HR, 21-04-2017, nr. 15/02180

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02180 naar aanleiding van het beroep in cassatie van Fiscale eenheid [X1] Holding B.V. en [X2] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 maart 2015.1.Deze procedure maakt deel uit van een kwartet van proefprocedures over de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van privégebruik van de ‘auto van de zaak’, waarin vandaag conclusies worden genomen.2.

Belanghebbende was ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). De activiteiten van belanghebbende bestonden uit het leveren van betonnen systeemvloeren voor zakelijke, met name industriële doeleinden en het verrichten van daaruit voortvloeiende diensten. Tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoorden in 2011 tien auto’s, te weten vier personenauto’s en zes bestelauto’s met een dubbele cabine (hierna ook: de auto’s). Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.

Belanghebbende heeft de auto’s ter beschikking gesteld aan haar werknemers, die het was toegestaan de auto’s mede voor privédoeleinden te gebruiken. Ter zake van het (privé)gebruik van de auto’s is geen kilometeradministratie bijgehouden.

Voor het privégebruik van twee bestelauto’s, waarvan er één niet is gebruikt tussen 1 januari 2011 en 1 september 2011, hebben twee werknemers een bijdrage van € 100 per vier weken per auto betaald. Belanghebbende heeft daarover omzetbelasting berekend en op aangifte voldaan. De werknemers hadden geen recht op aftrek van de over de bijdragen in rekening gebrachte voorbelasting.

De andere vier bestelauto’s heeft belanghebbende ter beschikking gesteld aan ambulante medewerkers, zonder dat zij daarvoor een vergoeding betaalden. Deze bestelauto’s waren voorzien van een dubbele cabine en ingericht voor het vervoer van gereedschappen en materialen. De werknemers gebruikten deze bestelauto’s voor ritten van hun woonadres naar de plaats waar zij werkzaam waren, en vice versa. Voor de vier personenauto’s heeft belanghebbende evenmin een bijdrage voor het privégebruik van haar werknemers gevraagd.

Belanghebbende heeft in haar aangifte over het vierde kwartaal van 2011 € 11.550 omzetbelasting aangegeven voor het privégebruik van de auto’s voor het hele jaar 2011. Met betrekking tot het eerste halfjaar van 2011 heeft belanghebbende de omzetbelasting vanwege het privégebruik van de auto’s berekend op 12% van 25% van de cataloguswaarden van de auto’s. Voor het tweede halfjaar van 2011 heeft belanghebbende 6/12 van 2,7% van de cataloguswaarden van de auto’s aangegeven als vanwege het privégebruik verschuldigde omzetbelasting. Het genoemde bedrag van € 11.550 is als volgt berekend:

Eerste halfjaar voor auto’s zonder betaling van een bijdrage € 5.256

Tweede halfjaar voor auto’s zonder betaling van een bijdrage € 5.165

Eerste halfjaar voor bestelauto’s met betaling van de bijdrage € 437

Tweede halfjaar voor bestelauto’s met betaling van de bijdrage € 692

Totaal € 11.550

Bij (teruggaaf)beschikking heeft de Inspecteur3.over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 7.442. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt,4.daartoe stellende dat ‘zij voor privégebruik in 2011 minder dan het bedrag van € 11.550 had hoeven aan te geven en af te dragen’. Bij uitspraak op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur de beschikking gehandhaafd.

Bij het Hof was in geschil de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de twee bestelauto’s waarvoor van de werknemers een bijdrage is ontvangen in het eerste halfjaar van 2011 ‘slechts omzetbelasting is verschuldigd over de bijdrage en dat de betaling van de bijdrage in de weg staat aan toepassing van het BUA’. Aangaande deze bestelauto’s heeft belanghebbende voorts gesteld dat ‘zij ook in het tweede halfjaar van 2011 slechts omzetbelasting is verschuldigd over de bijdrage van de werknemers’. Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat ‘ter zake van de acht (bestel)auto’s waarvoor geen bijdrage is ontvangen de voldoening op aangifte beperkt dient te blijven tot 3/184 van het over het tweede halfjaar van 2011 voldane bedrag’.5.Laatstelijk heeft belanghebbende zich bij het Hof op het standpunt gesteld dat ‘ter zake van de vier bestelauto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt ontvangen voor het eerste halfjaar geen plaats is voor een correctie op grond van het BUA en voor het tweede halfjaar geen plaats is voor een correctie ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB’.

Het Hof heeft belanghebbende op alle punten in het ongelijk gesteld. Over het eerste halfjaar van 2011 is belanghebbende ter zake van het privégebruik van twee bestelauto’s waarvoor zij een eigen bijdrage heeft ontvangen, volgens het Hof niet slechts omzetbelasting verschuldigd over de bijdrage. Over het tweede halfjaar van 2011 is belanghebbende ter zake van de genoemde twee bestelauto’s omzetbelasting verschuldigd over de (geforfaiteerde) normale waarde, en niet slechts over de daadwerkelijk betaalde eigen bijdrage. Evenmin behoeft volgens het Hof de verschuldigde omzetbelasting voor het privégebruik van de auto’s over het tweede halfjaar te worden beperkt tot 3/184 deel van het aangegeven bedrag. Verder heeft het Hof geoordeeld dat uitsluiting van de aftrek ter zake van de bestelauto’s waarvoor geen bijdrage is betaald dient plaats te vinden op grond van het BUA dan wel een heffing moet volgen met betrekking tot de fictieve dienst. Ten slotte heeft het Hof geen aanleiding gezien de teruggaafbeschikking tot een hoger bedrag vast te stellen.

In cassatie komt belanghebbende met vijf klachten op tegen de voormelde Hofoordelen.

De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop in eerdere instanties weergegeven, gevolgd door een omschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De vijf klachten die belanghebbende tegen de Hofuitspraak aanvoert worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 8. Ten slotte volgt in onderdeel 9 de conclusie.6.

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het leveren van betonnen systeemvloeren voor zakelijke, met name industriële doeleinden en het verrichten van daaruit voortvloeiende diensten. Tot haar bedrijfsvermogen behoren in 2011 tien auto’s, te weten vier personenauto’s en zes bestelauto’s met dubbele cabine (hierna ook: de auto’s).

In 2011 heeft belanghebbende de auto’s ter beschikking gesteld aan haar werknemers, waarbij zij heeft toegestaan dat de auto’s mede voor privédoeleinden werden gebruikt. Voor het privégebruik van twee bestelauto’s, waarvan er één niet is gebruikt tussen 1 januari en 1 september 2011, hebben twee werknemers een bijdrage van € 100 per vier weken per auto betaald (hierna: de bijdrage). Belanghebbende heeft daarover omzetbelasting berekend en op aangifte voldaan. De werknemers hebben geen recht op aftrek van de over die bijdrage in rekening gebrachte voorbelasting. De andere vier bestelauto’s heeft belanghebbende ter beschikking gesteld aan ambulante werknemers, zonder dat zij daarvoor een vergoeding betaalden. Deze bestelauto’s zijn voorzien van een dubbele cabine en ingericht voor het vervoer van gereedschappen en materialen. De werknemers gebruiken deze bestelauto’s voor ritten van hun woonadres naar de plaats waar zij werkzaam zijn en vice versa. Voor de vier personenauto’s heeft belanghebbende evenmin een bijdrage voor het privégebruik van haar werknemers gevraagd.

Ter zake van het (privé)gebruik van de auto’s is geen kilometeradministratie bijgehouden.

Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.

Belanghebbende heeft in haar aangifte over het vierde kwartaal van 2011 € 11.550 omzetbelasting aangegeven voor het privégebruik van de auto’s voor het gehele jaar 2011. Met betrekking tot het eerste halfjaar van 2011 heeft belanghebbende de omzetbelasting vanwege het privégebruik van de auto’s berekend op 12% van 25% van de cataloguswaarden van de auto’s. Voor het tweede halfjaar van 2011 heeft belanghebbende 6/12 van 2,7% van de cataloguswaarden van de auto’s aangegeven als de vanwege het privégebruik verschuldigde omzetbelasting. Het genoemde bedrag van € 11.550 is als volgt berekend:

Eerste halfjaar voor auto’s zonder betaling van een bijdrage € 5.256

Tweede halfjaar voor auto’s zonder betaling van een bijdrage 5.165

Eerste halfjaar voor bestelauto’s met betaling van de bijdrage 437

Tweede halfjaar voor bestelauto’s met betaling van de bijdrage 692

Totaal € 11.550

Rechtbank7.

Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil als volgt omschreven en heeft dienaangaande overwogen:

6. In geschil is de voldoening van omzetbelasting op aangifte in verband met privégebruik van de auto’s van eiseres [belanghebbende, AG] door haar werknemers. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

- Is ten aanzien van de auto’s waarvoor een eigen bijdrage wordt ontvangen slechts omzetbelasting verschuldigd over die eigen bijdragen?

- Dient ten aanzien van de auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt ontvangen de correctie beperkt te blijven tot 3/184 van het over het tweede halfjaar aangegeven en ontvangen bedrag?

(...).

Ten aanzien van het eerste halfjaar van 2011

13. Tussen partijen is niet in geschil, en de rechtbank volgt partijen daarin ook, dat het aan werknemers ter beschikking stellen van de bij eiseres in eigendom zijnde auto’s een dienst in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Wet OB (respectievelijk artikel 24 van de Btw-richtlijn) betreft. Eiseres betoogt dat de jurisprudentie op grond waarvan verweerder concludeert dat het BUA kan worden toegepast louter ziet op de situatie dat sprake is van een fictieve dienst in de zin van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB (respectievelijk artikel 26 van de Btw-richtlijn). Artikel 4, tweede lid van de Wet OB is volgens haar echter niet van toepassing. Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit op grond van artikel 16a van de Wet OB met zich brengt dat slechts kan worden geheven over de bijdrage van de werknemers.

14. De rechtbank volgt eiseres niet in haar redenering. Eiseres heeft volledige aftrek genoten ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s. Voor zover het gebruik van de auto’s niet ondernemings- maar privégerelateerd is, is er gelet op artikel 16 van de Wet OB en het daarop gebaseerde BUA geen recht op aftrek. De Btw-richtlijn, noch artikel 17, zesde lid, van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) staat in de weg aan een uitsluiting of beperking van aftrek voor bepaalde categorieën uitgaven of aan een reeds vóór inwerkingtreding van die richtlijn bestaande nationale regeling op grond waarvan de omzetbelasting op goederen en diensten die zowel voor bedrijfsdoeleinden als privé worden gebruikt slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden aftrekbaar is (Hof van Justitie EU 15 april 2010, X-Holding en Oracle, C‑538/08, ECLI:NL:XX:2010:BM2199).

15. Het feit dat de werknemers een bijdrage hebben voldaan aan eiseres maakt het voorgaande niet anders. Het effect van die bijdrage is slechts dat op grond van artikel 2 van het BUA de aftrekbeperking wordt verminderd met de omzetbelasting die over de bijdrage verschuldigd is. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld (HR 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22) is dit niet in strijd met de Zesde Richtlijn. De stelling van eiseres dat de Hoge Raad hiermee aan de Tweede Richtlijn voorbijgegaan is, acht de rechtbank onjuist. In de Zesde Richtlijn is niet bepaald in welke situaties recht op aftrek bestaat. Zolang daarover op Europees niveau geen afspraken zijn gemaakt, kunnen de lidstaten elke uitsluiting van aftrek handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn voorzag, zij het dat dit niet ruimer kan zijn dan wat op grond van de Tweede Richtlijn was toegestaan.

16. De stelling van eiseres dat de aftrekbeperking in strijd is met de Tweede Richtlijn is gebaseerd op de gedachte dat sprake is van een dubbele correctie, doordat enerzijds omzetbelasting over de werknemersbijdrage verschuldigd is en anderzijds een aftrekbeperking op de vooraftrek wordt toegepast. Van dubbele heffing is echter geen sprake, nu artikel 2 van het BUA de omzetbelasting over de werknemersbijdrage in mindering brengt op de aftrekbeperking. Er wordt uitvoering gegeven aan twee verschillende principes, te weten enerzijds het principe dat wordt geheven over vergoedingen voor diensten (in dit geval de bijdrage van de werknemers) en anderzijds het principe dat indien een goed of dienst deels wordt gebruikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden (in dit geval privégebruik van een auto die tot het bedrijfsvermogen behoort) een aftrekbeperking wordt toegepast. In het arrest van 12 juli 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze beide principes naast elkaar kunnen worden gehanteerd en dat dit geen strijd met de Zesde Richtlijn oplevert. De rechtbank heeft geen aanleiding te veronderstellen dat de Hoge Raad daarbij niet tevens heeft getoetst aan de Tweede Richtlijn, te meer nu artikel 11, vierde lid, van de Tweede Richtlijn rekening houdt met de mogelijkheid van gedeeltelijk gebruik voor privébehoeften.

17. Voor zover eiseres heeft beoogd te stellen dat zij te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, overweegt de rechtbank als volgt. Nu eiseres zich aanvankelijk heeft geconformeerd aan de forfaitaire regeling die is opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009 (nr. CPP2009/109M, V-N 2009/10.30), brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat eiseres aannemelijk maakt dat de voldoening van omzetbelasting op aangifte te hoog is geweest. Eiseres is ook de meeste gerede partij om bewijs te leveren, omdat juist zij over de relevante informatie beschikt (vergelijk Hoge Raad 30 november 2012, nr. 08/01579bis, rechtsoverweging 2.4, ECLI:NL:HR:2013:BY4581, Van Laarhoven). Eiseres dient de daadwerkelijk voor het privégebruik van de auto’s gedane uitgaven aannemelijk te maken. Eiseres kan daarbij niet volstaan, gelijk zij heeft gedaan, met verwijzing naar de in de jaarrekening opgenomen kosten. Eiseres is daarmee niet in het op haar rustende bewijs geslaagd. Het beroep wordt in zoverre ongegrond verklaard.

Ten aanzien van het tweede halfjaar van 2011; auto’s waarvoor een eigen bijdrage wordt betaald

18. Eiseres stelt zich ook ten aanzien van het tweede halfjaar van 2011 op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting verschuldigd is over de eigen bijdragen van de werknemers. Een verhoging van de maatstaf van heffing op grond van artikel 8, vierde lid, van de Wet OB, dient volgens eiseres achterwege te blijven.

19. De eerste vraag, die naar het oordeel van de rechtbank in dit kader dient te worden beantwoord, is of artikel 8, vierde lid van de Wet OB is toegestaan op basis van artikel 80 van de Btw-richtlijn. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie wordt de maatstaf van heffing voor onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen of diensten gevormd door de daartoe door de belastingplichtige werkelijk ontvangen tegenprestatie. Deze tegenprestatie is dus de subjectieve waarde, dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde (onder meer: Hof van Justitie 20 januari 2005, zaak C-412/03, ECLI:NL:XX:2005:AV2671, Hotel Scandic Gåsabäck AB). De maatstaf van heffing mag ingevolge artikel 80 van de Btw-richtlijn op de normale waarde worden gesteld om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen indien tussen dienstverrichter en afnemer nauwe betrekkingen bestaan, de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek heeft. Een dienstverband tussen werknemer en werkgever kan als nauwe betrekking in vorenstaande zin gelden. Het Hof van Justitie heeft voorts geoordeeld dat nationale afwijkende maatregelen waarmee beoogd wordt belastingfraude of -ontwijking te voorkomen, slechts mogen afwijken van de in de richtlijn vastgestelde maatstaf van heffing, voor zover dat strikt noodzakelijk is ter bereiking van dat doel (onder meer: Hof van Justitie 29 mei 1997, zaak C-63/96, Werner Skripalle).

20. Naar het oordeel van de rechtbank is bij de beantwoording van de vraag of het bepaalde in artikel 8, vierde lid, van de Wet OB dient ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking niet relevant of tot de datum van inwerkingtreding van de desbetreffende bepaling reeds sprake was van belastingfraude of -ontwijking. Het woord “voorkomen” impliceert dit reeds. De vraag die resteert is of mogelijk belastingontwijking zou optreden als alleen omzetbelasting zou worden geheven over de eigen bijdrage van de werknemer. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dit aannemelijk gemaakt. Als artikel 8, vierde lid, van de Wet OB niet zou gelden, zou in dat geval de verschuldigde omzetbelasting ten aanzien van het privégebruik, hoe omvangrijk ook, beperkt kunnen blijven tot de omzetbelasting over die bijdrage, hoe gering ook. Ingeval de werknemer geen eigen bijdrage betaalt moet op basis van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB in beginsel omzetbelasting worden betaald over het daadwerkelijke privégebruik door de werknemer.

21. Voorts is in artikel 2a, eerste lid, onderdeel s, van de Wet OB bepaald dat de maatstaf van heffing niet hoger wordt gesteld dan de vergoeding die door die werknemer op de markt zou moeten worden betaald. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de wetgever maatregelen heeft getroffen die niet verder gaan dan strikt noodzakelijk is om belastingontwijking tegen te gaan (vergelijk: zaak Werner Skripalle, rechtsoverwegingen 17 en 18). Dit geldt temeer nu in onderdeel 2.4.1 van het Besluit van 11 juli 20128.is goedgekeurd dat de forfaitaire regeling die geldt voor het privégebruik van een auto waarvoor een eigen bijdrage wordt ontvangen, ook mag worden toegepast ingeval wel een eigen bijdrage wordt ontvangen en artikel 8, vierde lid, van de Wet OB van toepassing is.

22. De tweede vraag die beantwoord moet worden is of Nederland ingevolge artikel 80, derde lid, van de Btw-richtlijn het BTW-Comité vooraf in kennis had moeten stellen van het voornemen om een maatregel ingevolge artikel 80, eerste lid, van de Btw-richtlijn te treffen. Naar het oordeel van de rechtbank kan dit niet worden afgeleid uit het bepaalde in artikel 80, derde lid, van de Btw-richtlijn. Er wordt nadrukkelijk gesproken over maatregelen die lidstaten “hebben genomen” in plaats van “gaan nemen”.

23. (...).

24. Voor zover eiseres overigens heeft willen stellen dat zij te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft zich aanvankelijk geconformeerd aan de forfaitaire regeling die is opgenomen in het Besluit 11 juli 2012. Net als het geval is voor het eerste halfjaar van 2011, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat eiseres aannemelijk maakt dat de voldoening van omzetbelasting op aangifte te hoog is geweest. Eiseres dient aannemelijk te maken dat zij een vergoeding in rekening heeft gebracht die overstemde [bedoeld zal zijn ‘overeenstemde’, A-G] met de marktwaarde van het privégebruik door de werknemer. Eiseres kan daarbij niet volstaan met de enkele stelling dat naar haar mening sprake is van een in bedrijfseconomisch opzicht gewenste en verantwoorde eigen bijdrage. Vaststaat immers dat eiseres slechts de overschrijding van de norm voor privégebruik aan haar werknemers heeft doorberekend. Eiseres is daarmee niet in het op haar rustende bewijs geslaagd. Het beroep wordt in zoverre ongegrond verklaard.

Ten aanzien van het tweede halfjaar van 2011; auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt betaald

25. Eiseres stelt dat de correctie wegens privégebruik van de auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt betaald, beperkt dient te worden tot 3/184 van het over het tweede halfjaar aangegeven en voldane bedrag, omdat de Wet van 22 december 20119.pas op 29 december 2011 in het Staatsblad is geplaatst en terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 niet toegestaan is.

26. De rechtbank is van oordeel dat artikel 4, tweede lid, van de Wet OB niet met terugwerkende kracht van toepassing is verklaard ten aanzien van het privégebruik van auto’s door werknemers en overweegt dienaangaande als volgt. De correctie wegens het privégebruik van een auto door een werknemer is tot 1 juli 2011 gebaseerd op het BUA. Met ingang van 1 juli 2011 valt het privégebruik auto niet meer onder het BUA. Dit brengt met zich dat artikel 16a van de Wet OB ook niet meer van toepassing is. Ter zake van het privégebruik van de auto’s door de werknemers is de omzetbelasting dan weer verschuldigd ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Wet OB. Nu artikel 4, tweede lid, van de Wet OB al sinds 2007 is opgenomen in de Wet OB, is van terugwerkende kracht in zoverre geen sprake.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Hof

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

1. Is met betrekking tot de twee bestelauto’s waarvoor de bijdrage wordt ontvangen in het eerste halfjaar van 2011 enkel omzetbelasting verschuldigd over de bijdrage of is daarnaast een aanvullende heffing verschuldigd op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA)?

2. Is met betrekking tot de twee bestelauto’s waarvoor de bijdrage wordt ontvangen in het tweede halfjaar van 2011 enkel omzetbelasting verschuldigd over de bijdrage of moet een ophoging plaatsvinden tot de normale waarde?

3. Dient met betrekking tot de (bestel)auto’s waarvoor geen bijdrage wordt ontvangen de op aangifte voldane omzetbelasting te worden verminderd tot 3/184 van het over het tweede halfjaar aangegeven bedrag?

4. Dient met betrekking tot de bestelauto’s waarvoor geen bijdrage is ontvangen de correctie wegens privégebruik achterwege te blijven?

Het Hof heeft inzake het eerste geschilpunt overwogen:

Partijen zijn het erover eens dat de bijdrage een meer dan symbolische vergoeding is.

(...).

Het eerste halfjaar van 2011; twee bestelauto’s waarvoor een bijdrage wordt betaald

Tussen partijen is niet in geschil dat het aan werknemers tegen betaling van de bijdrage ter beschikking stellen van de bij belanghebbende in eigendom zijnde twee bestelauto’s een dienst is in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet OB (respectievelijk artikel 24 van de Btw-richtlijn) en dat deze dienst niet ook nog een dienst in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet OB kan zijn. Gelet op het arrest Scandic gaan partijen daarbij naar het oordeel van het Hof uit van een juiste rechtsopvatting. Het Hof verwijst daarbij naar de punten 23, 24 en 30 van het arrest:

“23. De artikelen 5, lid 6 en 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen bepaalde handelingen waarvoor door de belastingplichtige geen werkelijke tegenprestatie wordt ontvangen, gelijk met onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen en diensten. Deze bepalingen beogen te verzekeren dat de belastingplichtige die een goed onttrekt of die een dienst voor privé-doeleinden van hemzelf of van zijn personeel verricht, gelijk wordt behandeld als de eindgebruiker die een goed of dienst van hetzelfde type afneemt (…). Ter verwezenlijking van dit doel verhinderen deze artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub a, dat een belastingplichtige die de BTW over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen BTW betaalt wanneer hij dit goed voor privé-doeleinden van hemzelf of van zijn personeel aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus ongerechtvaardigde voordelen geniet in vergelijking met een eindgebruiker die het goed koopt en hierover BTW voldoet (….). Ook artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn verhindert dat een belastingplichtige, of diens personeelsleden, een belastingvrijstelling krijgt voor diensten van de belastingplichtige waarover een privé-persoon BTW zou hebben moeten betalen.

24. (…) Deze bepalingen [Hof: artikel 5, lid 6 en artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn] zien namelijk enkel op handelingen om niet (…).

30. Uit het voorgaande volgt dat de artikelen 2, 5, lid 6 en 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald, als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privédoeleinden beschouwt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst.”

Dit leidt het Hof echter niet tot het oordeel dat belanghebbende slechts omzetbelasting is verschuldigd over de bijdrage. Op grond van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA wordt naast de heffing van omzetbelasting over de bijdrage de aftrek van omzetbelasting uitgesloten; ingevolge artikel 2 van het BUA wordt de aftrek echter niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van de prestatie (de terbeschikkingstelling) verschuldigde belasting. Het Hof verwijst in verband hiermee naar zijn eerdere beslissing in de uitspraak van 25 maart 2014, nrs. 13/00955 en 13/00956, ECLI:NL:GHARL:2014:2578. Daarin overwoog het Hof:

Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in punt 4.2.2 van [HR 12 juli 2013 nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22], faalt dit betoog. Deze overweging luidt:

“In het hiervoor vermelde arrest [Hof: het arrest Oracle] heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen een regeling op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking worden gesteld, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen. In geval een vergoeding voor het privégebruik in rekening wordt gebracht, leidt dit op grond van artikel 2 van het BUA tot een verdere beperking van de aftrekuitsluiting. Gelet op hetgeen in voormeld arrest is overwogen in punt 59 tast dit de verenigbaarheid van dit onderdeel van het BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet aan.”

De omstandigheid dat in de tweede prejudiciële vraag in de zaak Oracle Nederland artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt genoemd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof van Justitie betrekt die bepaling immers niet in de beantwoording van die vraag, doch acht daarvoor kennelijk slechts artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepalend.

De desbetreffende belanghebbende heeft tegen de in 4.2 genoemde uitspraak van het Hof beroep in cassatie aangetekend. A-G Van Hilten heeft in haar conclusie van 9 oktober 2014, nr. 14/02014, ECLI:NL:PHR:2014:189 geconcludeerd dat het Hof - uitgaande van een juiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd - terecht heeft geoordeeld dat het BUA in casu van toepassing is. In punt 6.20 van de conclusie concludeert zij dat uit het arrest Oracle volgt dat het Nederland is toegestaan op grond van het BUA de aftrek op personeelsvoorzieningen-waarvoor-betaald-wordt (deels) uit te sluiten. Zij acht de beslissing van de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, juist.10.

Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de aftrekbeperking op grond van het BUA feitelijk neerkomt op het stellen van de maatstaf van heffing op de voor de dienst gemaakte kosten in de zin van artikel 75 van de Btw-richtlijn en dat dat normaliter alleen aan de orde kan komen wanneer fraude of ontwijking voorkomen moet worden (en de lidstaat in bepalingen ter zake voorziet; vgl. artikel 80 van de Btw-richtlijn).

Dit betoog faalt eveneens. In zijn hiervoor genoemde arrest van 12 juli 2013 heeft de Hoge Raad overwogen dat de verdere beperking van de aftrekuitsluiting ingevolge artikel 2 van het BUA, gelet op hetgeen in punt 59 van het arrest Oracle is overwogen, de verenigbaarheid van dit onderdeel van het BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 176 van de Btw-richtlijn) niet aantast. Nederland mocht deze nationale regeling, die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is vastgesteld, dus handhaven. Dat brengt mee dat niet behoeft te worden voldaan aan het bepaalde in artikel 80 van de Btw-richtlijn.

Voor wat betreft dit eerste geschilpunt faalt het hoger beroep derhalve.

Het Hof heeft aangaande het tweede geschilpunt overwogen:

Het tweede halfjaar van 2011; twee bestelauto’s waarvoor een bijdrage wordt betaald

Belanghebbende stelt zich ook met betrekking tot het tweede halfjaar van 2011 op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting is verschuldigd over de bijdrage van de werknemers. Een verhoging van de maatstaf van heffing op grond van artikel 8, lid 4, van de Wet OB, dient volgens belanghebbende achterwege te blijven. Ter onderbouwing voert zij aan dat geen sprake is van een maatregel ter voorkoming van belastingontwijking of belastingfraude, zodat niet wordt voldaan aan artikel 80 van de Btw-richtlijn.

Te dezen staat vast dat de werknemers die de auto’s ter beschikking hebben gekregen geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige transacties zijn gesloten tussen personen met onderlinge banden als die welke in artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn zijn bedoeld.

Artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid de maatstaf van heffing voor goederenleveringen of diensten op de normale waarde vast te stellen. Daarin is vermeld dat in deze afwijkingsmogelijkheid is voorzien teneinde “belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen”. Deze doelstelling wordt nader toegelicht in punt 3 van de considerans van de Btw-richtlijn (“teneinde te voorkomen dat zij, doordat via het inschakelen van verbonden partijen een belastingvoordeel wordt behaald, belastinginkomsten derven”)11.en in punt 26 van de considerans van de Btw-richtlijn (“teneinde te voorkomen dat zij, doordat via het inschakelen van verbonden partijen een belastingvoordeel wordt behaald, belastinginkomsten derven”).

In het arrest van het HvJ van 26 april 2012, C-621/10 en C-129/11, Balkan and Sea Properties, ECLI:EU:C:2012:248 heeft het HvJ met betrekking tot reikwijdte van artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn het volgende overwogen:

“46. Het moet worden benadrukt dat artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn volgens de bewoordingen van punt 26 van de considerans van deze richtlijn strekt tot het voorkomen van belastingfraude en belastingontwijking.

47. Wanneer goederen of diensten tegen een kunstmatig lage of hoge prijs worden geleverd of verricht tussen partijen die met betrekking tot de transactie allebei een recht op volledige aftrek genieten, kan er echter in deze fase, zoals de advocaat-generaal in punt 30 van haar conclusie heeft opgemerkt, geen sprake zijn van belastingfraude of belastingontwijking. Een kunstmatig lage of hoge prijs kan enkel bij de eindverbruiker of in het geval van een gemengde belastingplichtige die slechts een recht op evenredige aftrek geniet, tot derving van belastinginkomsten leiden.

48. Bijgevolg bestaat enkel gevaar voor belastingfraude of belastingontwijking, waarvoor de lidstaten op grond van artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn maatregelen ter voorkoming mogen treffen, wanneer de bij de handeling betrokken persoon geen recht op volledige aftrek heeft.”

In punt 47 verwijst het HvJ naar punt 30 van de Conclusie van A-G Sharpston van 26 januari 2012, C-621/10 en C-129/11, ECLI:EU:C:2012:41 waarin zij onder meer vermeldt:

“30. Wanneer goederen of diensten tegen een kunstmatig lage of hoge prijs worden geleverd of verricht tussen partijen die met betrekking tot de transactie allebei een volledig recht op aftrek genieten, met andere woorden wanneer zowel de leverancier of de dienstverrichter als de afnemer enkel belastbare handelingen verrichten, is er in deze fase geen sprake van belastingfraude of ‑ontwijking. Wat de transactie in kwestie betreft, is de belasting volstrekt neutraal voor beide partijen en blijft zij, ongeacht de overeengekomen prijs, neutraal. Evenmin kunnen er in deze fase belastinginkomsten worden “gederfd”. Een kunstmatig lage of hoge prijs kan slechts tot een derving van belastinginkomsten leiden wanneer de toeleveringsketen eindigt, hetzij volledig - dus bij de eindverbruiker -, hetzij gedeeltelijk - bij een “gemengde” belastingplichtige die een recht op evenredige aftrek geniet. Pas in die fase wordt het volledige bedrag van de over de gehele toeleveringsketen verschuldigde btw definitief “gekristalliseerd” - en dit bedrag wordt louter aan de hand van de uiteindelijke prijs bepaald, ongeacht de bedragen die eerder in de keten in rekening zijn gebracht.”

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 8, lid 4, van de Wet OB een maatregel is ter voorkoming van belastingfraude of belastingontwijking in de zin van artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn. De Rechtbank heeft daartoe onder meer overwogen dat als deze maatregel niet zou gelden, de verschuldigde omzetbelasting met betrekking tot het privégebruik, hoe omvangrijk ook, beperkt zou kunnen blijven tot de omzetbelasting over de bijdrage, hoe gering ook [Hof: met als ondergrens de symbolische vergoeding]. Ingeval de werknemer echter geen bijdrage betaalt, moet op basis van artikel 4, lid 2, van de Wet OB in beginsel omzetbelasting worden betaald over het daadwerkelijke privégebruik door de werknemer. Het Hof sluit zich bij dit oordeel van de Rechtbank en deze redengeving aan.

Een symbolische vergoeding vormt immers geen vergoeding voor een economische activiteit (vgl. onder meer HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525). In gevallen waarin geen bijdrage voor het privégebruik wordt gevraagd zou - zonder het bepaalde in artikel 8, lid 4, van de Wet OB - omzetbelasting kunnen worden ontgaan door net iets meer dan een symbolische vergoeding voor dat privégebruik te vragen. Uit het hiervoor genoemde arrest Balkan and Sea Properties volgt dat artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn ziet op deze vorm van belastingontwijking. Het Hof wijst daarbij erop dat de in dat arrest bedoelde “kunstmatige vergoeding” niet zo laag zal zijn dat de vergoeding een symbolische is, omdat in het arrest uitgangspunt is dat de vergoeding een belastbare prestatie is.

Uit zijn brief van 17 juni 2011 aan de Tweede Kamer, nr. DV2011/318, waarin een wetswijziging wordt aangekondigd die terugwerkt tot 1 juli 2011, volgt dat de staatssecretaris van Financiën voorkoming van deze vorm van belastingontwijking voor ogen heeft gehad:

“Om te voorkomen dat de btw-heffing ontgaan kan worden door de auto niet kostenloos, maar tegen een te lage vergoeding ter beschikking te stellen voor het privé gebruik, zal een anti-misbruikmaatregel getroffen worden.

(…) de beoogde wetswijziging ziet op een aanvulling in de Wet OB in die zin dat - gebaseerd op een kan-bepaling in de BTW-richtlijn - de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting op de zogenoemde normale waarde kan worden vastgesteld, dit ter voorkoming van het ontgaan van een reële heffing voor het privégebruik van de auto.”

In het persbericht van dezelfde datum wordt dit bevestigd:

“Om te komen tot een reële btw-heffing in geval de auto voor het privé gebruik kosteloos ter beschikking wordt gesteld of tegen een lage vergoeding zal een maatregel getroffen worden.”

Belanghebbende heeft in dit kader een beroep gedaan op het arrest van het Hof van Justitie van 29 mei 1997, C-63/96, Skripalle, ECLI:EU:C:1997:263 (hierna: het arrest Skripalle). Het arrest Skripalle betrof de vraag of Duitsland in het kader van op de voet van artikel 27 Zesde richtlijn (thans: artikel 395 Btw-richtlijn) getroffen maatregelen, in geval van (huur)transacties tussen familieleden of nauw met elkaar verbonden personen een fictieve maatstaf mag hanteren. Op grond van de Duitse regeling vormden de gemaakte kosten de maatstaf van heffing zelfs in de gevallen waarin het duidelijk was dat de overeengekomen tegenprestatie minder bedroeg dan deze kosten en die tegenprestatie overeenkwam met de huurprijs die op de markt gebruikelijk was. Het Hof van Justitie oordeelde dat de Duitse regeling verder ging dan noodzakelijk voor bestrijding van misbruik of fraude.

Ook voor maatregelen op de voet van artikel 27 Zesde richtlijn geldt de beperking dat de voorwaarden moeten strekken tot het voorkomen van belastingfraude of belastingontwijking. In zoverre is het genoemde arrest Skripalle dus ook van belang voor de beoordeling van het onderhavige geschil.

Artikel 2a, lid 1, aanhef en letter s, van de Wet OB luidt:

1. In deze wet en in de daarop gebaseerde bepalingen wordt verstaan onder: s. normale waarde:

1°. het volledige bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de afnemer van goederen of diensten, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht, op het tijdstip van die levering of van die verrichting en bij vrije mededinging daarvoor zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in Nederland;

2°. indien geen vergelijkbare levering of verrichting als bedoeld onder 1° voorhanden is: (...)

Indien te dezen vast zou komen te staan dat de bijdrage van € 100 overeenkomt met de (huur)prijs die in de tweede helft van 2011 op de markt gebruikelijk was, kan - gelet op de voornoemde wetsbepaling - de maatstaf van heffing niet op een hoger bedrag worden vastgesteld. De situatie van Skripalle doet zich dus niet in de Nederlandse situatie voor.

Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de melding in de zin van artikel 80, lid 3, van de Btw-richtlijn te laat heeft plaatsgevonden c.q. dat het BTW-Comité voorafgaand aan de invoering van de maatregel in kennis had moeten worden gesteld van het voornemen de maatregel te treffen, heeft de Rechtbank geoordeeld dat dit niet kan worden afgeleid uit het bepaalde in artikel 80, lid 3, van de Btw-richtlijn. De Rechtbank wijst erop dat daarin nadrukkelijk wordt gesproken over maatregelen die lidstaten “hebben genomen” in plaats van “gaan nemen”. Het Hof sluit zich bij dit oordeel van de Rechtbank aan en maakt dit tot het zijne. Het Hof wijst in verband hiermee voorts op de beslissing van het Hof van Justitie in het arrest Heintz van Landewijck (HvJ 15 juni 2006, C-494/04, ECLI:EU:C:2006:407). Dit arrest betrof de toepassing van artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn, waarin is bepaald dat de lidstaten bepaalde bijzondere maatregelen mochten handhaven op voorwaarde dat zij de Commissie voor 1 januari 1978 van de maatregelen in kennis stelden. Die bepaling is in die zin strikter dan artikel 80, lid 3, Btw-richtlijn dat daarin is bepaald dat de desbetreffende maatregel voor een bepaalde datum moet worden gemeld. Het Hof van Justitie oordeelt dat een melding na de genoemde datum nog mogelijk is. De niet-inachtneming van de termijn voor kennisgeving vormt volgens het Hof van Justitie geen schending van een wezenlijk procedureel voorschrift, die tot niet‑toepasselijkheid van de te laat meegedeelde afwijkende maatregel leidt.

Het Hof heeft ook belanghebbendes stelling verworpen dat de terugwerkende kracht van de Wet uitwerking autobrief in strijd zou zijn met de Grondwet en met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM:

Voorts meent belanghebbende dat toepassing van artikel 8, lid 4, van de Wet OB in de periode vanaf 1 juli 2011 tot 29 december 2011 in strijd is met de Grondwet, omdat de Wet van 22 december 2011 op 29 december 2011 in het Staatsblad is geplaatst. Eerst met ingang van laatstgenoemde datum is volgens belanghebbende sprake van een geldige rechtsgrond voor de heffing van omzetbelasting over de normale waarde.

Het Hof merkt allereerst op dat in de regel aangesloten moet worden bij het moment van inwerkingtreding van de wet - in casu 1 januari 2012 - en niet bij het moment van publicatie daarvan (29 december 2011), waarvan belanghebbende uitgaat. Pas vanaf de inwerkingtreding geldt een wet, al dan niet met terugwerkende kracht. Voorts merkt het Hof op dat artikel 8, lid 4, van de Wet OB, anders dan belanghebbende betoogt, niet op die datum is ingevoerd maar is gewijzigd. Per 1 januari 2012 is daaraan toegevoegd dat de vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van de dienst indien een auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft uit hoofde van artikel 15 van de Wet OB.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel zich in het algemeen ertegen verzet dat een nationale regeling die onder het unierecht valt, reeds vóór de publicatie ervan van kracht is. Hiervan kan bij wijze van uitzondering worden afgeweken indien dit voor een doel van algemeen belang noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht wordt genomen (vgl. HvJ 26 april 2005, Goed Wonen, C-376/02, ECLI:EU:C:2005:251, punten 33 en 34 en de daarin genoemde jurisprudentie). Met betrekking tot het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel wordt in punt 45 van het arrest Goed Wonen overwogen dat deze beginselen zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat, bij uitzondering en om te voorkomen dat tijdens de wetgevingsprocedure op grote schaal financiële constructies ter vermindering van de last van de belasting over de toegevoegde waarde worden toegepast die een wijzigingswet nu juist beoogd te bestrijden, aan deze wet terugwerkende kracht toekent, indien de marktdeelnemers die de economische handelingen waarop de wet doelt verrichten, van de komende vaststelling van deze wet en de voorgenomen terugwerkende kracht op zodanige wijze in kennis zijn gesteld dat zij in staat zijn te begrijpen welke gevolgen de voorgenomen wetswijziging voor hun handelingen heeft.

In zijn brief van 17 juni 2011, nr. DV2011/318, aan de Tweede Kamer heeft de staatssecretaris van Financiën de onderhavige wetswijziging aangekondigd:

“(...) informeer ik u dat de ministerraad vandaag ingestemd heeft met het treffen van wet- en regelgeving om het privégebruik van een auto van de zaak op een andere wijze in de btw-heffing te betrekken. Aanleiding hiervoor is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 1 juni 2011 (...) die in het uiterste geval tot gevolg zou kunnen hebben dat er geen btw geheven kan worden over het privégebruik van een auto van de zaak. Dit zou leiden tot een budgettaire derving van circa € 0,5 mld. per jaar (...)”

In de memorie van toelichting bij de Wet van 22 december 2011 is over deze wetswijziging vermeld:

Btw-heffing privégebruik auto van de zaak

Bij brief van 17 juni 2011 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal* [noot: Kamerstukken II 2010/11,32 800, nr. 3] is een aantal wijzigingen aangekondigd wat betreft de btw-heffing over het privégebruik van een personenauto en bestelauto van de zaak. Het gaat daarbij met name om het privégebruik, inclusief woon-werkverkeer, door een ondernemer zelf en door zijn werknemers. (…)

Daarnaast voorziet dit wetsvoorstel, met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2011, in een bepaling voor de gevallen waarin de auto niet kosteloos in gebruik wordt gegeven, maar tegen een lagere vergoeding dan de zogenoemde «normale waarde». In die situatie wordt de grondslag voor de btw-heffing gecorrigeerd door deze te verhogen naar de normale waarde. In een nog te nemen beleidsbesluit zal worden goedgekeurd dat in plaats van btw-heffing over de normale waarde, het hiervoor genoemde forfait van 2,7% van de catalogusprijs (incl. btw en BPM) ook in deze situatie toegepast mag worden.

(…)

Zoals beschreven in de brief van 17 juni 2011, zijn deze wijzigingen nodig om de btw-heffing over het privégebruik van de auto van de zaak veilig te stellen. Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van Rechtbank Haarlem [Rechtbank Haarlem, 1 juni 2011, zaaknr. AWB 09/3866], maar ook heeft hierbij een rol gespeeld de lopende procedure voor het Hof van Justitie C-594/10, Van Laarhoven, waarin de koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privégebruik in de loon- en inkomstenbelasting ter discussie staat. Verlies in deze zaken tot in de hoogste rechtsinstantie had namelijk in het uiterste geval tot gevolg kunnen hebben dat er geen btw over het privégebruik van een auto van de zaak geheven zou kunnen worden. Dit zou leiden tot een dermate grote budgettaire derving dat het onacceptabel was dit risico te lopen. Eerdere jurisprudentie bood in deze geen zekerheid op een goede afloop, zeker nu anders dan toen de milieudifferentiatie een rol speelt. Daarnaast speelt in deze keuze de enorme onzekerheid mee die langdurig zou blijven bestaan als eerst het oordeel van de hoogste rechtsinstantie zou worden afgewacht. Deze onzekerheid zou dan naar verwachting wederom gepaard gaan met massale bezwaarschriftenstromen hetgeen voor zowel de Belastingdienst als het bedrijfsleven een onwenselijke extra last betekent.

Uit de memorie van toelichting bij de Wet van 22 december 2011 (Kamerstukken 33.007, nr. 3, punt 3.5) volgt dat de wetgever bij het tot stand brengen van de wetswijziging ervan is uitgegaan dat als gevolg van het ontbreken van terugwerkende kracht het risico zou bestaan dat in de periode tussen de aankondiging van de wetswijziging en het van kracht worden ervan, op grond van de bestaande bepalingen van de Wet OB geen omzetbelasting over het privégebruik van een auto van de zaak geheven zou kunnen worden en dat dit zou leiden tot een dermate grote budgettaire derving (van 0,5 miljard euro per jaar) dat het onacceptabel was dit risico te lopen. De directe aanleiding voor de wetswijziging was de uitspraak van Rechtbank Haarlem en de lopende procedure voor het Hof van Justitie C-594/10, Van Laarhoven (HR 29 oktober 2010, nr. 08/01579, ECLI:NL:HR:2010:BH6453). Voorts werd gevreesd voor massale bezwaarschriftenstromen die voor zowel de Belastingdienst als het bedrijfsleven een onwenselijke extra last meebrengen.

Naar het oordeel van het Hof zijn deze argumenten steekhoudend. Gelet op de genoemde lopende procedures, was het risico dat na de aankondiging van de wetswijziging en vóór het van kracht worden daarvan geen of beduidend minder omzetbelasting geheven kon worden ter zake van privégebruik van auto’s, naar het oordeel van het Hof voldoende groot om de terugwerkende kracht van de Wet van 22 december 2011 te rechtvaardigen. Hoewel de genoemde lopende procedures - anders dan te dezen - over het privégebruik door ondernemers handelden, lag het niet in de rede bij het verlaten van het van de Btw-richtlijn afwijkende correctiemechanisme met betrekking tot privégebruik van auto’s door ondernemers de nieuwe regeling niet ook te laten gelden voor werknemers.

In de tweede plaats is het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar het oordeel van het Hof naar behoren in acht genomen. Het Hof wijst in dat verband erop dat in het genoemde persbericht van 17 juni 2011 is vermeld dat de wet- en regelgeving met betrekking tot de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto per 1 juli 2011 zal wijzigen, dat het kosteloos ter beschikking stellen van een auto aan ondernemers en werknemers voortaan als fictieve dienst wordt aangemerkt en belast naar het werkelijke privégebruik van de auto en dat een maatregel zal worden getroffen voor het tegen een lage vergoeding ter beschikken stellen van een auto. Details over de wijzigingen in de wet- en regelgeving zijn opgenomen in de in 4.23 genoemde brief van de staatssecretaris van dezelfde datum aan de Tweede Kamer. Gelet op de inhoud van het persbericht en de brief had [belanghebbende, A-G] moeten begrijpen dat de voorgenomen wetswijziging op haar situatie betrekking zou hebben.

Belanghebbende heeft met betrekking tot het tweede geschilpunt voorts een beroep gedaan op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Belanghebbende stelt dat artikel 8, lid 4, van de Wet OB in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM, omdat artikel 8, lid 4, van de Wet OB met terugwerkende kracht is ingevoerd. Belanghebbende gaat daarbij ervan uit dat de verschuldigde omzetbelasting vanwege het privégebruik van de bestelauto(’s) over het eerste halfjaar 2011 moet worden berekend op € 104 (19/119 x € 650 (de bijdrage)) en over het tweede halfjaar 2011 op € 491 (6/12 x 2,7% x €36.372 (cataloguswaarde). Gelet op hetgeen met betrekking tot het eerste geschilpunt is overwogen, is het uitgangspunt van belanghebbende met betrekking tot het eerste halfjaar echter onjuist. Daaruit volgt namelijk dat belanghebbende over het eerste halfjaar 2011 terecht een bedrag heeft aangegeven en voldaan met betrekking tot het privégebruik van een bestelauto (door belanghebbende berekend op € 541). In het tweede halfjaar 2011 heeft belanghebbende € 692 (zie 2.5) aangegeven en voldaan voor het privégebruik gedurende een half jaar voor de ene bestelauto en gedurende vier maanden voor de andere bestelauto. Zoals hierna in 4.38 is overwogen heeft belanghebbende dat bedrag terecht aangegeven en voldaan. Nu de heffing in het eerste halfjaar één bestelauto betrof en in het tweede halfjaar (deels) twee bestelauto’s, en de heffing in het tweede halfjaar ongeveer 30% hoger is dan de heffing over het eerste halfjaar, kan het Hof belanghebbende niet volgen in haar betoog dat te dezen sprake is van een lastenverzwaring die voor haar een “individual and excessive burden” vormt als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

Belanghebbende betoogt voorts dat op haar een onredelijke last wordt gelegd waarbij het ontbreekt aan een “fair balance” tussen de met de terugwerking beoogde belangen en de gevolgen ervan voor de positie van de belanghebbende, en dat die beoordeling in het onderhavige geval moet leiden tot de conclusie dat voor de terugwerkende kracht geen rechtvaardiging bestond. Nu slechts de wijze van heffing met ingang van 1 juli 2011 is gewijzigd, faalt dit betoog eveneens.

Met betrekking tot het tweede geschilpunt faalt het hoger beroep van belanghebbende derhalve.

Het Hof heeft omtrent het derde geschilpunt overwogen:

Het tweede halfjaar van 2011; (bestel)auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt betaald

Belanghebbende stelt dat de correctie wegens privégebruik van de (bestel)auto’s waarvoor geen bijdrage wordt betaald, beperkt dient te worden tot 3/184 van het over het tweede halfjaar aangegeven en voldane bedrag, omdat de Wet van 22 december 2011 pas op 29 december 2011 in het Staatsblad is geplaatst en terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 niet toegestaan is.

Op de gronden als vermeld in 4.21 en volgende faalt ook dit standpunt van belanghebbende.

Het Hof heeft inzake het vierde geschilpunt overwogen:

Het jaar 2011; bestelauto’s waarvoor geen bijdrage wordt betaald

Tussen partijen staat vast dat belanghebbende haar werknemers toestaat de bestelauto’s mede te gebruiken voor privédoeleinden. Dat brengt mee dat uitsluiting van de aftrek dient plaats te vinden op grond van het BUA (eerste halfjaar 2011) dan wel een heffing moet volgen met betrekking tot de fictieve dienst (artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB; tweede halfjaar).

Indien belanghebbendes betoog met betrekking tot de heffing van omzetbelasting ter zake van het (privé)gebruik van leaseauto’s al juist zou zijn12., brengt dat niet mee dat deze gevolgen eveneens hebben te gelden voor de terbeschikkingstelling van auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren. Elke ondernemer heeft de keuze bij de terbeschikkingstelling van een auto aan zijn werknemer daarvoor een tot zijn bedrijfsvermogen behorende auto te gebruiken danwel de auto van een derde te leasen. Beide handelingen dienen voor toepassing van de omzetbelasting op hun eigen merites te worden beoordeeld. De terbeschikkingstelling van een “eigen” auto kan niet worden gelijkgesteld met andere naar nationale recht in aanmerking komende oplossingen die niet tot een correctie wegens privégebruik zouden leiden, maar die belanghebbende zelf niet heeft gekozen (vgl. HvJ 13 maart 2014, C-204/13, Malburg, ECLI:EU:C:2014:147, punt 46).

Ook met betrekking tot dit geschilpunt faalt het hoger beroep van belanghebbende.

Het Hof heeft aangaande de verschuldigde belasting overwogen:

Berekening van de verschuldigde belasting

Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat en in hoeverre de bestelauto’s voor privédoeleinden van de werknemers worden gebruikt (vgl. HR 12 juli 2013 nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, punt 5.2.1 en HR 15 maart 2000, nr. 35208, ECLI:NL:HR:2000:AA5138).

Te dezen is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van privégebruik van de (bestel)auto’s. Het is aan belanghebbende de benodigde gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto’s gedane uitgaven (zie punt 2.4 van het eindarrest in de zaak Van Laarhoven; HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581). Vaststaat dat belanghebbende geen kilometeradministratie heeft bijgehouden. Zij heeft aangevoerd dat zij zich in verband daarmee aanvankelijk heeft geconformeerd aan de berekening zoals die voortvloeit uit het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M (eerste halfjaar 2011) en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (tweede halfjaar 2011). Zij heeft nadien geen gegevens verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de (bestel)auto’s danwel welk lagere bedrag aan omzetbelasting is verschuldigd dan op aangifte is voldaan.

Gelet daarop ziet het Hof geen aanleiding de teruggaafbeschikking op een hoger bedrag vast te stellen.

Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Het beroepschrift in cassatie

In cassatie voert belanghebbende vijf klachten aan. De eerste vier klachten hangen samen met de volgende vragen:

1. Is belanghebbende ter zake van het privégebruik van twee bestelauto's gedurende het eerste halfjaar 2011 naast de omzetbelasting over de eigen bijdrage door de werknemers ook omzetbelasting verschuldigd op grond van een aanvullende aftrekbeperking krachtens het BUA?

2. Is belanghebbende voor het privégebruik van die twee bestelauto’s gedurende de tweede helft van 2011 omzetbelasting verschuldigd over de daadwerkelijk betaalde eigen bijdrage van werknemers of is omzetbelasting verschuldigd over de normale waarde (die forfaitair op 2,7% van de cataloguswaarde van de auto’s kan worden gesteld)?

3. Kan belanghebbende de omzetbelasting voor privégebruik personen- of bestelauto’s gedurende het tweede halfjaar - waarvoor de werknemers geen eigen bijdrage verschuldigd waren - beperken tot 3/184 deel van het aangegeven bedrag?

4. Kan de btw-correctie privégebruik auto - vanwege de bedrijfsmatige noodzaak tot ter beschikking stelling - achterwege blijven bij de vier bestelauto’s waarvoor geen eigen bijdrage van de werknemers is ontvangen?

De eerste vraag licht belanghebbende als volgt toe:

Belanghebbende kan zich niet verenigen met de beslissing van het Gerechtshof dat naast de omzetbelasting over de eigen bijdrage ruimte is voor een aftrekbeperking op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c van het BUA.

Deze bepaling zag weliswaar in de eerste helft van 2011 onder andere op “privé-vervoer” van personeel per auto, maar daar wordt naar de mening van belanghebbende niet aan toegekomen. De beslissing van het Gerechtshof is naar de mening van belanghebbende namelijk in strijd met de door het Gerechtshof aangehaalde rechtsoverweging 30 uit het arrest ‘Hotel Scandic Gåsabäck’ van het Hof van Justitie (zaak C-412/03 d.d. 20 januari 2005), die letterlijk luidt: “Uit het voorgaande volgt dat de artikelen 2, 5, lid 6 en 6, lid 2 sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald, als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privédoeleinden beschouwt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst”.

In het onderhavige geval is sprake van een werkelijke tegenprestatie. Zie onderdeel 3.2 van de uitspraak van het Gerechtshof. In de optiek van het Hof van Justitie kan dus geen sprake zijn van “privé-vervoer” in de zin van het BUA.

Verder sluit belanghebbende zich aan bij hetgeen namens de belastingplichtige in de al bij uw raad voorliggende procedure met zaaknummer F14/02014 is opgemerkt in zowel het cassatieberoepschrift als in de reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal. (...).

Uit die opmerkingen kan worden geconcludeerd dat het primaire geschilpunt in de procedure F14/02014 en het eerste geschilpunt in de onderhavige procedure gelijkluidend zijn. Verschillend is echter dat in die andere procedure als uitgangspunt heeft te gelden dat sprake is van een kostendekkende eigen bijdrage, terwijl in de onderhavige procedure partijen het er niet alleen over eens zijn dat de eigen bijdrage een meer dan symbolische vergoeding is (zie onderdeel 3.2 van de uitspraak van het Gerechtshof), maar ook dat deze niet kostendekkend is.

In de toelichting op de eerste vraag verzoekt belanghebbende de Hoge Raad prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie:13.

Over de toepassing van het bekende arrest ‘Oracle Nederland’ van het Hof van Justitie op de onderhavige casus en in het bijzonder de eerste rechtsvraag, merkt belanghebbende nog het volgende op.

In de onderhavige procedure zijn partijen het er over eens dat de dienst waarover de eerste rechtsvraag gaat, er een is die uitsluitend onder de werking van artikel 4, lid 1 Wet OB (artikel 24 btw-richtlijn) valt en niet onder werking van artikel 4, lid 2 Wet OB (artikel 26 btw- richtlijn). Het Gerechtshof acht dit een juiste rechtsopvatting, die overigens aansluit bij rechtsoverweging 24 van het arrest ‘Hotel Scandic Gåsabäck’ van het Hof van Justitie. In zijn algemeenheid kan dus worden geconcludeerd dat één bepaalde dienst niet onder zowel het bereik van artikel 24 als dat van artikel 26 van de btw-richtlijn kan vallen.

Het Hof van Justitie heeft in rechtsoverweging 39 van het arrest ‘PreussenElektra A.G.’ (zaak C-379/98 d.d. 13 maart 2001) kenbaar gemaakt geen antwoord te hoeven te geven op hypothetische vragen. Dit brengt met zich mee dat als een bepaald feitencomplex (dienst) leidt tot een prejudiciële vraag over bijvoorbeeld de toepassing van artikel 26 btw‑richtlijn en door het Hof van Justitie binnen die gegeven uitgangssituatie wordt beantwoord, dit antwoord niet kan worden beschouwd als een antwoord op een vraag over de toepassing van bijvoorbeeld artikel 24 btw-richtlijn op hetzelfde feitencomplex (dienst). Immers, de niet gestelde prejudiciële vraag over artikel 24 van de btw-richtlijn zou feitelijk als een hypothetische vraag moeten worden beschouwd.

Derhalve is belanghebbende van mening dat het arrest 'Oracle Nederland’ van het Hof van Justitie over artikel 26 btw-richtlijn - waar u in uw arrest van 12 juli 2013 (nummer 11/03740) ook naar verwijst - niet van toepassing kan zijn op de onderhavige casus waarvan niet ter discussie staat dat deze onder de werking van artikel 24 btw-richtlijn valt.

Belanghebbende concludeert dan ook dat rechtsoverweging 30 uit het arrest ‘Hotel Scandic Gåsabäck’ niet is achterhaald. Hetgeen naar haar mening betekent dat er geen plaats is voor een BUA-correctie naast het verschuldigd worden van omzetbelasting over een reële (meer dan symbolische) vergoeding. Zij meent dan ook dat de beslissing van het Gerechtshof op dit onderdeel een schending van het recht oplevert.

Als u van mening bent dat onduidelijk is of in deze situatie het arrest ‘Oracle Nederland’ dient te prevaleren boven het arrest ‘Hotel Scandic Gåsabäck’, vraagt dit naar de mening van belanghebbende om een nadere uitleg van de btw-richtlijn. Zij verzoekt u dan om daarover een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie.

De tweede vraag wordt als volgt toegelicht:

Het Gerechtshof heeft verder beslist dat de btw-correctie voor het privégebruik van twee bestelauto's gedurende het tweede halfjaar van 2011 en waarvoor de werknemers een vergoeding hebben betaald, dient te worden gebaseerd op de normale waarde van dat privégebruik en niet op de daadwerkelijk betaalde vergoeding.

Belanghebbende meent dat de beslissing van het Gerechtshof ook op dit onderdeel een schending van het recht impliceert en niet in stand kan blijven. Deze mening is gebaseerd op het volgende:

1. De regeling omtrent de normale waarde kan slechts worden toegepast indien de feitelijke situatie voldoet aan artikel 8, lid 4 Wet OB. Binnen de context van deze procedure brengt dat met zich mee dat dient te worden voldaan aan het vereiste dat de auto “voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven”. Aan dit vereiste wordt per definitie niet voldaan als sprake is van een prestatie tegen een reële/werkelijke vergoeding. Dit heeft het Hof van Justitie immers overwogen en beslist in rechtsoverweging 30 van het arrest ‘Hotel Scandic Gåsabäck’.

2. Het Gerechtshof stelt dat tussen partijen sprake is van verbonden partijen in de zin van artikel 8, lid 4 Wet OB c.q. artikel 80 btw-richtlijn. Dit is echter pas het geval vanaf het moment dat een werknemer zijn arbeidsovereenkomst heeft gesloten. Het beschikbaar stellen van een bestelauto is (ook in de onderhavige casus) een secundaire arbeidsvoorwaarde die feitelijk tussen belanghebbende en de berijder wordt overeengekomen vóórdat de arbeidsovereenkomst wordt gesloten. Tot het moment van het sluiten van die overeenkomst handelen belanghebbende en de berijder als onafhankelijke partijen, waarvan kan worden aangenomen dat zij op zakelijke basis met elkaar handelen, bijvoorbeeld over de hoogte van de eigen bijdrage. Daarmee wordt niet voldaan aan de letterlijke vereiste voor de toepassing van artikel 80 btw-richtlijn en daarop gebaseerde nationaalrechtelijke bepalingen.

3. Hoewel partijen veronderstellen dat de vergoeding lager is dan de normale waarde zoals omschreven in artikel 2a, lid 1, letter s Wet OB, dan nog acht belanghebbende de toepassing van een op artikel 80 btw-richtlijn gebaseerde bepaling niet van toepassing. Zoals het Hof van Justitie in het arrest d.d. 26 april 2012 over de gevoegde zaken ‘Balkan and Sea Properties’ (zaak C-621/10) en ‘Provadinvest’ (zaak C-129/11) in de onderdelen 43 en 44 overweegt, leidt een fundamenteel beginsel er toe dat in het algemeen de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. Dit beginsel is in artikel 73 van de btw-richtlijn tot uiting gebracht. De uitzondering hierop in de vorm van artikel 80 btw-richtlijn, dient strikt te worden uitgelegd (rechtsoverweging 45). Uit rechtsoverweging 46 volgt naar de mening van belanghebbende dat die uitzondering alleen bestaat als daadwerkelijk sprake is van belastingfraude of ontwijking. Preventieve werking - dat wil zeggen de uitzondering ook toepassen indien fraude of ontwijking mogelijk is - op grond van de woorden “te voorkomen” in artikel 80 van de btw-richtlijn, lijkt belanghebbende niet toegestaan omdat dit in strijd is met het fundamentele beginsel dat in artikel 73 btw-richtlijn tot uiting is gebracht en geen strikte uitleg is van de uitzondering zoals het Hof van Justitie in rechtsoverweging 45 gebood.

Gelet op de hiervoor vermelde overwegingen van het Hof van Justitie en meer in het algemeen het evenredigheidsbeginsel, dient nog te worden beoordeeld of de vergoeding kunstmatig laag is. Immers, alleen dan is sprake van te bestrijden belastingontwijking. Gelet op de tegengestelde financiële belangen tussen een werkgever en diens (toekomstige) werknemers, is daarvan normaliter geen sprake. Naar de mening van belanghebbende is het daarom de taak van de inspecteur om het tegendeel te bewijzen, hetgeen hij i.c. niet heeft gedaan.

Aan het feit dat de vergoeding niet kostendekkend is, kan overigens niet het vermoeden worden ontleend dat sprake is van een kunstmatig lage vergoeding. Zie rechtsoverweging 26 van zowel het arrest ‘Skripalle’ van het Hof van Justitie (zaak C-63/96 d.d. 29 mei 1997) als het arrest ‘Hotel Scandic Gäsabäck’.

Naar aanleiding van onderdeel 4.19 van de uitspraak van het Gerechtshof merkt belanghebbende op dat zij constateert dat het Gerechtshof haar beroep op een te late melding ex artikel 80, lid 3 btw-richtlijn afwijst op basis van een taalkundige uitleg van de btw-richtlijn, zonder te reageren op haar stelling dat de stelling dat een wezenlijk procedureel voorschrift is geschonden.

De verwijzing door het Gerechtshof naar het arrest ‘Heintz van Landewijck SARL’ van het Hof van Justitie (zaak C-494/04 d.d. 15 juni 2006) kan niet als een reactie worden beschouwd. Uit rechtsoverweging 49 van dat arrest blijkt namelijk dat die casus ging om een maatregel die bestond vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn en waarvan de Europese Commissie in eerste instantie niet de mening was toegedaan dat sprake was van een afwijking van de Zesde richtlijn. Het arrest van het Hof van Justitie ziet dus op een andere situatie dan die in de onderhavige procedure aan de orde is. Zelfs als aan dat verschil voorbij zou was mogen worden gegaan, meent belanghebbende nog dat het arrest niet van toepassing kan zijn omdat in de onderhavige procedure handelen van een belastingplichtige als belastingontwijking of -fraude wordt gekwalificeerd, terwijl in het arrest geen sprake was van het kwalificeren van handelingen van een ondernemer. Vanwege de hiervoor bedoelde kwalificatie is het van wezenlijk belang dat de lidstaten maatregelen op grond van artikel 80 van de btw-richtlijn vooraf melden. Dit maakt dat de meldingsprocedure qua strekking, naar de mening van belanghebbende, een wezenlijk procedureel voorschrift is.

Belanghebbende concludeert derhalve dat dit onderdeel van de uitspraak een schending van het recht dan wel een motiveringsgebrek behelst.

Zelfs indien u van oordeel bent dat met het bovenstaande het gelijk niet aan de zijde van belanghebbende is, meent belanghebbende dat de regeling over het hanteren van de normale waarde in plaats van de daadwerkelijke vergoeding, niet kan worden toegepast in het tweede halfjaar van 2011.

Het Gerechtshof constateert in onderdeel 4.21 van de uitspraak terecht dat geen sprake was van inwerkingtreding van artikel 8, lid 4 Wet OB maar van een wijziging. Per 1 januari 2012 en met terugwerkende kracht naar 1 juli 2011. Vervolgens wijst het Gerechtshof in onderdeel 4.22 van de uitspraak eveneens terecht op de het arrest ‘Goed Wonen’ van het Hof van Justitie (zaak C-376/02 d.d. 26 april 2005) geformuleerde voorwaarde voor het mogen hanteren van terugwerkende kracht, namelijk: “om te voorkomen dat tijdens de wetgevingsprocedure op grote schaal financiële constructies ter vermindering van de last van de belasting over de toegevoegde waarde worden toegepast die een wijzigingswet nu juist beoogt te bestrijden”. Belanghebbende constateert dat het hanteren van terugwerkende kracht bij de wijziging van artikel 8, lid 4 Wet OB niet aan deze voorwaarde voldoet. In de artikelsgewijze toelichting op artikel XXXII van kortweg de Wet uitwerking autobrief (Wet van 22 december 2011) leest zij namelijk: “Er is voor terugwerkende kracht gekozen om rekening te houden met de gevolgen indien de hoogste rechtsinstantie in de procedures genoemd in paragraaf 3.5 van de Algemene toelichting onverhoopt tot het oordeel zou komen, dat er voor de correctie privégebruik auto voor de omzetbelasting geen onderscheid mag worden gemaakt naar milieudifferentiatie. Een zodanig oordeel zou betekenen dat elke ondernemer een beroep zou kunnen doen op het laagste percentage. Dit laagste percentage is in 2011 0%”.

Belanghebbende ziet niet in hoe het gebruik maken van een goedkeuring van de Staatssecretaris van Financiën uit diens besluit van 9 februari 2009 (CPP 2009/109M) kan worden beschouwd als het toepassen van een financiële constructie zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie.

Bovendien constateert belanghebbende dat de omzetbelasting over een vergoeding altijd meer bedraagt dan de omzetbelasting over 0% van de cataloguswaarde van de auto, zodat evenmin sprake kan zijn van een (beoogde) vermindering van de last van de belasting over de toegevoegde waarde zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie. Belanghebbende concludeert dan ook dat de uitspraak van het Gerechtshof op ook dit punt een schending van het recht behelst.

De toelichting op de derde vraag luidt:

Zoals het Gerechtshof in de onderdelen 4.31 en 4.32 van de uitspraak vermeldt, is belanghebbende de mening toegedaan dat de correctie wegens privégebruik van de personen- en bestelauto's waarvoor geen bijdrage wordt betaald, beperkt dient te blijven tot 3/184 van het over het tweede halfjaar 2011 aangegeven en voldane bedrag, omdat de wijziging van de Wet OB [met] terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 niet is toegestaan.

Het in onderdeel 4.32 van de uitspraak geformuleerde oordeel van het Gerechtshof op dit geschilpunt, is naar de mening van belanghebbende in strijd met het recht. Voor de onderbouwing van deze mening verwijst belanghebbende u naar hetgeen hiervoor is opgemerkt naar aanleiding van onderdeel 4.21 van de uitspraak. Anders geformuleerd: omdat het gebruik maken van een goedkeuring van de staatssecretaris niet als een financiële constructie kan worden gekwalificeerd, is op grond van het arrest ‘Goed Wonen’ terugwerkende kracht niet toegestaan.

Belanghebbende concludeert hieruit dat op zijn vroegst 29 december 2011 sprake is van een nationaalrechtelijke grondslag voor het heffen van omzetbelasting over het gebruik van personen of bestelauto’s voor privédoeleinden van de werknemers gedurende het tweede halfjaar 2011, zodat deze beperkt dient te blijven tot hooguit 3/184 deel van het aangegeven en voldane bedrag.

Op de vierde vraag geeft belanghebbende de volgende toelichting:

De laatste rechtsvraag die in onderhavige procedure aan de orde is, betreft het gebruik van bestelauto’s waarvoor de werknemers/berijders geen vergoeding hebben betaald. Belanghebbende heeft bij het Gerechtshof een tweetal argumenten aangedragen waarom naar haar mening voor deze bestelauto’s geen btw-correctie voor zogenoemd privégebruik hoeft te worden aangegeven en te worden voldaan.

Het eerste argument (kort samengevat: geen aftrekbeperking of fictieve dienst voor bestelauto’s die belanghebbende zou leasen; op grond van het neutraliteitsbeginsel ook niet voor bestelauto's die belanghebbende in eigendom heeft) is door het Gerechtshof terzijde geschoven, enkel met de overweging dat de ter beschikkingstelling van een auto aan een werknemer die bij de werkgever tot het bedrijfsvermogen behoort en ter beschikkingstelling van een auto aan een werknemer die bij de werkgever van een derde leaset, twee handelingen zijn die voor toepassing van de omzetbelasting op eigen merites dienen te worden beoordeeld.

Het Gerechtshof gaat hierbij naar de mening van belanghebbende voorbij aan het arrest ‘The Rank Group’ van het Hof van Justitie (zaak C-259/10 d.d. 10 november 2011), met name rechtsoverweging 36. Deze rechtsoverweging impliceert naar de mening van belanghebbende dat het zogenoemde privégebruik vanuit de optiek van de werknemer dient te worden beoordeeld, dat het vanuit die optiek niet uitmaakt of de auto tot het bedrijfsvermogen van de werkgever behoort of wordt geleased en de ter beschikkingstelling van ‘een eigen auto of leaseauto’ voor de heffing van de omzetbelasting gelijk dient te worden verwerkt.

Belanghebbende meent derhalve dat het Gerechtshof met dit onderdeel van de uitspraak het recht schendt.

Als tweede argument is aangedragen dat ook uit de Hof van Justitie arresten ‘Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co KG’ (zaak C-258/95 d.d. 16 oktober 1997), ‘Danfoss A/S en AstraZeneca A/S’ (zaak C-371/07 d.d. 11 december 2008) en ‘EON Aset Menidjmunt’ (zaak C-118/11 d.d. 16 februari 2012) voortvloeit dat geen btw-correctie hoeft plaats te vinden.

Belanghebbende stelt zich namelijk op het standpunt, dat het beschikbaar stellen van de bedrijfsauto’s slechts haar eigen bedrijfseconomische doeleinden dient. Het zogenoemde privégebruik van de bestelauto’s is ondergeschikt aan en onzelfstandig ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden. In een dergelijke situatie is voor een heffing over privégebruik geen plaats. Belanghebbende verwijst u daarvoor naar de op één na laatste alinea van bladzijde 3 van het Proces-verbaal van het Gerechtshof in de zaken 14/00452 tot en met 14/00455.

Dit tweede argument is door het Gerechtshof naar de mening van belanghebbende niet meegenomen bij het doen van de uitspraak. Belanghebbende heeft geen argumenten gelezen in de uitspraak van het Gerechtshof die haar tot de conclusie hebben gebracht dat het door haar aangebrachte argument rechtens niet juist zou zijn, zodat zij meent dat in zoverre sprake is van een schending van het recht en anders een motiveringsgebrek.

Verder meent belanghebbende, dat hetgeen de belanghebbende in de procedure met zaaknummer F 15/02240 als cassatiemiddel heeft ingebracht tegen de beslissing van het Gerechtshof over de gevolgen van het neutraliteitsbeginsel (eerste rechtsvraag), waar naar wordt verwezen, eveneens van toepassing is op de onderhavige rechtsvraag in deze procedure. Zij concludeert hieruit dat de uitspraak van het Gerechtshof over de onderhavige rechtsvraag een schending van het recht behelst.

De vijfde klacht ziet op ’s Hofs oordeel aangaande de berekening van de verschuldigde belasting.14.Belanghebbende merkt in verband met de bewijslastverdeling op:

Bij het Gerechtshof is belanghebbende beargumenteerd opgekomen tegen het oordeel van de Rechtbank, dat de bewijslast dat de forfaitaire berekening van de btw-correctie, bij belanghebbende ligt. (...) het Gerechtshof [schendt] naar haar mening in de onderdelen 4.37 en 4.38 het recht (...).

Belanghebbende sluit af:

Belanghebbende verzoekt u op grond van het bovenstaande om de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden te vernietigen en te beslissen dat ter zake van:

 gebruik van een bestelauto tegen vergoeding door een werknemer gedurende het eerste halfjaar 2011 € 437 omzetbelasting aan belanghebbende wordt gerestitueerd (eerste geschilpunt);

 gebruik van twee bestelauto’s tegen vergoeding door werknemers gedurende het tweede halfjaar 2011 € 512 omzetbelasting aan belanghebbende dient te worden gerestitueerd (tweede geschilpunt);

 privégebruik van personen- en bestelauto’s zonder vergoeding gedurende het tweede halfjaar 2011 € 5.081 aan belanghebbende dient te worden gerestitueerd (derde geschilpunt);

 ondergeschikt en onzelfstandig privégebruik van bestelauto’s zonder vergoeding gedurende het hele jaar 2011 € 4.151 aan belanghebbende dient te worden gerestitueerd (vierde geschilpunt).

Tevens verzoekt belanghebbende u om de Staatssecretaris van Financiën en de Inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van de gemaakte proceskosten.

Het verweerschrift in cassatie

Aangaande belanghebbendes eerste klacht merkt de Staatssecretaris op:

In dit kader is in geschil of naast de verschuldigdheid van omzetbelasting over de eigen bijdrage de aftrek van omzetbelasting kan worden uitgesloten op de voet van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA). Het antwoord is relevant voor het eerste halfjaar van 2011 ten aanzien van één (i.p.v. door het Hof vermelde twee) bestelauto waarvoor een bijdrage wordt betaald.

De beantwoording van deze rechtsvraag is mede onderwerp van de bij uw Raad lopende zaak, bekend onder nummer 14/02014. De stand van zaken in die procedure is op dit moment een door de Advocaat-Generaal genomen conclusie op 9 oktober 2014, waarvan door het Hof in r.o. 4.3 van de onderhavige uitspraak ook melding wordt gemaakt.

De door het Hof op dit punt getrokken conclusie in r.o. 4.6 en de daartoe gebezigde gronden in r.o. 4.1 tot en met 4.5 worden door mij volledig onderschreven. Het door belanghebbende gestelde vindt mijns inziens dan ook geen steun in het recht op de hierna volgende gronden.

Onder verwijzing naar het arrest van het hof van Justitie EU van 15 april 2010, C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), punten 59 en 60, heeft uw Raad bij arrest van 12 juli 2013, nr. 11/03740, r.o. 4.2.2, dit betoog van belanghebbende al verworpen. Hierbij dient te worden bedacht dat het bepaalde in artikel 2 van het BUA, dat betrekking heeft op eigen bijdragen van bijvoorbeeld personeelsleden, al sinds jaar en dag in het BUA is opgenomen. Het betreft een bepaling die voorziet in een beperking van de reikwijdte van de uitsluiting van het recht op aftrek. De wijze van toepassing van genoemd artikel 2 van het BUA als zodanig is niet in geschil in cassatie.

In feite bepleit belanghebbende met dit cassatiemiddel dat uw Raad terugkomt van het voormelde arrest. Daartoe bestaat echter geen enkele noodzaak c.q. aanleiding. De uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef, onderdeel c, in samenhang met artikel 2 van het BUA ter zake van het privégebruik van bedrijfsauto’s, waarvoor door de werknemers een eigen bijdrage wordt betaald, voor zover deze aftrek de verschuldigde omzetbelasting overtreft over de door de werknemers betaalde vergoeding, is in overeenstemming met artikel 17, zesde lid, van de Zesde Richtlijn (thans: artikel 176 van de btw- richtlijn).

Als verweer op de tweede klacht voert de Staatssecretaris aan:

Hierbij is in geschil of de maatstaf van heffing voor het tweede halfjaar van 2011 op de voet van artikel 8, vierde lid van de Wet OB 1968 kan worden bepaald op de normale waarde van de terbeschikkingstelling voor privégebruik. Deze vraag wordt door belanghebbende betrokken op de twee bestelauto's waarvoor de werknemers in die periode een vergoeding hebben betaald.

Voor zover belanghebbende onder punt 1 op bladzijde 3 meent te constateren dat niet zou zijn voldaan aan de in artikel 8, vierde lid, van de Wet OB 1968 vermelde situatie, nu sprake is van een prestatie tegen vergoeding, kan ik dat betoog niet volgen. Uit de tekst van de bepaling en de wetsgeschiedenis is duidelijk dat deze bepaling ziet op gevallen waarin een auto tegen vergoeding in gebruik wordt gegeven aan o.m. een werknemer ten behoeve van privégebruik van de auto en/of gebruik van woon-werkverkeer. De omschrijving ‘voor andere dan bedrijfsdoeleinden’ omvat voormeld gebruik. In dat verband kan ook nog worden verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie EU van 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta).

Het bepaalde in artikel 8, vierde lid, van de Wet OB 1968 vindt zijn basis in de ‘kan-bepaling’ van artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn. Dienaangaande dient te worden gebleven binnen de reikwijdte van die bepaling.

Het Hof heeft op overtuigende wijze, in het bijzonder met de verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie EU van 26 april 2012, C-621/10 en C-129/11 (Balkan and Sea Properties), in samenhang met punt 30 van de conclusie van A-G Sharpston, overwogen op welke wijze in deze context het voorkomen van belastingontwijking dient te worden begrepen.

In gevallen waarin (iets) meer dan een symbolische vergoeding voor het privégebruik zal worden gevraagd - die (beduidend) lager ligt dan het bedrag van de gemaakte uitgaven - aan een werknemer, niet aftrekgerechtigde persoon, zou indien de heffing van omzetbelasting beperkt blijft tot het bedrag van de vergoeding een aanzienlijk belastingvoordeel kunnen worden bewerkstelligd. In dat geval wordt omzetbelasting bespaard ten opzichte van het geval dat de terbeschikkingstelling van de auto om niet geschiedt, waarbij de heffingsmaatstaf immers bestaat uit de omvang van de gemaakte uitgaven voor het privégebruik. Om deze ontwijking te voorkomen kent art. 8, vierde lid, Wet OB 1968 vanaf 1 juli 2011 een maatstaf van heffing voor de onderhavige gevallen die gelijk is aan de normale waarde van de terbeschikkingstelling.

Mitsdien geeft de door belanghebbende voorgestane stringente uitleg van het begrip voorkomen van belastingontwijking als bedoeld in artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Voorts staat vast dat Nederland het BTW-Comité in kennis heeft gesteld van het gewijzigde artikel 8, vierde lid, van de Wet OB 1968. Van een verdergaande betrokkenheid van het BTW-Comité blijkt geenszins uit de tekst van artikel 8 van de btw-richtlijn. Derhalve is ook in zoverre schending van artikel 80 van de btw-richtlijn niet aan de orde. Dit wordt nog versterkt tegen de achtergrond van het door het Hof aangehaalde arrest van het Hof van Justitie EU van 15 juni 2006, C-494/04 (Heintz van Landewijck). De door belanghebbende op dit punt ingediende rechtsklacht acht ik dan ook onterecht.

Inzake de derde klacht merkt de Staatssecretaris op:

Dit betreft het antwoord op de vraag of in dezen de terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 is toegestaan.

Het Hof heeft zich blijkens de r.o. 4.22 tot en met 4.27 rekenschap gegeven van het unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel en het in acht te nemen rechtmatige vertrouwen van betrokkenen bij onder het unierecht vallende nationale regelingen, die reeds voor de publicatie ervan van kracht worden. De door de wetgever gemaakte afweging, in het bijzonder gelet op het algemeen belang, in combinatie met het uitgebrachte persbericht en de briefwisseling met de Tweede Kamer op 17 juni 2011 geven blijken van een zorgvuldig en verantwoord afwegingsproces. Het risico van een omvangrijke derving van omzetbelasting over het privégebruik van een auto van de zaak in de periode tussen de aankondiging van de wetswijziging en het van kracht worden ervan, mag in dit kader niet worden onderschat.

De mate van gedetailleerdheid van de openbare berichtgeving medio juni 2011 rechtvaardigt ook het oordeel dat belanghebbende op de hoogte kon zijn van de gevolgen van de voorgenomen wetswijziging.

De door belanghebbende opgeworpen klachten tegen de terugwerkende kracht acht ik dan ook niet steekhoudend. Het Hof heeft rechtens een juiste afweging gemaakt en vervolgens deze op grond van de vaststaande feiten en wetgevende gang van zaken correct en geenszins onbegrijpelijk toegepast.

Het verweer op de vierde klacht luidt:

Hierin bepleit belanghebbende het geheel achterwege laten van een correctie omzetbelasting wegens privégebruik voor de bestelauto's waarvoor geen bijdrage is ontvangen. Daarbij beroept belanghebbende zich met name op het in acht te nemen neutraliteitsbeginsel in relatie tot de fiscale behandeling bij leaseauto’s.

Een vergelijkbare stelling wordt door de gemachtigde ook betrokken in de reeds genoemde zaak met nummer 14/02014.

Belanghebbende miskent in dezen dat het neutraliteitsbeginsel niet zo ver strekt dat economisch niet gelijke situaties een gelijke fiscale behandeling dienen te krijgen. Het is een eigen keuze c.q. afweging van belanghebbende om de prestaties te verrichten met eigen middelen (eigen auto’s) of met ingehuurde middelen (geleasede auto’s). Daargelaten of hieraan verschillende fiscale gevolgen zijn verbonden, is daarmee van strijd met het neutraliteitsbeginsel echter nog geen sprake.

Voorts voert het door het Hof in acht te nemen motiveringsvereiste niet zo ver dat alle gebezigde argumenten ter onderbouwing van een stelling expliciet in de uitspraak dienen te worden opgenomen.

Aangaande de vijfde klacht voert de Staatssecretaris het volgende verweer:

Met het bepaalde in de r.o. 4.36 en 4.37 hanteert het Hof een redelijke verdeling van de bewijslast, die ook gegeven het vaststaan van het privégebruik en het conformeren aan de berekeningen van het Besluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M (eerste halfjaar 2011), en het Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (tweede halfjaar 2011), in lijn is met het arrest van uw Raad van 30 november 2012, nr. 08/01579bis.

Het Hof heeft in casu geoordeeld dat belanghebbende geen gegevens heeft verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de (bestel)auto's dan wel welk lager bedrag aan omzetbelasting is verschuldigd dan op aangifte is voldaan. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd. Het Hof ziet geen aanleiding de teruggaafbeschikking op een hoger bedrag vast te stellen.

De conclusie van repliek

Belanghebbende repliceert ter zake van de eerste klacht als volgt:

Belanghebbende benadrukt nogmaals dat (...) sprake is van een feitelijke situatie die valt onder de werking van artikel 24 btw-richtlijn en niet onder de werking van artikel 26 btw- richtlijn. Zoals u bekend zijn deze richtlijnbepalingen uitgewerkt in artikel 4, lid 1, respectievelijk artikel 4, lid 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Artikel 16a Wet OB verwijst uitsluitend naar artikel 4, lid 2 Wet OB. Dit heeft naar de mening van belanghebbende tot gevolg dat het op artikel 16 Wet OB gebaseerde koninklijke besluit (het BUA) niet prevaleert op de werking van artikel 4, lid 1 Wet OB.

Voor de onderhavige casus betekent dit, dat de heffing van omzetbelasting over het privé- gebruik van de bestelauto waarvoor de werknemer de bijdrage betaalde, beperkt kan blijven tot de omzetbelasting uit die bijdrage.

Met betrekking tot de tweede klacht repliceert belanghebbende:

De Staatssecretaris geeft onderaan bladzijde 2 van het verweerschrift aan, dat hij het namens belanghebbende in het cassatieberoepschrift op bladzijde 3, punt 1, gevoerde betoog met betrekking tot het niet voldaan zijn aan de in artikel 8, lid 4, Wet OB bedoelde situatie, niet kan volgen. Naar zijn mening blijkt uit de tekst van de bepaling en de wetgeschiedenis duidelijk, dat artikel 8, lid 4, Wet OB ziet op gevallen waarin een auto tegen vergoeding wordt gegeven aan onder meer een werknemer ten behoeve van privégebruik van de auto en/of het gebruik van woon-werkverkeer.

Nu er sprake is van ter beschikking stelling van een auto tegen een niet symbolische bijdrage, is er sprake van een echte dienst in de zin van artikel 4, lid 1, Wet OB en artikel 24 btw-richtlijn. Er kan dan naar de mening van belanghebbende geen sprake zijn van een “in gebruik geven voor andere dan bedrijfsdoeleinden”.

Bovendien is belanghebbende van mening dat artikel 8, lid 4, onderdeel a, Wet OB alleen aan de orde kan komen, indien er sprake is van een fictieve dienst als bedoeld in artikel 4, lid 2, Wet OB.

De staatssecretaris vermeldt expliciet dat artikel 8, vierde lid, van de Wet OB zijn basis vindt in artikel 80, lid 1 van de btw-richtlijn. Belanghebbende is het daar mee eens maar meent ook dat artikel 80 btw-richtlijn niet van toepassing is. Onderdeel 26 van de considerans bij de btw-richtlijn spreekt over het “inschakelen” van verbonden partijen. Dit “inschakelen” veronderstelt een actief handelen van beide partijen, dat gericht is op belastingontwijking. Daarvan is in een situatie tussen werkgever en een (toekomstige) werknemer geen sprake.

Evenmin is sprake van een kunstmatig lage prijs als bedoeld in rechtsoverweging 47 van het arrest ‘Balkan and Sea Properties’ van het Hof van Justitie EU (zoals aangehaald in rechtsoverweging 4.10 van de uitspraak van het Gerechtshof). Dit is althans door werkgever en werknemer niet overeengekomen. Verder is er - als gevolg van de tegengestelde financiële belangen tussen werkgever en (toekomstige) werknemers - sprake van zakelijk handelende partijen, zodat van een kunstmatige lage prijs sowieso geen sprake zal zijn.

Belanghebbende heeft verder alleen nog inzake de vierde klacht gerepliceerd:

De staatssecretaris merkt op dat ondergetekende een vergelijkbare stelling ook heeft betrokken in de reeds genoemde zaak met nummer 14/02014. In deze zaak - waarvoor u op 11 september jl. arrest heeft gewezen - was uitsluitend sprake van auto’s die door middel van lease-overeenkomsten aan de werkgever ter beschikking waren gesteld. Een vergelijking met de fiscale behandeling van auto’s die tot het ondernemingsvermogen van de werkgever behoren, is daar dus niet aan de orde geweest. Vermoedelijk bevat het verweerschrift dus een verschrijving door de staatssecretaris en bedoelde hij de procedure met zaaknummer 15/02240. (...).

Wet- en regelgeving

Btw-richtlijn

Artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, van de Btw-richtlijn (voorheen: artikel 6, lid 2, aanhef en letter a van de Zesde richtlijn) luidt:

1. Met diensten verricht onder bezwarende titel worden de volgende handelingen gelijkgesteld:

a) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan;

Artikel 72 van de Btw-richtlijn luidt:

Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als “normale waarde” beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is.

(…).

Artikel 73 van de Btw-richtlijn luidt:

Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.

Artikel 75 van de Btw-richtlijn luidt:

Voor de in artikel 26 bedoelde diensten [fictieve diensten; AG], waarbij een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden wordt gebruikt of diensten om niet worden verricht, is de maatstaf van heffing het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten.

Artikel 80 van de Btw-richtlijn luidde in 2011:

1. Om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, kunnen de lidstaten in de volgende gevallen bepalen dat voor goederenleveringen of diensten waarbij familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat bestaan, de maatstaf van heffing de normale waarde is:

a) wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek (...) heeft;

b) wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde, degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek (...) heeft en de handeling (...) is vrijgesteld;

c) wanneer de tegenprestatie hoger is dan de normale waarde en degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek (...) heeft.

Voor de toepassing van de eerste alinea kan een dienstverband tussen werkgever en werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, als nauwe betrekkingen gelden.

2. Wanneer zij gebruik maken van de in lid 1 bedoelde mogelijkheid, kunnen de lidstaten de categorieën van leveranciers, dienstverrichters of afnemers waarop de maatregelen van toepassing zijn, omschrijven.

3. De lidstaten stellen het BTW-Comité in kennis van de nationale maatregelen die zij uit hoofde van lid 1 hebben genomen indien het geen maatregelen betreft die voor 13 augustus 2006 door de Raad overeenkomstig artikel 27, leden 1 tot en met 4, van Richtlijn 77/388/EEG zijn toegestaan en uit hoofde van lid 1 van dit artikel worden behouden.

Wetgeving – de Wet OB

Artikel 2a, lid 1, aanhef en letter s, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 2011 tot op heden:

1. In deze wet en in de daarop gebaseerde bepalingen wordt verstaan onder:

(...);

s. normale waarde:

1°. het volledige bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de afnemer van goederen of diensten, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht, op het tijdstip van die levering of van die verrichting en bij vrije mededinging daarvoor zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in Nederland;

2° indien geen vergelijkbare levering of verrichting als bedoeld onder 1° voorhanden is:

— met betrekking tot goederen: een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht;

— met betrekking tot diensten: een waarde die niet lager is dan de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven.

(...).

Artikel 8, lid 4, van de Wet OB luidde, zoals het gold in het eerste halfjaar 2011:

4. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, derde lid, wordt de vergoeding gesteld op de normale waarde van de dienst.

Als gevolg van inwerkingtreding van de Wet uitwerking autobrief32.luidde artikel 8, lid 4, van de Wet OB, zoals de bepaling met terugwerkende kracht gold, in het tweede halfjaar van 2011:

4. De vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van de dienst indien:

a. een auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft uit hoofde van artikel 15;

b. het gaat om handelingen als bedoeld in artikel 4, derde lid.

Voor de toepassing van de eerste alinea, onderdeel a, wordt onder een verbonden afnemer verstaan een werknemer, een afnemer die een bestuurlijke verhouding met de ondernemer heeft en een afnemer waarmee de ondernemer een familiale band heeft.

Artikel 4, lid 3, van de Wet OB, waarnaar in bovenstaande wettelijke bepalingen is verwezen, luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

3. Ter voorkoming van ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen worden voorts met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, gelijkgesteld de bij ministeriële regeling aan te wijzen verrichtingen door ondernemers binnen hun bedrijf, in gevallen waarin die ondernemers, indien zij die verrichtingen door andere ondernemers zouden laten doen, de belasting niet of niet geheel in aftrek zouden kunnen brengen.

In de memorie van toelichting bij de Wet uitwerking autobrief is vermeld over de in dat wetsvoorstel voorgenomen wijziging van artikel 8, lid 4, van de Wet OB:33.

Het nieuwe onderdeel a van artikel 8, vierde lid, heeft betrekking op een dienst waarbij een ondernemer een personen- of bestelauto tegen een vergoeding in gebruik geeft aan een verbonden afnemer die geen volledig recht heeft op aftrek van de voorbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet OB 1968. Het gebruik van die auto door de afnemer vindt daarbij plaats voor andere dan bedrijfsdoeleinden van de ondernemer. Doorgaans gaat het daarbij om woon-werkverkeer of overig privégebruik door de afnemer.

Wanneer de vergoeding die ter zake van het hiervoor bedoelde gebruik aan de afnemer in rekening wordt gebracht lager is dan de zogenoemde «normale waarde», dan wordt de vergoeding voor de btw-heffing vastgesteld op de die normale waarde. Deze nieuwe regeling is gebaseerd op artikel 80, lid 1, onder a, van de BTW-Richtlijn 2006. Op basis van genoemd artikel kunnen de lidstaten van de EU om belastingfraude en ontwijking te voorkomen, bepalen dat in verschillende gevallen van verbondenheid tussen de leverancier en de afnemer, de maatstaf van heffing voor de btw wordt verhoogd naar de normale waarde. Het begrip normale waarde is reeds gedefinieerd in artikel 2a, eerste lid, onderdeel s, van de Wet OB 1968. Bij het in gebruik geven van een auto aan een verbonden afnemer als hiervoor bedoeld, wordt de normale waarde van deze dienst gevormd door het volledige bedrag dat de afnemer zou moeten betalen indien hij een zelfde auto onder de zelfde voorwaarden in gebruik zou willen krijgen van een zelfstandige leverancier bij vrije mededinging. In de gevallen waarin er geen met de onderhavige dienst vergelijkbare dienst voorhanden is, wordt de normale waarde op een ander bedrag vastgesteld. Dat bedrag mag ingevolge voornoemde bepaling echter nooit lager zijn dan het totale bedrag van alle door de ondernemer ter zake van het in gebruik geven van de desbetreffende auto gemaakte uitgaven. Bij het vaststellen van de normale waarde moet rekening gehouden worden met de verhouding tussen zakelijke kilometers en privé kilometers, zodat vaste kostencomponenten slechts voor het privéaandeel in het totale autogebruik in de btw-heffing betrokken worden.

Over ‘verbonden’ in de zin van artikel 8, lid 4, van de Wet OB is geschreven (p. 28):

In artikel 8, vierde lid, laatste alinea, is aangegeven wat in het kader van deze bepaling wordt bedoeld met een verbonden afnemer. Onder een verbonden afnemer wordt verstaan een werknemer, een afnemer waarmee de ondernemer een familiale band heeft en een afnemer die een bestuurlijke band met de ondernemer heeft. Een familiale band moet ruim uitgelegd worden, en beperkt zich derhalve niet tot het gezin van de ondernemer. Bij afnemers met een bestuurlijke band met de ondernemer kan gedacht worden aan vennoten, firmanten, maten en leden van het bestuur van een onderneming.

De hiervoor beschreven regeling heeft, zoals gezegd, betrekking op situaties waarin een auto in gebruik wordt gegeven tegen een vergoeding die lager is dan de normale waarde. Daarbij wordt echter niet gedoeld op de gevallen waarin niet meer dan een symbolische vergoeding in rekening wordt gebracht. Laatstbedoelde situaties worden gelijkgesteld met het kosteloos in gebruik geven van de auto.

Voor de volledigheid wordt in dit verband nog opgemerkt dat het gebruik van een personen- of bestelauto die door een ondernemer kosteloos ter beschikking wordt gesteld, met ingang van 1 juli 2011 wordt belast als een fictieve dienst op de voet van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968. Voor een fictieve dienst wordt de vergoeding ingevolge artikel 8, zevende lid, van die wet gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waarin nader is uitgewerkt welke kosten tot deze uitgaven behoren, zal met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2011 worden aangepast in verband met het onder de heffing voor fictieve diensten brengen van een kosteloos in gebruik gegeven auto. (…). De strekking van artikel 5a, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waarin het in aanmerking te nemen bedrag voor de kosten van de verwerving of de vervaarding van het goed is bepaald, blijft ongewijzigd. Omdat de wijziging van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 niet vóór 1 juli 2011 gecommuniceerd was, zal worden geregeld of goedgekeurd dat tot 31 december 2011 gehandeld mag worden naar de tekst van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zoals deze op 30 juni 2011 luidde.

(...).

In artikel 8, vierde lid, onderdeel b, is bepaald dat met betrekking tot handelingen, bedoeld in artikel 4, derde lid, van de Wet OB 1968 de vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van die dienst. Deze bepaling was reeds opgenomen in dit artikellid en leidt derhalve niet tot een materiële wijzing voor genoemde handelingen.

In zijn brief van 17 juni 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën onder andere geschreven:34.

Door middel van deze brief informeer ik u dat de ministerraad vandaag ingestemd heeft met het treffen van wet- en regelgeving om het privégebruik van een auto van de zaak op een andere wijze in de btw-heffing te betrekken. Aanleiding hiervoor is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 1 juni 2011 die in het uiterste geval tot gevolg zou kunnen hebben dat er geen btw geheven kan worden over het privégebruik van een auto van de zaak. Dit zou dan leiden tot een budgettaire derving van circa € 0,5 mld. per jaar. Het risico dat de btw-correctie voor privégebruik van de auto van de zaak niet kan worden gehandhaafd terwijl de Europese regelgeving daartoe wel dwingt, acht ik - mede gelet op de grote budgettaire gevolgen - onacceptabel. Ik heb u hierover reeds bericht in mijn reactie d.d. 14 juni 2011, kenmerk DV/2011-307 U op uw verzoek 2011D30573.

Om de mogelijke budgettaire derving zo snel als mogelijk een halt te kunnen toeroepen zal per vrijdag 1 juli a.s. wet- en regelgeving wijzigen. Onderdeel van die aanpassingen is een wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 waartoe later dit jaar een wetsvoorstel zal worden ingediend. Daarbij zal er in worden voorzien dat die wijziging bij de inwerkingtreding zal terugwerken tot 1 juli 2011.

Met ingang van 1 juli 2011 verdwijnt het onderscheid in de btw-heffing tussen het privégebruik van een auto van de zaak door ondernemers en werknemers. Het privégebruik van een auto van de zaak wordt voortaan - als deze kostenloos ter beschikking wordt gesteld - als fictieve dienst belast naar het werkelijke privégebruik van de auto. Daarbij wordt woon-werkverkeer conform de BTW-Richtlijn gezien als privégebruik. De btw-heffing is vanaf 1 juli 2011 dus niet langer gekoppeld aan de hoogte van de bijtelling en onttrekking in de loon- en inkomstenbelasting, zoals nu nog het geval is. Om de administratieve lasten en uitvoeringskosten te verminderen, wordt goedgekeurd dat een forfaitair percentage van de catalogusprijs (incl. btw en bpm) van de auto als btw-correctie in aanmerking genomen mag worden. Dit nog voor 1 juli 2011 te bepalen forfaitaire percentage zal overeenkomen met de verschuldigde btw op het gemiddelde werkelijke privégebruik. Om te voorkomen dat de btw-heffing ontgaan kan worden door de auto niet kostenloos, maar tegen een te lage vergoeding ter beschikking te stellen voor het privé gebruik, zal een antimisbruikmaatregel getroffen worden. Deze zal eveneens per 1 juli 2011 gaan gelden.

Voor bovenstaande maatregelen worden in wet- en regelgeving de volgende wijzigingen aangebracht:

1. het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 wordt gewijzigd in die zin dat het ter beschikking stellen van een personenauto en bestelauto aan het personeel van de aftrekbeperking van dit besluit zal worden uitgezonderd. Conform artikel 16, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), zal deze wijziging met een voorstel van wet tot goedkeuring van dat besluit voor het eind van het jaar aan de Tweede Kamer worden gezonden;

2. artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 wordt gewijzigd in die zin dat de koppeling met de onttrekking voor de inkomstenbelasting komt te vervallen. Door de wijzigingen onder 1 en 2 genoemd, wordt conform de BTW-richtlijn zowel voor het privé gebruik, waaronder woon-werkverkeer, van de auto door de ondernemer als zijn personeel aangesloten bij de correctie via de fictieve dienst van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, in geval deze auto om niet ter beschikking wordt gesteld. De aftrek van voorbelasting wordt dan via de heffing over deze dienst gecorrigeerd naar het werkelijke gebruik dat van de auto voor privédoeleinden wordt gemaakt;

3. uit oogpunt van het beperken van administratieve lasten en uitvoeringskosten wordt tegelijkertijd via een beleidsbesluit de mogelijkheid geboden om voor deze fictieve dienst de verschuldigde btw niet op basis van het werkelijk gebruik, maar via een forfait te laten plaatsvinden. Dit forfait zal een forfaitair percentage van de cataloguswaarde (inclusief btw en bpm) van de auto zijn dat overeenkomt met de verschuldigde btw op het gemiddelde werkelijke privégebruik.

4. de beoogde wetswijziging ziet op een aanvulling in de Wet OB in die zin dat – gebaseerd op een kan-bepaling in de BTW-Richtlijn - de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting op de zogenoemde normale waarde kan worden vastgesteld, dit ter voorkoming van het ontgaan van een reële heffing voor het privé gebruik van de auto.

Jurisprudentie van het HvJ

Het arrest Skripalle, genoemd in r.o. 4.15 van de Hofuitspraak, ziet op een Duitse regeling voor verbonden personen. Deze regeling hield in dat ook in gevallen waarin de tegenprestatie (in casu de overeen gekomen huurprijs) weliswaar zakelijk was maar niet kostendekkend, de maatstaf van heffing werd bepaald op de gemaakte kosten. Het HvJ heeft overwogen:35.

25. Dienaangaande wordt niet betwist, dat er tussen familieleden of tussen nauw met elkaar verbonden personen een gevaar voor belastingfraude of -ontwijking kan bestaan dat maatregelen rechtvaardigt als die welke volgens artikel 27 van de Zesde richtlijn mogen worden getroffen.

26. Dit gevaar bestaat evenwel niet wanneer uit objectieve gegevens blijkt dat de belastingplichtige correct heeft gehandeld. De Duitse regeling, volgens welke de gemaakte kosten de maatstaf van heffing vormen in geval van betrekkingen tussen nauw met elkaar verbonden personen, zelfs in de gevallen waarin het duidelijk is dat de overeengekomen tegenprestatie, die overeenkomt met de huurprijs die op de markt gebruikelijk is, minder bedraagt dan deze kosten, beperkt zich derhalve niet tot het invoeren van afwijkingen die strikt noodzakelijk zijn om belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. Zij wordt derhalve niet gedekt door artikel 27 van de Zesde richtlijn.

Het door het Hof in r.o. 4.21 genoemde arrest Goed Wonen betrof een wijziging van de Wet OB in verband met de bestrijding van ‘financiële constructies met betrekking tot onroerende zaken’. Deze wijziging werd ingevoerd bij Wet van 18 december 1995, maar kreeg in verband met gevreesde aankondigingseffecten terugwerkende kracht tot en met 31 maart 1995, de dag waarop de wijziging bij persbericht was aangekondigd.36.Het HvJ heeft overwogen:37.

33. Ofschoon het rechtszekerheidsbeginsel zich er in het algemeen tegen verzet dat een gemeenschapsbesluit reeds vóór de publicatie ervan van kracht is, kan hiervan bij wijze van uitzondering worden afgeweken indien dit voor een doel van algemeen belang noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht wordt genomen (...).

34. Hetzelfde beginsel moet door de nationale wetgever worden nageleefd wanneer hij een regeling vaststelt die onder het gemeenschapsrecht valt.

(...).

38. In dit verband blijkt uit het perscommuniqué van 31 maart 1995 dat de terugwerkende kracht van de wijzigingswet niet werd ingegeven door het streven om een einde te maken aan de sinds vele jaren toegepaste financiële constructies, maar juist door de vrees dat dergelijke constructies op grote schaal in het leven zouden worden geroepen tussen het tijdstip waarop tot een wetswijziging was besloten en het tijdstip waarop die wijziging in werking zou treden.

39. Deze vrees lijkt niet ongefundeerd en de voorkoming van dergelijke constructies kan een algemeen belang vormen dat er een rechtvaardiging voor vormt dat een lidstaat uitzonderlijkerwijs de techniek van de terugwerkende kracht van een wet hanteert mits het gewettigd vertrouwen van de belastingplichtigen naar behoren in acht wordt genomen. Het staat echter aan de nationale rechter, die het beste met de omstandigheden van het concrete geval bekend is, om te beoordelen of het risico dat in de tussentijd financiële constructies worden opgezet, voldoende groot is om de terugwerkende kracht van de wet te rechtvaardigen.

(...).

43. Daar het in casu om een nationale regeling gaat, moet voor de concrete beoordeling of het gewettigd vertrouwen van de met deze regeling beoogde marktdeelnemers naar behoren in acht is genomen, rekening worden gehouden met de informatiemethoden die normaliter worden gebruikt in de lidstaat die deze regeling heeft vastgesteld, en met de omstandigheden van het concrete geval.

44. Blijkens het verwijzingsarrest heeft de Staatssecretaris van Financiën bij de perscommuniqués van 31 maart en 3 april 1995 officieel aangekondigd dat de ministerraad het voornemen had om bij het Nederlandse Parlement een voorstel tot wijziging van de Wet OB 1968, onder meer van de artikelen 3, lid 2, en 11, lid 1, sub b, punt 5, daarvan, in te dienen, en om de wijzigingswet op 31 maart 1995, om 18.00 uur in werking te laten treden. Het staat echter aan de verwijzende rechter om na te gaan of deze teksten voldoende duidelijk waren om een marktdeelnemer die economische handelingen verricht zoals die waarop de wet doelt, in staat te stellen te begrijpen wat de gevolgen van de voorgenomen wetswijziging zouden zijn voor zijn handelingen.

45. Gelet op een en ander, dient de vraag als volgt te worden beantwoord:

“Het vertrouwens‑ en het rechtszekerheidsbeginsel verzetten zich er niet tegen dat een lidstaat, bij uitzondering en om te voorkomen dat tijdens de wetgevingsprocedure op grote schaal financiële constructies ter vermindering van de BTW-last worden toegepast die een wijzigingswet nu juist beoogt te bestrijden, aan deze wet terugwerkende kracht toekent, indien, in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, de marktdeelnemers die de economische handelingen waarop de wet doelt verrichten, van de komende vaststelling van deze wet en de voorgenomen terugwerkende kracht op zodanige wijze in kennis zijn gesteld dat zij in staat zijn te begrijpen welke gevolgen de voorgenomen wetswijziging voor hun handelingen heeft.

(...).”

In het door het Hof in r.o. 4.10 aangehaalde arrest Balkan and Sea Properties heeft het HvJ overwogen en voor recht verklaard:38.

42. Met deze vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de in dit artikel neergelegde voorwaarden uitputtend zijn geregeld, of kan worden aanvaard dat ook in andere gevallen dan de gevallen waarin deze bepaling uitdrukkelijk voorziet, met name wanneer de belastingplichtige wel recht op volledige aftrek heeft, de maatstaf van heffing van de transactie tussen verbonden personen de normale waarde is.

43. Overeenkomstig de algemene regel van artikel 73 van de btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor een levering van goederen of een dienstverrichting onder bezwarende titel de daartoe door de belastingplichtige werkelijk ontvangen tegenprestatie. Deze tegenprestatie is dus de subjectieve waarde, dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde (zie in die zin arresten van 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Jurispr. blz. 445, punt 13; 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Jurispr. blz. I‑743, punt 21, en 9 juni 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10, Jurispr. blz. I-5059, punt 28).

44. Artikel 73 van de btw-richtlijn is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel dat tot gevolg heeft dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (zie in die zin arrest van 3 juli 1997, Goldsmiths, C‑330/95, Jurispr. blz. I‑3801, punt 15).

45. Door in bepaalde gevallen toe te staan dat de maatstaf van heffing de normale waarde van de handeling is, voert artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn een uitzondering op de algemene regel van artikel 73 van deze richtlijn in, die als zodanig strikt moet worden uitgelegd (zie arresten van 21 juni 2007, Ludwig, C‑453/05, Jurispr. blz. I‑5083, punt 21, en 3 maart 2011, Commissie/Nederland, C‑41/09, Jurispr. blz. I-831, punt 58 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

46. Het moet worden benadrukt dat artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn volgens de bewoordingen van punt 26 van de considerans van deze richtlijn strekt tot het voorkomen van belastingfraude en belastingontwijking.

47. Wanneer goederen of diensten tegen een kunstmatig lage of hoge prijs worden geleverd of verricht tussen partijen die met betrekking tot de transactie allebei een recht op volledige aftrek genieten, kan er echter in deze fase, zoals de advocaat-generaal in punt 30 van haar conclusie heeft opgemerkt, geen sprake zijn van belastingfraude of belastingontwijking. Een kunstmatig lage of hoge prijs kan enkel bij de eindverbruiker of in het geval van een gemengde belastingplichtige die slechts een recht op evenredige aftrek geniet, tot derving van belastinginkomsten leiden.

48. Bijgevolg bestaat enkel gevaar voor belastingfraude of belastingontwijking, waarvoor de lidstaten op grond van artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn maatregelen ter voorkoming mogen treffen, wanneer de bij de handeling betrokken persoon geen recht op volledige aftrek heeft.

49. Deze vaststelling doet niet af aan de mogelijkheid voor de lidstaten om overeenkomstig en met inachtneming van de voorwaarden van artikel 273 van de btw-richtlijn andere verplichtingen ter voorkoming van fraude vast te stellen.

50. Die uitlegging wordt bevestigd door de bewoordingen van artikel 11, A, lid 6, van de Zesde richtlijn 77/388, zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 (PB L 221, blz. 9), waarvan de bepalingen in wezen zijn overgenomen in artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn (zie derde overweging van deze richtlijn), dat bepaalt dat de bedoelde afwijking „slechts in de volgende gevallen toepasselijk is”.

51. Uit een en ander volgt dat de in artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn neergelegde toepassingsvoorwaarden uitputtend zijn geregeld en dat een nationale wettelijke regeling dus niet op grond van deze bepaling kan vaststellen dat de maatstaf van heffing de normale waarde van de handeling is in gevallen die niet in deze bepaling zijn opgesomd, met name wanneer de dienstverrichter, de leverancier of de afnemer recht op volledige btw-aftrek heeft.

52. Bijgevolg moet op de vragen 1 tot en met 4 in zaak C‑621/10 en op de vragen 1 tot en met 5 in zaak C‑129/11 worden geantwoord dat artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de in dit artikel neergelegde toepassingsvoorwaarden uitputtend zijn geregeld en dat een nationale wettelijke regeling dus niet krachtens deze bepaling kan vaststellen dat de maatstaf van heffing de normale waarde van de handeling is in gevallen die niet in deze bepaling zijn opgesomd, met name wanneer de belastingplichtige recht heeft op volledige btw-aftrek, hetgeen de nationale rechter dient te verifiëren.

(…).

Het Hof (Tweede Kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 80, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de in dit artikel neergelegde toepassingsvoorwaarden uitputtend zijn geregeld en dat een nationale wettelijke regeling dus niet krachtens deze bepaling kan vaststellen dat de maatstaf van heffing de normale waarde van de handeling is in gevallen die niet in deze bepaling zijn opgesomd, met name wanneer de belastingplichtige recht heeft op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde, hetgeen de nationale rechter dient te verifiëren.

Literatuur

Van Doesum heeft over het neutraliteitsbeginsel geschreven:39.

Het begrip neutraliteit heeft niet slechts de hiervoor beschreven economische dimensie. Het neutraliteitsbeginsel is tevens een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. Het is de uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw. Het bijzondere gelijkheidsbeginsel (in de verschijning van het neutraliteitsbeginsel) vindt toepassing in gevallen waarin sprake is van “concurrerende ondernemers die handelen in soortgelijke goederen en / of diensten die (dus) met elkaar concurreren”.

Van Hilten en Van Kesteren hebben geschreven over de normale waarde bij privégebruik van de ‘auto van de zaak’:40.

Indien (en doordat) sprake is van een eigen bijdrage kan in beginsel geen btw-correctie op grond van een heffing over de fictieve prestatie plaatsvinden. Dit heeft het HvJ uitgemaakt in HvJ 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03. Zodra een kleine vergoeding in rekening wordt gebracht kan er geen sprake meer zijn van een fictieve levering of dienst omdat er dan reeds een handeling onder bezwarende titel bestaat en fictieve prestaties slechts aan de orde kunnen komen in situaties waarbij geen sprake is van een handeling onder bezwarende titel. Zonder nadere regelgeving zou dit betekenen dat ondernemers die een kleine eigen bijdrage berekenen voor het privégebruik van de auto van de zaak, geen btw-correctie zouden behoeven te maken en slechts btw verschuldigd zouden zijn over deze kleine vergoeding. Om dit tegen te gaan is in de wet in art. 8 lid 4 onder a een bepaling opgenomen over de ‘normale waarde’. Dit betekent dat de ondernemer moet beoordelen of de vergoeding voor het privégebruik hoog genoeg is (de normale waarde). Indien de vergoeding voor het privégebruik lager blijkt te zijn dan de kosten van het ter beschikking stellen van de auto voor privégebruik, is sprake van een ‘te lage’ vergoeding die moet worden verhoogd tot de ‘normale waarde’.

Sanders heeft in zijn commentaar in het NTFR bij het arrest Balkan and Sea Properties geschreven over artikel 80 Btw-richtlijn:41.

Als antimisbruikbepaling lijkt de rol uitgespeeld indien recht op aftrek bestaat. Dat klopt (zie ook punt 47), maar we moeten wel rekening houden met de herzieningsbepalingen. Het btw-beeld kan aldus worden vertekend.

Vroon heeft in BtwBrief geschreven over het arrest Balkan and Sea Properties:42.

Het HvJ legt (…) welwillend uit dat de subjectieve vergoeding de hoofdregel vormt bij het bepalen van de maatstaf van heffing en niet de volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. Het hof noemt art. 73 Btw-richtlijn zelfs een fundamenteel beginsel. De fiscus mag nooit meer ontvangen aan btw dan de belastingplichtige heeft geïnd. Art. 80 breekt daarop in en moet daarom strikt worden uitgelegd. De bedoeling van het artikel is het voorkomen van belastingfraude en belastingontwijking. Daarvan kan echter geen sprake zijn bij transacties tussen partijen met volledig aftrekrecht. Het antwoord van het HvJ is dan ook dat art. 80 een uitputtende regeling bevat. Een nationale regeling kan de maatstaf van heffing niet op grond van deze bepaling vaststellen op de normale waarde in andere gevallen dan in dat artikel omschreven. Met name niet wanneer de belastingplichtigen recht hebben op volledige btw-aftrek.

(...).

Dit arrest zal geen rimpeling in de Nederlandse btw-vijver tot gevolg hebben. De beperkte nationale bepalingen ten aanzien van de normale waarde zoals die zijn opgenomen in de Wet OB lijken mij volledig richtlijnconform. (...). Het arrest illustreert weer eens het belang van de fundamentele beginselen van het btw-stelsel. Elke inbreuk daarop, of het nu een vrijstelling betreft of antimisbruikbepaling, moet strikt worden uitgelegd om die inbreuk te minimaliseren. Niet elke vermeende misstand kan met toepassing van de normale waarde worden bestreden. Het moet gaan om situaties waarin sprake is van belastingfraude of belastingontwijking in gelieerde verhoudingen. Veel van dergelijke gevallen zullen ook bestreden kunnen worden met de normale middelen waarover de fiscus kan beschikken, met als uiterste middel het inroepen van misbruik van recht. Breed invoeren van de normale waarde zal daaraan, vermoed ik, niet veel toevoegen, temeer omdat daarmee ook discussies worden binnengehaald over het vaststellen van de normale waarde. (...). De subjectieve maatstaf van heffing kan zo af en toe best tot verbaasd opgetrokken wenkbrauwen leiden, zolang geen sprake is van fraude of ontwijking is die maatstaf gewoon de economische realiteit waarbij een verbruiksbelasting dient aan te sluiten en heeft de ondernemer de vrijheid om zijn prijzen te bepalen naar eigen inzicht zonder tegen een btw-claim aan te lopen. Ten slotte is ‘wat een gek er voor geeft’ meestal hetzelfde als ‘wat een gek ervoor vraagt’. De nationale behoefte om normaal te doen (denk aan de wederzijde oproep daartoe tussen een lid van de Tweede Kamer en de premier), kunnen we in de btw dus rustig naast ons neerleggen.

Beoordeling van de tweede klacht

De tweede klacht ziet op het tweede halfjaar van 2011 en heeft betrekking op de twee bestelauto’s waarvoor belanghebbende eigen bijdragen heeft ontvangen. De klacht is vervat in de vraag of ‘belanghebbende voor het privégebruik van die twee bestelauto’s gedurende de tweede helft van 2011 omzetbelasting [is] verschuldigd over de daadwerkelijk betaalde eigen bijdrage van werknemers of (…) over de normale waarde (die forfaitair op 2,7% van de cataloguswaarde van de auto’s kan worden gesteld)’.43.

Ik zal belanghebbendes onderverdeling volgen, in drie genummerde en twee ongenummerde punten.44.

Punt 1

Belanghebbende heeft gesteld dat ‘per definitie’ niet wordt voldaan aan het voor toepassing van artikel 8, lid 4, letter a, van de Wet OB vereiste dat de auto ’voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven’45.indien, zoals in casu, ‘sprake is van een prestatie tegen een reële/werkelijke vergoeding’.46.

Dat lijkt mij niet juist. De werknemers die een eigen bijdrage hebben betaald kunnen, naar ik meen, worden beschouwd als verbonden afnemers zonder volledig recht op aftrek (zie ook punt 2 hieronder), als bedoeld in artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn en artikel 8, lid 4, letter a, van de Wet OB.47.Althans, uit het dossier blijkt niet dat zij wel (volledig) recht op aftrek zouden hebben.48.Evenmin betwist belanghebbende dat de eigen bijdragen niet kostendekkend zijn.49.Gelet op zowel de tekst van voornoemde bepalingen als de bedoeling daarvan,50.vallen de werknemers mijns inziens binnen de reikwijdte van de onderhavige bepalingen. Daaraan doet niet af dat artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn beperkt moet worden uitgelegd.51.De verwijzing van belanghebbende naar r.o. 30 van het arrest Hotel Scandic Gåsabäck52.treft geen doel, omdat dit arrest niet ziet op de maatstaf van heffing, maar op het karakter van de fictieve dienst. In zoverre faalt de tweede klacht dus.

Punt 2

In punt 2 betoogt belanghebbende dat zij en haar werknemers niet ‘verbonden’ zijn in de zin van artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn dan wel artikel 8, lid 4, letter a, van de Wet OB,53.omdat het beschikbaar stellen van een bestelauto ‘een secundaire arbeidsvoorwaarde [is] die feitelijk tussen belanghebbende en de berijder wordt overeengekomen vóórdat de arbeidsovereenkomst wordt gesloten’.54.Belanghebbende en de berijder zouden daarom ‘tot het moment van het sluiten van die overeenkomst (…) als onafhankelijke partijen [handelen], waarvan kan worden aangenomen dat zij op zakelijke basis met elkaar handelen, bijvoorbeeld over de hoogte van de eigen bijdrage’.55.Naar de mening van belanghebbende wordt ‘daarmee (…) niet voldaan aan de letterlijke vereiste voor de toepassing’ van genoemde bepalingen.56.

Uit de tekst van artikel 80 van de Btw-richtlijn volgt dat lidstaten zelf invulling mogen geven aan ‘categorieën van leveranciers, dienstverrichters of afnemers waarop de maatregelen [als bedoeld in het eerste lid van dat artikel, A-G] van toepassing zijn’.57.De ‘verbondenheid’ waarvan belanghebbende spreekt, is dus geen communautair begrip, maar kan door lidstaten zelf worden ingevuld. De Nederlandse wetgever heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. In de memorie van toelichting bij Wet uitwerking autobrief is (onder andere) de werknemer aangemerkt als verbonden partij.58.

Voorts merk ik op dat het beschikbaar stellen van een bestelauto, ook al zou dat zijn overeengekomen vóór formalisering van de (uiteindelijke) arbeidsovereenkomst, onlosmakelijk met de arbeidsovereenkomst verbonden is en daarvan deel gaat uitmaken.59.Ook in zoverre faalt de tweede klacht dus.

Punt 3

In punt 3 betoogt belanghebbende met een beroep op het arrest Balkan and Sea Properties van het HvJ60.dat artikel 73 juncto artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn,61.meebrengt dat alleen ‘als daadwerkelijk sprake is van belastingfraude of -ontwijking’ de normale waarde (in plaats van de werkelijk ontvangen tegenprestatie) de maatstaf van heffing vormt.62.Preventieve werking kan volgens belanghebbende niet worden toegekend aan de woorden ‘te voorkomen’ zoals gebezigd in artikel 80 van de Btw-richtlijn. Voorts zal de vergoeding, ‘gelet op de tegengestelde financiële belangen tussen een werkgever en diens (toekomstige) werknemers’, normaliter niet kunstmatig laag zijn, ten aanzien waarvan de bewijslast naar de mening van belanghebbende overigens bij de Inspecteur ligt. Dat kunstmatige karakter is, tot slot, niet gegeven door de omstandigheid dat de vergoeding (de eigen bijdrage) niet kostendekkend is, zo zou volgen uit de arresten Skripalle63.en Hotel Scandic Gåsabäck.64.

De strikte uitleg van het arrest Balkan and Sea Properties die belanghebbende lijkt voor te staan, volgt naar ik meen niet uit dat arrest. Daarbij moet opgemerkt dat de betrokken werknemers in casu geen recht hadden op aftrek. Overigens komt het Hofoordeel hier mij niet onjuist voor. In dit opzicht faalt de tweede klacht.

Ongenummerd: ten eerste

In aanvulling op de drie genummerde punten neemt belanghebbende de stelling in dat het Hof ten onrechte belanghebbendes ‘beroep op een te late melding ex artikel 80, lid 3 btw-richtlijn afwijst op basis van een taalkundige uitleg van de btw-richtlijn, zonder te reageren op haar stelling dat (…) een wezenlijk procedureel voorschrift is geschonden’.65.De verwijzing door het Hof naar het arrest Hentz van Landewijck SARL66.van het HvJ EU kan volgens belanghebbende ‘niet als een reactie worden beschouwd’.67.

Deze stelling zou een ongeoorloofd novum in cassatie kunnen opleveren.68.Afgezien daarvan lijkt de stelling mij inhoudelijk onjuist. Daartoe zou ik mij willen aansluiten bij het Hofoordeel in r.o. 4.1969.en het desbetreffende verweer van de Staatssecretaris.70.Ook in zoverre faalt de tweede klacht.

Ongenummerd: ten tweede

Ten tweede betoogt belanghebbende dat ‘het hanteren van terugwerkende kracht bij de wijziging van artikel 8, lid 4 Wet OB niet (…) voldoet’ aan de voorwaarde die het HvJ daarvoor in het arrest Goed Wonen heeft geformuleerd.71.Belanghebbende vermag namelijk niet in te zien ‘hoe het gebruik maken van een goedkeuring van de Staatssecretaris van Financiën uit diens besluit van 9 februari 2009 (CPP 2009/109M) kan worden beschouwd als het toepassen van een financiële constructie’ zoals bedoeld in het arrest Goed Wonen. Bovendien kan, nu ‘de omzetbelasting over een vergoeding altijd meer bedraagt dan de omzetbelasting over 0% van de cataloguswaarde van de auto (…) evenmin sprake (…) zijn van een (beoogde) vermindering van de last van de belasting over de toegevoegde waarde’, zoals eveneens bedoeld in het arrest Goed Wonen.72.

Ik merk op dat uit het arrest Goed Wonen blijkt dat het HvJ terugwerkende kracht van een regeling die onder het gemeenschapsrecht valt accepteert indien (i) ‘dit voor een doel van algemeen belang noodzakelijk is’ en (ii) ‘het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht wordt genomen’.73.

Aan het vereiste van aanwezigheid van een algemeen belang (i) is in casu, naar ik meen, voldaan, omdat met artikel 8, lid 4, letter a, van de Wet OB, dat is gebaseerd op artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn,74.is beoogd belastingfraude en -ontwijking te voorkomen.75.Hierin is mijns inziens het algemeen belang te zien.

Wat voorwaarde (ii) betreft, is het aan de ‘verwijzende rechter’ om na te gaan of de manier waarop de nationale wetgever de voorgenomen wetswijzingen heeft aangekondigd ‘voldoende duidelijk [was] om een marktdeelnemer die economische handelingen verricht zoals die waarop de wet doelt, in staat te stellen te begrijpen wat de gevolgen van de voorgenomen wetswijziging zouden zijn voor zijn handelingen’.76.

Ook aan deze voorwaarde is in casu naar mijn mening voldaan; zie de Hofuitspraak r.o. 4.23 tot en met 4.27.77.Belanghebbende gaat er bovendien aan voorbij dat de staatssecretaris van Financiën reeds bij brief van 17 juni 2011 had aangekondigd voornemens te zijn ‘het privégebruik van een auto van de zaak op een andere wijze in de btw-heffing te betrekken’, onder andere in de vorm van ‘een aanvulling in de Wet OB’ op basis waarvan ‘de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting op de zogenoemde normale waarde kan worden vastgesteld, dit ter voorkoming van het ontgaan van een reële heffing voor het privé gebruik van de auto’.78.

Een en ander betekent dat de tweede klacht niet tot cassatie kan leiden.

De derde klacht ziet op het tweede halfjaar van 2011 en betreft de vier personenauto’s en de vier bestelauto’s die belanghebbende om niet aan haar werknemers ter beschikking had gesteld. De klacht strekt ter beoordeling van de vraag of ‘belanghebbende de omzetbelasting voor [het] privégebruik [van de] personen- of bestelauto’s gedurende het tweede halfjaar - waarvoor de werknemers geen eigen bijdrage verschuldigd waren - [kan] beperken tot 3/184 deel van het aangegeven bedrag’.79.Belanghebbende stelt dat zulks het geval is. Zij heeft onder andere aangevoerd dat ‘het gebruik maken van een goedkeuring van de staatssecretaris niet als een financiële constructie kan worden gekwalificeerd’, zodat op grond van het arrest Goed Wonen80.‘de wijziging van de Wet OB (…) [met] terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 niet is toegestaan’.81.

De derde klacht faalt in zoverre als hierboven reeds is uiteen gezet in onderdeel 5. Ik merk hierbij op dat ten aanzien van deze acht auto’s de maatstaf van heffing wordt bepaald door artikel 8, lid 7, van de Wet OB juncto artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (zijnde de gemaakte uitgaven), welke bepalingen zijn gebaseerd op artikel 75 van de Btw-richtlijn.82.Niet aan alle aspecten van de wetswijziging was overigens terugwerkende kracht verleend.83.

Voor zover de derde klacht moet worden geacht mede te zijn gericht tegen ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM,84.faalt zij eveneens omdat de Nederlandse wetgever in dit kader naar mijn mening zijn ruime beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden.

Ook de derde klacht faalt derhalve.

Btw-richtlijn

Jurisprudentie van de Hoge Raad inzake de bewijslastverdeling

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal