verliezen, maar die waren dan een gevolg van eigen keuzen voor risico’s. 4% was een reëel bodemforfait, ruim beneden het gemiddelde. Er waren toen vrijwel geen onder-de-vierprocenters, die dus ook niet voor de boven-de-vierporcenters betaalden. Na de kredietcrisis werd alles anders. Het gemiddelde rendement daalde en volgens de Staatssecretaris ‘benaderde’ het in 2016 de 4% nog slechts. Anders dan onder het nieuwe box 3 regime was het onder het oude regime geenszins de bedoeling dat een even grote groep (50%) (veel) te veel betaalde als er een groep was (50%) die (veel) te weinig betaalde en vóór de kredietcrisis was dat ook feitelijk geenszins het geval. Maar in 2016 was dat feitelijk inmiddels wél het geval en was de rendementsspreiding tussen de vermogenstitels significant toegenomen; op risicoloze vermogenstitels was (en is) geen enkele eer meer te halen, terwijl bijvoorbeeld koopwoningen moeilijk bij te benen waren (en zijn). Feitelijk was het in 2016 dus eigenlijk ook al zover als het in 2017 principieel en formeelwettelijk werd. Het voornaamste verschil met 2017 is dat de lijntjes in de bovenste figuur in 1.10 hierboven in 2016 niet geknikt, maar ononderbroken horizontaal liepen. Een wetgever die dat dan bewust zo laat, had dan mijns inziens ook in de jaren vóór 2017 al de bedoeling om spaarders en risicomijders (vergaand) te overbelasten om het fiscale privilege van de bovengemiddelden te financieren.

Ik geef u in overweging om middel (iv) gegrond te verklaren, box 3 2017 én box 3 2016 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de stelselmatige discriminatie en privilegiëring van box 3-plichtigen op te heffen.

De feiten

De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over deze jaren heeft zij een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) aangegeven ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene beleggingen-opbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene beleggingenopbrengst.

Haar vermogen bestond in 2016 uit Nederlandse bank- en spaartegoeden ad € 187.495 en € 48.162 aan vrijgestelde groene beleggingen, zodat box 3 bij haar werd toegepast, na aftrek van een heffingsvrij vermogen ad 24.437, op een vermogen ad € 163.058. In 2017 bestond haar vermogen uit Nederlandse bank- en spaartegoeden in Nederland ad € 185.407 en € 48.469 aan vrijgestelde groene beleggingen. Na aftrek van een heffingsvrij vermogen ad € 25.000 is box 3 bij haar toegepast op een vermogen ad € 160.407.

De haar opgelegde aanslag IB/PVV 2016 is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) ad € 14.444 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) ad € 6.522. De over het box 3 inkomen verschuldigde inkomstenbelasting ad 30% bedraagt € 1.956. De belanghebbende geniet een heffingskorting voor groene beleggingen ad € 338. Haar box 3-heffing 2016 bedroeg dus 92% van haar vermogensrendement, als men de inflatie en het heffingsvrije vermogen veronachtzaamt maar de vrijgestelde groene opbrengst meetelt. De belanghebbende doet dat laatste niet en komt uit op een effectief nominaal tarief ad 150% (dat ik niet kan reproduceren; ik kom op die basis op 130%)

De aanslag IB/PVV 2017 is berekend naar een box 1 inkomen ad € 14.754 en een box 3 inkomen ad € 6.081. De over het box 3 inkomen verschuldigde inkomstenbelasting ad 30% bedraagt € 1.824. De belanghebbende geniet een heffingskorting voor groene beleggingen ad € 340. Haar box 3-heffing 2017 bedroeg dus 120% van haar vermogensrendement, als men de inflatie en het heffingsvrije vermogen veronachtzaamt, maar de vrijgestelde groene opbrengst meetelt. De belanghebbende doet dat laatste niet en komt uit op een effectief nominaal tarief ad 317% (dat ik niet kan reproduceren; ik kom op die basis op 273%).

De belanghebbende heeft voor beide jaren bezwaar gemaakt tegen de box 3 heffing. De Inspecteur heeft haar bezwaren ongegrond verklaard.

In geschil was of (i) de Inspecteur de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen heeft geschonden, (ii) de aanslagen moeten worden verminderd omdat het door de wetgever in box 3 veronderstelde rendement voor haar feitelijk niet haalbaar was en ook niet als ‘genoten’ kan worden beschouwd in de zin van art. 2.3 Wet IB, (iii) de box 3 heffing het eigendomsrecht ex art. 1 Eerste Protocol EVRM1.schendt, (iv) de belanghebbende recht heeft op een dwangsom wegens het te laat vaststellen van de initiële dwangsom wegens te laat beslissen en (v) zij recht heeft op schadevergoeding wegens te laat vaststellen van de dwangsom.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant2.

Bij de Rechtbank stelde de belanghebbende dat op grond van art. 2.3 Wet IB 2001 inkomen uit sparen en beleggen slechts belastbaar kan zijn voor zover het is ‘genoten’, i.e. daadwerkelijk ontvangen. Omdat het wettelijk veronderstelde inkomen uit sparen en beleggen door haar niet tot dat bedrag is ontvangen, kan het volgens haar in zoverre niet worden belast. De Rechtbank heeft op basis van de wetsgeschiedenis geoordeeld dat ‘genoten’ in art. 2.3 Wet IB betekent: bij de belastingplichtige opgekomen of op grond van een wettelijk bepaling geacht te zijn opgekomen. Nu het forfaitair bepaalde box 3 inkomen in art. 5.2 Wet IB 2001 wordt gesteld op een percentage van de rendementsgrondslag, wordt dat inkomen geacht bij de belanghebbende te zijn opgekomen. Daarmee is het door de wet veronderstelde inkomen in 2016 en 2017 door de belanghebbende ‘genoten’ in de zin van art. 2.3 van de Wet IB 2001, aldus de Rechtbank.

Met betrekking tot belanghebbendes beroep op art. 1 Protocol I EVRM zag de Rechtbank op stelselniveau geen aanleiding om voor 2016 anders te oordelen dan de Hoge Raad voor 2013 en 2014 heeft gedaan in HR BNB 2019/161 c.a.3.en voor 2015 in HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 ,4.in al welke jaren het wettelijk veronderstelde voordeel uit sparen en beleggen eveneens 4% van het netto vermogen bedroeg, en dus ook niet om in te grijpen. De belanghebbende heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat zij door box 3 2016 individueel zwaarder is getroffen dan andere belastingplichtigen “in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens met eenzelfde omvang.”

Voor 2017, vanaf welk jaar het box 3 regime is gewijzigd, heeft de Rechtbank geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het naar het nieuwe gedifferen-tieerde tarief belaste nieuwe veronderstelde rendement niet haalbaar was, zodat er ook voor dat jaar geen grond is om een schending van art. 1 Protocol I EVRM aan te nemen. Zelfs als dat anders zou zijn, volgt uit HR BNB 2019/161 over box 3 2013 en 2014 (zie 5.31 hieronder) en 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 over box 3 2015 dat een stelselmatige schending van het EVRM een rechtstekort produceert waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken die volgens HR BNB 2018/144,5.r.o. 2.5.1, niet voldoende duidelijk uit het wettelijke stelsel zijn af te leiden. Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank tenslotte ook voor 2017 niet aannemelijk gemaakt dat zij door box 3 individueel zwaarder is getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van vergelijkbare omvang.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen op beginselen van behoorlijk bestuur verworpen. De belasting is geheven overeenkomstig de Wet IB 2001 en de wetgever heeft de inspecteur geen enkele ruimte gegeven om van die wet af te wijken, zodat hij het evenredigheidsbeginsel niet geschonden kan hebben. Zij heeft haar stelling dat de Inspecteur het zorgvuldigheids- of het motiveringsbeginsel heeft geschonden, niet feitelijk onderbouwd.

Ter zake van de dwangsom geldt dat de Inspecteur, gezien de ingebrekestelling op 21 augustus 2018, tot 4 september 2018 had om uitspraak op bezwaar te doen. Vanaf die datum was hij ex art. 4:17 Awb een dwangsom verschuldigd. De Inspecteur heeft uitspraak gedaan op 1 oktober 2018. De partijen zijn het eens dat de Inspecteur aldus een dwangsom ad € 670 heeft verbeurd. De Rechtbank heeft de dwangsom op dat bedrag vastgesteld.

Op belanghebbendes stelling dat de Inspecteur nóg een dwangsom heeft verbeurd omdat hij niet tijdig een dwangsombesluit ex art. 4:18 Awb heeft genomen, oordeelde de Rechtbank dat een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag is in de zin van art. 4:17(1) Awb, zodat er geen wettelijke basis is voor verbeuring van een dwangsom wegens het niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. De Rechtbank heeft daarbij verwezen naar een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State.6.

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch7.

Ook het Hof heeft het beroep op de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen afgewezen. Een onjuiste of gebrekkige motivering van de uitspraak op bezwaar leidt in beginsel niet tot vernietiging van die uitspraak, nu het erom gaat of de aanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. Als de Inspecteur onvoldoende zou hebben gemotiveerd, motiveert de rechter alsnog als hij de aanslag correct acht; de Rechtbank heeft haar bevestigende oordeel uitgebreid gemotiveerd.

Het Hof heeft het beroep op de term ‘genoten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verworpen op dezelfde gronden als de Rechtbank.

Op belanghebbendes stelling dat box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt omdat de heffing niet in redelijke verhouding staat tot het werkelijke rendement op spaarsaldi en elke vorm van bewijs van de werkelijkheid is uitgesloten, heeft ook het Hof voor 2016 verwezen naar HR BNB 2019/161,8.inhoudende dat voor 2013 en 2014 het door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar was zonder (veel) risico te nemen. Het Hof ziet geen reden om te veronderstellen dat dit anders was in 2016. Maar ook als het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement zelfs lager zou zijn dan de effectieve nominale belasting ad 1,2% van het netto vermogen, kan de rechter het daardoor ontstane rechtstekort niet repareren op stelselniveau. Hij kan alleen ingrijpen op individueel niveau, als de belastingplichtige door de box 3 heffing wordt onderworpen aan een individuele en buitensporige last. Daarvan acht het Hof geen sprake, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar bezit van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen. Het Hof heeft het beroep 2016 ongegrond verklaard.

Voor 2017 heeft het Hof het standpunt van de Inspecteur verworpen dat alleen kan worden onderzocht of zich een individuele en buitensporige last voordoet en niet of box 3 systemisch onverenigbaar is met art. 1 Protocol I. Hoewel die laatste vraag mede is aangewezen als beantwoorden rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017, heeft de Inspecteur de belanghebbende niet kenbaar bericht dat haar bezwaar zou zijn gesplitst in een te temporiseren stelselvraag die op de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure wacht en een meteen af te handelen deel over de individuele last. Splitsing van een bezwaar op basis van art. 25f AWR stelt volgens het Hof bovendien de Awb niet buiten werking: als de Inspecteur individueel uitspraak doet en dus niet wacht op de collectieve uitspraak en als de belastingplichtige tegen die individuele uitspraak beroep instelt, dan moet de rechter het primaire besluit (de aanslag) in volle omvang beoordelen. Hij ontkomt er dan niet aan om ook de stellingen te behandelen die mede in de massaal-bezwaarprocedure worden ingenomen.

Maar het Hof acht de box 3 heffing 2017 op stelselniveau niet onverenigbaar met art. 1 Protocol I. Aan de veronderstellingen van de wetgever over de samenstelling van het vermogen van belastingplichtigen ontbreekt volgens hem niet elke redelijke grond, nu zij volgens hem zijn gebaseerd op empirisch materiaal en regelmatig wordt geëvalueerd of nog aangesloten wordt bij de realiteit. Er kan zijns inziens dan ook niet worden gezegd dat de door de wetgever veronderstelde rendementen op de veronderstelde vermogensklassen niet haalbaar zijn.

Over 2017 ziet het Hof evenmin een buitensporige individuele last, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar eigendom van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen in dat jaar.

Ook het Hof acht geen tweede dwangsom verschuldigd. De Afdelingsuitspraak waarnaar de Rechtbank verwijst, vermeldt expliciet dat een ingebrekestelling geen aanvraag ex art. 4:17(1) Awb is, dat een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag ex art. 4:17(1) Awb is en dat het bestuursorgaan niet op basis van die bepaling opnieuw een dwangsom kan verbeuren wegens niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. Betoogt de belanghebbende dat na de toekenning van de dwangsom door de Rechtbank de Inspecteur zelf nog een dwangsomtoekenningsbesluit moest nemen, dan verwerpt het Hof dat betoog. De toekenning door de Rechtbank komt in de plaats van het uitgebleven besluit van de Inspecteur. De Inspecteur moet daaraan gevolg geven en dat heeft hij gedaan.

Het Hof heeft ook belanghebbendes eis tot schadevergoeding wegens te laat beslissen op haar dwangsomverzoek afgewezen. De regels van onder meer het overzichtsarrest HR BNB 2016/1409.waarop zij zich beroept, gaan niet over dwangsomverzoektermijnen, maar over de redelijke termijn voor afdoening van bezwaar- en beroepsprocedures en de in dat arrest genoemde termijnen zijn niet overschreden.

Bekker (NTFR 2020/2189) becommentarieerde de Hofuitspraak als volgt.

‘(…). Uit slechts een AOW-inkomen en ruwweg € 190.000 aan bank- en spaartegoeden, dient de box 3 heffing betaald te worden. Zonder fatsoenlijk rendement wordt er onvermijdelijk op het vermogen ingeteerd. En dat rendement is er niet, zo betoogt belastingplichtige. Het is in de belevingswereld van belastingplichtige onverteerbaar dat er toch belasting betaald moet worden over rendement dat niet eens gerealiseerd is. (…).

Menigeen zal (…) instemmend knikken, dat het huidige box 3 systeem kan leiden tot een onevenwichtige belastingdruk. Procedures als deze laten zien dat men alles uit de kast trekt om de onevenwichtigheid van deze heffing aan te tonen. Maar ik vrees dat op de verkeerde deur wordt gebonkt. (…) samengevat meen ik, dat de rechter weinig tot geen ruimte heeft om de procederende burger in dit soort zaken rechtsherstel te bieden. De basis voor deze gedachte komt voort uit de in ons staatsrechtelijk bestel bestaande machtenscheiding (…).

Voorts laat de jurisprudentie rondom de crisisheffing (HR 29 januari 2016, (NTFR 2016/163) met commentaar van Van Mulbregt) zien, dat de Hoge Raad in het kader van art. 1 EP bij het EVRM aan de wetgever een zeer ruime beleidsvrijheid (…) toekent. Herreveld betwijfelt sterk of de Hoge Raad hiermee wel de juiste weg is ingeslagen omdat de wetgever (in zijn ogen) belastingwetgeving aflevert die het predicaat ‘broddelwerk’ verdient. Hij vraagt zich af of het niet eens tijd wordt het ‘al te prudente pad van het sauveren van wetgevende onreinheden te verlaten' (F.R. Herreveld, ‘De taak van de rechter bij kwakkelwetgeving’, TFB juni 2016/4). Hoewel de nodige sympathie voor die gedachte kan worden opgebracht, vermoed ik dat de Hoge Raad die niet zal volgen en vast zal houden aan de ingeslagen weg. Ik wijs er bovendien op dat de Hoge Raad via zijn arresten van 6 april 2018 (nr. 17/01852, (NTFR 2018/857), met commentaar van Nieuwenhuizen) respectievelijk 14 juni 2019 (nr. 18/00690, NTFR 2019/1609, met commentaar van Nieuwenhuizen) ‘box 3 spelregels’ heeft neergelegd als men toch het systeem van box 3 voor de rechter ter discussie brengt. Het probleem daarvan is dat die spelregels de belastingplichtige in een welhaast onmogelijke bewijspositie brengen. Het is niet de rechter maar de wetgever die dit probleem moet oplossen. Die oproep is al meermalen aan hem gedaan. (…).”

Rebbens en Tobben annoteerden in Vp-bulletin 2020/46:

“(…). Dit is de eerste Hofuitspraak die een oordeel velt over de vraag of de box 3-heffing in 2017 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP. Het Hof geeft in deze uitspraak expliciet aan dat hij vindt dat de rendementsheffing vanaf het jaar 2017 op stelselniveau niet in strijd is met artikel 1 EP. Daarmee lijkt het erop dat het Hof niet alleen een uitspraak doet over het jaar 2017, maar ook voor de jaren daarna. Onder de massaalbezwaarprocedure zijn er nog geen uitspraken gedaan. Er zijn voor de belastingjaren 2017, 2018 en 2019 aparte massaalbezwaarprocedures opgestart.

Daarnaast heeft de Staatssecretaris van Financiën op 26 juni 202010.ook bekendgemaakt dat de in september 2019 aangekondigde aanpassing van box 3 niet langer doorgaat, omdat dit weliswaar tegemoetkomt aan de belangen van de spaarders, maar andere groepen onevenredig benadeelt en daardoor tot onevenwichtige uitkomsten leidt. Daarbij is aangekondigd dat het kabinet zal onderzoeken welke mogelijkheden er op de langere termijn zijn voor de hervorming van het box 3-stelsel op basis van de opties die in de bouwstenen zijn gepresenteerd. Bijvoorbeeld een progressief tarief, een vermogensbelasting en het belasten van het reële rendement. Daarnaast is aangekondigd dat wordt gekeken om een groot deel van de spaarders en de relatief kleine beleggers op korte termijn tegemoet te komen door aanpassingen binnen het huidige stelsel. Op Prinsjesdag is daartoe een wetsvoorstel ingediend op basis waarvan wordt voorgesteld om het heffingsvrije vermogen met ingang van 1 januari 2021 te verhogen van € 30.846 naar € 50.000 en voor fiscale partners van € 61.692 naar € 100.000. Daarnaast wordt voorgesteld de schijfgrenzen opnieuw vast te stellen, waarbij de tweede schijf begint bij een box 3-vermogen van € 100.000 en de derde schijf bij een vermogen van € 1.000.000. Om dit pakket deels te dekken, wordt voorgesteld het belastingtarief in box 3 te verhogen naar 31%. (…).”

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De belanghebbende formuleert vijf klachten:

(i) Het Hof heeft de term ‘genieten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verkeerd uitgelegd;

(ii) Het Hof heeft de Inspecteur ten onrechte gebonden geacht aan art. 5.2 Wet IB 2001;

(iii) Een inkomstenbelasting van meer dan 100% van de inkomsten is confiscatoir en daarom wel degelijk onverenigbaar met art. 1 Protocol I;

(vi) Box 3 2017 is unlawful omdat alle belastingplichtigen worden aangeslagen naar dezelfde gemiddelde vermogensmix volgend uit aangiften van 5 jaar geleden, die veel te weinig precise is om een individuele heffingsgrondslag op te baseren; en

(v) Ingebrekestelling van de Inspecteur is wel degelijk een aanvraag ex art. 4.17(1) Awb.

Ad (i) licht de belanghebbende toe dat ‘genoten’ inkomen betekent dat een inkomen bij een persoon is opgekomen, hetzij bij de belastingplichtige zelf, hetzij bij een ander. In het eerste geval is de belastingplichtige de feitelijke genieter van het inkomen, en in het tweede geval kan de belastingplichtige in specifieke bepalingen worden aangewezen als genieter, maar hoe dan ook is inkomen pas dan ‘genoten’ en daarmee belastbaar bij een belastingplichtige als dat inkomen zich in de werkelijkheid heeft gemanifesteerd en toerekenbaar is aan de belastingplichtige. De lezing van het Hof dat inkomen ook is opgekomen als het geacht moet worden opgekomen te zijn maar niet daadwerkelijk is opgekomen, maakt de term ‘genieten’ inhoudsloos en is in strijd met de bedoeling van de wetgever.

Ad (ii) licht de belanghebbende, onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis11., toe dat ‘het ontwerpdomein’ voor art. 5.2 Wet IB 2001 inhoudt dat het forfaitaire rendement voor een ieder risicovrij haalbaar is. Toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 buiten dit domein is onvoldoende gelegitimeerd. Nu in 2016 en 2017 de forfaitaire rendementen onhaalbaar waren, was toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 onmogelijk binnen zijn ontwerpdomein.

Ad (iii) licht de belanghebbende toe dat uw arresten van 14 juni 201912.inhouden dat belastingheffing niet mag ontaarden in confiscatie en dat de vermogensrendementsheffing art. 1 Protocol I schendt bij een belastingdruk van 100% of meer van de inkomsten. In 2016 en 2017 bedroeg het gemiddeld haalbare risicovrije nominale rendement op bezittingen minder dan 1,2 procent. Op grond hiervan zijn de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 opgelegd aan de belanghebbende in strijd met art. 1 Protocol I en dus onrechtmatig.

Ad (iv) licht de belanghebbende toe dat box 3 2017 niet lawful is omdat hij veel te onnauwkeurig is (onvoldoende precise). Box 3 2017 koppelt aan een vermogen met omvang X een vaste vermogensmix Y, die een soort van gemiddelde is van belastinggegevens uit 2012. De spreiding rond dit gemiddelde is groot omdat individuele mixen sterk zullen afwijken van de forfaitaire mix. ’s Hofs suggestie dat empirische gegevens altijd een redelijke grondslag voor veronderstellingen zijn is onjuist. Empirisch is vast te stellen dat de gemiddelde leeftijd van de Nederlander rond de 40 ligt, maar dat zegt helemaal niets over de leeftijd van een willekeurige voorbijganger. De veronderstelde vermogensmix is een slag in de lucht, die voor de belanghebbende niets met haar realiteit te maken heeft. Het is evident onredelijk en onjuist te veronderstellen dat zij in 2017 een rendement van 3,79 procent zou hebben kunnen halen. Zij kon haar vermogensmix immers niet ingrijpend veranderen.

Ad (v) licht de belanghebbende toe dat zij de Inspecteur niet alleen in gebreke heeft gesteld bij brief van 19 augustus 2018, maar ook heeft verzocht om de vereiste Awb-conforme procedure. ’s Hofs verwijzing naar ABRvS ECLI:NL:RVS:2016:40913.inhoudende dat een ingebrekestelling geen aanvraag is ex art. 4:17(1) Awb, snijdt geen hout omdat in die zaak, anders dan in casu, de ingebrekestelling niet was versterkt met een nader verzoek. Bovendien heeft de Inspecteur gereageerd op de ingebrekestelling, en die reactie is aan te merken als een besluit dat belanghebbendes brief aangemerkt wordt als een verzoek om een beschikking ex art. 4:18 Awb. De daarop gevolgde aanmaning wegens uitblijven van die beschikking moet worden aangemerkt als ingebrekestelling. Rechtbank en Hof hebben dit miskend. De onnodige vertraging die door deze gang van zaken is ontstaan, moet worden gecompenseerd door een dwangsom of een schadevergoeding in lijn met de immateriële-schadevergoedingsrechtspraak.

Bij verweer merkt de Staatssecretaris ad klacht (i) op dat de belanghebbende ook in een procedure over de aanslag IB/PVV 2015 al heeft gesteld dat het forfaitair berekende box 3-inkomen niet door haar was ‘genoten’ in de zin van art. 2.3 Wet IB 2001 en dus niet zou kunnen worden belast. Het Hof heeft die stelling verworpen bij uitspraak van 9 november 201814.en belanghebbendes daartegen ingestelde cassatieberoep is bij arrest van 5 juli 201915.ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 RO en verwijzing naar de arresten van 14 juni 2019.16.

Voor zover de belanghebbende klaagt dat de wet onredelijk is, strandt haar beroep, nu de rechter formele wetgeving niet kan toetsen op innerlijke waarde of billijkheid, maar alleen aan rechtstreeks werkende verdragsbepalingen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties.

Ad klacht (iii) wijst de Staatssecretaris er voor 2016 op dat u voor de jaren 2013 en 2014 heeft geoordeeld dat de box 3 heffing op stelselniveau art. 1 Protocol I EVRM schendt als het nominaal zonder (veel) risico's gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%, maar niet dat dat het geval was, omdat áls dat het geval was, de rechter zo’n schending op stelselniveau toch niet kan verhelpen. Voor 2015 overwoog u hetzelfde in de arresten van 5 juli 201917.en van 12 juli 2019.18.Het Hof heeft daarom volgens de Staatssecretaris terecht overwogen dat er geen reden is om te veronderstellen dat u voor 2016, toen dezelfde box 3 nog gold, tot een andere beslissing zou komen.

’s Hofs oordeel dat de belanghebbende in box 3 in 2016 noch 2017 werd onderworpen aan een individuele buitensporige last, verraadt volgens de Staatssecretaris geen onjuiste rechts-opvatting en acht hij verder feitelijk en voldoende gemotiveerd.

Voor 2017 heeft het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte onderzocht of box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt, nu die vraag is aangewezen als rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017. De Inspecteur heeft dan ook alleen de individuele vraag beantwoord, waardoor zijns inziens het geschil over 2017 in de (hoger) beroepsfase is beperkt tot de individuele vraag. Volgens art 26 AWR kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld onder meer als het om een aanslag gaat. Het in casu te beoordelen besluit was de uitspraak op bezwaar, die alleen op de individuele vraag in ging, zodat art. 26 AWR meebrengt dat het voorwerp van bezwaar, dat de omvang van het geschil in de (hoger) beroepsfase bepaalt, alleen die individuele vraag betrof. Volgens de artt. 25c t/m 25f AWR en doel en strekking van de massaal-bezwaarregeling had het Hof alleen die vraag mogen beantwoorden. De Staatssecretaris wijst op de prejudiciële vraag over de bezwaarsplitsing in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017 die het Hof Arnhem-Leeuwarden u op 30 september 2020 heeft gesteld,19.bij u aanhangig onder nr. 20/03092. In die procedure heeft hij er op gewezen dat hij bij aanwijzingsbesluit van 7 juli 201820.bezwaren tegen box 3 2017 ex art. 25c AWR heeft aangewezen als massaal bezwaar voor zover ziende op de stelselvraag. Voor zover een bezwaar de stelselvraag stelt, geldt de aanwijzing massaal bezwaar. Wordt in beroep of hoger beroep tegen een individuele uitspraak die alleen over de individuele vraag gaat, ook de stelselvraag behandeld, dan wordt daarmee dus de aanwijzing massaal bezwaar doorkruist en wordt het daarmee beoogde doel gefrustreerd (doelmatige beantwoording van rechtsvragen die zonder die aanwijzing zouden leiden tot een grote belasting voor de Belastingdienst en de rechterlijke macht).

De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

Ik beperk mij hieronder tot box 3 2017, nu het ook mij niet waarschijnlijk lijkt dat u ter zake van box 3 2016, die qua stelsel gelijk was aan box 3 2013, 2014 en 2015, anders zou oordelen dan ter zake van box 3 2013, 2014 en 2015 voor wat betreft schending van het eigendomsrecht en de remedie daarvoor.

In de massaal-bezwaarprocedures over box 3 2013, 2014 en 2015 is echter geen rechtsvraag aangewezen over de verenigbaarheid met het discriminatieverbod van inkomstenbelastingheffing op basis van uitsluitend (i) de omvang van iemands vermogen en (ii) een voor iedereen gelijk verondersteld rendement op vermogen. In de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017 is diens verenigbaarheid met het discriminatieverbod wel als rechtsvraag aangewezen en ook de belanghebbende stelt die verenigbaarheid aan de orde in middel (iv) in de vorm van de stelling dat box 3 2017, door voor volstrekt verschillende gevallen dezelfde vermogensmix en hetzelfde rendement te veronderstellen, onvoldoende precise is om aan het lawfulness-vereiste te voldoen.

In de wetsgeschiedenis is bevreemdend weinig – namelijk niets – te vinden dat wijst op een toetsing door de wetgever van het stelsel van box 3 2017 aan het discriminatieverbod van art. 14 EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR. Men moet concluderen dat de wetgever geen onderzoek heeft gedaan naar de verenigbaarheid van box 3 2017 met dat gelijkheidsbeginsel. Het ontbreken daarvan is opmerkelijk bij een stelsel waarvan het wezen, de bedoeling en het effect is om belastingplichtigen in zeer verschillende omstandigheden identiek naar een gemiddelde te belasten, dus om significant en relevant verschillende gevallen identiek te belasten.

Art. 5.2(1) Wet IB 2001 (tekst 2017) luidt:

“1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 1,63% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, vermeerderd met 5,39% van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II (forfaitair rendement). De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. De omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel.”

Deze bepaling is bij de herziening van box 3 per 1 januari 2017 ingevoerd, volgens de regering om het veronderstelde rendement beter te doen aansluiten bij het in het verleden gemiddeld door box 3-plichtigen behaalde rendement dan het tot die datum veronderstelde uniforme 4%-rendement, zulks zonder aan uitvoeringsgemak in te boeten en zonder het ontwijkingsrisico te vergroten. De MvT vermeldt daarover:21.

“De vermogensrendementsheffing in box 3 wordt met ingang van 1 januari 2017 herzien zodat deze beter aansluit bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. Terwijl voor het totale box 3-vermogen het tot nu toe gehanteerde forfaitaire rendement van 4% nog dicht wordt benaderd, is de spaarrente de afgelopen jaren flink gedaald. Veel spaarders in box 3 hebben het gevoel belasting te betalen over een opbrengst die er nooit is geweest. Het kabinet heeft daarom gezocht naar alternatieven voor de bestaande vermogens-rendementsheffing die beter aansluiten bij de werkelijk behaalde rendementen en die tegelijkertijd goed uitvoerbaar zijn.

(…).

Het kabinet heeft bij het zoeken naar alternatieven allereerst uitvoerig gekeken naar een belastingheffing over het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen, omdat dit op individueel niveau de kloof die kan bestaan tussen belast en behaald rendement zou dichten. Deze manier van heffen wordt immers door velen als de meest eerlijke, en de meest «natuurlijke», beschouwd. De conclusie was dat deze belasting met de stand van de informatievoorziening nu en in de nabije toekomst niet uitvoerbaar is. Een dergelijke belasting is complex, en zou ingrijpende waarborgen en een uitvoerige informatie-infrastructuur vergen om ontwijkmogelijkheden te beheersen. Daarnaast zou het de verdere digitalisering van het aangifteproces en de uitrol van de vooringevulde aangifte (de VIA) in de komende jaren ernstig verstoren, met een toename van de administratieve lasten tot gevolg, meer «gedoe» voor de belastingbetaler en veel meer fouten in het proces. Ook de ervaring in andere landen leert dat het belasten van het werkelijke door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen nog steeds gepaard gaat met ingewikkelde wetgeving, hoge uitvoeringslasten en administratieve lasten en vaak een omvangrijke hoeveelheid jurisprudentie en juridische procedures. In de bijlage A bij de memorie wordt ingegaan op de afwegingen en de problemen aangaande het belasten van het werkelijke rendement uit sparen en beleggen en in dat kader ook op de voorgeschiedenis van de huidige box 3.

(…).

De in dit wetsvoorstel opgenomen differentiatie van het forfaitaire rendement op sparen en op beleggen komt tegemoet aan de genoemde ontwikkeling dat een rendement van 4% voor het totale box 3-vermogen nog steeds dicht wordt benaderd, maar het rendement op spaargeld sinds enige tijd ruim beneden de 4% ligt. Ook met deze differentiatie is het mogelijk om de eenvoud en het beperkte risico op belastingontwijking in box 3 zo veel mogelijk te behouden. Het kabinet wil dit bewerkstelligen door het forfaitaire rendement voortaan te baseren op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) in combinatie met een in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. Zowel het rendement op het spaardeel als op het beleggingsdeel wordt jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actueel beschikbare gegevens. Er wordt dus niet gedifferentieerd naar de vermogenstitels die een belastingplichtige daadwerkelijk bezit, maar naar een gemiddelde vermogensverdeling over sparen en beleggen. Deze gemiddelde vermogensmix is gebaseerd op de belastingaangiften en wordt periodiek geëvalueerd, voor het eerst tegelijk met de evaluatie van het nieuwe systeem drie jaar na inwerkingtreding en vervolgens elke vijf jaar. Het kabinet handhaaft het vlakke tarief van 30%, ongeacht de vermogenstitel of de omvang van het vermogen. Het kabinet verhoogt het heffingvrije vermogen met ingang van 2017 naar € 25.000 per persoon (bedrag 2015: € 21.330). Dit zorgt ervoor dat het aantal personen dat geen box 3-heffing verschuldigd is toeneemt met 240.000 (150.000 huishoudens). De eenvoud van het forfaitaire systeem blijft met dit voorstel behouden, terwijl beter wordt aangesloten bij de in de voorafgaande jaren gemiddeld door belastingbetalers in de markt behaalde rendementen.”

Ik maak hieruit op dat uitgegaan wordt van nominaal brutorendement: inflatie en kosten van beheer en verwerving worden veronachtzaamd.

De vermogenssamenstelling wordt bij alle box-3-plichtigen binnen één van drie vermogens-omvangsklassen (< € 75.000; € 75.000 tot € 975.000; en > € 975.000; zie 4.4 hierboven) identiek verondersteld aan de gemiddelde vermogenssamenstelling van vijf jaar eerder binnen die omvangsklasse (berekend op basis van ‘macrogegevens’ uit belastingaangiften over 2012). De heffingsgrondslag – het veronderstelde rendement – wordt vervolgens voor iedereen met dezelfde vermogensomvang identiek verondersteld, nl. gelijk aan het gemiddelde rendement op basis van twee jaar oude externe macro-rendementsgegevens. Alle belastingplichtigen met een bepaalde vermogensomvang worden dus verondersteld identiek samengestelde vermogens te hebben waarover zij verondersteld worden identieke rendementen te hebben behaald. De MvT zegt daarover:22.

“Op basis van de macrogegevens uit de voorgaande analyse kan binnen box 3 een betere aansluiting worden verkregen met het gemiddeld door belastingbetalers met een bepaald vermogen behaalde rendement. Daartoe wordt het vermogen van elke belastingplichtige verdeeld over schijven en geldt per schijf een gemiddelde vermogensmix. De vermogensmix is gebaseerd op de feitelijke gegevens uit alle belastingaangiften over het kalenderjaar 2012. De vermogensmix zal voor het eerst drie jaar na inwerkingtreding van het voorstel en vervolgens elke vijf jaar worden geëvalueerd om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit of aanpassing behoeft. Het vermogen van de belastingplichtige wordt verdeeld over maximaal drie schijven, namelijk: € 0 tot € 100.000, € 100.000 tot € 1 miljoen en meer dan € 1 miljoen.

Vervolgens wordt op basis van werkelijk gerealiseerde marktrendementen in het verleden een gemiddeld rendement toegerekend aan het spaardeel en het beleggingsdeel in de vermogensmix. Dit gebeurt in overeenstemming met de uitgangspunten in paragraaf 4.2 en de bijlage. Beide rendementen worden elk jaar voorafgaande aan het belastingjaar herijkt aan de hand van het meest recent beschikbare rendementscijfer zodat de actualiteit blijvend wordt gevolgd. Het meest recente beschikbare cijfer is afkomstig van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het nieuwe rendement wordt vastgesteld. Anders gezegd: het rendement voor 2017 wordt in 2016 herijkt met de realisatiecijfers over 2015. Op die manier is voorafgaande aan het belastingjaar bekend wat het veronderstelde rendement in box 3 zal zijn en kan dit ook worden verwerkt in de voorlopige aanslag.

(…).

De belasting wordt dus bepaald aan de hand van drie stappen, namelijk:

1) de gemiddelde verdeling van het vermogen per schijf over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix),

2) een voortschrijdend rendement voor spaargeld en voor beleggingen,

3) een vlak tarief van 30%.”

Over de reden voor een gedifferentieerd verondersteld rendementspercentage en voor veronachtzaming van de werkelijk door de belastingplichtige gehouden vermogenstitels verklaarde Staatssecretaris Wiebes:23.

“Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is het algemeen deel van de memorie van toelichting aangevuld. Hierin is nader toegelicht waarom, anders dan bij de invoering van de Wet IB 2001, is gekozen voor een gedifferentieerd rendementspercentage, zonder daarbij te kijken naar de werkelijke vermogenstitels van een belastingplichtige. Door de handhaving van een forfaitair systeem – waarin nu de gemiddelde vermogensmix meeweegt - en een vast belastingtarief van 30% wordt de economische afweging tussen rendement en risico niet beïnvloed door fiscale overwegingen. Het voorstel is neutraal voor de werking van de kapitaalmarkt doordat er geen onderscheid gemaakt wordt naar de werkelijke vermogenstitels die een belastingplichtige bezit. Daarmee is er ook geen effect op het door de Afdeling genoemde onderscheid tussen eigen vermogen en vreemd vermogen. Door onderscheid te maken tussen het aandeel sparen en beleggen in de drie vermogensklassen en door vaststelling van een afzonderlijk rendement voor sparen respectievelijk beleggen, wordt gemiddeld beter aangesloten bij het feitelijke rendement. Dit betekent dat gemiddeld ook beter rekening wordt gehouden met hogere rendementen die samenhangen met extra risico’s. Het rendement op aandelen is daarbij gebaseerd op de MSCI beleggingsindex voor Europa. Bij de waardering van deze index – en de onderliggende aandelen – wordt al impliciet rekening gehouden met de verschuldigde vennootschapsbelasting. Het toegerekende rendement wordt vervolgens belast tegen een uniform tarief van 30%.”

De Staatssecretaris bestreed dat het nieuwe systeem ficties zou stapelen. Het zou juist beter zichtbaar maken hoe het forfaitaire rendement bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld.24.

“In het nieuwe systeem voor box 3 varieert het in aanmerking te nemen forfaitaire rendement, afhankelijk van de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogensschijf is sprake van één forfaitair rendement en niet van een opeenstapeling van ficties. Een forfaitair rendement, ook het huidige forfaitaire rendement van 4%, is altijd vastgesteld op grond van bepaalde aannames. In het nieuwe systeem wordt beter zichtbaar op welke manier het forfaitaire rendement dat behoort bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld. De combinatie van bepaalde macrogegevens, namelijk de gemiddelde vermogensmix en de marktrendementen, leidt tot één forfaitair rendement in de betreffende vermogensklasse. Doordat het voorstel gebruikmaakt van een gemiddelde feitelijk gebleken vermogensmix en feitelijk in de markt gerealiseerde rendementen voor sparen en beleggingen zal het forfaitaire rendement gemiddeld beter aansluiten bij de in de voorgaande jaren werkelijk behaalde rendementen dan een ongedifferentieerd rendement voor het totale box 3-vermogen. Hiermee is beoogd het systeem beter aan te laten sluiten bij het rechtvaardigheidsgevoel van belastingbetalers zonder verlies aan doelmatigheid. Dit neemt niet weg dat het door belastingplichtigen werkelijk behaalde rendement kan afwijken van het forfaitaire rendement dat box 3 hanteert, zowel in positieve als in negatieve zin. Dit is een gevolg van de keuze voor een forfaitair rendement.

Op grond van het voorstel wordt niet gekeken naar de wijze waarop feitelijk is belegd, maar uitsluitend naar de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogenscategorie worden voorzichtige beleggers op dezelfde wijze behandeld als minder voorzichtige beleggers, omdat wordt aangesloten bij het gemiddeld bij dat vermogen behorende beleggersprofiel. Het maken van uitzonderingen, bijvoorbeeld voor grote voorzichtige beleggers of spaarders, zou afbreuk doen aan het forfaitaire systeem en is niet uitvoerbaar om de redenen zoals genoemd in het algemeen deel van de memorie van toelichting.”

Box 3-plichtigen worden dus over één kam worden geschoren: die van het gemiddelde van drie gemiddelde beleggersprofielen die het gemiddelde rendement van dat profiel behalen.

Volgens de Staatssecretaris was het niet de bedoeling om een progressieve heffing in te voeren en was de nieuwe regeling van alle onderzochte alternatieven het geschiktst om beter aan te sluiten bij gemiddeld in de markt behaalde rendementen, al werd de berekening van de box 3 belasting complexer.25.

“Het doel van de wijzigingen is niet om de vermogensrendementsheffing progressief te maken maar om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. De voorgestelde wijziging voldoet van de onderzochte alternatieven het best aan deze doelstelling in combinatie met de andere doelstellingen zoals eenvoud en uitvoerbaarheid. Het voorstel van de commissie Van Dijkhuizen houdt in dat het forfaitaire rendement jaarlijks wordt vastgesteld op een vijfjaarsgemiddelde van de gemiddelde rente op spaarrekeningen in de jaren t-6 tot en met t-2 (jaar t = het belastingjaar). Ook in het kabinetsvoorstel wordt de spaarrente op die manier herijkt. Het kabinetsvoorstel houdt daarnaast ook rekening met het feit dat het box 3-vermogen gemiddeld genomen niet alleen in spaargeld is belegd, maar ook in andere vermogenstitels. Dit gebeurt op basis van de feitelijke vermogensmix, zoals die gemiddeld volgt uit de aangiftegegevens. Het kabinetsvoorstel sluit met andere woorden beter aan bij de manier waarop het box 3-vermogen van belastingplichtigen gemiddeld is samengesteld. Het voorstel van Van Dijkhuizen is in tegenstelling tot het voorstel van het kabinet overigens niet budgettair neutraal, maar kost circa € 1,5 miljard (raming bij invoering 2014).

(…).

Met het voorstel wordt de berekening van de in box 3 verschuldigde belasting ontegenzeggelijk complexer. Dit is een gevolg van de keuze om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. Er komt een schijvensysteem met verschillende, ieder jaar te herijken tarieven. Dit is echter voor de Belastingdienst, vanwege het forfaitaire karakter, nog steeds goed uitvoerbaar. Voor de Belastingdienst is wezenlijk dat de vaststelling van de verschuldigde belasting nog steeds voor een belangrijk deel blijft gebaseerd op gegevens die de Belastingdienst al heeft, dat geen wezenlijk nieuwe informatiestromen op gang hoeven te worden gebracht en dat geen aanvullende persoonlijke omstandigheden hoeven te worden meegewogen. Ook de verwerking in de vooraf ingevulde aangifte vraagt weliswaar meer cijferopstellingen, maar blijft goed uitvoerbaar. Met de voorgestelde wijzigingen is beoogd voor het overige zo veel mogelijk aan te sluiten bij de huidige systematiek om zo veel mogelijk van de eenvoud te behouden. Zoals de Afdeling terecht opmerkt verandert er voor belastingplichtigen praktisch gezien niet veel.”

‘Wezenlijk’ aan box 3 2017 is dus dat de inkomstenbelastingheffer zich niet op meer of andere informatie over individuen hoeft te baseren dan hun vermogensomvang, met name dat hij geen acht hoeft te slaan op hun vermogensinkomsten.

De nieuwe box 3 2017 was een tussenstap op weg naar een heffing ‘waar mogelijk’ op basis van het rendement van de belastingplichtige:26.

“De wijzigingen in de systematiek van box 3 die met ingang van 1 januari 2017 in werking treden, zie ik als een eerste, noodzakelijke stap in de richting van het omvormen van de box 3-heffing naar een heffing die waar mogelijk plaatsvindt op basis van het werkelijke rendement. In die nieuwe systematiek wordt het forfaitaire rendement bepaald enerzijds op basis van gemiddeld gerealiseerde rendementen voor sparen en beleggen en anderzijds op basis van de gemiddelde mix van sparen en beleggen van de belastingplichtigen in drie vermogensklassen. Voor belastingplichtigen met een vermogen van minder dan € 100.000 is het aandeel van het spaargeld in die mix met 67% substantieel. Daardoor daalt het forfaitaire rendement voor deze groep met 1,13 procentpunt (van 4% naar 2,87%). In de komende jaren daalt het forfaitaire rendement - door de herijkingssystematiek - verder in het geval de spaarrente laag blijft. Een forfaitaire benadering gaat gepaard met een zekere grofheid en ik realiseer mij dan ook dat dit systeem het werkelijke rendement slechts gemiddeld en met vertraging benadert. Het is in het algemeen evenwel toch een rechtvaardiger systeem dan het huidige systeem. Om die reden vind ik het zeker verstandig om met ingang van 1 januari 2017 een nieuw systeem in te voeren.

(…).

Om al vanaf 2017 beter aan te sluiten bij een heffing op basis van werkelijk rendement acht ik de tussenstap van het heffingsysteem van 2017 een logische en wenselijke stap.”

We zijn bijna vijf jaar verder.

De Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 vermeldt:27.

“De leden van de fractie van de SP vragen wat de extra kosten zijn als het kabinet besluit om de heffing voortaan te baseren op het daadwerkelijk behaalde rendement. Genoemde leden vragen of de kosten van de uitvoering niet opwegen tegen het voeren van een rechtvaardig beleid omtrent het belasten van vermogen. Het op dit moment invoeren van een belasting op het daadwerkelijke individueel behaalde rendement is niet mogelijk. Dit betekent dat het kabinet nu ook geen uitspraken kan doen over de kosten van zo een systeem of over de vraag of die kosten gerechtvaardigd zijn. Belangrijke uitdagingen liggen in de uitvoerbaarheid, de ontwijkings-mogelijkheden en de constructiegevoeligheid van het belasten van werkelijke individuele rendementen uit sparen en beleggen. Hoe zo een systeem er ook uit zal zien, het is duidelijk dat het meer informatie vraagt voor de uitvoering dan de huidige en voorgestelde vermogens-rendementsheffing. Het is ook duidelijk dat de informatie die financiële instellingen op dit moment verplicht aan de Belastingdienst ter beschikking stellen niet voldoende is om zo een systeem te kunnen uitvoeren. Dit geldt ook voor de verplichtingen op grond van de Richtlijn 2014/107/EU,28.waar in de Common Reporting Standard (CRS) is overgenomen. Ook voor vermogensbestand-delen die niet bij financiële instellingen worden aangehouden, zoals onroerende zaken, is veel informatie noodzakelijk. Zonder nadere maatregelen zou een systeem van belasten van werkelijke rendementen een flinke stap terug betekenen in het proces van de vooringevulde aangifte, de VIA. Op dit moment kan al van meer dan 60% van de Nederlandse belastingplichtigen de aangifte van te voren worden ingevuld en de activiteiten zijn erop gericht dit percentage te verhogen tot 95. Voordat uitspraken kunnen worden gedaan over de kosten, dienen de verschillende aspecten van een dergelijk systeem zorgvuldig te worden onderzocht en verder te worden uitgewerkt, in samenwerking met de ketenpartners en constructiebestrijders. Het kabinet gaat hier mee aan de slag. In de nota naar aanleiding van het verslag op het Belastingplan 2016 gaat het kabinet uitgebreid in op het belasten van het werkelijke individuele rendement.”

Volgens de Staatssecretaris is box 3 2017 Europeesrechtelijk niet kwetsbaar:29.

“Het lid van de fractie van 50PLUS vraagt een reactie op de overweging van de NOB dat gezien de rendementsficties in het systeem voor het jaar 2017 de voorgestelde nieuwe box 3 binnen het Europese recht kwetsbaar is. In het systeem dat op 1 januari 2017 in werking zal treden is er in beginsel één fictie namelijk dat het rendement van de individuele belastingbetaler is vastgesteld, op basis van gemiddelde rendementen uit het verleden. Daarbij zijn de belastingbetalers ingedeeld in drie vermogensklassen waarbij aan die vermogensklassen een rendementsprofiel is gekoppeld op basis van gerealiseerde belastinggegevens. Op basis hiervan zie ik eventuele procedures op dit punt met vertrouwen tegemoet."

Die enige fictie zou dus zijn “dat het rendement van de individuele belastingbetaler is vastgesteld, op basis van gemiddelde rendementen uit het verleden”. Dat lijkt mij geen fictie, maar werkelijkheid: het fictieve rendement is immers (echt) gebaseerd op door Financiën gekozen gemiddelde rendementen uit per vermogenstitel wisselende, door Financiën gekozen perioden uit een (ver) verleden. Bedoeld zal zijn dat het veronderstelde rendement 2017 bij elke individuele belastingplichtige fictief is, nl. bij iedereen het gemiddelde. Dat dat de enige fictie zou zijn, lijkt mij een onjuiste stelling. Ook de veronderstelde samenstelling van het individuele vermogen is immers fictief. Er worden minstens twee ficties gestapeld.

Naar aanleiding van Kamervragen over de onhaalbaarheid in 2017 van het veronderstelde spaarrendement ad 2,871% (bedoeld werd: het gemiddelde tarief in de eerste vermogens-omvangsklasse) heeft de regering herhaald dat het nieuwe systeem een tussenstap moet zijn op weg naar een heffing naar het werkelijke rendement, zonder overigens de gestelde vragen te beantwoorden, maar erkennende dat niet het feitelijke rendement wordt belast:30.

“Vraag 2, 3 en 8

Hoe reëel is deze veronderstelling in uw ogen, wanneer het gaat om iemand die dit geld op een spaarrekening heeft staan?

Waarom belast u een rendement dat, zeker voor spaarders, niet haalbaar is?

Kan u zich voorstellen dat belastingplichtigen zich ergeren aan het feit dat zij maandelijks via de voorlopige aanslag 2017 worden aangeslagen voor een rendement dat ze niet (kunnen) halen? Wat is hiervoor uw oplossing?

Antwoord 2, 3 en 8

De wijzigingen in de systematiek van box 3 met ingang van 1 januari 2017 zijn een eerste stap naar een heffing die beter aansluit op het werkelijke rendement. In die nieuwe systematiek is het forfaitaire rendement bepaald aan de hand van de gemiddeld in de voorgaande jaren gerealiseerde rendementen op sparen en beleggen. Deze rendementen worden jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actuele gegevens. Daarnaast wordt op basis van de gemiddelde vermogensmix van belastingplichtigen het vermogen opgedeeld in een spaardeel en een beleggingsdeel. Deze verdeling is gebaseerd op de gemiddelde samenstelling van het box 3-vermogen van alle belastingplichtigen in het belastingjaar 2012. Voor belastingplichtigen met een box 3-vermogen van minder dan € 100.000 is het gemiddelde spaardeel in die mix met 67% substantieel. Daardoor daalt het forfaitaire rendement voor deze groep ten opzichte van 2016 met ongeveer 1,13 procentpunt (van 4% naar 2,871%). Met een combinatie van sparen en beleggen – zoals de gemiddelde vermogensmix veronderstelt – is dit rendement ook in 2015 en 2016 haalbaar. In de komende jaren daalt het forfaitaire rendement – door de herijkingssystematiek – voor deze groep verder in het geval de spaarrente laag blijft. Een forfaitaire benadering gaat wel gepaard met een zekere grofheid en het forfaitaire rendement kan hoger of lager uitkomen dan het werkelijk behaalde rendement.

De voorlopige aanslag 2017 is bedoeld om het bedrag waarop de definitieve aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld gespreid te kunnen betalen. Door de wijzigingen per 1 januari 2017 zal ook de voorlopige aanslag gemiddeld beter aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Dit systeem is in de ogen van het kabinet slechts een tussenstap. Het belasten van het werkelijke rendement is het uiteindelijke doel.”

(Geen) tegenbewijsregeling

De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2016 (Kamerstuk 34 302, nr. 3) vermeldt het volgende over de mogelijkheid van een tegenbewijsregeling:31.

“Ook is de mogelijkheid van een uitvoerbare tegenbewijsregeling onderzocht, maar zonder positief resultaat. Een uitvoerbare tegenbewijsregeling zou alleen denkbaar zijn als deze fors wordt ingeperkt tot zeer specifieke situaties, zoals veelvermogenden (> € 1 miljoen) met uitsluitend spaargeld. Een dusdanig sterke inperking van de groep is juridisch echter kwetsbaar en leidt bovendien tot afbakeningsproblematiek. Te verwachten is dat de regeling daardoor zal worden uitgebreid naar een (veel) grotere groep mensen. Al deze mensen zouden bewijsstukken moeten overleggen die de Belastingdienst handmatig zou moeten beoordelen. Dit botst volledig met de opzet van de online aangifte inkomstenbelasting en zou noodzaken tot een afzonderlijk (bezwaar)proces los van de aangifte. Zo zou de Belastingdienst moeten beoordelen of gedurende het gehele jaar sprake was van alleen spaartegoed. Mogelijk is uit zakelijke overwegingen het vermogen voorafgaande aan de peildatum omgezet in spaartegoed, maar er kan ook sprake zijn van constructies rond de peildatum door fiscaal geïndiceerde tijdelijke aanpassingen van de beleggingsmix. De beoordeling vergt in beide gevallen inzicht in de vermogenspositie van de belastingplichtige gedurende het gehele belastingjaar. Ook zouden (zowel binnenlandse als buitenlandse) spaartegoeden afgebakend moeten worden. Een belangrijke pijler van box 3 is juist dat geen vermogenstitels hoeven te worden onderscheiden. Om voornoemde redenen zou een tegenbewijsregeling leiden tot enorme uitvoeringsproblemen, een aanzienlijke teruggang in de sfeer van de vooraf ingevulde aangifte, astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag.”

Opmerkelijk is dat alle andere OESO-Staten zich wél in staat achten om de vermogens-inkomsten van hun belastingplichtugen te belasten, zodat daaraan in de rest van de wereld kennelijk geen “enorme uitvoeringsproblemen, (…), astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag” in de weg staan.

De Nota naar aanleiding van het Verslag bij het Belastingplan 2016 vermeldt over een tegenbewijsregeling:32.

“De leden van de fracties van de ChristenUnie, de PVV, en D66 hebben vragen gesteld over het ontbreken van een tegenbewijsregeling. Zo vragen de leden van de fractie van de ChristenUnie waarom niet is voorzien in een uitvoerbare tegenbewijsregeling, bijvoorbeeld voor belastingplichtigen die alleen spaargeld en geen ander vermogen bezitten. De leden van de fractie van de PVV vragen of het kabinet bereid is een tegenbewijsregeling te introduceren voor de gevallen waarin de belastingdruk de 100% grens overschrijdt, de leden van de fractie van D66 vragen of het kabinet bereid is een onderzoek te doen naar de mogelijkheden van een tegenbewijsregeling als de afwijking van de individuele opbrengst aantoonbaar structureel is en aan een nader te bepalen percentage voldoet. De leden van de fractie van de SP vragen of een

tegenbewijsregeling louter om uitvoeringstechnische redenen niet wordt ingevoerd.

Het introduceren van een tegenbewijsregeling verdraagt zich slecht met het forfaitaire karakter van box 3. De vraag is bij wie en bij welke situaties een tegenbewijsregeling moet aansluiten. Als het criterium is dat iemand alleen spaartegoed mag hebben, is het eerste probleem waar je tegenaan loopt de te verwachten constructies rond de peildatum door tijdelijke aanpassingen van de beleggingsmix. Als alleen een belastingplichtige met uitsluitend spaargeld zich mag beroepen op de tegenbewijsregeling, dan wordt het eenvoudig om de belastingdruk vrijwel tot nihil te reduceren door voor de peildatum andere vermogenstitels, zoals effecten, te verkopen en het geld tijdelijk op een spaarrekening te zetten. De welwillende belastingplichtige met bijna alleen spaargeld en een paar aandelen zal zich miskend voelen. Het tweede probleem is dan ook de arbitraire afbakening van de tegenbewijsregeling tot een bepaalde groep belastingplichtigen. Dit zal een onrechtvaardigheidsgevoel oproepen bij degenen die er net buiten vallen met als gevolg juridische procedures, hetgeen nog een groter beslag legt op de uitvoering. Het derde probleem zijn de gedragseffecten. Het wordt voor een deel van de belastingplichtigen aantrekkelijk om hun beleggingsportefeuille (structureel) aan te passen zodat zij zich kunnen beroepen op de tegenbewijsregeling. Het aantal gebruikers neemt hierdoor nog verder toe, inclusief de bijbehorende uitvoeringsproblematiek. Het vierde probleem is de afbakening van de vermogenstitels waarop de tegenbewijsregeling ziet. Een tegenbewijsregeling voor spaargeld betekent dat spaartegoeden moeten worden afgebakend. Voor binnenlandse situaties lijkt dit nog wel te doen. Maar voor tegoeden die belastingplichtigen hebben uitstaan bij buitenlandse financiële

instellingen, is dit eigenlijk niet te controleren. Denk bijvoorbeeld aan de vraag of sprake is van een spaartegoed of een beleggingsrekening. Als daarentegen wordt aangesloten bij een bepaalde maximale belastingdruk, zoals de leden van de fractie van de PVV suggereren, komt dit er feitelijk op neer dat de Belastingdienst de werkelijke inkomsten gedurende het gehele kalenderjaar moet kunnen controleren. De werkelijke inkomsten en aftrekbare kosten zullen nauwkeurig in de wet gedefinieerd moeten worden. Ervan uitgaande dat de vergelijking die deze leden voor ogen hebben ook ziet op de werkelijk behaalde vermogenswinsten en -verliezen mee, geldt dit ook voor de vermogensmutaties. Er moet dan, naast het forfaitaire systeem, een soort schaduwsysteem ontworpen worden om de werkelijke individuele vermogensinkomsten vast te stellen. Zoals elders in deze beantwoording is aangegeven, is dat op dit moment niet mogelijk. Uitvoeringstechnisch kent een tegenbewijsregeling het risico van honderdduizenden verzoeken om toepassing per jaar. Een dergelijk aantal handmatig te controleren verzoeken legt een ontoelaatbaar beslag op de capaciteit van de Belastingdienst. Het dwingt de Belastingdienst ook tot een daadwerkelijke beoordeling op momenten die de Belastingdienst zelf niet kan kiezen, omdat anders bij elk ongecontroleerd toegekend tegenbewijs het «nieuwe feit» verloren gaat met een doorwerking naar toekomstige jaren.”

Tegenbewijs zou tot ‘arbitraire afbakening’ leiden, wat een bevreemdend argument lijkt in de context van box 3, wiens wezen arbitrair is. Het heeft inderdaad geen zin om de willekeur van box 3 2017 met willekeurig te bestrijden, maar dat was niet de strekking van de vraag naar een tegenbewijsmogelijkheid. Bevreemdend is de opvatting dat het voor een inkomstenbelastingplichtige ‘aantrekkelijk kan zijn’ om belast te worden naar zijn inkomsten en dat dat niet de bedoeling is.

De een ieder verbindende discriminatieverboden

De authentieke teksten van art. 14 EVRM luiden als volgt:

“The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.”

“La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation.”

De authentieke teksten van art. 1 protocol 12 EVRM luiden:

“General prohibition of discrimination

1. The enjoyment of any right set forth by law shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.

2. No one shall be discriminated against by any public authority on any ground such as those mentioned in paragraph 1.”

“Interdiction générale de la discrimination

1. La jouissance de tout droit prévu par la loi doit être assurée, sans discrimination aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation.

2. Nul ne peut faire l'objet d'une discrimination de la part d'une autorité publique quelle qu’elle soit fondée notamment sur les motifs mentionnés au paragraphe 1.”

Art. 26 IVBPR95.luidt in drie authentieke talen als volgt (het Arabisch, Chinees en Russisch laat ik nu maar even zitten):

“All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status.”

“Toutes les personnes sont égales devant la loi et ont droit sans discrimination à une égale protection de la loi. A cet égard, la loi doit interdire toute discrimination et garantir à toutes les personnes une protection égale et efficace contre toute discrimination, notamment de race, de couleur, de sexe, de langue, de religion, d'opinion politique et de toute autre opinion, d'origine nationale ou sociale, de fortune, de naissance ou de toute autre situation.”

“Todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho sin discriminación a igual protección de la ley. A este respecto, la ley prohibirá toda discriminación y garantizará a todas las personas protección igual y efectiva contra cualquier discriminación por motivos de raza, color, sexo, idioma, religión, opiniones políticas o de cualquier índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición social.”

Discriminatie is ook het over één kam scheren van significantly different situations

Evenals het Hof van Justitie van de EU, leert het EHRM in vaste rechtspraak dat onrechtmatige discriminatie zich niet alleen voordoet als gelijke gevallen ongerechtvaardigd ongelijk worden behandeld, maar ook als relevant verschillende gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren.

De zaak EHRM Thlimonis v. Greece96.(Grand Chamber) betrof een accountant die niet tot het Griekse register werd toegelaten omdat hij strafrechtelijk was veroordeeld. Die veroordeling betrof het feit dat hij, Jehova-getuige, op godsdienstige gronden een militair uniform had geweigerd. Hij had daarvoor zijn strafrechtelijke straf uitgezeten. Het EHRM achtte de registeruitsluiting een schending van het discriminatieverbod in art. 14 EVRM omdat ‘gewone’ strafrechtelijk veroordeelden en deze religieuze overtuigingsdader ondanks hun onvergelijkbaarheid qua dishonesty or moral turpitude ongerechtvaardigd over één kam werden geschoren. Aan een evenredigheidsbeoordeling kwam de Grand Chamber niet eens toe, nu deze discriminatie geen legitimate aim had en er geen objective and reasonable justification voor bestond (en dus eo ipso ook disproportionate was):

“44 (…). The right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different.

45 It follows that Article 14 of the Convention is of relevance to the applicant's complaint and applies in the circumstances of this case in conjunction with Article 9 thereof.

46 (…), the Court will have to examine whether the failure to treat the applicant differently from other persons convicted of a felony pursued a ligitimate aim. If it did the Court will have to examine whether there was a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (...).

47 The Court considers that, as a matter of principle, States have a legitimate interest to exclude some offenders from the profession of chartered accountant. However, the Court also considers that, unlike other convictions for serious criminal offences, a conviction for refusing on religious or philosophical grounds to wear the military uniform cannot imply any dishonesty or moral turpitude likely to undermine the offender's ability to exercise this profession. Excluding the applicant on the ground that he was an unfit person was not, therefore, justified. The Court takes note of the Government's argument that persons who refuse to serve their country must be appropriately punished. However, it also notes that the applicant did serve a prison sentence for his refusal to wear the military uniform. In these circumstances, the Court considers that imposing a further sanction on the applicant was disproportionate. It follows that the applicant's exclusion from the profession of chartered accountants did not pursue a legitimate aim. As a result, the Court finds that there existed no objective and reasonable justification for not treating the applicant differently from other persons convicted of a felony.

48 (…).

49 The Court concludes, therefore, that there has been a violation of Article 14 of the Convention taken in conjunction with Article 9.”

Eveneens in Grand Chamber overwoog het EHRM in de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK:97.

“(…); indeed in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may in itself give rise to a breach of (…) Article [14] (see (…) Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97 (https://hudoc.echr.coe.int/eng), § 44, ECHR 2000-IV).”

Voor de vraag of art. 14 EVRM is geschonden, is niet van belang of ook enig ander EVRM-grondrecht is geschonden. Voor de vraag of box 3 2017 discrimineert, doet dus niet ter zake of box 3 2017 (ook) het eigendomsrecht schendt; het doet dus ook niet ter zake of zich al dan niet enige individual and excessive burden voordoet. Ik citeer één voorbeeld uit vele. In de belastingzaak Burden v. UK overwoog de Grand Chamber van het EHRM:98.

“D. The Grand Chamber’s assessment

58. The Grand Chamber notes that Article 14 complements the other substantive provisions of the Convention and the Protocols thereto. It has no independent existence since it has effect solely in relation to “the enjoyment of the rights and freedoms” safeguarded by those provisions. The application of Article 14 does not necessarily presuppose the violation of one of the substantive rights guaranteed by the Convention. It is necessary but it is also sufficient for the facts of the case to fall “within the ambit” of one or more of the Convention Articles (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 39, ECHR 2005-X).”

Met de inwerkingtreding van het geciteerde art. 1 Protocol 12 EVRM in 2005, ook voor Nederland, staat trouwens vast dat überhaupt geen ondersteunende andere EVRM-bepaling meer nodig is voor de toepasselijkheid van het – aldus sindsdien zelfstandige en algemene – discriminatieverbod. Ook art. 26 IVBPR is een zelfstandig discriminatieverbod ter zake van elke ‘status’ (EVRM: ‘toute autre situation’), dus ook die van belastingplichtige.

De overdrachtsbelastingzaak Guberina v. Croatia99.betrof een Kroatische vrijstelling van overdrachtsbelasting als een gezin verhuisde van een huis dat niet voldeed aan wettelijk omschreven ‘basic infrastructure and technical accommodation requirements’ naar een huis dat daaraan wél voldeed. Drie jaar nadat zij op een derde verdieping van een appartementengebouw zonder lift waren gaan wonen kreeg het belanghebbende echtpaar een gehandicapt kind dat niet kon traplopen, “making it increasingly difficult, as his son grew, for the applicant and his family to take him out of the flat to see a doctor, or to take him for physiotherapy and to kindergarten or school, and to meet his other social needs.” Zij verhuisden daarom naar een beganegrondhuis. De vrijstelling van overdrachtsbelasting werd echter geweigerd omdat, volgens de fiscus, ‘given the surface area of the flat which the applicant had owned in Zagreb and the existence of infrastructure, such as electricity, water and access to other public utilities, it could not be said that the applicant had not had accommodation meeting the housing needs of his family.’ Het EHRM achtte de weigering van de fiscale vrijstelling echter een discriminatie door ‘a failure to treat differently persons in relevantly different situations’ c.q. door een ‘failure to correct the factual inequality inherent in the applicant’s case’. Hij gaf een uitgebreide uiteenzetting over de toepassing van het discriminatieverbod als verbod op het ongerechtvaardigd over één kam scheren van ongelijke gevallen en paste die – nogal wijdlopig – toe op het concrete geval:

“(a) General principles

70. (…). Indeed, the right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different (see Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97, § 44, ECHR 2000-IV; Stec and Others v. the United Kingdom [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 51, ECHR 2006‑VI; and Sejdić and Finci v. Bosnia and Herzegovina [GC], nos. 27996/06 and 34836/06, § 44, ECHR 2009).

71. The Court has also accepted that a general policy or measure that has disproportionately prejudicial effects on a particular group may be considered discriminatory notwithstanding that it is not specifically aimed at that group, and that discrimination potentially contrary to the Convention may result from a de facto situation (see D.H. and Others v. the Czech Republic [GC], no. 57325/00, § 175, ECHR 2007‑IV, and Kurić and Others v. Slovenia [GC], no. 26828/06, § 388, ECHR 2012). This is only the case, however, if such policy or measure has no “objective and reasonable” justification, that is, if it does not pursue a “legitimate aim” or if there is not a “reasonable relationship of proportionality” between the means employed and the aim sought to be realised (see S.A.S. v. France [GC], no. 43835/11, § 161, ECHR 2014).

72. The Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment. The scope of the margin of appreciation will vary according to the circumstances, the subject matter and the background. The same is true with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct “factual inequalities between them” (see Stummer v. Austria [GC], no. 37452/02, § 88, ECHR 2011).

73. On the one hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy, for example (see Hämäläinen v. Finland [GC], no. 37359/09, § 109, ECHR 2014). This also includes measures in the area of taxation. However, any such measures must be implemented in a non-discriminatory manner and comply with the requirements of proportionality (see R.Sz. v. Hungary, no. 41838/11, § 54, 2 July 2013). On the other hand, if a restriction on fundamental rights applies to a particularly vulnerable group in society that has suffered considerable discrimination in the past, then the State’s margin of appreciation is substantially narrower and it must have very weighty reasons for the restrictions in question. The reason for this approach, which questions certain classifications per se, is that such groups were historically subject to prejudice with lasting consequences, resulting in their social exclusion. Such prejudice could entail legislative stereotyping which prohibits the individualised evaluation of their capacities and needs. The Court has already identified a number of such vulnerable groups that suffered different treatment on account of their characteristic or status, including disability (see Glor, cited above, § 84; Alajos Kiss v. Hungary, no. 38832/06, § 42, 20 May 2010; and Kiyutin v. Russia, no. 2700/10, § 63, ECHR 2011). Moreover, with regard to all actions concerning children with disabilities the best interest of the child must be a primary consideration (see paragraph 34 above; Article 7 § 2 of the CRPD). In any case, however, irrespective of the scope of the State’s margin of appreciation, the final decision as to the observance of the Convention’s requirements rests with the Court (see, inter alia, Konstantin Markin v. Russia [GC], no. 30078/06, § 126, ECHR 2012).

74. Lastly, as regards the burden of proof in relation to Article 14 of the Convention, the Court has held that once the applicant has shown a difference in treatment, it is for the Government to show that it was justified (see D.H. and Others v. the Czech Republic, cited above, § 177; Kurić and Others, cited above, § 389; and Vallianatos and Others v. Greece [GC], nos. 29381/09 and 32684/09, § 85, ECHR 2013).

(b) Application of these principles to the present case

(…).

78. (…) the Court reiterates that the words “other status” have generally been given a wide meaning in its case-law (see Carson and Others, cited above, § 70) and their interpretation has not been limited to characteristics which are personal in the sense that they are innate or inherent (see Clift v. the United Kingdom, no. 7205/07, §§ 56-59, 13 July 2010). (…)

79. (…).

(iii) Whether there was a difference of treatment between persons in relevantly similar positions or a failure to treat differently persons in relevantly different situations

(…).

82. In the Court’s view, there can be no question that the applicant’s flat in Zagreb, which he had bought three years before the birth of his son, situated on the third floor of a residential building without a lift, severely impaired his son’s mobility and consequently threatened his personal development and ability to reach his maximum potential, making it extremely difficult for him to participate fully in the community and the educational, cultural and social activities available for children. The absence of a lift must have impaired the applicant’s family’s quality of life, particularly that of his son. (…).

83. The Court therefore finds that in seeking to replace the flat in question by buying a house that was adapted to the needs of his family, the applicant was in a comparable position to any other person replacing a flat or a house by buying another real property equipped with, in the words of the relevant domestic tax legislation, basic infrastructure and technical accommodation requirements (…). His situation nevertheless differed with regard to the meaning of the term “basic infrastructure requirements” which, in view of his son’s disability and the relevant national and international standards on the matter (…), necessitated access to facilities such as, in the instant case, a lift.

84. However, (…), he was denied a tax exemption for the purchase of a property meeting the housing needs of his family, disregarding the applicant’s arguments concerning his family’s specific needs arising out of his child’s disability (…).

85. (…).

86. In view of the foregoing considerations, the Court finds that there is no doubt that the competent domestic authorities failed to recognise the factual specificity of the applicant’s situation with regard to the question of basic infrastructure and technical accommodation requirements to meet the housing needs of his family. The domestic authorities adopted an overly restrictive position on the applicant’s particular case, by failing to take into account the specific needs of the applicant and his family when applying the condition relating to “basic infrastructure requirements” to their particular case, as opposed to other cases where elements such as the surface area of a flat, or access to electricity, water and other public utilities, might have suggested adequate and sufficient basic infrastructure requirements.

87. It remains to be seen whether treating the applicant in the same way as any other buyer of real property had an objective and reasonable justification (…).

(iv) Whether there was objective and reasonable justification

88. In justifying the decisions of the domestic authorities, the Government advanced two arguments. They argued, firstly, that the relevant domestic law laid down objective criteria for establishing the existence of basic infrastructure requirements of adequate housing, which left the administrative tax authorities no room for interpretation in individual cases and, secondly, that the applicant had not met the financial requirements for a tax exemption in view of his financial situation.

89. The Court cannot but observe that the first argument virtually amounts to a concession on the Government’s part that the relevant domestic authorities were not empowered to seek a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised in the applicant’s particular case. Therefore, contrary to the requirements of Article 14 of the Convention, they were unable to provide objective and reasonable justification for their failure to correct the factual inequality inherent in the applicant’s case (see paragraph 60 above).

(…).

93. It (…) follows, contrary to the Government’s assertions, that the issue in the instant case is not the fact that the relevant domestic legislation left no room for an individual evaluation of the tax-exemption requests of persons in the applicant’s situation. The issue in the present case is rather that the manner in which the legislation was applied in practice failed to sufficiently accommodate the requirements of the specific aspects of the applicant’s case related to the disability of his child and, in particular, to the interpretation of the term “basic infrastructure requirements” for the housing of a disabled person (compare Topčić‑Rosenberg, cited above, §§ 40-49).

(…).

98. In view of the above, and in particular in the absence of the relevant evaluation of all the circumstances of the case by the competent domestic authorities, the Court does not find that they provided objective and reasonable justification for their failure to take into account the inequality inherent in the applicant’s situation when making an assessment of his tax obligation.

99. The Court therefore finds that there has been a violation of Article 14 of the Convention in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1.

(…).”

In de genoemde sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK100.gaf de Grand Chamber de volgende uitgangspunten voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel van art. 14 EVRM (in een geval van ongelijke behandeling van gelijke gevallen):

“51. (…). A difference of treatment is, (…), discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (see Van Raalte v. the Netherlands, 21 February 1997, § 39, Reports of Judgments and Decisions 1997-I).

52. The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and the background (see Petrovic v. Austria, 27 March 1998, § 38, Reports 1998-II). As a general rule, very weighty reasons would have to be put forward before the Court could regard a difference in treatment based exclusively on the ground of sex as compatible with the Convention (see Van Raalte, cited above, § 39, and Schuler-Zgraggen v. Switzerland, 24 June 1993, § 67, Series A no. 263). On the other hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy (see, for example, James and Others v. the United Kingdom, 21 February 1986, § 46, Series A no. 98, and National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society v. the United Kingdom, 23 October 1997, § 80, Reports 1997-VII). Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislature’s policy choice unless it is “manifestly without reasonable foundation” (ibid.).”

De wetgever waadde door water van gemiddeld één meter diep en verdronk.

Uit het bovenstaande volgt dat het discriminatieverbod wordt geschonden als “States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different”, en dat zij in belastingzaken een “wide margin of appreciation” hebben “in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment” en dat dat even zeer geldt “with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct factual inequalities between them.” Die margin of appreciation “will vary according to the circumstances, the subject matter and the background.”

Het lijkt mij niet voor discussie vatbaar dat box 3 2017 belastingplichtigen over één kam scheert “whose situations are significantly different” en dat er grote “factual inequalities between them” bestaan. De kern van box 3 2017 is dat alle box 3-plichtigen worden belast naar een door het ministerie van Financiën berekend gemiddelde vermogensrendement uit een (ver) verleden op een door dat ministerie berekende gemiddelde vermogens-samenstelling uit een (ver) verleden, welk rendement en welke samenstelling verondersteld worden het huidige gemiddelde rendement en de gemiddelde vermogenssamenstelling te zijn en bij alle box 3-plichtigen te vigeren. De kern van box 3 – heffing naar een voor ieder in één van de drie vermogensomvangklassen identiek gemiddeld rendement – impliceert dat de belastingplichtigen met een ondergemiddeld rendement deels de belasting betalen voor de belastingplichtigen met een bovengemiddeld rendement. Omdat box 3 2017 heft op basis van het gemiddelde en het tarief plat is, betalen de ondergemiddelden per definitie structureel in dezelfde mate (veel) teveel belasting als de bovengemiddelden structureel (veel) te weinig betalen.

De hoogte van de box 3 heffing is bij elke belastingplichtige slechts afhankelijk van één factor: de omvang van haar vermogen. Noch de samenstelling ervan, noch het rendement erop doen ter zake. Uitsluitend afhankelijk van die omvang wordt zij geacht in 2017 een gemiddeld rendement te halen tussen 2,87%101.en een kleine102.5,39% van de waarde van haar netto-vermogen. De medewetgever heeft twee gemiddelden berekend: een gemiddelde vermogenssamenstelling, gebaseerd op aangiften over 2012, en een gemiddeld vermogensrendement, gebaseerd op het gemiddelde rendement van door het Ministerie van Financiën gekozen vermogenstitels (MSCI-aandelen, koopwoningen, spaargeld, obligaties, etc.) over door dat Ministerie gekozen perioden in het verleden die per gekozen vermogenstitel ver uiteen kunnen lopen. Op de representativiteit en voorspellende waarde voor het lopende belastingjaar van die gemiddelden-constructies bestaat veel kritiek. U zie bijvoorbeeld Romyn,103.Bavinck104.(zie een citaat in 6.38 hieronder) en Overduin en Romyn.105.De laatsten zien veel technische mankementen in het huidige box 3 stelsel, met name als gevolg van de vele ficties waarop dat stelsel huns inziens berust:

“In deze bijdrage wordt een aantal technische problemen besproken in de bestaande wettelijke regeling van de vermogensrendementsheffing. Directe aanleiding is de Kamerbrief van de Staatssecretaris van Financiën van 4 december 2020 in antwoord op vragen van het lid Omtzigt106.. Betoogd wordt:

- dat de gefingeerde vermogensmix en allerlei onderliggende aannames en elementen daarvan voor 2021 tot 2025 niet zijn aangepast op grond van de cijfers van de evaluatieronde in 2020;

- dat raadselachtig is waarom de staatssecretaris meent dat de toegepaste aandelenindex wordt bijgehouden in Britse ponden en overigens dat het gebruik van de in de wet genoemde index tot gevolg heeft dat wordt uitgegaan van een resultaat op aandelen dat geen rekening houdt met de valutawinsten en -verliezen die een binnenlands belastingplichtige onvermijdelijk behaalt c.q. lijdt als hij daadwerkelijk in de aandelen van die index zou beleggen;

- dat de staatssecretaris het rendement voor de vermogenscategorie onroerende zaken op een onjuiste wijze bepaalt zodat er een fout percentage voor rendementsklasse II (hierna: R II) in de wet staat;

- dat geen inflatiecorrectie wordt toegepast met een sinds 2017 jaarlijks toenemend nadelig effect; en

- dat het niet verdisconteren van kosten leidt tot een overschatting van de aandelenrendementen van zeker 1% per jaar;

De systematiek van box 3 bevat veel deelgebieden en ficties. De belastingheffing is o.a. gebaseerd op:

1. Drie schijven en twee rendementsklassen (R I en R II)

2. Een veronderstelde vermogensmix (verdeling tussen sparen enerzijds en beleggen anderzijds)

3. De toerekening van ‘schulden’ aan ‘sparen’

4. De bepaling van rendementscijfer R I inzake ‘sparen’

5. De bepaling van het spaarrendement

6. De bepaling van het rentepercentage inzake ‘schulden’

7. De bepaling van rendementscijfer R II inzake ‘beleggen’

8. De onderlinge verdeling binnen ‘beleggen’ tussen een viertal vermogenscategorieën

9. De bepaling van het rendement inzake ‘aandelen’

10. De bepaling van het rendement inzake ‘obligaties’

11. De bepaling van het rendement inzake ‘onroerende zaken’

12. De bepaling van het rendement inzake ‘overige zaken’”

In dezelfde zin luidt het beroepschrift van de Bond voor Belastingbetalers in de massaal-bezwaarprocedure tegen box 3 voor de jaren 2017 en 2018:107.

“Met ingang van 1 januari 2017 is de vermogensrendementsheffing gewijzigd. Er lijkt bij de

vaststelling van de rendementsfictie in de box 3-heffing op het inkomen van vermogen niet meer te worden uitgegaan dat belastingplichtigen zonder (veel) risico beleggen. Om hier toch de beoogde belastingopbrengsten te kunnen realiseren, lijkt er een groot aantal nieuwe ficties te zijn geïntroduceerd. Bij het beoordelen van de juridische houdbaarheid van de box 3-heffing dient de vraag te worden beantwoord in hoeverre zulke geconstrueerde forfaits en ficties aansluiten bij het in de wet nu vereiste daadwerkelijk behaald rendement op het box 3-vermogen van belastingplichtigen. Deze nieuwe ficties zijn naar onze analyse tenminste de volgende:

(1) de fictie dat een hoger vermogen per definitie een hoger procentueel rendement oplevert;

(2) de fictie dat een belastingplichtige zijn box 3 bezit via een vaste verdeelsleutel is verdeeld over

‘sparen’ en ‘beleggen’;

(3) de fictie dat de box 3 schulden volledig te alloceren zijn aan het spaargeld en in het geheel niet

aan de beleggingen;

(4) de fictie dat in het verleden behaalde resultaten – via het zogenoemde Herijkingsmechanisme

– nog jarenlang een buitengewoon sterke invloed hebben op het rendementspercentage dat in

enig jaar wordt berekend voor de rendementsklasse ‘Beleggen’, waarbij die sterke invloed nog

eens wordt onderstreept door het gebruik van een meetkundig gemiddelde en een methode

van ‘inwegen’ waardoor op jaarbasis hooguit zeer beperkte aanpassingen plaatsvinden in de

berekende forfaitaire rendementen;

(5) de fictie dat er een vaste verhouding bestaat binnen de vermogenscategorie ‘Beleggingen’

tussen enerzijds de subcategorie ‘aandelen’ en anderzijds de subcategorie ‘obligaties’;

(6) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘andere vermogenstitels’ gelijk is aan het

gemiddelde rendement van de andere subcategorieën binnen de categorie ‘Beleggingen’;

(7) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘aandelen’ is af te leiden van een benchmark

die is gebaseerd op een herbeleggingsindex waardoor als vanzelf te hoge rendementen in

aanmerking worden genomen;

(8) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘aandelen’ voor alle belastingplichtigen gelijk

is aan het rendement volgens een bepaalde variant van de MSCI-index;

(9) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘obligaties’ voor alle belastingplichtigen gelijk

is aan het rendement op 10-jarige Nederlandse staatsobligaties;

(10) de fictie dat de wetgever kan bepalen dat het rendement op obligaties naar verwachting de

komende jaren zal gaan stijgen;

(11) de fictie dat belastingplichtigen geen kosten maken voor het aanhouden/exploiteren en het

muteren in hun beleggingen in de subcategorieën ‘aandelen’ en ‘obligaties’;

(12) de fictie dat het rendement van de subcategorie ‘onroerende zaken’ voor alle

belastingplichtigen gelijk is aan de mutatie van het CBS-indexcijfer prijzen koopwoningen

Nederland;

(13) de fictie dat belastingplichtigen geen kosten maken voor het aanhouden/exploiteren en het

muteren in hun beleggingen in de subcategorie onroerende zaken;

(14) de fictie dat belastingplichtigen hun box 3 belasting kennelijk moeten voldoen uit andere

bronnen dan het met de in box 3 aanwezige bezittingen, aangezien de normrendementen niet

worden gecorrigeerd voor deze belastingheffing die toekomstig rendement wel degelijk

negatief beïnvloedt;

(15) de fictie dat schulden in box 3 een rentevoet kennen die 0,1% hoger ligt dan het forfaitair rendement op spaargeld;

(16) de fictie dat de op de peildatum 1 januari aanwezige box 3 vermogensbestanddelen,

gedurende het gehele kalenderjaar geacht worden box 3-inkomsten te genereren.”

Mijn ambtgenote Ettema merkt in onderdeel 7.12 van haar conclusie voor HR BNB 2019/161 op dat “wat een belanghebbende ook zal aandragen, een inspecteur zal daartegenover altijd cijfers kunnen zetten die precies de andere kant op wijzen.” U zie ook het rapport van de Commissie Van Dijkhuizen,108.die vaststelde dat de benodigde data ontbreken en die dan ook iets anders adviseerde dan hetgeen de wetgever in 2017 heeft ingevoerd.

Aan de constructies van de gemiddelde rendementen op de verschillende vermogenstitels valt mijns inziens inmiddels ook weinig touw meer vast te knopen109.en de redactie van Fiscaal up to date concludeert op basis van de door haar via een WOB-verzoek van Financiën verkregen documenten dat de aan de Tweede Kamer beloofde evaluaties op representativiteit van de gemiddelde rendementen voor jongere jaren “een grote farce is”, dat “het ministerie van Financiën blijkt weg te duiken voor ongunstige uitkomsten van hun eigen rekenmodellen” en dat “het ministerie van Financiën bij deze evaluatie, geheel buiten het parlement om in het najaar 2020, eigenhandig de regels tijdens het spel heeft veranderd.”110.

Maar laten we ondanks de kritiek aannemen dat de gemiddelden integer zijn berekend, althans benaderd. Het beste onderzoek ooit naar (de spreiding van) het vermogens-rendement van particulieren (zie hieronder, 6.18 e.v.) kwam tenslotte inderdaad uit op gemiddeld 3,8% vermogensrendement in de periode 2005-2015. Laten we daarom aannemen dat in box 3 in 2017 inderdaad in totaal 30% werd geheven over het totale rendement van alle box 3-plichtigen, zoals de medewetgever tot uitgangspunt nam voor box 3 2017 (zie de MvT in 4.5 hierboven: “(…) voor het totale box 3-vermogen (wordt) het tot nu toe gehanteerde forfaitaire rendement van 4% nog dicht benaderd”). Of het gemiddelde integer is berekend of niet, maakt overigens weinig uit voor de onontkoombare conclusie dat belasten naar een verondersteld gemiddelde de ondergemiddelden doet betalen voor de bovengemiddelden. De wetgever heeft gepoogd dat wezen van het stelsel enigszins te verbloemen door – terecht, gezien het hieronder te citeren onderzoek – bij grotere vermogens gemiddeld een hoger rendement te veronderstellen, maar ook al wordt het gemiddelde enigszins gedifferentieerd naar vermogensomvang, het blijft een gemiddelde per vermogensomvangsklasse, en de ondergemiddelden blijven per vermogensklasse voor de bovengemiddelden betalen. Ik merk op dat de ondergemiddelden - per definitie - het gemiddelde nooit kunnen inhalen. Als alle spaarders en andere risicomijders, die de grootste populatie binnen de ondergemiddelden zijn, véél meer risico zouden gaan nemen én daarin succesvol zouden zijn, zou het gemiddelde rendement immers omhoog kruipen en zijn er per definitie toch weer evenveel ondergemiddelden. Bij heffing naar een gemiddeld rendement is overbelasting van de ondergemiddelden en onderbelasting van de bovengemiddelden per definitie onontkoombaar; het is het systeem.

Box 3 2017 is, nu het gemiddelde tot heffingsmaatstaf is verheven, daardoor per definitie voor de ondergemiddelden een discriminerende heffing en voor de bovengemiddelden een fiscaal privilege omdat het evident relevant ongelijke gelijk wordt belast.

Dat zou grondrechtelijk misschien geen bezwaar zijn als die discriminatie en privilegiëring zeer beperkt zouden zijn of gerechtvaardigd zouden kunnen worden door de door de medewetgever aangevoerde uitvoeringsoverwegingen.

(Bij lezing van deze nogal statistische alinea, kan het voor juristen aanbeveling verdienen om het andere oog gericht te houden op de instructieve figuur in 6.20).

De discriminatie en privilegiëring zouden beperkt zijn als de spreiding van de variabele (het individuele vermogensrendement) zeer beperkt zou zijn; als er weinig outlyers zouden zijn. U beschouwe de onderstaande voorbeelden van een ‘steile’ en een ‘platte’ (symmetrische) normaalverdeling rond het gemiddelde en stelle u voor dat ‘nul’ op de x-as het gemiddelde is. Zou de wetgever onderzoek gedaan hebben naar de variantie in individuele vermogensrendementen en zou daar uitgekomen zijn dat het om een zeer steile symmetrische normaalverdeling gaat, dus om een (zeer) kleine waarde van tweemaal de standaarddeviatie (95% van de belastingplichtigen zit dan dicht tegen het gemiddelde aan), dus als daar een standaarddeviatie kleiner dan bijvoorbeeld 0,5 uitgekomen zou zijn, dan zou het belasten van iedereen naar het gemiddelde rendement wellicht verdedigbaar zijn. Ook degenen die tweemaal de standaarddeviatie beneden het gemiddelde zitten, zouden nog steeds een positief rendement hebben en na belasting nog steeds iets over kunnen houden (althans nominaal; gezien de inflatie niet steeds ook reëel). Alleen de echte outlyers (2,5% van de ondergemiddelde gevallen en 2,5% van de bovengemiddelde gevallen) zijn dan een echt probleem uit rechtvaardigheidsoogpunt. Ook dan betalen overigens nog steeds de ondergemiddelden voor de bovengemiddelden, maar het gaat dan om een per belastingplichtige bescheiden bedrag en dat kan wellicht verdedigbaar zijn als het volgend jaar andersom kan zijn.

Bron: Neil J. Salkind, Encyclopedia of measurement and statistic, Vol. II (2007)

In de werkelijkheid blijkt echter noch het ene (zeer kleine standaarddeviatie), noch het andere (nieuw belastingjaar, nieuwe kansen) waar te zijn. Het gaat in de werkelijkheid juist om een zéér grote variantie, waarschijnlijk vrij plat, die bovendien persistent blijkt door de jaren heen: het zijn vaak dezelfde belastingplichtigen die ook volgend jaar weer een negatief of (zeer) laag rendement halen en het zijn vaak dezelfde belastingplichtigen die door de jaren heen een hoog rendement halen. Dat blijkt uit Noors onderzoek naar de inkomsten uit vermogen van alle inkomstenbelastingplichtigen over de twaalfjaarsperiode 2004-2015, gebaseerd op de gegevens van de Noorse belastingdienst. Voor ik dat onderzoek citeer, neem ik ter instructie een plaatje op met betrekking tot de betekenis van de standaarddeviatie: 68% van de gevallen zit tussen plus en min 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde, en 95% zit tussen plus en min 2 x de standaarddeviatie van het gemiddelde:

Bron: Teacherhead

Ik merk verder op dat niet zeker is dat het bij de spreiding in individuele vermogensrendementen om een symmetrische normaalverdeling gaat en niet om een skewed (scheve) verdeling. Het plaatje hieronder laat zien wat skewness doet met de modus, de mediaan en het gemiddelde:

Bron: Q&A Hub | 365 Data Science

En onderstaand plaatje laat het gezamenlijke effect zien van skewness en een grotere of kleinere standaarddeviatie van het gemiddelde: alleen de mediaan blijft onveranderd; de modussen en gemiddelden lopen ver uiteen.

Verschil in gemiddelde-waarde tussen een symmetrische normaalverdeling met standaarddeviatie 0,25 en een skewed verdeling met standaarddeviatie 1.

Bron: Wikipedia

Andreas Fagereng en anderen hebben het volgende onderzocht en de resultaten gepubliceerd in een NBER-paper Heterogeneity and persistence in returns to wealth:111.

“What needs to be documented is that returns to wealth have an idiosyncratic component; that this component persists over time; that it correlates with wealth; and that it shows some intergenerational persistence. Documenting these properties requires much more than just observability; it requires availability of long, well-measured panel data on capital income and assets covering several generations. The goal of our paper is to provide a systematic characterization of these properties. To achieve this goal we use twelve years of administrative tax records of capital income and wealth stocks for all taxpayers in Norway (2004-2015, with data for 2004 used as initial

conditions).”

Deskundigen, onder wie de door mij geraadpleegde hoogleraar dr. C.L.J. Caminada (zie 6.28 hieronder) menen dat dit het beste onderzoek naar (spreiding van) vermogensrendement van particulieren ooit is. Gerritsen en Zoutman112.- die beargumenteren dat “het belasten van werkelijk rendement (…) een rechtvaardiger verdeling van middelen, een verbeterde allocatieve doelmatigheid en meer macro-economische stabiliteit (bewerkstelligt) dan het belasten van fictief rendement” - noemen het onderzoek van Fagereng e.a. “het meest uitvoerige empirische bewijs van hoe belangrijk ongelijke rendementen daadwerkelijk zijn.” Er zullen verschillen zijn tussen het gemiddelde vermogensrendement 2004-2015 van particulieren in Nederland en dat in Noorwegen, maar globaal genomen zullen de conclusies vergelijkbaar zijn, met name de conclusies dat “individuals earn markedly different average returns on their net worth (a standard deviation of 22.1%) and on its components” en dat “average real return on net worth (…) varies considerably across individuals (standard deviation 8.6%)” [bij een gemiddeld rendement van 3,8%].

Het Abstract van het onderzoek van Fagereng e.a. in de belastinggegevens van Noorse belastingplichtigen in de periode 2004-2015 luidt als volgt:

“We provide a systematic analysis of the properties of individual returns to wealth using twelve years of population data from Norway’s administrative tax records. We document a number of novel results. First, individuals earn markedly different average returns on their net worth (a standard deviation of 22.1%) and on its components. Second, heterogeneity in returns does not arise merely from differences in the allocation of wealth between safe and risky assets: returns are heterogeneous even within narrow asset classes. Third, returns are positively correlated with wealth: moving from the 10th to the 90th percentile of the net worth distribution increases the return by 18 percentage points (and 10 percentage points if looking at net-of-tax returns). Fourth, individual wealth returns exhibit substantial persistence over time. We argue that while this persistence partly arises from stable differences in risk exposure and assets scale, it also reflects heterogeneity in sophistication and financial information, as well as entrepreneurial talent. Finally, wealth returns are correlated across generations.”

Hun cruciale conclusies voor een stelsel zoals box 3 2017, waarin het gemiddelde rendement de heffingsmaatstaf voor alle onderworpenen is, luiden als volgt (t.a.p., blz. 4-5):

“We find that returns exhibit substantial heterogeneity. For example, during our sample period (2005-15), the (value-weighted) average real return on net worth is 3.8%, but it varies considerably across individuals (standard deviation 8.6%). We also find that the return is positively correlated with wealth. For individuals with negative net worth, the cost of debt and the high leverage values produce negative returns on average. For those with positive net worth, the average return rises monotonically with the position in the net worth distribution and it accelerates at the very top. The difference between the average return at the 90th and 10th percentiles of net worth is substantial (about 18 percentage points); for after-tax returns, it declines to 10 percentage points (reflecting tax progressivity on wealth and capital income), but it remains substantial.”

(Bij lezing van deze nogal cijferige alinea, kan het voor juristen aanbeveling verdienen om het andere oog gericht te houden op het grafiekje in 6.25).

Een ‘average real return on net worth’ van 3,8% van het vermogen met een standaarddeviatie van 8,6% betekent dat het vermogensrendement van circa 95% van de Noorse belastingplichtigen tussen negatief 13,8% en positief 20,1% lag (34 punten uit elkaar: 2 x de standaarddeviatie aan beide zijden van het gemiddelde) en dat het vermogensrendement van circa 68% van de belastingplichtigen tussen negatief 5,2% en 12,4% lag (17,6 punten uit elkaar: 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde). 5% van de belastingplichtigen waren nog verdere outlyers.113.De bevindingen van Fagereng e.a. wijzen verder uit dat er over de jaren heen weinig grensverkeer is tussen de ondergemiddelden en de bovengemiddelden, zodat de kansen dus niet per jaar keren – integendeel – en dat grotere vermogens – zoals de Nederlandse wetgever terecht veronderstelt – gemiddeld hogere rendementen kunnen halen. Gerritsen en Zoutman (zie voetnoot 123) schrijven daarover:

“Het opvallendste is wellicht dat deze rendementsverschillen bijzonder persistent zijn, zowel voor gegeven individuen als over de generaties heen. Het lijken dus altijd dezelfde personen en gezinnen te zijn die een bovengemiddeld of juist een ondergemiddeld rendement behalen”.

Ervan uitgaande dat Fagereng e.a. zijn uitgegaan van een symmetrische normaalverdeling (dat is waarschijnlijk), zien hun bevindingen er in een huisvlijt-grafiekje van uw correspondent er als volgt uit (op de verticale assen staat het aantal belastingplichtigen dat het op de horizontale as genoemde rendement heeft behaald):

Het door de onderzoekers vastgestelde gemiddelde vermogensrendement over 11 jaar was 3,8% van het particuliere vermogen. Als daarop voor iedereen een tarief van 30% wordt toegepast, zoals in Nederland, betalen alle gevallen links van het gemiddelde een effectief (veel) hoger tarief en alle gevallen rechts ervan een (veel) lager effectief tarief. De gevallen links van de 0% nominaal rendement (dubbel gearceerd) betalen een oneindig belastingtarief, want zij hebben verlies geleden. Bij 1,14% rendement (30% van het

gemiddelde rendement ad 3,8%) vigeert een effectief belastingtarief van 100%. Links daarvan houdt niemand iets over. Omdat de standaarddeviatie zeer groot is (8,6%) – 2,26 x het gemiddelde – is ook het aantal gevallen zeer groot dat (zeer) ver van het gemiddelde ligt waarnaar ieder wordt aangeslagen. Het effectieve tarief van een dergelijke inkomsten-belasting neemt snel toe naar – al snel – oneindig naarmate men links verder van het gemiddelde raakt, en daalt snel naarmate men rechts verder van het gemiddelde raakt. Zie de grafieken in 6.28 hieronder.

Als de spreiding in particuliere vermogensrendementen in Nederland vergelijkbaar is met die in Noorwegen - maar ook als die spreiding beduidend kleiner zou zijn, bijvoorbeeld een standaarddeviatie van 7% - dan (nog) is een dergelijke inkomstenbelastingheffing mijns inziens een systemische schending van het discriminatieverbod, dat ook het over één kam scheren verbiedt van gevallen die bezien vanuit het doel van de maatregel (belasten van het vermogensrendement van vermogensbezitters) niet slechts ‘significantly’, maar extreem van elkaar verschillen. Het lijkt mij evident dat dit stelsel als inkomstenbelasting “fails to treat differently persons whose situations are significantly different.”

Voor een inkomstenbelasting naar een gemiddeld inkomen zoals box 3 2017 e.v., is verder cruciaal de bevinding van Faregeng e.a. dat

“heterogeneity in returns does not arise merely from differences in the allocation of wealth between safe and risky assets: returns are heterogeneous even within narrow asset classes.”

Ook dit is cruciaal om twee redenen: (i) het betekent dat ook binnen de onderscheiden vermogenstitels (risico-arm, aandelen, onroerend goed, bedrijfsobligaties, etc.) het rendement sterk verschilt tussen huishoudens: ook per vermogenstitel bestaat een grote variantie in rendement. (ii) Het betekent dat ook als elke box 3-plichtige de gemiddelde vermogensmix zou nabootsen (wat feitelijk onmogelijk is), er nog steeds een zeer grote spreiding in rendementen rond het gemiddelde zou bestaan. Het stelsel zou dus ook dan nog de ondergemiddelden (veel) te veel laten betalen om het privilege van de bovengemiddelden te financieren; het zou nog steeds systemisch op individueel niveau onaanvaardbaar discrimineren en privilegiëren. De standaarddeviatie zou weliswaar kleiner zijn, maar voor een inkomstenbelasting nog steeds onverantwoord groot. Ik herhaal dat dat niet aanvaard zou kunnen worden op de grond dat het volgend jaar andersom zou kunnen zijn, immers:

“(…) individual wealth returns exhibit substantial persistence over time. We argue that while this persistence partly arises from stable differences in risk exposure and assets scale, it also reflects heterogeneity in sophistication and financial information, as well as entrepreneurial talent. Finally, wealth returns are correlated across generations.”

Koen Caminada, Professor of Empirical Analysis of Tax and Social Policy aan de Universiteit Leiden, is zo vriendelijk geweest om de Noorse spreidingscijfers toe te passen op het Nederlandse box 3 2017 regime, onder de volgende aannames: (i) de individuele rendementen zijn normaal (symmetrisch) gespreid rond het gemiddelde (geen skewness); (ii) de Nederlandse spreiding is niet beduidend anders dan de Noorse; en (iii) het gemiddelde Noorse rendement (3,8%) is vergelijkbaar met het Nederlandse, dat volgens de medewetgever immers ook in 2016/2017 nog steeds 4% dicht benaderde (zie 4.5 hierboven). Het desbetreffende rekenfile is als bijlage aan deze conclusie gehecht. Hij heeft die toepassing gevisualiseerd in de onderstaande twee grafieken. De eerste brengt in beeld eenmaal en tweemaal de standaarddeviatie van het gemiddelde rendement en laat dus de bandbreedte van de rendementen zien: van alle box 3-belastingplichtigen (100%) heeft een subgroep van 14% groot geluk door een (veel) hoger dan het gemiddelde rendement, nl. tussen 1 en 2 keer de standaarddeviatie hoger. De subgroep geluksvogels is 34% groot met een rendement dat maximaal 1 x de standaarddeviatie hoger ligt dan het gemiddelde. Van de pechvogels, samen eveneens 50% van alle box 3-plichtigen, heeft een subgroep van 34% pechhebbers een rendement gehaald dat maximaal 1 x de standaarddeviatie lager is dan het gemiddelde rendement. Grote pech is er voor 14% van de belastingplichtigen (28% van het totaal van de pechhebbers) vanwege hun zeer aanzienlijk lager dan gemiddeld rendement, nl. tussen 1 en 2 x de standaarddeviatie lager dan het gemiddelde. De tweede grafiek laat zien voor welke bedragen deze groepen worden over- respectievelijk onderbelast om hen in totaal de gewenste belastingopbrengst over het gemiddelde te laten opbrengen:

Bron: eigen berekeningen Koen Caminada (Universiteit Leiden)

Conclusie: geen ligitimate aim

Uit de boven geciteerde wetsgeschiedenis blijkt de bedoeling van de (mede)wetgever om alle box 3-plichtigen naar het gemiddelde vermogensrendement te belasten. Gegeven de definitie van ‘gemiddelde’, impliceert dat onontkoombaar zijn bedoeling om binnen alle drie de vermogensomvangsklassen de ondergemiddelden te laten betalen voor de boven-gemiddelden. Als de standaarddeviatie van het gemiddelde groot is, en zeker als zij enorm is (zoals 8,6% bij een gemiddeld rendement van 3,8%), streeft een inkomstenbelastingheffer met een dergelijk stelsel mijns inziens geen legitimate aim na. Het wezenlijke doel en effect van het stelsel is dan immers om enerzijds willekeurig vergaand te discrimineren en anderzijds willekeurig vergaand te privilegiëren om de totale populatie de gewenste opbrengst te doen genereren; de individuele rendementen zijn (veel) te gespreid. Zoals bleek uit het Noorse onderzoek: de standaarddeviatie is - vermoedelijk ook in Nederland 2017 – circa 2,26 keer het gemiddelde rendement. Bij een dergelijke enorme standaarddeviatie is een stelsel dat het gemiddelde tot heffingsmaatstaf verheft mijns inziens een volledige ontkenning en daarmee een systemische schending van het discriminatieverbod. Het heeft immers als doel én als effect om zéér significant verschillende inkomstensituaties dezelfde inkomstenbelasting op te leggen en daarmee om het discriminatieverbod te schenden. Bij een standaarddeviatie van ruim meer dan twee keer het gemiddelde kan dat gemiddelde rendement mijns inziens hoe dan ook niet meer als relevant aangemerkt worden om individueel rendement te belasten, waardoor box 3 vanaf 2017 als inkomstenbelasting tot systeem verheven willekeur is.

Net zoals in de boven (6.5) geciteerde zaak Thlimonis v. Greece, moet de conclusie dan zijn dat de wetgever did not pursue a legitimate aim. Zou u daar aan twijfelen, dan ware deze vraag mijns inziens voor te leggen aan het EHRM voor een advisory opinion.

Aan een evenredigheidstoetsing komt men dan niet toe: de wetgever treedt met een dergelijk systemisch discriminerend en privilegiërend inkomstenbelastingstelsel buiten zijn beoordelingsmarge, hoe ruim die in belastingzaken ook moge zijn. Die marge is immers niet zo ruim dat zij een intrinsiek, naar doel én effect, systemisch discriminerend en privilegiërend inkomstenbelastingstelsel dekt. Dat wel aanvaarden zou het discriminatieverbod devoid of meaning maken.

Wat betekent dit voor box 3 2016?

Box 3 had bij invoering in 2001 een principieel ander karakter: hij was bedoeld als gematigde belasting op een voor iedereen - zelfs op Staatsobligaties (destijds 6% rente) – risicoloos haalbaar nettorendement van 4% van het nettovermogen. Uitgangspunt was dat er niemand onder de 4% hoefde te zitten, behalve bij verliezen, maar die waren dan een gevolg van eigen keuzen voor risico’s. 4% was een reëel bodemforfait, ruim beneden het gemiddelde. De wetgever fingeerde evenmin dat iedereen steeds één van drie dezelfde vermogenssamenstellingen zou hebben. Er waren toen vrijwel geen onder-de-vier-procent-risicomijders, die dus ook niet voor de boven-de-vier-prcenters betaalden, al waren de bovengemiddelden ook toen uiteraard beter af. Men kan zeggen dat iedereen toen te weinig betaalde, sommigen meer te weinig dan anderen, om met George Orwell te spreken. Na de kredietcrisis werd alles anders. Rente op Staatsobligaties en op significante spaarrekeningen bij banken werd uiteindelijk zelfs negatief en inmiddels maakt zelfs de Nederlandsche Bank geen winst meer als gevolg van het ECB-beleid. Het gemiddelde rendement daalde en volgens de Staatssecretaris ‘benaderde’ het in 2016 de 4% nog slechts (zie 4.5 hierboven). In 2017 werd principieel het idee van risicoloze haalbaarheid en van een bodemforfait verlaten en werd expliciet de bedoeling dat iedereen naar het gemiddelde rendement van een gemiddelde vermogensmix werd belast. Iedereen moest hetzelfde risico nemen. Dat gemiddelde, dat toen toen kennelijk iets onder de 4% nominaal lag - wat strookt met de bevindingen van Fagereng e.a. - werd in 2017 iets gedifferentieerd afhankelijk van vermogensomvang, maar het gemiddelde de gemiddelden bleef circa 4% en er is nu dus steeds, per definitie, een grote groep (50%) die (veel) te veel betaalt en een even grote groep (50%) die (veel) te weinig betaalt. Anders dan onder het nieuwe box 3 regime was dat onder het oude regime echter geenszins de bedoeling en vóór de kredietcrisis was het ook feitelijk geenszins het geval. Maar in 2016 was dat feitelijk inmiddels wél het geval. Volgens de Staatssecrtaris (zie 4.5 hierboven) én volgens de bevindingen van Fagereng e.a. was het gemiddelde rendement gezakt naar iets onder 4%. De rendementsspreiding tussen de vermogenstitels was verder toegenomen: op risicoloze vermogenstitels was (en is) geen enkele eer te halen, terwijl bijvoorbeeld koopwoningen moeilijk bij te benen waren (en zijn). Een wetgever die dat dan bewust zo laat, had dan mijns inziens ook in de jaren vóór 2017 al de bedoeling om spaarders en risicomijders (vergaand) te overbelasten om het fiscale privilege van de bovengemiddelden te financieren.

Feitelijk was het in 2016 dus eigenlijk ook al zoals het in 2017 principieel en formeelwettelijk werd. Het voornaamste verschil met 2017 is dat de lijntjes in de bovenste figuur in 6.28 hierboven in 2016 niet geknikt, maar ongeknikt horizontaal liepen.

Ten overvloede: geen objectieve en redelijke rechtvaardiging

Ik ga niettemin volledigheidshalve in op de vraag of het opzettelijk negeren van de zeer grote en persistente heterogeneity in rendement gerechtvaardigd kan worden door de daarvoor door de medewetgever aangevoerde gronden. Die gronden zijn (zie 4.5 hierboven) dat een belasting naar de inkomsten uit vermogen in plaats van naar een gemiddelde:

“(…) met de stand van de informatievoorziening nu en in de nabije toekomst niet uitvoerbaar is. Een dergelijke belasting is complex, en zou ingrijpende waarborgen en een uitvoerige informatie-infrastructuur vergen om ontwijkmogelijkheden te beheersen. Daarnaast zou het de verdere digitalisering van het aangifteproces en de uitrol van de vooringevulde aangifte (de VIA) in de komende jaren ernstig verstoren, met een toename van de administratieve lasten tot gevolg, meer «gedoe» voor de belastingbetaler en veel meer fouten in het proces. Ook de ervaring in andere landen leert dat het belasten van het werkelijke door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen nog steeds gepaard gaat met ingewikkelde wetgeving, hoge uitvoeringslasten en administratieve lasten en vaak een omvangrijke hoeveelheid jurisprudentie en juridische procedures.”

Ik lees hierin vier grotendeels overlappende rechtvaardigingsgronden (i) de belastingdienst is niet in staat de inkomsten uit vermogen te belasten omdat dat complex is en hij zich niet in staat acht de vereiste informatiestroom op gang te brengen; (ii) een heffing naar de inkomsten frustreert de uitrol van de VIA en brengt meer werk mee voor zowel de fiscus als de belastingplichtigen en meer foutenrisico; (iii) een heffing naar de inkomsten noopt tot beheersing van ontwijkingsmogelijkheden; (vi) vrees voor ingewikkelde wetgeving, hoge administratieve lasten en veel procedures.

Ad (i): dit argument is moeilijk te volgen, nu er geen ander OESO-land bestaat dat zichzelf niet in staat acht de inkomsten uit vermogen van zijn belastingplichtigen te belasten. Alle buitenlandse stelsels die Financiën in 2016 heeft onderzocht om te zien hoe men het daar deed, heffen belasting over de werkelijke individuele vermogensinkomsten.114.Er is één andere Staat die een forfaitair vermogensrendement voor particulieren kent, nl. Liechtenstein, maar daar geldt óók de regel dat de totale Liechtensteinse inkomsten-belasting, inclusief diens box 3 én de gemeentelijke belasting, niet boven 28% van het netto inkomen mag uitkomen,115.zodat ook daar de werkelijke inkomsten aangegeven en gecontroleerd worden als de belastingplichtige naar zijn werkelijke vermogensinkomsten belast wil worden.

Wat er zij van de feitelijke basis voor de stelling dat de Nederlandse fiscus het als enige ter wereld niet zou kunnen, meen ik dat van een land dat het EVRM heeft ondertekend, geëist moet worden dat het zijn belastingstelsel zó inricht dat dat stelsel niet systemisch het discriminatieverbod schendt en ontkent. Zoals gezegd: zou box 3 2017 als inkomstenbelasting aanvaard worden op de aangevoerde ambtelijke capaciteitsgronden, dan zou het discriminatieverbod betekenisloos zijn. Bureaucratische problemen zouden een systemische discriminerend en privilegiërend belastingstelsel rechtvaardigen.

Ad (ii): de VIA. Daarvan ben ik een warm voorstander. Ik heb vorige week mijn aangifte IB 2020 gedaan en het is inderdaad een zegen dat dat met de VIA in een uurtje gepiept is. De belastingdienst verdient daarvoor oprecht hulde. Dat kunnen vele andere nationale belastingdiensten dan weer niet. Maar: niet valt in te zien hoe een door de overheid gewenste ‘verdere uitrol’ van een weliswaar héél fijne aangifte-app systemisch privilegiërende en discriminerende, zelfs ontnemende inkomstenbelastingheffing zou kunnen rechtvaardigen. Dat lijkt mij een paard veel te ver achter de wagen of het kind met het badwater, etc.. De belastingdienst en de VIA zijn er voor de belastingplichtige; niet andersom. De spaarders en de verlieslijders gaan denkelijk graag even zonder VIA voor hun aangiften zitten als zij daarmee kunnen bewerkstelligen dat zij niet meer aangeslagen worden voor de belasting die de bovengemiddelden te weinig betalen.

In deze tijden van het bij de overheid steeds verder zoek geraakt blijken van de menselijke maat is box 3 2017 een wel heel illustratief teken des tijds. De boven geciteerde wetsgeschiedenis zegt met zoveel woorden dat de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige en diens vermogensrendement volstrekt genegeerd worden. Iedere burger is het gemiddelde. Box 3 is een schoolvoorbeeld van een overheid die de werkelijkheid beschouwt als een hinderlijk complexe weergave van haar model.

Ad (iii): elke belastingheffing noopt tot beheersing van ontwijkingsmogelijkheden. Dat we dáárom niet zouden kunnen beginnen aan een inkomstenbelasting op basis van de inkomsten van de belastingplichtige is een opmerkelijke rechtvaardiging voor box 3 2017, die immers voor de bovengemiddelden in feite een wettelijk geregelde belastingontwijking is. Uiteráárd wordt er boven het rendementsgemiddelde nauwelijks of niet ontweken. De aldaar vigerende privilegiëring maakt het voor de geprivilegieerden immers overbodig om te ontwijken: dat heeft de wetgever al voor hen geregeld, die de ondergemiddelden voor hen laat betalen. Zoals Albert in 2016 opmerkte: box 3 laat in wezen inkomsten uit vermogen onbelast, want het is een vermogensbelasting (zie 6.44 hieronder). Dit ontwijkingsbeheersingsargument is ook moeilijk te volgen in het licht van de kinderlijke eenvoud waarmee box 3 ontweken kan worden door belastingplichtigen met enig vermogen die geen beleggingsrisico willen of kunnen nemen, bijvoorbeeld omdat zij naast hun AOW geen ander pensioen maar alleen vermogen hebben en hun beleggingshorizon al bereikt of gepasseerd hebben, waardoor zij van hun vermogen moeten leven. Reeds bij enige tonnen spaargeld is de Spaar-BV, dus box 2, de uitkomst. Oprichting van een Spaar-BV wordt op internet door diverse aanbieders aangeboden voor minder dan € 300 en het regelen van de administratieve verplichtingen, inclusief Vpb-aangifte, wordt voor € 400 per jaar aangeboden. De spaarders die daarvan gebruik maken, kan men niet – wat de overheid wel doet - ontwijkers noemen; zij beschermen slechts hun spaargeld tegen ontneming.

Ad (vi): vrees voor ingewikkelde wetgeving, hoge administratieve lasten en veel procedures. Dit lijkt mij in wezen een herhaling, maar ook als dat anders is, lijkt mij te volstaan de constatering dat een nog meer conflictopwekkende en procedures en daarmee administratieve lasten uitlokkende belastingwetgeving dan box 3 in Nederland nooit heeft bestaan. De fiscus heeft voor box 3 over het jaar 2019 voor het zevende achtereenvolgende jaar een - steeds ingewikkelder - massaal-bezwaarprocedure moeten inleiden om de elk jaar weer enorme aantallen bezwaren van spaarders en verlieslijders tegen box 3 te kunnen beheersen. Over box 3 2017 liggen er 120.000 bezwaarschriften te wachten op de collectieve uitspraak op bezwaar (zie onderdeel 4.4 van de conclusie van vandaag in de zaak met rolnr. 20/03092), welke bezwaarschriften de fiscus bovendien gesplitst heeft in een stelseldeel (massaal-bezwaarprocedure) en een individuele-lastdeel waarop hij individueel 120.000 uitspraken heeft gedaan, leidende tot tienduizenden individuele procedures naast de massaal-bezwaarprocedure, waardoor er nu over dezelfde bezwaren twee soorten procedures lopen, met de afstemmingsproblemen van dien. Zoals boven opgemerkt, is aan de rendementsgemiddeldenconstructies inmiddels geen touw meer vast te knopen en volgens de redactie van Fiscaal up to date deugen de evaluaties ook niet. Dat neemt niet weg dat box 3 2017 uiteráárd aanzienlijk simpeler is om uit te voeren dan een belasting die de inkomsten uit vermogen moet treffen. Toch acht ik dat onvoldoende rechtvaardiging: box 3 2017 zit daarvoor bij veel te veel belastingplichtigen veel te ver van hun inkomsten af om door slechts de wens van eenvoud gerechtvaardigd te kunnen worden. Voor een heffingssysteem dan in wezen alleen maar privilegieert en discrimineert, moet de Staat very, very weighty reasons kunnen aanvoeren.

Dat de belastingheffer het om uitvoeringstechnische redenen te moeilijk vindt om de vermogensinkomsten van belastingplichtigen te belasten, kan mijns inziens dus geen dergelijke inkomstenbelasting rechtvaardigen. Box 3 2017 is mijns inziens een systemische schending van het discriminatieverbod, waarvoor ook bij de ruimst denkbare margin of appreciation geen rechtvaardiging bestaat in de uitvoeringstechnische moeilijkheden van de belasting die de Staat zegt eigenlijk te hebben willen heffen: een inkomstenbelasting. Zou u daar aan twijfelen, dan ware deze vraag mijns inziens voor te leggen aan het EHRM voor een advisory opinion.

Wat te doen?

U heeft bij eerdere schendingen van het discriminatieverbod door de formele wetgever soms zelf ingegrepen, maar het vaker bij een declaratoir gelaten en rechtsherstel aan die wetgever overgelaten, al dan niet met enige aanmoediging om daarmee op te schieten: HR BNB 1999/271116.betrof een discriminatoire verhoging van het arbeidskostenforfait. U constateerde de discriminatie, maar greep na een uitgebreide afweging van principiële en praktische voors en tegens niet in, maar nodigde de regering wel uit om er voor te zorgen dat Nederland aan zijn Verdragsverplichtingen zou voldoen. Ook in HR BNB 1998/293117.constateerde u een discriminatie bij formele wet, dit keer in verband met de ‘aftopping’ van het autokostenforfait. Ook dit keer greep u na constatering van de discriminatie niet zelf in, omdat de mogelijkheden van de rechter om dat te doen slechts tot nieuwe ongelijkheden of een disproportioneel gevolg zouden leiden. Rechtsherstel door de rechter bleek wel mogelijk in HR BNB 1999/122 (grootwagenpark),118.over een privilegiërende uitzondering voor houders van omvangrijke wagenparken bij de verhoging van de BPM voor bestelwagens naar het tarief voor personenauto’s. Die uitzondering was volgens u een willekeurige bevoordeling van deze groep, in strijd met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. U paste het lagere tarief ook toe op de gediscrimineerde belanghebbende en daarmee effectief op alle niet-grootwagenparkhouders. HR BNB 2018/144119.betrof de verhuurderheffing, die mede-eigenaren willekeurig en onredelijk belastte; u achtte u niet in staat om op stelselniveau in te grijpen, maar u gaf de belanghebbende wel individueel rechtsherstel. In HR BNB 2018/90120.oordeelde u dat het verschil in bijstand tussen ongehuwd samenwonenden met zorgbehoefte en samenwonende bloedverwanten met zorgbehoefte het discriminatieverbod schond, maar u liet rechtsherstel weer over aan de wetgever, al stelde u hem wel peremptoir:

“2.3.8. Voor ingrijpen van de rechter kan wel aanleiding bestaan indien de wetgever na kennisneming van dit arrest nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271, en HR 14 juli 2000, nr. 35059, ECLI:NL:HR:2000:AA6513, BNB 2000/306).”

Ook in de zaak HR BNB 2000/306,121.over een privilegiërende vrijstelling van goodwill bij de vererving van een eenmanszaak die wél belast werd bij vererving van aandelen in een identieke onderneming, constateerde u een schending van het discriminatieverbod, maar liet u rechtsherstel vooralsnog over aan de wetgever.

Conclusie

Ik acht middel (iv) gegrond en geef u in overweging om box 3 2017 én box 3 2016 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de discriminatie en privilegiëring op te heffen, nu dat op veel manieren kan, bijvoorbeeld door de inkomsten te belasten in plaats van een gemiddelde.

Beneath appearances

Maar Straatsburg leert dat wij ook moeten kijken beneath appearances:122.

“[The Court] must go beneath appearances and look into the reality of the situation at issue, taking account of all the relevant circumstances, including the conduct of the parties to the proceedings, the means employed by the State and the implementation of those means.”

Als inkomstenbelasting is box 3 2017 een systemische en ongerechtvaardigde ontkenning en schending van het discriminatieverbod, maar is hij wel een inkomstenbelasting? Er is immers maar één grootheid die de individuele belastinggrondslag volledig bepaalt: de omvang van het netto vermogen. De inkomsten en de individuele omstandigheden zijn expliciet irrelevant verklaard en die worden inderdaad ook duidelijk niet belast. Of en zo ja, hoeveel inkomsten en kosten er zijn, is volmaakt irrelevant. Ik meen dat het EHRM daaruit slechts één conclusie kan trekken: box 3 2017 is een (progressieve) vermogensbelasting.

Die conclusie is uiteraard ook in de literatuur getrokken. Albert123.bijvoorbeeld riep daarom de regering in 2016 al op om zijns inziens zinloze discussies over het confiscatoire karakter van de box 3 heffing over spaargeld en de daaruit volgende juridische kwetsbaarheid van box 3 af te schaffen door te erkennen dat box 3 een vermogensbelasting is en hem dan ook over te hevelen van de Wet Inkomstenbelasting 2001 naar een Wet op de Vermogensbelasting, net zoals vroeger.

Bavinck oordeelt als volgt over box 3 2017:124.

De conclusie (…) is dat naar mijn mening de wijziging van de vermogensrendementsheffing per 1 januari 2017 geen verbetering inhoudt. Weliswaar is het tarief voor spaarrente dichter gebracht bij de in werkelijkheid te verwachten rente, maar daartegenover staat een aantal verzwarende maatregelen die ervoor zullen zorgen dat het werkelijke rendement behaald met de overige bezittingen in veel gevallen sterker dan onder de voormalige regeling zal afwijken van het door de belastingplichtige werkelijk behaalde rendement. Het lijkt alsof door de verfijning naar soort belegging beter wordt aangesloten bij het werkelijk te behalen rendement, maar het tegendeel is waar. In de eerste plaats was hiervoor de introductie van een tweede veronderstelling nodig: de wijze van belegging. Dat is macro wel mogelijk, maar per belastingplichtige zal de werkelijkheid vaak sterk afwijken van deze veronderstelling. De wijze van belegging zal vaak afhangen van de (financiële) positie waarin de belegger verkeert en de bestemming van het vermogen. Zo zal er voor beleggers meer reden zijn op safe te spelen wanneer de beleggingen benodigd zijn voor (een aanvulling op) de oude dag. Dan zou het zelfs onverantwoord zijn te beleggen volgens de door de minister gehanteerde, op de macro-cijfers gebaseerde, verdeling. In de tweede plaats wordt door toepassing van een paar kunstgrepen het op de overige beleggingen te verwachten rendement zeer hoog ingeschat. Dit optimistische beeld van het te verwachten rendement was nodig om de wetswijziging bij gelijkblijvend tarief budgettair-neutraal te kunnen laten verlopen. Het voor aandelen veronderstelde rendement — voor 2017 8,06% — is sterk verhoogd door als peildatum 1984 te nemen, dus een datum gelegen vóór de extreme koersstijgingen eind vorige eeuw, en door die datum tot in lengte van jaren te laten meetellen. Voor obligaties wordt uitgegaan van 4% omdat verwacht wordt dat de langetermijnrente op termijn weer op dat niveau zal terugkeren. Maar vaststaat dat dit rendement voor 2017 veel te hoog is. Door dit samenstel van forfaits en de wijze van inschatting van het rendement is de heffing kwetsbaar. Er zullen veel gevallen zijn waarin het forfait structureel zodanig hoog zal zijn dat de vermogensrendementsheffing (substantieel) zal uitgaan boven het in werkelijkheid te genieten rendement. Dat zal tot frustraties bij belastingplichtigen leiden. Het valt daarom te verwachten dat er een groot aantal bezwaarschriften tegen de vermogensrendementsheffing zal worden ingediend. Afgewacht zal moeten worden wat daarvan de uiteindelijke uitkomst zal zijn. Dat zal tot langdurige onzekerheid leiden. Door het samenstel van forfaits en de onmogelijkheid inkomsten uit aandelen en onroerend goed vooraf op een redelijke wijze in te schatten heeft de heffing nog maar weinig elementen van een belastingheffing naar het inkomen. Alleen door het opnemen van de heffing in de Wet IB 2001 lijkt sprake van een inkomstenbelasting. Zonder dat zou niemand denken aan een inkomstenbelasting. Materieel bezien is sprake van een vermogensbelasting en wel een progressieve vermogensbelasting. De wetgever had er beter aan gedaan daar dan maar eerlijk voor uit te komen.

Als vermogensbelasting is box 3 grondrechtelijk veel beter verdedigbaar, want voor een vermogensbelasting is het individuele netto vermogen hét relevante, objectieve en nondiscriminatoire criterium. Als vermogensbelasting is box 3 2017, anders dan als inkomstenbelasting, niet intrinsiek discriminerend en privilegiërend omdat de doelstelling van een inkomstenbelasting en een vermogensbelasting verschillend zijn en de vraag of een belastingmaatregel discrimineert, beoordeeld moet worden in het licht van doel, strekking en effect van de maatregel. Als box 3 beschouwd wordt als wat het wezenlijk is - een (progressieve) vermogensbelasting - dan is het discriminatieverbod niet meer in geding, maar alleen nog het eigendomsgrondrecht.

De vragen zijn dan: is een vermogensbelasting hoger dan de inkomsten uit het vermogen toelaatbaar en zo ja, onder welke voorwaarden, en moet er dan een maximering gelden, zoals de vroegere Nederlandse 68%-regel, de boven (6.32) genoemde Liechtensteinse 28%-regel of de Franse 85%-regel in de zaak Imbert de Trémiolles (zie 5.34 hierboven)?

Dat zijn vragen waarvan u in de massaal-bezwaarprocedures over de oude box 3 heeft aangegeven dat u die niet op stelselniveau gaat beantwoorden omdat zij wetgeverswerk zijn, en die dan ook op hetzelfde neerkomen als de vragen die in onderdeel 5 hierboven behandeld zijn. Ook als box 3 als vermogensbelasting wordt aangemerkt, gelden dus dezelfde overwegingen als die in 5.38 t/m 5.40 hierboven en zult u de belanghebbende dus geen soelaas bieden. ’s Hofs oordeel dat zich geen individual and excessive burden voordoet, verraadt immers geen strijd met uw maatstaf daarvoor en is op basis van die maatstaven niet onbegrijpelijk, gezien de door het Hof vastgestelde feiten,.

Ik geef u in overweging middel (iv) gegrond te verklaren, box 3 2017 én 2016 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de stelselmatige discriminatie en privilegiëring van box 3-plichtigen op te heffen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal