Hof Arnhem-Leeuwarden, 14-07-2020, nr. 19/01202, nr. 19/01203

Het Hof zal eerst de ontvankelijkheid van het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beoordelen. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht (HR 12 mei 2017, nr. 15/05579, ECLI:NL:HR:2017:844). Gelet op het oordeel van de Rechtbank kan de Inspecteur door het instellen van het incidentele hoger beroep niet in een betere positie worden gebracht. Het Hof ziet hierin aanleiding het incidentele hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk te verklaren. De ontvankelijkheid van een rechtsmiddel is van openbare orde. Het Hof zal de ontvankelijkheid van het beroep tegen de brief van 28 november 2017 dan ook ambtshalve beoordelen.

In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel waarbij onder andere artikel 25c AWR (Kamerstukken II 2015-2016, 34 305, nr. 3, blz. 52) is geïntroduceerd, staat onder meer het volgende:

“Zoals gezegd is de massaalbezwaarprocedure gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een maatschappelijk relevante rechtsvraag en is daaraan inherent dat de bezwaren collectief worden afgedaan. Evenals nu is de collectieve uitspraak niet voor beroep vatbaar. Anders dan nu kan de belastingplichtige straks niet meer vragen om een individuele uitspraak. Het is immers in strijd met het doel van ultieme geschilbeslechting indien een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter kan voorleggen. Een en ander geldt echter alleen voor zover het bezwaar ziet op de rechtsvraag. Indien er daarnaast andere niet-gerelateerde geschilpunten zijn, beslist de inspecteur daarop bij individuele uitspraak. Bij deze individuele afdoening gelden de gebruikelijke regels. Dit brengt mee dat de inspecteur op de individuele geschilpunten in beginsel binnen zes weken na afloop van de bezwaartermijn beslist, dus (meestal) vóórdat de collectieve uitspraak op het geschil over de rechtsvraag wordt gedaan. De belastingplichtige kan deze individuele uitspraak aan de rechter voorleggen. De inspecteur doet ook individueel uitspraak indien een bezwaar dat de rechtsvraag betreft niet tijdig is ingediend. Mocht de belastingplichtige daartegen in beroep gaan en de rechter oordelen dat het bezwaar wel tijdig is, dan geldt de aanwijzing massaal bezwaar alsnog voor dit bezwaar, mits de collectieve uitspraak inmiddels niet is gedaan.”

De brief van 28 november 2017 kwalificeert derhalve alleen als een voor beroep vatbare uitspraak op bezwaar indien en voor zover er geschilpunten zijn die niet in de massaalbezwaarprocedure zijn begrepen. De volgende rechtsvragen zijn onder de massaalbezwaarprocedure gebracht:

Het Hof leidt uit de bezwaarschriften over de tijdvakken gelegen tussen 1 januari 2011 en 1 januari 2017 af dat belanghebbende ook de vraag aan de Inspecteur heeft voorgelegd of het woon-werkverkeer van haar werknemers als privégebruik moet worden aangemerkt, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 16 oktober 1997, C-258/95, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, ECLI:EU:C:1997:491 (hierna: Fillibeck). Deze vraag is als een individueel geschilpunt aan te merken, omdat deze vraag niet in het onder 1.2. genoemde besluit is opgenomen. Het Hof is voorts van oordeel dat belanghebbende de brief van 28 november 2017 mocht beschouwen als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. In de brief staat dat de Inspecteur gelet op de massaalbezwaarprocedure geen uitspraak zal doen op de door belanghebbende ingediende bezwaarschriften en dat de door belanghebbende verzochte teruggaven niet zullen worden verleend. Belanghebbende heeft deze brief dan ook mogen aangrijpen om het hiervoor genoemde geschilpunt voor de tijdvakken tussen 1 januari 2011 en 1 januari 2017 aan de Rechtbank voor te leggen. De later afgegeven beschikkingen “geen teruggaaf” zijn dan ook niet meer dan de cijfermatige uitwerking van de eerder gegeven weigeringen. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de brief van 28 november 2017 als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt en dat het beroep ontvankelijk is. Het Hof zal dit geschilpunt hierna beoordelen.

In genoemd arrest Fillibeck heeft het HvJ overwogen dat het voor woon-werkverkeer aan werknemers aangeboden vervoer in normale omstandigheden de privédoeleinden van de werknemers dient. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zich in haar situatie omstandigheden voordoen die een uitzondering op deze regel rechtvaardigen. Het Hof concludeert dat de bijzondere omstandigheden die als voorbeelden in het hiervoor genoemde arrest zijn opgenomen, zich hier niet voordoen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het bieden van de apparatuur en de mogelijkheid om thuis te werken, maakt dat sprake is van bijzondere omstandigheden. De afstand tussen woning en werk is tot nihil gereduceerd en speelt geen rol meer in de woonplaatskeuze van de werknemers. Door het bieden van de mogelijkheid om locatie-onafhankelijk te werken, hebben de werknemers, net als de werknemers van Fillibeck, geen vaste plaats van tewerkstelling meer, aldus belanghebbende.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kwalificeert en motiveert dit als volgt. Zoals belanghebbende terecht opmerkt, hebben haar werknemers de keuze thuis te werken. De werknemers hoeven hun werk niet op kantoor te verrichten, met uitzondering van vergaderingen en overleggen, met inbegrip van het aansturen van andere medewerkers. Dit is anders voor de werknemers in het arrest Fillibeck, die geen andere keuze hebben dan de werkzaamheden op de bouwplaats te verrichten. Aangezien de bouwplaats niet de vaste plaats van tewerkstelling is en de mogelijkheid zich voordoet dat werknemers iedere dag van huis naar een andere bouwplaats moeten worden vervoerd, kan het vervoer tussen huis en de wisselende plaats van tewerkstelling als zakelijk worden beschouwd. Bij de keuze van hun woonplaats is voor deze werknemers de afstand tot de plaats van tewerkstelling geen factor geweest, omdat ze met de wisselende afstanden geen rekening kunnen houden. De mogelijkheid voor de werknemers van belanghebbende om thuis te werken kan weliswaar het aantal woon-werkkilometers verminderen, maar wijzigt het karakter van de ritten die tussen huis en kantoor worden afgelegd, niet. De woonplaats blijft een keuze van de werknemer en de plaats waar een groot deel van de werkzaamheden (belanghebbende noemt zelf het percentage 48) wordt verricht, is de kantoorruimte die belanghebbende ter beschikking stelt. Het blijft een privéaangelegenheid van de werknemers om deze afstand te overbruggen ingeval zij, vrijwillig of noodzakelijk, de rit naar en van kantoor maken. Ten overvloede merkt het Hof op dat in het arrest Fillibeck ook als feit staat vermeld dat het vervoer pas wordt verzorgd als een bepaalde afstand wordt overschreden en dat sommige bouwplaatsen niet goed met het openbaar vervoer te bereiken zijn.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 april 2017, nr. 15/02004, ECLI:NL:HR:2017:711, voor zover van belang, het volgende overwogen:

“2.4.2. Met betrekking tot het tweede middel wordt het volgende vooropgesteld.

2.4.2.1. Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet, met welke bepaling uitvoering is gegeven aan artikel 26, lid 1, letter a, van BTW-richtlijn 2006, wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer voor die auto recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De maatstaf van heffing voor deze belaste handeling wordt ingevolge artikel 8, lid 7, van de Wet – conform het bepaalde in artikel 75 van BTW-richtlijn 2006 - gesteld op de door de ondernemer met het oog op dat gebruik voor de auto gemaakte uitgaven.

2.4.2.2. Met ingang van 1 juli 2011 geschiedt de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto die door de ondernemer of zijn personeel zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden wordt gebezigd, op basis van de hiervoor in 2.4.2.1 weergegeven regels. Bij het Besluit 2011 is - met ingang van 1 juli 2011 - evenwel goedgekeurd dat de wegens privégebruik verschuldigde omzetbelasting wordt vastgesteld op 2,7 percent van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. De ondernemer die van deze goedkeuring gebruik maakt, dient het aldus berekende bedrag eenmaal per jaar, en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar, aan te geven en te voldoen. Aangezien de regeling pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag, aldus het Besluit 2011, over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.

2.4.2.3. Indien een uitvoeringsbepaling in strijd is met het Unierecht heeft dit – zo heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2013/52, rechtsoverweging 2.3.3 overwogen - alleen gevolgen voor de toepassing van de desbetreffende bepaling in de gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. In een dergelijk geval is omzetbelasting verschuldigd voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

Hetzelfde heeft te gelden voor het geval een ondernemer bij de voldoening op aangifte is uitgegaan van een buitenwettelijke regeling zoals het Besluit 2011. Het voorgaande betekent dat belanghebbende geen recht op terugbetaling heeft van het door haar op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting indien met die voldoening niet meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven.

2.4.2.4. In zijn arrest van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C‑594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 (hierna: het arrest Van Laarhoven), punt 33, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie overwogen dat de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van de uitgaven ter zake van privégebruik een zekere beoordelingsvrijheid hebben en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, maar dat gewaarborgd moet zijn dat bij de heffing ter zake van het privégebruik aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.

Uit deze overweging leidt de Hoge Raad af dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet.

Uit hetgeen hiervoor in 2.4.2.3 is geoordeeld volgt dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende recht heeft op terugbetaling van het bij de aangifte over het laatste tijdvak van 2011 voldane bedrag aan omzetbelasting voor zover meer omzetbelasting is geheven dan overeenkomt met de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende gegevens dient te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 gedane uitgaven. In zoverre faalt het tweede middel.

Ingeval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, moet de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon‑werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn.”

Het Hof leidt uit de geciteerde overwegingen van de Hoge Raad af dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf voor zover zij meer heeft voldaan dan de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat alleen de variabele uitgaven aan het privégebruik behoeven te worden toegerekend. De vaste uitgaven worden toch al gemaakt omdat de auto’s voor de zakelijke ritten aan de werknemers ter beschikking worden gesteld. De Btw-richtlijn schrijft geen kostenverdeling voor, het oogmerk van het verstrekken van de auto’s is zakelijk en belanghebbende berekent de kosten van het autogebruik via een opslag van € 5 op het uurtarief van de leaserijders door aan haar cliënten. Het zakelijke oogmerk wordt onderstreept door het feit dat alleen werknemers met veel zakelijke ritten een auto ter beschikking krijgen. Werknemers die op kantoor moeten werken en geen cliënten bezoeken, dienen met eigen vervoer te reizen. Het gebruik van de auto’s komt de efficiëntie ten goede. Met het openbaar vervoer zijn sommige cliënten moeilijk of niet (altijd) te bereiken, zeker niet bij bezoeken in de avonduren. De opslag van € 5 per uur op de rekeningen die aan de cliënten worden gestuurd, betekent dat de vaste uitgaven aan de belaste diensten kunnen worden toegerekend. De voorbelasting is dan aftrekbaar. Belanghebbende verwijst naar de diverse arresten van het HvJ waaruit zij afleidt dat zij de kosten vrij kan toerekenen aan de verschillende soorten diensten die zij verricht.

De maatstaf van heffing voor het privégebruik auto bestaat uit de vergoeding voor een vergelijkbare dienst dan wel de voor het privégebruik door belanghebbende gedane uitgaven. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat er wel degelijk een vergelijkbare dienst bestaat: namelijk de dienst die de leasemaatschappij aan belanghebbende verleent. De leasemaatschappij kan de auto ook aan de werknemer leasen. Zoals hiervoor in 4.8 is overwogen, moet worden beoordeeld of belanghebbende op aangifte meer omzetbelasting heeft voldaan dan de omzetbelasting die drukt op de uitgaven voor het privégebruik. Het Hof zal deze toets, die in het voordeel van belanghebbende werkt, toepassen.

Anders dan belanghebbende betoogt, behoren tot de maatstaf van heffing voor het privégebruik niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven die aan dat gebruik dienen te worden toegerekend. Het is, zonder de auto’s te hebben geleaset en de hiermee samenhangende uitgaven (de leasetermijnen) te hebben gedaan, niet mogelijk de auto’s ter beschikking te stellen voor privégebruik. Indien belanghebbende ten behoeve van het privégebruik gedurende deze privéritten alternatieve vervoersdiensten had afgenomen, vergoed of verzorgd, hadden de lasten van dat vervoermiddel, bijvoorbeeld de huurprijs of de afschrijving, ook tot de uitgaven behoord. Het Hof leidt uit de overwegingen in twee van de arresten van 21 april 2017 (nrs. 15/02180, ECLI:NL:HR:2017:712 en 15/02240, ECLI:NL:HR:2017:714) over het onderscheid tussen kopen en leasen af dat ook de Hoge Raad ervan uitgaat dat de vaste uitgaven die aan de eigendom dan wel het huren van een auto verbonden zijn, tot de gedane uitgaven behoren die naar rato van het aandeel in het totale gebruik aan het privégebruik moeten worden toegerekend. Steun vindt het Hof voorts in het arrest van de Hoge Raad van 11 september 2015, nr. 14/02014, ECLI:NL:HR:2015:2492, r.o. 2.5.3., waarnaar in een van de hiervoor genoemde arresten van 21 april 2017 wordt verwezen.

De in de bijlagen bij het hogerberoepschrift vervatte gegevens brengen het Hof niet tot een ander oordeel. De voorbeelden en de daarbij horende gegevens betreffen het zakelijke verkeer van de werknemers van belanghebbende. Deze gegevens leiden weliswaar tot de conclusie dat het voor belanghebbende een zakelijk voordeel biedt om de auto’s aan de werknemers ter beschikking te stellen, maar zeggen niets over het voordeel dat de werknemers daarvan hebben of over de voor het privégebruik (met inbegrip van het woon-werkverkeer) gedane uitgaven. Belanghebbende ontleent aan de jurisprudentie van het HvJ de vrijheid de voor haar voordeligste weg te kiezen. Zij leidt hieruit af dat zij de vrijheid heeft kosten op een voor haar gunstige wijze aan haar uitgaande prestaties toe te rekenen en zo de voordeligste vergoeding te berekenen voor de dienst die bestaat uit het verstrekken van privévervoer aan haar werknemers. Zo ver strekt die vrijheid naar het oordeel van het Hof niet. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat de economische realiteit voorop staat. Het is naar het oordeel van het Hof vanuit economisch oogpunt niet realistisch de vaste uitgaven die aan een bedrijfsmiddel verbonden zijn, toe te rekenen aan slechts een deel van het gebruik daarvan. Een economische noodzaak daartoe ziet het Hof althans niet, behalve dan het omzetbelastingvoordeel voor belanghebbende. Belanghebbende kan de uitgaven die voor de geleasete auto’s zijn gedaan, dus niet naar eigen believen splitsen. De Btw-richtlijn biedt daarvoor geen enkel aanknopingspunt. De keuze om de kosten via een opslag aan de cliënten door te berekenen, laat onverlet dat de uitgaven mede zijn gedaan voor het privévervoer. Uiteindelijk zullen de cliënten van belanghebbende immers alle autokosten doorbelast krijgen, zoals dat het bij een gezonde bedrijfsvoering het geval is met alle kosten die belanghebbende maakt. De kosten die zijn gemaakt voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden immers terugverdiend via de diensten die belanghebbende tegen vergoeding aan haar cliënten verleent. Het Hof verwerpt ook het standpunt van belanghebbende over de vaste uitgaven die met het autogebruik samenhangen.

De standpunten van belanghebbende ten aanzien van de berekening van de wegens privégebruik auto verschuldigde omzetbelasting dienen te worden verworpen. Aangezien belanghebbende in haar berekeningen is uitgegaan van de juistheid van haar standpunten, kunnen deze berekeningen niet dienen om te beoordelen of belanghebbende meer omzetbelasting op aangifte heeft voldaan dan de omzetbelasting die drukt op de door haar voor dat privégebruik gedane uitgaven. Het hoger beroep is daarom ongegrond en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en is het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk.