HR, 22-02-2019, nr. 18/00983, nr. 18/00984

Heden neem ik conclusie in de zaken met nummers 18/00983 en 18/00984 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 6 februari 2018.1.,2.Het gaat in deze zaken om een tweede cassatieprocedure, waarin wordt opgekomen tegen een beschikking aansprakelijkstelling van een bestuurder als bedoeld in artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). In deze conclusie zal in beginsel worden uitgegaan van de feiten en omstandigheden in de zaak met nummer 18/00983.

Belanghebbende was bestuurder en enig aandeelhouder van [A] BV. Deze vennootschap heeft tot 13 mei 2005 een uitzendbureau geëxploiteerd. De salarisadministratie werd door een medewerker van de B.V. gedaan.

Naar aanleiding van een anonieme melding bij het UWV heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij [A] BV, waarvan een rapport is opgemaakt. Naar aanleiding van dat boekenonderzoek heeft eind 2006 aanmelding plaatsgevonden bij het Openbaar Ministerie vanwege het vermoeden van een fiscaal delict. De zaak is op 12 oktober 2009 geseponeerd. Op 17 januari 2008 heeft de Inspecteur aan het Openbaar Ministerie verzocht de strafrechtelijke stukken en bescheiden die betrekking hebben op belanghebbende en [A] BV, voor fiscale doeleinden te mogen gebruiken. Deze toestemming is op 25 januari 2008 verleend.

Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is aan [A] BV met dagtekening 16 oktober 2009 over de periode 1 januari 2004 t/m 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 156.742.3.

Belanghebbende heeft namens [A] BV het formulier ‘Melding Van betalingsproblemen bij belastingen en premies’ ingediend, welk formulier op5 november 2009 door de Ontvanger is ontvangen. Het door [A] BV tot bestrijding van de (hoogte van) de naheffingsaanslag ingestelde beroep is bij uitspraak van de rechtbank Breda van 6 april 20114.ongegrond verklaard. Daartegen is in die fiscale procedure geen hoger beroep ingesteld.

[A] BV heeft de naheffingsaanslag niet betaald. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 5 januari 2012 als bestuurder aansprakelijk gesteld op basis van artikel 36 van de IW 1990.

Voorafgaande procedure

Tegen de beschikking aansprakelijkstelling heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Dat is door de Ontvanger ongegrond verklaard.

Bij de Rechtbank was onder meer in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door [A] BV onbetaald gebleven naheffingsaanslag LB/PVV. De Rechtbank heeft het daartegen gerichte beroep bij uitspraak van27 juni 2013 ongegrond verklaard.5.,6.Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch.

Bij uitspraak van 11 februari 2016 heeft gerechtshof ‘s-Hertogenbosch het hoger beroep tegen het oordeel van de Rechtbank over de aansprakelijkstelling ongegrond verklaard.7.,8.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch heeft overwogen dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan de uit artikel 8:42, eerste lid, van de Awb volgende verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de belastingrechter over te leggen. Niet alle door het Openbaar Ministerie opgestelde strafrechtelijke stukken zijn namelijk overgelegd.9.Het dossier van de FIOD, op basis waarvan de strafzaak tot een sepot heeft geleid, is in 2009 vernietigd.10.Blijkens het procesdossier had het strafrechtelijk onderzoek betrekking op uitbetaalde kilometervergoedingen in de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005.

Echter, aan deze schending heeft het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op grond van artikel 8:31 van de Awb geen gevolgen verbonden, nu het bezwaar volgens het gerechtshof op grond van artikel 49, zevende lid, van de Awb geen betrekking kan hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag te hoog is, faalt volgens het gerechtshof, nu het oordeel van rechtbank Breda in de voornoemde fiscale procedure daarover onherroepelijk is geworden.

Belanghebbende is vervolgens in cassatie gekomen bij de Hoge Raad. Bij arrest van 2 december 2016 heeft de Hoge Raad het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Volgens de Hoge Raad wordt met het voornoemde oordeel van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ‘niet gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat de niet-overgelegde stukken mede van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in artikel 36, lid 2[11.], laatste volzin van de (…) [IW 1990] kan worden gemaakt, alsmede voor de beantwoording van de vraag of (…) [ [A] ] BV opzet of grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringbesluit Invorderingswet 1990 kan worden verweten’. In zoverre slagen de eerste twee middelen van belanghebbende.

Belanghebbendes tiende middel in de eerste cassatieprocedure was gericht tegen de verwerping door gerechtshof ’s-Hertogenbosch van belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Belanghebbende heeft in dat middel aangevoerd dat gerechtshof ’s-Hertogenbosch, door aan die verwerping ten grondslag te leggen dat rechtbank Breda bij uitspraak van 6 april 2011 een onherroepelijk oordeel over de naheffingsaanslag heeft gegeven, een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 49, zevende lid, van de IW 1990, aangezien belanghebbende in de procedure betreffende de aansprakelijkstelling met betrekking tot de naheffingsaanslag andere grieven heeft aangevoerd dan reeds door de belastingrechter zijn beoordeeld.

De Hoge Raad heeft ten aanzien van dat tiende middel overwogen dat gelet op de toelichting in de totstandkomingsgeschiedenis van de voorloper van artikel 49, zevende lid, van de IW 1990, de tekst van dat artikel ‘niet eraan in de weg staat dat de aansprakelijk gestelde bestuurder in een procedure betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling voor een belastingaanslag feiten en omstandigheden betreffende die aanslag aanvoert die niet eerder aan de belastingrechter zijn voorgelegd of waarover die rechter geen onherroepelijke uitspraak heeft gedaan’. Volgens de Hoge Raad blijkt uit het door het middel bestreden oordeel niet dat het Hof dit heeft onderkend. In zoverre slaagde het tiende middel.

De Hoge Raad heeft daarom de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding naar het Hof (Arnhem-Leeuwarden; hierna ook: het verwijzingshof) verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest (hierna ook: het verwijzingsarrest).12.

De procedure na verwijzing

Bij het verwijzingshof was weer in geschil of de beschikking aansprakelijkstelling terecht is vastgesteld. Zowel belanghebbende als de Ontvanger heeft een conclusie na verwijzing ingediend bij het Hof, gevolgd door nadere stukkenwisseling en een zitting.

Het Hof heeft in zijn uitspraak vooropgesteld dat vaststaat dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, eerste lid, van de Awb voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken (het FIOD-dossier) over te leggen.

Volgens het Hof dient ‘het niet meer kunnen overleggen van het FIOD-dossier door de Ontvanger niet tot vernietiging van de beschikking (…) te leiden’, nu die sanctie te verstrekkend zou zijn. Dat neemt niet weg dat ‘in het onderhavige geval niet zonder gevolg aan het niet-overleggen van het FIOD-dossier voorbij [kan] worden gegaan’.

Het Hof heeft vastgesteld dat de door belanghebbende namens [A] BV gedane melding van betalingsonmacht enkele dagen na de vervaldag van de naheffingsaanslag is gedaan. Ervan uitgaande dat het aan grove schuld van [A] BV te wijten zou zijn dat een naheffingsaanslag is opgelegd, zou op grond van artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit IW 1990 die melding te laat zijn gedaan.

Echter, door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is volgens het Hof ‘niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad’ en het ‘gevolg daarvan mogelijk zou [kunnen] zijn dat belanghebbende als aansprakelijkgestelde wordt geconfronteerd met het wettelijk bewijsvermoeden van artikel 36, lid 4, van de Wet’. Het Hof acht het onder deze omstandigheden ‘in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, aan de schending door de Ontvanger van artikel 8:42 van de Awb het gevolg te verbinden dat moet worden geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, is geslaagd in haar verweer tegen de stelling van de Ontvanger dat de naheffingsaanslag is te wijten aan opzet of grove schuld van de BV’.

Dat brengt volgens het Hof mee dat ervan moet worden uitgegaan dat sprake is van een tijdige en rechtsgeldige melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36 van de IW 1990 en dat ‘ingevolge het derde lid van dit artikel de Ontvanger aannemelijk dient te maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling’.

Het Hof heeft ter materiële invulling van het begrip ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’ verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 31 maart 2017 (nr. 15/02939), waaruit volgt dat ‘van onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet (…) pas [kan] worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan. Dat is met name het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft’.

Naar het oordeel van het Hof is de Ontvanger in die bewijslast geslaagd ‘aangezien belanghebbende - naar zij heeft erkend - in januari 2007, nadat het haar duidelijk was geworden dat de loonadministratie van de BV en daarmee de ingediende aangiften onjuist waren, geen contact met de Belastingdienst heeft opgenomen’ en er ‘naar het oordeel van het Hof sprake is van het “opzettelijk achterwege laten” van de zijde van belanghebbende’. Daarbij heeft het Hof overwogen dat belanghebbende ‘de situatie dat er sprake is van een te lage inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen in stand [heeft] gelaten. Voorts heeft belanghebbende in januari 2007 (toen er nog voldoende financiële middelen in de BV aanwezig waren) er desondanks niet voor gekozen ‘om contact met de Belastingdienst op te nemen en de kennelijk aanwezige financiële middelen aan te wenden voor de betaling van de verschuldigde belasting’. Tevens heeft het Hof overwogen ‘dat op 5 november 2006 het boekenonderzoek reeds was aangevangen (…) en dat belanghebbende bekend was met de brief van 30 oktober 2006 (…) zodat belanghebbende op 5 november 2006 redelijkerwijs kon twijfelen aan de juistheid van de reeds ingediende aangiften’.

Het Hof heeft in het kader van de bepaling van het juiste bedrag van de naheffingsaanslag en de daarop gebaseerde aansprakelijkstelling, herhaald dat door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, het niet is uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Volgens het Hof ‘klemt [dit] te meer nu het gevolg daarvan zou kunnen zijn dat belanghebbende zich mogelijk niet op alle punten kan verweren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling’. Onder deze omstandigheden heeft het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend geacht ‘dat belanghebbende voor het Hof alle feiten en omstandigheden kan aanvoeren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling, ook al zouden die al eerder in het kader van de naheffingsaanslag [in de fiscale procedure, A-G] aan de Rechtbank zijn voorgelegd’.

Gelet op het feit dat belanghebbende op 17 september 2012 inzage heeft gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek, heeft het Hof geen aanleiding gezien om hier de bewijslast, voor zover deze volgens de normale bewijslastverdeling op belanghebbende rust, ingevolge artikel 8:31 van de Awb te verschuiven naar de Ontvanger.

Belanghebbende heeft zich uitgelaten over kilometervergoedingen, lunchvergoedingen, loonbelastingverklaringen/loonheffingskorting, maar dat heeft geen invloed gehad op de door het Hof bevestigde hoogte van de aansprakelijkstelling.

Het hoger beroep is, slechts vanwege enkele nevenbeslissingen, gegrond verklaard.13.

De onderhavige (tweede) cassatieprocedure

Tegen de Hofuitspraak is belanghebbende nu opgekomen in cassatie met acht middelen.

Belanghebbendes eerste middel bevat een betwisting van het door het Hof vastgestelde feitencomplex. Volgens het tweede en derde middel heeft het Hof artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, respectievelijk artikel 8:31 van de Awb onjuist toegepast. Het vierde middel strekt ten betoge dat ten onrechte na verwijzing door de Ontvanger ingebrachte stukken door het Hof zijn toegelaten. Het vijfde middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het zesde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de hoogte van de aansprakelijkheid niet verminderd/aangepast moet worden. Het zevende middel gaat over de onschuldpresumptie. Ten slotte strekt het achtste middel ten betoge dat het Hof ten onrechte aan belanghebbende geen hogere proceskostenvergoeding heeft toegekend dan de forfaitaire vergoeding.

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van hier in het algemeen relevante wet- en regelgeving en jurisprudentie.14.Verder is de relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur vermeld bij de onderdelen waarin de desbetreffende cassatiemiddelen van belanghebbende worden beoordeeld.15.Zie de onderdelen 5 t/m 10; met conclusie in onderdeel 11.

2 De feiten, het geding in feitelijke instanties en de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad

Feiten

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is bestuurder en enig aandeelhouder van [A] BV (hierna: de BV), welke vennootschap tot 13 mei 2005 een uitzendbureau heeft geëxploiteerd. De salarisadministratie werd door de BV zelf verzorgd. Feitelijk is dit door [B] (hierna: [B] ) gebeurd. [B] is door de BV aangetrokken vanwege zijn ervaring bij een uitzendbureau. De salarisadministratie is daarna verder verwerkt door een extern belastingadviesbureau. Van de Ven is op 11 september 2006 overleden.

De inspecteur heeft - omdat het UWV een anonieme melding had ontvangen dat er hoge onkostenvergoedingen zouden worden betaald, waardoor premies zouden worden ontdoken - bij de BV een boekenonderzoek (hierna: het boekenonderzoek) ingesteld dat op 9 augustus 2006 is aangevangen.

Uit het verslag van het inleidende gesprek van het boekenonderzoek blijkt dat volgens de inspecteur belanghebbende het volgende heeft gezegd:

“In 2005 worden de door de werknemers gereden km’s in de loonadministratie geboekt aan de hand van de Kilometer Lijsten ... Deze km-lijsten zijn op het kantoor van [A] ingevoerd in de computer aan de hand van de door de werknemers ingeleverde werkbonnen. De km-lijsten worden niet digitaal bewaard, maar iedere keer overschreven. De door de uitzendkrachten ingevulde werkbonnen zijn niet altijd (dan wel helemaal niet) bezwaard gebleven. (...).

Met de Duitse en Poolse uitzendkrachten is de mondelinge afspraak gemaakt dat ze om de week een vergoeding krijgen voor de rit naar huis. In de praktijk wordt dit opgelost door iedere week een enkele rit te vergoeden. Bij de Duitse uitzendkrachten wordt dit als een vast onderdeel van de wekelijks te betalen km-vergoeding meegenomen in de loonadministratie. (...).

Er vind geen controle plaats of de uitzendkrachten daadwerkelijk naar huis zijn gereden. De Poolse uitzendkrachten ontvangen de vergoeding voor de weekendreizen niet via de loonadministratie maar per kas. Volgens [Hof: belanghebbende] zijn er bij de aanname van deze Poolse uitzendkrachten mondelinge afspraken gemaakt over deze vergoeding.

(...).

Er zijn. met de uitzendkrachten geen afspraken gemaakt over de vergoeding van lunchkosten. Volgens [Hof: belanghebbende] is de hoogte vergoeding gebaseerd op de Bouw CAO. Iedereen die in de bouw werkzaam was ontving in 2005 deze vergoeding. Door [A] vindt er geen controle plaats of de uitzendkrachten daadwerkelijk buiten de bouwplaats geen lunchen. Evenmin vindt er een controle plaats op de hoogte van de daadwerkelijk gemaakte kosten, indien de bouwvakkers zijn gaan lunchen. Tot medio 2005 ontvingen ook een deel van de Poolse slagers deze lunchvergoeding van € 5,50 per gewerkte dag. Tijdens een door de VRO uitgevoerde controle is gebleken dat het niet toegestaan zou zijn om aan de slagers deze lunchvergoeding te verstrekken. Naar aanleiding van een volgens VRO onderzoek (ook voor de bouwvakkers zou deze vergoeding niet zijn toegestaan) is de lunchvergoeding met ingang van 2006 beëindigd”.

Tot de stukken van het geding behoort een ‘ [C] ’ (hierna: het Projectplan). Hierin wordt als datum van het selectieoverleg 11 oktober 2006 vermeld en als datum van het tripartiete overleg 2 november 2006. In paragraaf 1.3.4 van het Projectplan is, voor zover van belang, vermeld:

“Door het [Hof: selectieoverleg] zijn opmerkingen gemaakt inzake de door mij toegepaste extrapolatie van de geconstateerde verschillen. Om tot en juiste beoordeling te komen dient de verwachte benadeling volledig onderbouwd te worden.

In het jaar 2005 zijn er via de loonadministratie ruim 3.000 betalingen van km-vergoedingen verricht. Omdat het ondoenlijk is om op individuele basis de bovenmatige km-vergoedingen te berekenen, is in overleg met EDP besloten de km-vergoedingen middels een statistische steekproef te controleren.

(…).

Minimaal Maximaal

Afwijking (totaal aantal fouten) 42,290 51,532

Intervalgrootte € 5.000 € 5.000

Afwijking in € (is fouten x intervalgrootte € 211.450 € 257.660

Resumé:

Tijdens het boekenonderzoek heb ik de indruk gekregen dat er met de werknemers een netto loon wordt afgesproken, waarbij er in de loonadministratie een verschuiving plaatsvindt naar onbelaste vergoedingen, met als doel het bruto loon laag te houden. Hierdoor wordt er over een lager bedrag loonheffing (en premies werknemersverzekeringen) afgedragen.”

De inspecteur heeft bij brief van 30 oktober 2006 aan belanghebbende geschreven:

“In verband met het inmiddels, door mijn collega [D] , gestarte onderzoek loonheffing bij [A] B.V. doe ik u hierbij in het kort een uiteenzetting toekomen van toepassing van de geldsteekproef bij [A] B.V. over het jaar 2005. De bedoeling is deze controlemethodiek toe te passen voor controle van de verstrekte kilometervergoedingen.

(...).

Bij deze brief is een lijstje gevoegd met de 86 getrokken posten. Mocht u behoefte hebben aan een mondelinge toelichting van de methodiek van de geldsteekproef dan hoor ik dit gaarne van u. Ik zal dan met u een afspraak maken voor e.e.a. toe te lichten.”

Van het boekenonderzoek is met dagtekening 5 oktober 2009 een rapport opgemaakt (hierna: het rapport). In het rapport is met betrekking tot de loonheffingskorting het volgende vermeld:

“Door [A] zijn alle gegevens die in het fysieke personeelsdossier zijn opgeborgen gescand. Tijdens het door mij in 2006 uitgevoerde boekenonderzoek zijn mij door inhoudingsplichtige de personeelsdossiers digitaal ter beschikking gesteld. Uit de controle van de personeelsgegevens is gebleken dat een grote groep werknemers het invulblok “loonheffingskorting toepassen” op de loonbelastingverklaring niet heeft ingevuld. Tijdens de doorzoeking zijn ook de personeelsdossiers in beslag genomen. Nadat deze personeelsdossiers zijn geraadpleegd blijkt dat op grote schaal het invulblok “loonheffingskorting toepassen” wel te zijn ingevuld. Conclusie: nadat de loonbelastingverklaringen zijn gescand is het invulblok “loonheffingskorting toepassen” alsnog door [A] ingevuld.

In verband hiermee zijn er tijdens het verhoor aan de werknemer ... vragen gesteld. (...). Het onderzoek heeft zich met betrekking tot de loonbelastingverklaringen beperkt tot het al dan niet correct invullen van het invulblok “loonheffingskorting toepassen”. Gezien het feit dat de loonbelastingverklaringen geruime tijd later (oplopend tot een jaar) na de ingangsdatum zijn gescand. is de conclusie gerechtvaardigd dat de werknemers het invulblok “loonheffingskorting toepassen” niet hebben ingevuld. Dit heeft tot gevolg dat bij deze werknemers geen rekening dient te worden met de heffingskorting. In de loonadministratie is bij deze werknemers ten onrechte rekening gehouden met de heffingskorting.

(…).

Reactie adviseur

Wat is nu bepalend? De gescande loonbelastingverklaring of het origineel. Uit de originele loonbelastingverklaringen blijkt dat de werknemers, op enig moment, het formulier correct hebben ingevuld. Bovendien zijn het allemaal bouwvakkers die fulltime werken en dus ook geen ander inkomen genieten. Het is dan ook correct dat er rekening wordt gehouden met de heffingskorting.”

Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is aan de BV met dagtekening 16 oktober 2009 over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van€ 156.742 (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd.

Belanghebbende heeft namens de BV het formulier “Melding Van betalingsproblemen bij belastingen en premies” ingediend. Het formulier is gedagtekend 4 november 2009 en op 5 november 2009 door de Ontvanger ontvangen.

Het door de BV tegen de naheffingsaanslag ingestelde beroep is bij uitspraak van de rechtbank te Breda van 6 april 2011, nr. 10/2332, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3309, ongegrond verklaard. Deze uitspraak staat onherroepelijk vast.

De naheffingsaanslag is door de BV onbetaald gelaten. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 5 januari 2012 als bestuurder aansprakelijk gesteld (hierna: de beschikking). Belanghebbende is niet aansprakelijk gesteld voor bedragen als bedoeld in artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990. Tegen de beschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Het bezwaar is ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 juni 2013, nr. 12/7330, ECLI:NL:RBZWB:2013:5880, voor zover van belang, ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof). Het gerechtshof heeft bij uitspraak van 11 februari 2016, nr. 13/00892, ECLI:NL:GHSHE:2016:419, voor zover van belang, het hoger beroep ongegrond verklaard. Bij arrest van 2 december 2016, nr. 16/01532, ECLI:NL:HR:2016:2722, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest (hierna: het verwijzingsarrest).

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Bij de Rechtbank was in zoverre in cassatie geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door [A] BV onbetaald gebleven naheffingsaanslag LB/PVV. De Rechtbank heeft overwogen:16.

Belanghebbende heeft vooraf gesteld dat met het opleggen van de beschikking tot aansprakelijkstelling het recht van verdediging is geschonden, zoals dit is opgenomen in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Naar het oordeel van de rechtbank valt het onderhavige geschil niet onder de toepassing van het Handvest nu de beschikking aansprakelijkstelling ziet op onbetaald gebleven loonbelasting. In dat geval is er geen sprake van een maatregel ter uitvoering van het recht van de Europese Unie. Deze stelling kan belanghebbende dan ook niet baten.

Ingevolge artikel 36, tweede lid, van de Inv heeft een lichaam bij betalingsonmacht een meldingsplicht. In artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: Uitv besluit Inv) zijn voor deze melding nadere regels gesteld. De onderhavige beschikking aansprakelijkstelling is het gevolg van het niet betalen van een naheffingsaanslag loonbelasting, die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde loonbelasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen. In dat geval geldt bij uitsluiting artikel 7, tweede lid, van het Uitv besluit Inv (vergelijk HR 23 december 2011, 10/01211, LJN: BR7038, onder andere gepubliceerd in BNB 2012/50).

Ingevolge artikel 7, tweede lid, van het Uitv besluit Inv kan enkel een melding van de betalingsonmacht plaatsvinden indien de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam. Volgens de ontvanger is in het onderhavige geval wel sprake van opzet of grove schuld van [A] BV . De ontvanger heeft daarvoor verwezen naar hetgeen uit het boekenonderzoek bij [A] BV naar voren is gekomen en door de rechtbank Breda in haar uitspraak van 6 april 2011 is vastgesteld (zie 2.2.). Uit deze stukken leidt de rechtbank af dat het aan ten minste grove schuld van [A] BV te wijten is geweest dat de naheffingsaanslag is opgelegd. Ingevolge artikel 7, tweede lid van het Uitv besluit Inv kon [A] BV derhalve geen rechtsgeldige melding betalingsonmacht doen ter zake van de naheffingsaanslag.

Nu geen rechtsgeldige melding van de betalingsonmacht kon worden gedaan, wordt ingevolge artikel 36, vierde lid van de Inv vermoed dat de niet betaling van de naheffingsaanslag loonbelasting aan belanghebbende als bestuurder te wijten is, zodat zij aansprakelijk is. Tot weerlegging van dit vermoeden wordt belanghebbende slechts toegelaten als zij aannemelijk maakt dat het niet aan haar is te wijten dat het lichaam geen geldige melding van de betalingsonmacht heeft gedaan.

Belanghebbende heeft gesteld dat het bewijsvermoeden van artikel 36, vierde lid van de Inv en de beperking om dit vermoeden te weerleggen, strijdig is met communautaire rechtsbeginselen. De rechtbank verwijst naar hetgeen hierover is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2011, nr. 09/00422, LJN: BL0202 onder 5.3, zoals ook door belanghebbende in haar beroepschrift is aangehaald. De rechtbank acht dit arrest van de Hoge Raad in het onderhavige geval integraal van toepassing. Naar het oordeel van de rechtbank is artikel 36, vierde lid van de Inv derhalve niet in strijd met communautaire rechtsbeginselen. Daar komt overigens nog bij dat in dit geval sprake is van een puur interne aangelegenheid waarop het recht van de Europese Unie niet van toepassing is (zie 2.16). De stelling dat van de ontvanger een proactieve houding mag worden verwacht bij het constateren van betalingsproblemen geeft de rechtbank geen aanleiding te komen tot een ander oordeel. Evenmin ziet de rechtbank aanleiding hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof van Justitie.

Het is dus aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat het niet aan haar te wijten was dat [A] BV geen rechtsgeldige melding van de betalingsonmacht heeft gedaan. Belanghebbende heeft daarvoor gesteld dat zij geen kennis had van de ondeugdelijke afspraken die met het uitzendpersoneel zijn gemaakt en de te hoge kilometervergoedingen waarop de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd. Volgens belanghebbende werden deze afspraken gemaakt door een door haar aangetrokken deskundige dan wel de ingeschakelde administrateur/adviseur. De ontvanger heeft deze stelling betwist. Volgens de ontvanger zijn de activiteiten van [A] BV op dezelfde wijze doorgegaan na het overlijden van de aangetrokken deskundige. Tevens heeft de ontvanger gesteld dat belanghebbende ook zelf personeel heeft aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met haar enkele stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de ontvanger, niet aannemelijk gemaakt dat het niet aan haar te wijten was dat [A] BV niet op de juiste wijze aan haar meldingsplicht heeft voldaan.

Ook de stelling van belanghebbende dat het Openbaar Ministerie de strafrechtelijke zaak heeft geseponeerd wegens gebrek aan bewijs, kan belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet baten. Immers, de bewijsgaring en het procesrecht binnen het strafrecht zijn anders dan in het belastingrecht, zodat deze enkele stelling van belanghebbende onvoldoende is om tot een ander oordeel te kunnen komen. De rechtbank concludeert dat belanghebbende niet tot de weerlegging van het vermoeden van artikel 36, vierde lid, van de Inv kan worden toegelaten, zodat zij ingevolge artikel 36, derde lid, van de Inv terecht aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonbelasting van [A] BV.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch

Ook bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch was onder meer in geschil of belanghebbende terecht en tot de juiste hoogte aansprakelijk is gesteld voor de door [A] BV onbetaald gebleven naheffingsaanslag LB/PVV. Het gerechtshof heeft bij uitspraak van 11 februari 2016 overwogen:

Aansprakelijkheid

Het tweede lid van artikel 36 van de IW luidt, voor zover te dezen van belang:

‘Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, (…) in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.’.

Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 luidt, voor zover te dezen van belang:

‘In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.’.

Uit het vorenstaande volgt, dat het Hof moet beoordelen of de omstandigheid dat – kort weergegeven – de verschuldigde loonheffing meer bedraagt dan op aangifte is afgedragen, te wijten is aan opzet of grove schuld van [A] BV (Hoge Raad 23 december 2011, 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038.)

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel, dat uit het rapport van het boekenonderzoek en het oordeel van de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 blijkt, dat het ten minste aan grove schuld van [A] BV te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen. Hieruit volgt, dat de Ontvanger terecht de onder 2.7 vermelde melding van betalingsonmacht bij de onder 2.8 vermelde brief als niet rechtsgeldig heeft aangemerkt. Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat haarzelf geen opzet of grove schuld valt te verwijten, overweegt het Hof dat het hier gaat om opzet of grove schuld van het lichaam, [A] BV, en niet om opzet of grove schuld van belanghebbende zelf. Hierbij wordt het handelen of nalaten van Van den Ven en/of het ingeschakelde belastingadviesbureau en/of anderen toegerekend aan [A] BV (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149).

Uit hetgeen onder 4.4 is overwogen volgt, dat belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 36, lid 3 van de IW aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Vervolgens dient het Hof te beoordelen of belanghebbende dit laatste vermoeden mag weerleggen. Belanghebbende mag het vermoeden alleen weerleggen, als het niet aan haar te wijten is dat ( [A] BV niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] BV grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149).

Belanghebbende heeft – samengevat – aangevoerd, dat zij Van den Ven had aangetrokken en het onder 2.2 vermelde belastingadviesbureau had ingeschakeld en dat zij zelf niet op de hoogte was van de afspraken met het uitzendpersoneel en de te hoge (kilometer)vergoedingen, waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd en dat zij met de certificering door het VRO mocht aannemen dat een en ander goed was geregeld. Voorts heeft zij in de pleitnota bij de Rechtbank (p. 3, onder 7) en tijdens het onderzoek ter zitting aangevoerd dat haar aandacht uitging naar haar drie jonge kinderen en de onderneming van haar echtgenoot. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd maakt belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat het niet aan haar te wijten is dat ( [A] BV niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] BV grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en gelet op (de verklaringen in) het rapport van het boekenonderzoek heeft belanghebbende kennelijk blind gevaren op met name Van den Ven en haar aandacht niet gegeven aan hetgeen bij [A] BV gebeurde, terwijl van haar als bestuurder van [A] BV meer moet worden gevergd dan alleen het aantrekken van Van den Ven en/of een belastingadviesbureau. Als bestuurder had zij ervoor moeten waken, dat een situatie ontstond zoals die nu bij [A] BV is ontstaan, namelijk de situatie dat één werknemer zonder tegenwicht zijn gang kon gaan. Hieraan doet naar het oordeel van het Hof de certificering door het VRO niet af, omdat belanghebbende als bestuurder niet alleen daar op mocht afgaan, maar zelf tegenwicht had moeten bieden aan Van den Ven of als bestuurder had moeten organiseren dat binnen het bedrijf een functiescheiding volgens het ‘vier-ogen principe’ tot stand was gekomen. Belanghebbende heeft dit ook met zoveel woorden erkend tijdens het onderzoek ter nadere zitting, waar zij heeft opgemerkt dat het ‘300%’ vertrouwen dat zij stelde in Van den Ven , geen goede beslissing is geweest.

Uit hetgeen onder 4.6 is overwogen volgt, dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Mitsdien is belanghebbende aansprakelijk.

Hoogte van de aansprakelijkstelling: de naheffingsaanslag

4.8.Belanghebbende heeft aangevoerd, dat de aan de beschikking aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslag te hoog is. Deze stelling faalt op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7 van de IW, omdat met betrekking tot de naheffingsaanslag de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 reeds een onherroepelijk oordeel heeft gegeven. De stelling van belanghebbende dat de Rechtbank zijn beslissing heeft genomen met een omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen in deze procedure belanghebbende niet kan worden tegengeworpen op grond van artikel 49, lid 5 van de IW, zodat volgens belanghebbende de hoogte van de naheffingsaanslag in deze aansprakelijkheidsprocedure toch aan de orde kan komen, mist feitelijke grondslag.

De op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 van de Awb)

Belanghebbende heeft voorts gesteld, dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, namelijk niet alle door het Openbaar Ministerie opgestelde strafrechtelijke stukken die volgens belanghebbende wel aan de Inspecteur ter beschikking zijn gesteld. Het Hof stelt voorop, dat in een aansprakelijkheidsprocedure als deze de op de zaak betrekking hebbende stukken, die op grond van artikel 8:42 van de Awb aan de belastingrechter moeten worden overgelegd, ook de stukken zijn, die de Inspecteur ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en het daaraan ten grondslag liggende boekenonderzoek (vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29; 10 april 2015, 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874; 12 juni 2015, 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en 18 december 2015, 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602). Immers, in beginsel staat de hoogte van de belastingaanslag, waarvoor aansprakelijk wordt gesteld, in een aansprakelijkheidsprocedure als deze ook ter discussie. De Ontvanger heeft gesteld dat hij noch de Inspecteur over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan de verklaringen die zijn opgenomen in de brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009. Gelet op de onder 2.5 vermelde brief van de Inspecteur van 17 januari 2008 en de op 25 januari 2008 verleende toestemming voor het gebruik van de strafrechtelijke stukken acht het Hof deze stelling ongeloofwaardig. Hetgeen is vermeld onder 2.5 duidt er naar het oordeel van het Hof veeleer op dat de Inspecteur naar aanleiding van zijn onder 2.5 vermelde brief van 17 januari 2008 alle strafrechtelijke stukken heeft gekregen en dat hij in die stukken aanleiding heeft gevonden om nadien bij brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009 specifiek te verzoeken om de door hem in die brieven genoemde verklaringen, die hij gelet op de specifieke omschrijving onder verwijzing naar de FIOD-nummering alleen maar kan hebben geput uit de eerder aan hem ter beschikking gestelde strafrechtelijke stukken, te mogen gebruiken. Bovendien wijst ook de onder 2.4 vermelde bevinding, die is ontleend aan de uitspraak op bezwaar, dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen over 2007 zijn aangetroffen erop, dat de Ontvanger over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan alleen over de verklaringen. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De omstandigheid dat het FIOD-dossier inmiddels is vernietigd, doet hier niet aan af (Hoge Raad 23 mei 2014, 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, r.o. 3.3.2). Mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen zal het Hof hieraan evenwel geen consequenties verbinden op de voet van artikel 8:31 van de Awb (Hoge Raad 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041).

Overige grieven

4.10.Met betrekking tot de door belanghebbende overige aangevoerde grieven tegen de aansprakelijkstelling verwijst het Hof naar de bestreden uitspraak van de Rechtbank onder 2.20 en 2.22 en, voor zover die grieven daarin niet zijn behandeld, overweegt het Hof dat deze grieven niet tot een ander oordeel kunnen leiden.

Uit al het vorenoverwogene volgt dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord.

Hoge Raad

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2016 voor zover nu in cassatie van belang, overwogen:17.,18.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, lid 1, Awb voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Tegen dit oordeel zijn geen middelen gericht.

Het Hof heeft op grond van artikel 8:31 Awb aan die schending geen gevolgen verbonden. Het Hof heeft daartoe verwezen naar zijn oordeel dat belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag te hoog is, faalt op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de Wet, aangezien de rechtbank in de hiervoor in 2.1.2 genoemde uitspraak van 6 april 2011 een onherroepelijk oordeel over de naheffingsaanslag heeft gegeven. De middelen 1 en 2 bestrijden dit oordeel.

Met het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel wordt niet gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat de niet-overgelegde stukken mede van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in artikel 36, lid 2[19.], laatste volzin, van de Wet kan worden gemaakt, alsmede voor de beantwoording van de vraag of de BV opzet of grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 kan worden verweten. In zoverre slagen de middelen 1 en 2.

(…).

Middel 10 bestrijdt de verwerping door het Hof van belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het middel voert onder meer aan dat het Hof, door aan die verwerping ten grondslag te leggen dat de rechtbank in de hiervoor in 2.1.2 genoemde uitspraak van 6 april 2011 een onherroepelijk oordeel over de naheffingsaanslag heeft gegeven, een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de Wet, aangezien belanghebbende in de procedure betreffende de aansprakelijkstelling met betrekking tot de naheffingsaanslag andere grieven heeft aangevoerd dan reeds door de belastingrechter zijn beoordeeld.

Ingevolge artikel 49, lid 7, van de Wet kan het bezwaar tegen een beschikking tot aansprakelijkstelling geen betrekking hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Deze bepaling komt, afgezien van een enkele redactionele aanpassing waarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd, overeen met het voorheen geldende artikel 50, lid 6, van de Wet (zie Kamerstukken II 2001/02, 28 123, nr. 3, blz. 6). Met betrekking tot de reikwijdte van laatstgenoemde bepaling is in de totstandkomingsgeschiedenis daarvan het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 118):

"Wij wijzen er nog op dat de verbodsbepaling (…) alleen geldt met betrekking tot de feiten en omstandigheden ter zake waarvan een rechterlijke uitspraak is gewezen. Het gaat dus om feiten of omstandigheden die blijken uit die uitspraak, zodat duidelijk is dat de rechter zich daarover heeft uitgelaten. Zaken die ter zitting naar voren zijn gebracht en/of in de gedingstukken zijn opgenomen, maar waarover de rechter zich niet heeft uitgelaten vallen hier dus niet onder. Voor zover andere feiten en omstandigheden die voor de vaststelling van de belastingaanslag van belang zijn geweest, in geding worden gebracht en die niet eerder ter beslissing aan de belastingrechter zijn voorgelegd of waarover die rechter geen onherroepelijke uitspraak heeft gewezen, blijft te dien aanzien bezwaar en beroep wel mogelijk."

Uit de hiervoor in 2.6.2 opgenomen toelichting volgt dat artikel 49, lid 7, van de Wet niet eraan in de weg staat dat de aansprakelijk gestelde bestuurder in een procedure betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling voor een belastingaanslag feiten en omstandigheden betreffende die aanslag aanvoert die niet eerder aan de belastingrechter zijn voorgelegd of waarover die rechter geen onherroepelijke uitspraak heeft gedaan. Uit het door het middel bestreden oordeel blijkt niet dat het Hof het vorenstaande heeft onderkend. Middel 10 slaagt derhalve in zoverre.

De middelen 1 en 2 voor het overige, 3, 5, 7, 10 voor het overige, en 12 kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Gelet op het hiervoor in 2.3 en 2.6.3 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen 6, 8 en 11 behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

Hof (verwijzingshof)

Bij het Hof was na verwijzing door de Hoge Raad in geschil of de beschikking aansprakelijkstelling terecht is vastgesteld.

Het Hof heeft geoordeeld:

Schending artikel 8:42 Awb

Naar het oordeel van het Hof staat, nu tegen het oordeel van het gerechtshof inzake de schending van artikel 8:42 van de Awb (rechtsoverweging 4.9 van de betreffende uitspraak) door de Staatssecretaris van Financiën geen cassatieberoep is gesteld, in deze verwijzingsprocedure vast dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, lid 1, van de Awb, voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken - te weten het FIOD-dossier - over te leggen. Dientengevolge ligt, ingevolge artikel 8:31 van de Awb, de vraag voor welke consequenties hieraan moeten worden verbonden.

Artikel 8:31 Awb

Het Hof is van oordeel dat het niet meer kunnen overleggen van het FIOD-dossier door de Ontvanger niet tot vernietiging van de beschikking dient te leiden. Die sanctie zou te ver strekkend zijn. Echter, naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet zonder gevolg aan het niet-overleggen van het FIOD-dossier voorbij worden gegaan. Daartoe overweegt het als volgt.

Op 4 november 2009 heeft belanghebbende namens de BV met betrekking tot de naheffingsaanslag een melding betalingsonmacht gedaan die op 5 november 2009 bij de Ontvanger is ingekomen (zie 2.8). Dit is binnen enkele dagen na de vervaldag van de naheffingsaanslag. De Ontvanger heeft echter gemotiveerd gesteld dat het aan opzet of grove schuld van de BV is te wijten dat de naheffingsaanslag werd opgelegd, zodat ter zake van de naheffingsaanslag op grond van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, geen rechtsgeldige melding kon plaatsvinden. Het is dan aan belanghebbende om daartegen gemotiveerd verweer te voeren. Door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Dit klemt te meer nu het gevolg daarvan mogelijk zou zijn dat belanghebbende als aansprakelijkgestelde wordt geconfronteerd met het wettelijk bewijsvermoeden van artikel 36, lid 4, van de Wet. Onder deze omstandigheden acht het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, aan de schending door de Ontvanger van artikel 8:42 van de Awb het gevolg te verbinden dat moet worden geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, is geslaagd in haar verweer tegen de stelling van de Ontvanger dat de naheffingsaanslag is te wijten aan opzet of grove schuld van de BV.

Rechtsgeldige melding betalingsonmacht

Het voorgaande brengt mee dat ervan moet worden uitgegaan dat sprake is van een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36 van de Wet en dat ingevolge het derde lid van dit artikel de Ontvanger aannemelijk dient te maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.

Nu de rechtsgeldige melding betalingsonmacht namens de BV werd gedaan op5 november 2009 (zie 2.8), dient het Hof op grond van artikel 36, lid 3, van de Wet, te beoordelen of er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode 5 november 2006 tot 5 november 2009, waarbij het Hof opmerkt dat het ook kan gaan om belastingschulden die vóór 5 november 2006 zijn ontstaan (vgl. HR 22 december 1993, nr. 28672, BNB 1994/151, r.o 3.5, dat in zoverre ook voor de onderhavige wettelijke bepaling gelding heeft, vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, r.o 3.3.3).

Kennelijk onbehoorlijk bestuur

Van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet, kan pas worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan. Dit is onder meer het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (HR 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530). Hierbij dienen alle ter zake dienende omstandigheden in onderling verband en samenhang te worden betrokken (HR 14 oktober 2005, nr. C04/172HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6017).

Gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, rust op de Ontvanger de last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de hier aan de orde zijnde periode.

De Ontvanger heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur omdat belanghebbende toen het haar - na het overlijden van Van de Ven op 11 september 2006 - in januari 2007 duidelijk was geworden dat de loonadministratie en daarmee de aangiften onjuist waren, pas vanaf week 13 (april) 2007 acties heeft ondernomen om de onjuistheden aan te passen terwijl die acties niet hebben bestaan uit het indienen van een suppletie-aangifte, maar het vanaf week 13 (april) 2007 tot week 26 (juli) 2007 geleidelijk indienen van minder onjuiste aangiften en het vanaf week 26 (juli) 2007 indienen van juiste aangiften.

Naar het oordeel van het Hof is de Ontvanger in zijn bewijslast geslaagd. Hierbij heeft

het Hof het volgende in aanmerking genomen. Gelet op de strekking van de bestuurdersaansprakelijkheid - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies kennelijk onbehoorlijk bestuur (HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, rechtsoverweging 3.3.3, en HR 11 januari 1995, nr. 29170, ECLI:NL:HR:1995:AA3054, BNB 1995/203). Daarbij heeft in het aansprakelijkheidsrecht te gelden dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen (vgl. HR 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149 en HR 11 november 2005, nr. C04/197HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6018). Aangezien belanghebbende - naar zij heeft erkend - in januari 2007, nadat het haar duidelijk was geworden dat de loonadministratie van de BV en daarmee de ingediende aangiften onjuist waren, geen contact met de Belastingdienst heeft opgenomen, is er naar het oordeel van het Hof sprake van het ‘opzettelijk achterwege laten’ van de zijde van belanghebbende. Belanghebbende heeft de situatie dat er sprake is van een te lage inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen in stand gelaten. Hierbij merkt het Hof nog op dat op het moment dat belanghebbende - naar zij heeft erkend - in januari 2007 bekend werd met de fiscale onjuistheden er voldoende financiële middelen in de BV aanwezig waren, zij desondanks er niet voor heeft gekozen om contact met de Belastingdienst op te nemen en de kennelijk aanwezige financiële middelen aan te wenden voor de betaling van de verschuldigde belasting. Ook merkt het Hof nog op dat op 5 november 2006 het boekenonderzoek reeds was aangevangen (zie 2.2) en dat belanghebbende bekend was met de brief van 30 oktober 2006 (zie 2.5) zodat belanghebbende op 5 november 2006 redelijkerwijs kon twijfelen aan de juistheid van de reeds ingediende aangiften.

Hoogte aansprakelijkstelling

Door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Dit klemt te meer nu het gevolg daarvan zou kunnen zijn dat belanghebbende zich mogelijk niet op alle punten kan verweren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling. Onder deze omstandigheden acht het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, dat belanghebbende voor het Hof alle feiten en omstandigheden kan aanvoeren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling, ook al zouden die al eerder in het kader van de naheffingsaanslag aan de Rechtbank zijn voorgelegd. Het Hof verwijst naar de rechtsoverwegingen 4.21 en verder van deze uitspraak. Gelet op het feit dat belanghebbende op 17 september 2012 inzage heeft gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek, ziet het Hof geen aanleiding om de bewijslast, voor zover deze volgens de normale bewijslastverdeling op belanghebbende rust, ingevolge artikel 8:31 van de Awb te verschuiven naar de Ontvanger.

Belanghebbende betoogt dat op de stukken die de Ontvanger in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft ingebracht geen acht mag worden geslagen omdat na verwijzing enkel stukken mogen worden ingebracht die de Ontvanger niet eerder in het geding had kunnen brengen. Het Hof volgt het betoog van belanghebbende niet omdat de door de Ontvanger ingebrachte stukken het verweer ondersteunen dat krachtens de verwijzingsopdracht moet worden onderzocht (vgl. HR 9 augustus 2013, nr. 12/02248, ECLI:NL:HR:2013:198).

Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de door de Ontvanger in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 ingebrachte stukken tot het FIOD-dossier behoren, waaruit de Ontvanger - gelet op de bewijsopdracht van het Hof - niet mag putten. Aan dit betoog heeft belanghebbende ten grondslag gelegd dat volgens haar de zaak in ieder geval vanaf 11 oktober 2006 onder verantwoordelijkheid van de FIOD is gekomen, zodat op stukken die na deze datum tot stand zijn gekomen - zoals volgens belanghebbende de steekproef - geen acht mag worden geslagen. De Ontvanger heeft ter zitting van het Hof gesteld dat tijdens het selectieoverleg op 11 oktober 2006 is besloten de zaak niet in te brengen in het tripartiete overleg, dat de inspecteur in de maand november 2006 de steekproef heeft toegepast en dat de zaak daarna voor een tweede keer - op z’n vroegst na 30 november 2006 - in het selectieoverleg is ingebracht. Het selectieoverleg ziet louter op het selecteren van dossiers die kunnen worden doorgezet naar het tripartiete overleg, waarbij van het starten van een FIOD-onderzoek nog geen sprake is, aldus de Ontvanger.

Gelet op het in 2.4 en 2.5 vermelde en de toelichting van de Ontvanger ter zitting van het Hof, acht het Hof het aannemelijk dat de FIOD pas na november 2006 met het strafrechtelijk onderzoek is gestart, zodat de steekproef niet aan de onderzoekshandelingen van de FIOD moet worden toegerekend. Dat de uitkomsten van de steekproef naar aanleiding van een bespreking met belanghebbende zijn aangepast, brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat de steekproef wel aan de FIOD moet worden toegerekend. Het Hof acht het verder aannemelijk dat de inspecteur in het kader van het boekenonderzoek van belanghebbende de digitale personeelsdossiers heeft ontvangen, waaronder de verstrekte vergoedingen en de loonbelastingverklaringen en dat de behandelend inspecteur zelf de uitdraaien van google maps heeft gemaakt. Het Hof merkt verder nog op dat het verslag van het inleidende gesprek van het boekenonderzoek door de inspecteur zelf is opgemaakt. Het Hof komt tot de conclusie dat de Ontvanger - gelet op de bewijsopdracht van het Hof - de stukken die hij in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft ingebracht, mocht inbrengen. Zij dienen derhalve niet buiten aanmerking te worden gelaten.

Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank en het gerechtshof haar de cautie hadden moeten geven, hetgeen niet is gebeurd, zodat hetgeen zij mondeling heeft verklaard niet kan worden gebruikt bij de beoordeling van de onderhavige zaak. Ook dient het Hof haar de cautie te geven, aldus belanghebbende.

Opgemerkt zij dat het Hof ter zitting van 30 november 2017 heeft aangegeven dat belanghebbende niet verplicht is om vragen te beantwoorden. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de cautie door de Rechtbank en het gerechtshof had moeten worden gegeven, zal het Hof de onderhavige zaak beoordelen zonder rekening te houden met hetgeen belanghebbende mondeling heeft verklaard.

Aansluiting aangifte

De in het rapport eerstgenoemde correctie van € 24.817 wegens ‘Aansluiting aangifte’ is, gelet op de samenhangende zaak met Hofkenmerk 16/01501, tussen partijen niet in geschil omdat in die samenhangende zaak sprake is van dezelfde correctie, maar dan in het voordeel van belanghebbende.

Kilometervergoedingen

Belanghebbende dient, bij betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat de uitbetaalde kilometervergoedingen niet bovenmatig zijn (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778).

Belanghebbende betoogt dat uit de stukken niet kan worden afgeleid dat de kilometerlijsten valselijk zijn opgemaakt en dat een deel van de door de Ontvanger ingebrachte stukken niet uit de administratie kunnen komen, zoals de uitdraaien van google maps. Ten aanzien van werknemer Kampers stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het niet duidelijk is of met Heel het dorp is bedoeld dan wel de inlener in de buurt van Breda. Bij werknemer Knelissen lijkt volgens belanghebbende de Ontvanger te schrijven dat de opgegeven kilometers akkoord zijn en dat de stukken ten aanzien van Van Kessel niet duidelijk zijn.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet in haar bewijslast is geslaagd. Daarbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Ten aanzien van werknemer Kampers is, gelet op de planning, sprake van het dorp, waardoor de gedeclareerde afstanden niet overeenstemmen met de afstanden volgens google maps, welke uitdraaien - naar het Hof aannemelijk acht (zie 4.17) - van de inspecteur afkomstig zijn. Bij werknemer Knelissen is op de kilometerlijst een afstand van 636 kilometer vermeld en uitbetaald terwijl deze werknemer zelf 192 kilometer heeft gedeclareerd. Hetzelfde geldt voor werknemer Van Kessel, maar dan met afstanden van 1.500 kilometer respectievelijk 510 kilometer, werknemer Van Zuylen maar dan met afstanden van 1.124 kilometer respectievelijk 218 kilometer en enigszins vergelijkbaar voor werknemer Beus (per dag respectievelijk 203/204 kilometer en 114 kilometer).

Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat zonder onderliggende bescheiden niet kan worden beoordeeld of de steekproef goed is uitgevoerd. Het Hof merkt allereerst op dat de Rechtbank in haar uitspraak van 6 april 2011 heeft geoordeeld dat de steekproef juist is opgezet en uitgevoerd (rechtsoverwegingen 4.2.3 en 4.2.4). Het Hof verenigt zich met die conclusie. Verder heeft belanghebbende op 17 september 2012 inzage gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek. Bovendien acht het Hof het aannemelijk dat de uitkomsten van de steekproef, gehouden in november 2006, zijn aangepast naar aanleiding van opmerkingen van belanghebbende, welke (nieuwe) uitkomsten zijn neergelegd in het rapport, dat ten grondslag ligt aan de naheffingsaanslag (zie 2.7).

Kilometervergoedingen gezinsbezoek

Belanghebbende dient, bij betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat de uitbetaalde kilometervergoedingen voor gezinsbezoek niet bovenmatig zijn (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778).

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat uit de overgelegde stukken niet kan worden afgeleid dat elke kilometervergoeding ten onrechte is betaald.

Het Hof merkt op dat de Rechtbank in haar uitspraak van 6 april 2011, nr. 10/2332, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3309, rechtsoverweging 4.3.2, kort gezegd, heeft geoordeeld dat zij een vergoeding voor gezinsbezoek niet aannemelijk acht omdat declaraties niet aanwezig zijn, alleen mondelinge afspraken zijn gemaakt en er geen controle is uitgeoefend. Gegeven dit oordeel kan belanghebbende, op wie - het zij nogmaals gezegd - de bewijslast rust, niet volstaan met de enkele opmerking dat niet elke kilometervergoeding voor gezinsbezoek ten onrechte is betaald. Zij dient nader bewijs te leveren, hetgeen zij echter niet heeft gedaan.

Lunchvergoedingen

Belanghebbende dient, bij betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat de uitbetaalde lunchvergoedingen niet bovenmatig zijn (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778).

Belanghebbende betoogt dat uit de overgelegde stukken niet kan worden afgeleid dat alle lunchvergoedingen in de heffing moeten worden betrokken. Met betrekking tot het jaar 2004 stelt belanghebbende zich voorts op het standpunt dat de Ontvanger geen gegevens heeft overgelegd, zodat de aansprakelijkstelling met een bedrag van € 9.567 - zijnde de lunchvergoeding over 2004 - moet worden verminderd.

Het Hof merkt op dat de Rechtbank in haar uitspraak van 6 april 2011 nr. 10/2332, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3309, rechtsoverweging 4.4.4, heeft geoordeeld dat, nu belanghebbende haar stelling verder niet nader heeft onderbouwd, geen controle heeft uitgeoefend op de daadwerkelijk gemaakte kosten en op het aantal dagen, ook aan slagers de vergoeding uit de latere bouw-CAO tot medio.2005 heeft vergoed en de hele vergoeding na een controle van de Vereniging Registratie Ondernemingen in 2006 is beëindigd omdat deze niet zou zijn toegestaan, onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de lunchvergoedingen zien op kosten die haar werknemers hebben gemaakt.

Gegeven dit oordeel kan belanghebbende, op wie - het zij nogmaals benadrukt - de bewijslast rust, niet volstaan met de enkele opmerking dat niet alle lunchvergoedingen in de heffing moeten worden betrokken. Hier voegt het Hof nog aan toe dat belanghebbende op 17 september 2012 inzage heeft gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek en de Ontvanger wel stukken heeft overgelegd. Nader bewijs is door belanghebbende niet geleverd.

Loonbelastingverklaringen/loonheffingskorting

Belanghebbende vraagt zich af welke van de tien - door de Ontvanger in het nader stuk van 31 augustus 2017 - overgelegde loonbelastingverklaringen onjuist zijn.

In zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft de Ontvanger tien loonbelastingverklaringen overgelegd, in welke verklaringen geen keuze is gemaakt of de werkgever de loonheffingskorting moet toepassen. Het Hof acht het aannemelijk dat deze - gescande - loonbelastingverklaringen uit de digitale personeelsdossiers komen die tijdens het boekenonderzoek aan de inspecteur zijn overgelegd (zie 4.17).

Ingevolge artikel 29, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964, is de werknemer niet gehouden opgave te verstrekken van gegevens met betrekking tot de heffingskorting en indien de werknemer deze gegevens niet verstrekt, wordt met de heffingskorting geen rekening gehouden.

Gelet op het voorgaande is de correctie loonheffingskorting terecht opgelegd.

Vermindering lage lonen

Tussen partijen is niet in geschil dat deze correctie uit de hiervoor genoemde correcties volgt.

Immateriële schadevergoeding

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof aangegeven dat haar verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, ziet op de periode tussen het verwijzingsarrest en de uitspraak van het Hof.

In het overzichtsarrest van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende geoordeeld:

“3.4.5. Indien de Hoge Raad de bestreden uitspraak vernietigt en het geding verwijst naar een gerechtshof of een rechtbank, heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad.”

Het verwijzingsarrest is gewezen op 2 december 2016 en ter griffie van het Hof ontvangen op 16 december 2016. Het Hof heeft heden uitspraak na verwijzing gedaan. Dit betekent dat de redelijke termijn in de verwijzingsfase minder dan zes maanden is overschreden. Van bijzondere omstandigheden die een verlenging van de redelijke termijn in deze rechtvaardigen, is het Hof niet gebleken. Belanghebbende heeft derhalve recht op een immateriële schadevergoeding ten bedrage van € 500. Nu de overschrijding is toe te rekenen aan de rechter, dient dit bedrag te worden vergoed door de Staat. Gelet op de omvang van het bedrag dat door de Minister voor Rechtsbescherming (voorheen: de Minister van Veiligheid en Justitie) dient te worden vergoed, hoeft hij niet als partij in deze procedure te worden gehoord (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014,20210).

Slotsom

Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond.

(…)

5. Proceskosten

Het Hof ziet aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken.

Belanghebbende betoogt dat zij voor de bezwaar-, beroeps-, hogerberoeps- en verwijzingsfase recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

Het Hof acht geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. De Ontvanger treft naar het oordeel van het Hof geen verwijt dat hij een uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk is dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook heeft de Ontvanger naar het oordeel van het Hof niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011 :BP2975).

Belanghebbende komt in aanmerking voor een forfaitaire proceskostenvergoeding.

Het Hof merkt allereerst op dat de Rechtbank reeds een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase heeft toegekend en dat de Hoge Raad een proceskostenvergoeding voor de cassatiefase heeft toegekend. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep en de verwijzing heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 5,5 punten (hogerberoepschrift gerechtshof (1), verschijnen zitting gerechtshof (1), schriftelijke inlichtingen (0,5), nadere zitting gerechtshof (0,5), conclusie na verwijzing (0,5), verschijnen zitting Hof (1), schriftelijke inlichtingen (0,5), nadere zitting Hof (0,5)) x wegingsfactor 1 x € 501, ofwel in totaal op € 2.755,50. Het Hof neemt verder in aanmerking dat de zaak met Hofnummer 16/01501 met de onderhavige zaak samenhangt. Het Hof veroordeelt de Ontvanger daarom in de onderhavige zaak in de proceskosten voor de helft van € 2.755,50, ofwel € 1.377,75.

C.M. Dijkstra heeft in zijn commentaar bij de uitspraak van het Hof geannoteerd:20.

Gegeven de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad begint het echte werk voor Hof Arnhem-Leeuwarden in onderhavige zaak bij art. 8:42, lid 1, Awb en in het kielzog daarvan art. 8:31 Awb: ‘Indien een partij niet voldoet aan de verplichting te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken over te leggen of mee te werken aan een onderzoek (…) kan de rechtbank daaruit de gevolgtrekkingen maken die haar geraden voorkomen.’ In casu had de ontvanger het FIOD-dossier niet overgelegd aan de belanghebbende. Welke gevolgtrekkingen komen het hof dan op de voet van art 8:31 Awb ‘geraden’ voor?

Het hof weegt de zaken zeer zorgvuldig (r.o. 4.6) en komt tot het oordeel dat vernietiging van de beschikking te verstrekkend zou zijn. Echter, aan het niet overleggen van het FIOD-dossier kan ook niet voorbij worden gegaan. De belanghebbende kan namelijk daardoor in haar bewijspositie zijn geschaad. Het hof verbindt dan ook aan art. 8:42 Awb het gevolg dat de belanghebbende is geslaagd in haar verweer tegen de stelling van de ontvanger dat de naheffingsaanslag te wijten is aan opzet of grove schuld van de bv. Aldus moet ervan uit worden gegaan dat een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht is gedaan (art. 36, lid 2, IW 1990) en dat daarmee vervolgens de ontvanger aannemelijk moet maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur (art. 36, lid 3, IW 1990).

De hamvraag is dan of de ontvanger aannemelijk maakt of er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Maar wat is ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’?

De Hoge Raad heeft al langer geleden geoordeeld dat alle omstandigheden in onderling verband en samenhang moeten worden betrokken wanneer het om kennelijk onbehoorlijk bestuur gaat (HR 14 oktober 2005, nr. C04/172, NTFR 2005/1461). Van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder gehandeld zou hebben zoals de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan. Dat is een tamelijk zware eis, maar dit sluit aan bij het aansprakelijkheidsrecht dat ervan uitgaat dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur moet daarom ook niet te snel sprake kunnen zijn. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur is echter in ieder geval sprake indien de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft bewerkstelligd dat belastingschulden onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (HR 31 maart 2017, nr. 15/02939, NTFR 2017/859). Ook oordeelde de Hoge Raad dat het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies kennelijk onbehoorlijk bestuur vormt (HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, NTFR 2011/341). Daarvan lijkt in casu in het bijzonder sprake.

Hoe pakt een en ander in dan casu uit voor belanghebbende? Het hof overweegt dat toen het de belanghebbende duidelijk was geworden dat de loonadministratie en de aangiften onjuist waren, zij pas maanden later actie heeft ondernomen door de onjuistheden aan te passen, terwijl die acties niet hebben bestaan uit het indienen van suppletieaangiften, maar uit het geleidelijk indienen van minder onjuiste aangiften en later pas uit het indienen van juiste aangiften (r.o. 4.12). Belanghebbende heeft daarmee opzettelijk de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies achterwege gelaten, waarmee voor het hof sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het hof had niet snel tot een ander oordeel kunnen komen. Op deze wijze heeft het hof op prudente wijze invulling gegeven aan zijn verwijzingsopdracht en de schending van art. 8:42 Awb met tussenkomst van art. 8:31 Awb rechtgetrokken. Dat de verwijzing op dit punt belanghebbende weinig mag baten, is een ander verhaal.

Vetter heeft bij de Hofuitspraak van de met deze zaak samenhangende zaak (HR nr. 18/00984) geannoteerd:21.

Belastingdienst maakt relevante stukken kwijt

Een derde die voor andermans belastingschuld door de Ontvanger aansprakelijk is gesteld, is veelal voor een deel van de factfinding en de bewijsvoering afhankelijk van zijn ‘tegenpartij’ in de procedure, de Ontvanger van de Belastingdienst.

Deze procedure betreft een bestuurder die op de voet van artikel 36 IW 1990 aansprakelijk is gesteld voor een bedrag van in totaal € 806.513 aan loonheffing over de jaren 2005 t/m 2007. De loonheffing heeft betrekking op een uitzendbureau en was klaarblijkelijk een gevolg van in de loonbelastingadministratie gemaakte fouten, in het bijzonder ter zake van de fiscale behandeling van reiskostenvergoedingen, lunchkostenvergoedingen en het beoordelen van loonbelastingverklaringen.

De procedure betreft een verwijzingszaak. Hof Den Bosch had vastgesteld dat de Ontvanger het onderliggende dossier van de Belastingdienst FIOD in het geding had moeten brengen in het licht van artikel 8:42 Awb in een uitspraak van 11 februari 2016 met kenmerk 13/00892 (niet gepubliceerd). Daaraan had het Hof toen geen gevolgen op de voet van artikel 8:31 Awb verbonden bij diverse vragen die in de bestuurdersaansprakelijkheidsprocedure aan de orde zijn. Omdat die FIOD-stukken voor een aantal relevante vragen van belang kunnen zijn, heeft de Hoge Raad in een uitspraak van 2 december 2016 (overigens qua dictum hersteld bij arrest van 6 januari 2017) gecasseerd en verwezen naar Hof Arnhem-Leeuwarden. De Inspecteur had ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen in 2009 de beschikking over het FIOD-dossier.

Hof Den Bosch heeft vastgesteld dat de Ontvanger het Hof heeft bericht dat het desbetreffende FIOD-dossier in 2009 vernietigd is door de Belastingdienst, kort nadat de parallelle strafzaak op 12 oktober 2009 had geleid tot een sepot. Wel had de Belastingdienst voor de heffing van de loonbelasting ‘gunstige’ citaten uit diverse verhoren bewaard, doch het complete beeld van het FIOD-dossier ontbrak. En blijkbaar was de Belastingdienst ook niet meer in staat om de vernietigingsactie goed te maken door een kopie van het dossier op te vragen bij de Belastingdienst FIOD dan wel het Openbaar Ministerie.

De betrokken bestuurder heeft bij Hof Den Bosch aangegeven dat vertrouwd werd op de – inmiddels overleden – interne financiële man of vrouw van het uitzendbureau. Verder werd vertrouwd op een belastingadviesbureau. En ook werd wat de loonheffing betreft vertrouwd op de certificering door de goed in de markt bekend staande instantie VRO over de jaren 2004 t/m 2006, die voor diverse uitzendbureaus verbonden aan onder andere ABU en NBBU controleert en certificeert waar het betreft het voldoen aan relevante wet- en regelgeving.

Melding betalingsonmacht; toepassing artikel 8:31 Awb

In de bestuurdersaansprakelijkheidsprocedure is allereerst de vraag aan de orde of door het bestuur tijdig een melding betalingsonmacht bij de Ontvanger is gedaan. In het kader van die meldingsproblematiek dient de aansprakelijkgestelde bestuurder te bewijzen dat de naheffingsaanslagen loonheffing, die immers afweken van de ingediende aangiften, niet te wijten zijn aan opzet of grove schuld van het uitzendbureau. In het geval van ‘kwade trouw’ kan de bestuurder in het licht van artikel 7, lid 2, Uitv.besl. IW 1990 niet meer melden kort na ontvangst van de naheffingsaanslag; dat dient dan kort na het aangiftetijdvak al te geschieden. Hof Arnhem-Leeuwarden komt allereerst tot de conclusie dat artikel 8:31 Awb in dit geval niet tot een vernietiging van de aansprakelijkheidsbeschikking dient te leiden. Wel wordt de bestuurder vanwege het ontbreken van de hiervoor genoemde relevante FIOD-stukken vanwege de toepassing van artikel 8:31 Awb geacht te hebben bewezen dat de naheffingsaanslagen niet te wijten zijn aan opzet of grove schuld van het uitzendbureau. Dat leidt uiteindelijk tot de conclusie dat het meldingsverwijt van de Ontvanger onterecht is, omdat er binnen twee weken na het verlopen van de betaaltermijn van de naheffingsaanslag schriftelijk bij de Ontvanger betalingsonmacht is gemeld.

Vormt niet in contact treden met Belastingdienst tijdens boekenonderzoek kennelijk onbehoorlijk bestuur?

Vervolgens is de vraag aan de orde in de fiscale procedure of bij het uitzendbureau sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur, alsmede of dat geleid heeft tot het niet betalen van de aanslagen. Dat kennelijk onbehoorlijk bestuur dient door de Ontvanger bewezen te worden. Vreemd genoeg worden het ontbreken van het FIOD-dossier en de gevolgen daarvan voor de waarheidsvinding door Hof Arnhem-Leeuwarden niet bij die kwestie betrokken. Mijns inziens kan zeker niet uitgesloten worden dat materiaal in dat FIOD-dossier nuttig is bij de waarheidsvinding door de rechter en voor de bestuurder bij het te verrichten ‘tegenbewijs’ ten aanzien van verwijten die de Ontvanger maakt. Waarom het ontbreken van een relevant deel van het dossier en de gevolgen daarvan voor de waarheidsvinding niet bij de discussie over het kennelijk onbehoorlijk bestuur betrokken zijn, kan ik uit de aan mij ter beschikking staande stukken niet afleiden.

Uiteindelijk komt Hof Arnhem-Leeuwarden tot het oordeel dat de Ontvanger in de bewijslast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur is geslaagd. Het criterium dat het Hof toepast is of aan de bestuurder ‘terzake persoonlijk een ernstig verwijt kan worden gemaakt’. Uit r.o. 4.13 blijkt dat het Hof vindt dat niet zozeer aan de bestuurder voor het handelen in de jaren 2005 en 2006 (dat wil zeggen ten tijde van het inhouden en afdragen van loonbelasting) een verwijt kan worden gemaakt. Echter, in januari 2007 had de bestuurder moeten bemerken, vanwege het op dat moment reeds sinds augustus 2006 lopende boekenonderzoek van de Belastingdienst, dat er in 2005 en 2006 te weinig loonheffing is ingehouden en afgedragen. En daarop zou de desbetreffende bestuurder vervolgens volgens het Hof onvoldoende actie hebben ondernomen; van een bestuurder verwacht het Hof klaarblijkelijk dat in een dergelijke situatie hangende het boekenonderzoek ‘contact wordt opgenomen met de Belastingdienst’ alsmede ‘de kennelijk aanwezige financiële middelen aangewend worden voor de betaling van de verschuldigde belasting’. Ook constateert het Hof dat terwijl de bestuurder in januari 2007 gemerkt had dat het ‘niet helemaal goed zat’, er pas vanaf april 2007 minder onjuiste aangiften loonheffing werden ingediend en vanaf juli 2007 juiste aangiften loonheffing. Klaarblijkelijk vindt het Hof die ‘overgangsperiode’ ook te lang.

Opvallend is dat dat niet contact opnemen in januari 2007 dan volgens het Hof ‘met terugwerkende kracht’ ook voor de jaren 2005 en 2006 het ‘opzettelijk achterwege laten van inhouding en afdracht aan loonheffing’ oplevert. Dat is in strijd met de eerdere vaststelling door hetzelfde Hof dat de bestuurder geslaagd is in het tegenbewijs dat geen sprake is geweest van opzet of grove schuld in 2005 en 2006. Daarmee lijkt de uitspraak van het Hof ook innerlijk tegenstrijdig.

Het is derhalve nog even afwachten of dit oordeel ten aanzien van kennelijk onbehoorlijk bestuur van het Hof en de bijbehorende vraag of dat geleid heeft tot het niet betalen van de Ontvanger de toets der kritiek in cassatie wel kan doorstaan. De stelling dat de betrokken bestuurder ‘contact had moeten opnemen met de Belastingdienst’, zulks terwijl de Belastingdienst op dat moment reeds in contact is met het uitzendbureau in verband met het op dat moment reeds lopende boekenonderzoek, spreekt mij persoonlijk niet erg aan. En in dit geval lijkt de bestuurder er het slachtoffer van te zijn geweest dat het boekenonderzoek heel lang gelopen heeft (te weten van 9 augustus 2006 tot 5 oktober 2009) en dat de Belastingdienst die drie jaar gewacht heeft met aanslagoplegging (te weten tot oktober 2009). Normaal mag een bestuurder immers in januari 2007 verwachten dat een dergelijk boekenonderzoek dat al enkele maanden loopt, kort nadien leidt tot een conceptcontrolerapport en inzicht in de juiste cijfers op basis waarvan dan vervolgens desgewenst betaald kan worden.

Het standaardcriterium van de Hoge Raad voor kennelijk onbehoorlijk bestuur is dat er door het bestuur gehandeld is zoals ‘geen redelijk handelend bestuurder onder dezelfde omstandigheden gehandeld zou hebben’. Mijns inziens is van een dergelijk ‘onbegrijpelijk handelen’ nog geen sprake als geen contact wordt opgenomen hangende het boekenonderzoek met de Belastingdienst, omdat het uitzendbureau ten gevolge van het lopende boekenonderzoek in de regel al intensief met de Belastingdienst over de loonheffing in contact is. Sterker nog, de meeste bestuurders zullen in een dergelijke situatie de vastlegging van de bevindingen van de Belastingdienst afwachten en vervolgens actie ondernemen. Daarbij speelt ook een rol dat de Belastingdienst op dat moment vermoedelijk wel, doch de ondernemer niet, een inschatting kan maken van het bedrag dat straks (na brutering) volgens de Belastingdienst materieel verschuldigd is.

Toetsing onderliggende aanslagen en ontbrekend dossier

Bij de vraag of de onderliggende loonheffingsaanslagen juist zijn is vervolgens weer aan de orde de vraag wat op de voet van artikel 8:31 Awb ‘de sanctie’ moet zijn volgens het Hof in verband met het ontbreken van het FIOD-dossier. Het Hof komt tot de sanctie dat de bestuurder alle feiten en omstandigheden kan aanvoeren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling, ook al zouden die al eerder in het kader van de naheffingsaanslag aan de Rechtbank zijn voorgelegd (r.o. 4.14). Echter, in de bewijssfeer doet het Hof vervolgens helemaal niets met de desbetreffende problematiek.

In artikel 49, lid 6, IW 1990 is opgenomen:

‘De ontvanger stelt de aansprakelijkgestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voorzover deze gegevens voor het maken van bezwaar, het instellen van beroep of beroep in cassatie redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht.’

Mijns inziens noopt de combinatie van artikel 8:42 Awb en artikel 49, lid 6, IW 1990 tot een gevolg op zijn minst in de bewijssfeer bij de beoordeling van de onderliggende aanslagen indien een relevant deel van de factfinding door handelen van de Ontvanger (‘vernietigingsactie’) onmogelijk is gemaakt.

Ik denk dat de door het Hof toegepaste sanctie ‘te mager’ is. Volgens mij zou vanwege het ten gevolge van het in 2009 vernietigen door de Belastingdienst ontbreken van een relevant onderdeel van het dossier – dat op vermoedelijk een groot aantal aan de orde zijnde discussiepunten nader licht had kunnen werpen – een gevolg aan de orde moeten zijn in de bewijssfeer. Ik wil daarbij de parallel leggen naar de sanctie die op grond van artikel 25 AWR geldt indien de belastingplichtige ondernemer een relevant deel van de administratie heeft kwijtgemaakt (en dat via een onherroepelijke informatiebeschikking is vastgesteld). In dat geval wordt de bewijslast verzwaard en omgekeerd, heeft de Belastingdienst het recht om een aanslag op te leggen op basis van een ‘redelijke schatting’ en blijft die redelijke schatting vervolgens overeind tenzij er ‘overtuigend tegenbewijs’ geleverd wordt door de belastingplichtige. Mij lijkt dat een dergelijk gevolg in de bewijssfeer ook aan de orde zou moeten zijn indien artikel 8:31 Awb een sanctie vordert waar de Belastingdienst een deel van de factfinding en waarheidsvinding door de rechter onmogelijk maakt omdat een relevant deel van het dossier vernietigd is. Dit klemt te meer nu het in dit geval discussies betreft over kilometervergoedingen, lunchvergoedingen en de vraag op welk moment een relevante loonbelastingverklaring door de werknemer is afgelegd met het oog op een loonheffingskorting. Dit lijken mij vragen die bij uitstek nader uitgezocht zullen zijn (ook door met derden in contact te treden) tijdens het onderzoek van de Belastingdienst FIOD. Het Hof komt vervolgens bij de beoordeling van die posten in de uitspraak steeds tot de conclusie dat de betrokken bestuurder onvoldoende bewijs heeft aangeleverd voor de stellingen dat ten aanzien van die vergoedingen en ten aanzien van de loonbelastingverklaringen/loonheffingskorting in de jaren 2005 t/m 2007 juist gehandeld is.

Strijd met Melo Tadeu-leer?

Een vraag die bij mij ook opkomt is of de uitspraak van het Hof bij de kennelijk-onbehoorlijk-bestuurkwestie niet ook in strijd komt met de zogenoemde ‘Melo Tadeu-leer’. Uit het arrest van 2 juni 2017 blijkt dat deze leer niet alleen geldt bij een uitspraak van de strafrechter, doch in beginsel ook bij een strafrechtelijk sepot. En in beginsel volgt uit de ‘onschuldpresumptie’ volgens de Melo Tadeu-leer dat de fiscale rechter de vrijspraak of het sepot in de strafzaak niet (impliciet of expliciet) in twijfel mag trekken. De Officier van Justitie heeft de parallelle strafzaak in 2009 reeds beëindigd met een sepot. Dat sepot heeft uitstraling naar de parallelle fiscale zaak over de aansprakelijkheid ter zake van loonheffing. De Officier van Justitie heeft blijkbaar op basis van een uitgebreid FIOD-onderzoek geoordeeld dat een strafrechtelijke vervolging (en ‘opzet’) niet aan de orde is. En uit de bewoordingen van de uitspraak van het Hof (kennelijk onbehoorlijk bestuur in de vorm van opzettelijk achterwege laten van inhouding en afdracht aan loonheffing) blijkt toch op z’n minst grote twijfel ten aanzien van de juistheid van dat sepot van de Officier van Justitie. Wat meer uitleg over deze ‘samenloop’ in de uitspraak lijkt mij wenselijk.

Conclusie

Ik heb gemengde gevoelens bij deze uitspraak. Duidelijk is dat het Hof geworsteld heeft met de vraag welke ‘sanctie’ toegepast moet worden en daar eigenlijk niet goed uitgekomen is. Wat mij betreft zou de lijn moeten zijn dat het door toedoen van de Belastingdienst ontbreken van een relevant onderdeel van het dossier in geval van ‘opzet’ of ‘voorwaardelijke opzet’ ertoe moet leiden dat de beschikking aansprakelijkstelling vernietigd wordt (‘obstruction of justice’). In dit geval lijkt Hof Arnhem-Leeuwarden van oordeel te zijn dat het FIOD-dossier in 2009 per abuis vernietigd is. Echter dat ‘abuis’ wordt – helaas – niet met zoveel woorden in de uitspraak vastgelegd. In dat geval lijkt mij een vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling niet aan de orde als ‘sanctie’. In dat geval dienen er echter wel gevolgen te worden verbonden aan het ontbreken van een relevant onderdeel van het dossier in de bewijssfeer en dat ‘gevolg’ dient dan ook bij alle relevante vragen, waarbij het ontbreken van dit dossier een rol zou kunnen spelen, consequent te worden toegepast. Qua nadelige gevolgen voor de Ontvanger kan volgens mij het beste naar analogie worden toegepast wat de wetgever in de bewijssfeer passend en geboden heeft gevonden zodra een ondernemer een relevant deel van de administratie heeft kwijtgemaakt. Een rechter die procespartijen niet gelijkwaardig behandelt, verliest immers aan gezag.

Artikel 36, eerste t/m vierde lid, van de IW 1990 luidt als volgt:

1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting (…) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.

2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting (…) in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.

3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.

4. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan.

Artikel 49, vierde t/m zevende lid, van de IW 1990 luidt:

4. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

5. Met betrekking tot het vierde lid zijn de artikelen 25, derde lid, en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van toepassing indien het niet aan de aansprakelijk gestelde is te wijten dat:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49 en 52 van die wet, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, van die wet voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen.

6. De ontvanger stelt de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens voor het maken van bezwaar, het instellen van beroep of beroep in cassatie redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht.

7. Het bezwaar kan geen betrekking hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan.

Artikel 7 Uitvoeringsbesluit IW 1990 luidt, voor zover in cassatie van belang:

1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…).

2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.

3. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald.

Jurisprudentie lagere rechters

De Rechtbank Breda heeft bij uitspraak van 6 april 2011 overwogen in de zaak waarin de naheffingsaanslag aan [A] BV in geschil was:22.

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft aan belanghebbende op 16 oktober 2009 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd van € 156.742 en heeft bij afzonderlijke beschikking heffingsrente ten bedrage van € 27.161 in rekening gebracht.

De inspecteur heeft bij de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 april 2010 de naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen en beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 2 juni 2010, ontvangen bij de rechtbank op 3 juni 2010, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298.

(…)

Bij belanghebbende en haar dochtermaatschappij is op 9 augustus 2006 een boekenonderzoek ingesteld. Het rapport van dit onderzoek draagt als datum 5 oktober 2009 en is aan belanghebbende gezonden. In dit rapport zijn met toestemming van het Openbaar Ministerie, stukken gebruikt van verhoren van een door de FIOD/ECD ingesteld strafrechtelijk onderzoek naar de uitbetaalde kilometervergoedingen in de periode 1 januari tot en met 31 december 2005 van belanghebbende en haar dochtermaatschappij.

(…)

In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

(…)

4.1.2.Belanghebbende heeft de constateringen in het controlerapport, voor wat betreft de gebreken in de loonadministratie niet, dan wel onvoldoende weersproken. De inspecteur heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat de door belanghebbende gevoerde loonadministratie zodanige gebreken vertoont dat deze niet voldoet aan de eisen van artikel 52 van de AWR. Gelet op onder andere de door de werknemers afgelegde verklaringen, de afwezige kilometerlijsten en geconstateerde afwijkingen van de kilometervergoedingen en in aanmerking nemende dat na aanpassing van het bruto loon in 2007 de percentages van de kilometervergoedingen ten opzichte van het fiscale loon zo’n 20% afwijken (afgerond 28% in 2005 bij belanghebbende en haar rechtsopvolger, 34% in 2006 en 30% in 2007 tot de herrekening bij haar rechtsopvolger ten opzichte van 9% na herrekening in 2007) zijn de gebreken in de (loon)administratie van belanghebbende dermate ernstig dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op grond van artikel 52 van de AWR op haar rustende verplichtingen. Dit betekent dat de rechtbank het beroep wat betreft de naheffingsaanslag over 2005 ongegrond moet verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de desbetreffende uitspraak op bezwaar onjuist is.

4.1.3.Met betrekking tot het jaar 2004 heeft de inspecteur, naar het oordeel van de rechtbank terecht, gesteld dat er geen sprake is van omkering van de bewijslast. Op grond hiervan dient de vraag of terecht belasting over 2004 van belanghebbende is nageheven beantwoord te worden op basis van de normale regels omtrent de bewijsvoering.

Kilometervergoeding

Met betrekking tot de kilometervergoeding is er geen sprake van omkering van de bewijslast aangezien belanghebbende volgens de normale regels van de bewijsvoering al de bewijslast heeft van het verstrekken van de vrijgestelde kilometervergoeding.

Belanghebbende is niet in deze bewijslast geslaagd. Aan de onder 2.3 vermelde feiten ontleent de rechtbank het vermoeden dat belanghebbende bovenmatige kilometervergoedingen heeft uitbetaald door meer kilometers in aanmerking te nemen dan feitelijk waren gereden.

Met betrekking tot de hoogte van de bovenmatige kilometervergoedingen overweegt de rechtbank het volgende. Het staat de inspecteur vrij om bij een groot personeelsbestand als dat van belanghebbende de juistheid van de berekende loonheffing te beoordelen door middel van een steekproef (zie hiervoor onder andere HR 14 maart 2008, nr. 39.866, onder andere gepubliceerd in NTFR 2008/549). Die steekproef moet dan wel voldoen aan de daarvoor geldende kwaliteitseisen. De bewijslast van de juistheid van de steekproef en van de extrapolatie van de uitkomsten daarvan rust op de inspecteur. Uit de door de inspecteur overgelegde stukken blijkt dat de steekproef is opgezet met inachtneming van de algemeen aanvaarde controlegrondslagen (waaronder vastlegging van bij de steekproef gehanteerde materialiteit en celgrootte) en beleidslijnen die de belastingdienst daarvoor pleegt te hanteren.

In het kader van het onderzoek is door de inspecteur een zogenoemde guldenssteekproef getrokken uit de door belanghebbende en haar dochtermaatschappij in 2005 verstrekte kilometervergoedingen. In de steekproef zijn 86 weekvergoedingen, betaald in 2005, betrokken van in totaal 63 uitzendkrachten. De inspecteur heeft de in de steekproef betrokken vergoedingen onderzocht en óf geaccepteerd óf voor een bepaald percentage bovenmatig geacht. De som van die percentages kwam uit op 44,11 (het zogenoemde foutpercentage). De inspecteur heeft bij de beoordeling of van een fout sprake was tot uitgangspunt genomen dat er vooraf (op wat voor wijze ook) een declaratie voor het juiste aantal gereden kilometers moest zijn en de uitbetaalde kilometers vergeleken met de vastlegging bij de projecten. Met gebruikmaking van het resultaat van de steekproef heeft de inspecteur vervolgens een schatting gemaakt van de vermoedelijke omvang van het deel van de kostenvergoedingen waarvoor kan worden aangenomen dat daarover loonbelasting behoefde te worden ingehouden. Naar het oordeel van de rechtbank is de steekproef juist opgezet en uitgevoerd.

Belanghebbendes standpunt dat rekening gehouden moet worden met negatieve correcties omdat er kostenvergoedingen zijn toegekend die hoger onbelast hadden mogen uitvallen, maakt dat niet anders. Een vergoeding is onbelast indien de werkgever, binnen de juiste kaders en normen, naast het loon vooraf een aparte vergoeding voor de gemaakte kosten met de werknemer is overeengekomen en op het moment van uitbetaling ook als zodanig heeft aangemerkt. Men kan hierbij achteraf niet een stuk van het loon als onbelaste vergoeding aanmerken.

Ook het standpunt van belanghebbende dat in de steekproef Duitse werknemers zijn meegenomen met een andere regeling en dat er geen rekening is gehouden met de mogelijkheid dat een werknemer materiaal op moest halen, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Belanghebbende heeft de door de inspecteur bovenmatig geachte vergoedingen op zich niet bestreden. Voorts heeft belanghebbende geen nadere of cijfermatige onderbouwing gegeven met betrekking tot de Duitse werknemers. Bovendien vindt de rechtbank de stelling van belanghebbende met betrekking tot het ophalen van materialen niet geloofwaardig.

Weekendvergoeding

Ook met betrekking tot de weekendvergoedingen heeft belanghebbende de bewijslast. Volgens belanghebbende is er een mondelinge afspraak gemaakt met de Polen dat ze om het weekend een vergoeding krijgen voor een rit naar huis.

De rechtbank is van oordeel dat een dergelijke vergoeding in beginsel mogelijk is voor daadwerkelijk gemaakte reizen voor familiebezoek. Voor het declareren van een kilometervergoeding ter zake van het vervoer per eigen auto voor gezinsbezoek zou in beginsel kunnen worden volstaan met een door de werknemer ondertekende declaratie. Nu echter dergelijke declaraties niet aanwezig zijn, belanghebbende slechts stelt mondelinge afspraken te hebben gemaakt en geen controle heeft uitgeoefend en er, naar het oordeel van de rechtbank, gelet op de feiten en omstandigheden genoemd onder 2.3, gerede twijfel bestaat omtrent het waarheidsgehalte van de gestelde familiebezoeken, acht de rechtbank onder deze omstandigheden een vergoeding voor het familiebezoek niet aannemelijk.

Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of belanghebbende aan de brief van de inspecteur van 3 december 2004 het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat deze vergoeding gegeven mocht worden. Belanghebbende schrijft in haar brief van 16 december 2004 (Rb: uit de brief van de inspecteur blijkt dat deze in november is verzonden) hierover: “Woon werk verkeer buitenlandse werknemers. Wij betalen hiervoor de wettelijke toegestane 0,18 eurocent per km dit voor een enkele reis per week.” In zijn reactie van 3 december 2004 schrijft de inspecteur: “ … De kosten van reizen naar het land van herkomst die de werknemer maakt om zijn gezin, dat in het land van herkomst is blijven wonen, te bezoeken zijn aan te merken als extraterritoriale kosten.”

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur in bovenstaande brief juist aangegeven dat belanghebbende slechts de door de buitenlandse werknemer gemaakte kosten mocht vergoeden. Dat belanghebbende een enkele reis per week vergoedt, kan in principe zonder inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen geschieden indien deze kosten ook daadwerkelijk gemaakt zijn. Het blijft de verantwoordelijkheid van belanghebbende om slechts die kosten te vergoeden die ook daadwerkelijk zijn gemaakt. De rechtbank is van oordeel dat de tekst van de brief redelijkerwijs niet zover reikt dat in strijd met de wet aftrek zou worden toegestaan. Er is geen sprake van opgewekt vertrouwen van de zijde van de inspecteur.

Lunchvergoeding

Belanghebbende heeft de bewijslast voor de lunchvergoeding. Hij stelt dat de vergoeding zakelijk is en verwijst hiervoor naar de bouw-CAO, de beoordeling van 14 december 2007 van de CAO voor de bouwnijverheid 2007-2009 door de kennisgroep CAO-adoptie en het handboek loonbelasting.

In de Collectieve arbeidsovereenkomst voor de Bouwnijverheid van de periode 1 april 2004 tot en met 31 maart 2007 is geen vergoeding voor maaltijden tussen de middag vastgelegd. De beoordeling van de kennisgroep CAO-adoptie betreft een CAO over latere jaren. Hierop kan dan ook niet met vrucht een beroep worden gedaan.

In het handboek loonheffing en premies werknemersverzekeringen 2005 wordt over maaltijden het volgende opgemerkt: “Een vergoeding of verstrekking van maximaal 80 maaltijden per kalenderjaar is onbelast, als de vergoeding of verstrekking een meer dan bijkomstig zakelijk karakter heeft.

Ook voor ambulante werknemers geldt deze regeling. Voor de beantwoording van de

vraag of iemand ambulant is, past u het 20-dagencriterium toe. De werknemer moet

wel zijn aangewezen op een restaurant of dergelijke eetgelegenheid. …”

4.4.4.Nu belanghebbende haar stelling verder niet nader onderbouwd heeft, geen controle heeft uitgeoefend op de daadwerkelijk gemaakte kosten en op het aantal dagen, ook aan slagers de vergoeding uit de latere bouw-CAO tot medio 2005 vergoedde en de hele vergoeding na een controle van de Vereniging Registratie Ondernemingen in 2006 is beëindigd omdat deze niet zou zijn toegestaan, heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de vergoeding ziet op kosten die haar werknemers hebben gemaakt.

(…)

Afdrachtsvermindering lage lonen

4.6.Tussen partijen is niet in geschil dat deze correctie de overige correcties volgt. Nu het beroep voor de overige correcties van belanghebbende ongegrond is, is het beroep in zoverre ook ongegrond.

4.7.Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Belanghebbende draagt als eerste middel voor:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder art. 8:77 lid 1 letter b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in overwegingen 2.3 tot en met 2.6 citeert uit gedingstukken, ingebracht door de Ontvanger, welke gedingstukken alsmede de inhoud daarvan, door belanghebbende zijn bestreden, en in diverse overwegingen op grond van de gedingstukken, vermeld in overwegingen 2.3 tot en met 2.6, uitlatingen/stellingen van de Ontvanger aannemelijk acht, zonder in de bestreden uitspraak uiteen te zetten waarom de betwisting van belanghebbende niet kan slagen en daarmee die betwiste feiten als vaststaand lijkt te hanteren.

Beoordeling cassatiemiddel 1

Het eerste middel strekt ten betoge dat het Hof bepaalde feiten als vaststaand heeft aanvaard, ondanks betwisting door belanghebbende. Dienaangaande merk ik op dat de vaststelling van de feiten aan het Hof is. De motiveringsplicht ter zake gaat niet zover dat gemotiveerd op al hetgeen belanghebbende betwist moet worden ingegaan. Het gaat met name om geciteerde passages welke als citaat juist te achten zijn. Naar mijn mening is hier geen sprake van enig onbegrijpelijke vaststelling van de feiten. Daarom faalt het eerste middel.

Cassatiemiddel 4

Het vierde middel luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder art. 8:77 lid 1 letter b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in (overweging 4.15 van) de bestreden uitspraken stelt dat de door de Ontvanger ingebrachte stukken niet buiten de procedure moeten worden gehouden omdat die stukken het verweer, dat krachtens de verwijzingsopdracht moet worden onderzocht, ondersteunen.

Blijkens de toelichting op het vierde middel stelt belanghebbende zich op het standpunt dat ‘feiten en omstandigheden die reeds ten tijde van de eerdere gerechtelijke procedures bestonden na verwijzing niet meer ingebracht kunnen worden tenzij daartoe door (…) [de Hoge Raad] uitdrukkelijk de mogelijkheid is geboden of een eerder gedaan bewijsaanbod door het Hof is afgewezen en dat bewijsaanbod ziet op een na verwijzing nogmaals te berechten onderwerp’.

Hof

Het Hof heeft, voor zover hier van belang, in r.o. 4.15 en r.o. 4.17 overwogen:

Belanghebbende betoogt dat op de stukken die de Ontvanger in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft ingebracht geen acht mag worden geslagen omdat na verwijzing enkel stukken mogen worden ingebracht die de Ontvanger niet eerder in het geding had kunnen brengen. Het Hof volgt het betoog van belanghebbende niet omdat de door de Ontvanger ingebrachte stukken het verweer ondersteunen dat krachtens de verwijzingsopdracht moet worden onderzocht (vgl. HR 9 augustus 2013, nr. 12/02248, ECLI:NL:HR:2013:198).

(…).

Het Hof komt tot de conclusie dat de Ontvanger – gelet op de bewijsopdracht van het Hof – de stukken die hij in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft ingebracht, mocht inbrengen. Zij dienen derhalve niet buiten aanmerking te worden gelaten.

Het Hof heeft blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van19 juli 2017 onder meer het navolgende kenbaar gemaakt aan partijen:

De voorzitter deelt mede dat het Hof gelet op de informatie die tijdens het onderzoek ter zitting naar voren is gekomen tot een ander voorlopig oordeel is gekomen met betrekking tot de op grond van artikel 8:31 Awb toe te passen sanctie. Het Hof is voornemens om ervan uit te gaan dat er op basis van artikel 7, lid 2, Uitv.besl.Inv. een rechtsgeldige melding betalingsonmacht is gedaan, wat meebrengt dat artikel 36, lid 3, Inv. van toepassing is. Het Hof zal in dit licht aan de Ontvanger de bewijsopdracht geven om aannemelijk te maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. Hierbij mag de Ontvanger geen gebruik maken van bewijsstukken die afkomstig zijn uit het FlOD-dossier of bewijsstukken die zijn afgeleid uit het FlOD-dossier, zodat belanghebbende zich niet in een nadeliger bewijspositie bevindt. Als de Ontvanger erin slaagt aannemelijk te maken dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, dient de Ontvanger voorts het bedrag van de aansprakelijkheidstelling aannemelijk te maken. De voorzitter merkt hierbij op dat de Ontvanger ter onderbouwing van het bedrag van de aansprakelijkheidsstelling heeft gewezen op de opgelegde naheffingsaanslagen. Het Hof wil dat de Ontvanger deze naheffingsaanslagen nader onderbouw[t] en dan met name de in deze aanslagen opgenomen correctie inzake de kilometervergoedingen en nettoloonafspraken. Voorts wijst zij erop dat de gemachtigde de extrapolatie van de steekproef van 2005 naar 2006 en 2007 heeft bestreden en dat de Ontvanger hier wellicht ook op kan reageren.

De Ontvanger vraagt met betrekking tot de steekproef of het Hof van elke post een onderbouwing verwacht en merkt op dat dat tot een zeer omvangrijk dossier zal leiden. Het Hof merkt in reactie hierop op dat het van de Ontvanger vooral wordt verwacht dat hij de naheffingsaanslagen onderbouwd zonder invloed van het FlOD-dossier. De Ontvanger mag hierbij dus geen gebruik maken van informatie afkomstig uit het FlOD-dossier of daaruit afgeleide verklaringen.

Beoordeling cassatiemiddel 4

Het gaat bij de beoordeling van het vierde middel vooral om de uitleg van het verwijzingsarrest van de Hoge Raad. ’s Hofs oordeel dat de inbreng van de door de Ontvanger nader ingebrachte stukken toelaatbaar is, lijkt volgens de uitspraak van het Hof te zijn gebaseerd op een arrest van de Hoge Raad van 9 augustus 2013.23.Daarin is, voor zover thans van belang, overwogen:

De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 februari 2010, nr. 09/01148, ECLI:NL:HR:2010:BK1519, BNB 2010/139, het door belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof ingestelde beroep in cassatie ongegrond verklaard. Daarbij heeft de Hoge Raad onder meer overwogen:

“3.3.1. Middel 2 betoogt dat de onderhavige belastingschulden in verband met hun bijzondere aard en karakter dienen te worden aangemerkt als schulden die zijn verknocht aan de echtgenoot in de zin van artikel 1:94, lid 3, BW en daarom niet in de gemeenschap vallen.

Ook dit middel faalt. De door belanghebbende bepleite verknochtheid volgt niet uit de enkele omstandigheid dat het hier gaat om belastingschulden van de echtgenoot (HR 25 juni 1993, nr. 14996, NJ 1994, 31). Voorts heeft belanghebbende geen feiten gesteld die verknochtheid meebrengen in verband met de aard van de baten waarop die schulden betrekking hebben. Anders dan belanghebbende voorstaat, doet voor de vraag naar de verknochtheid van de schulden niet ter zake dat de verschuldigde belasting over de desbetreffende baten bij wijze van schatting is bepaald.”

Na de terugwijzing van het geding door het Hof heeft de Rechtbank opnieuw uitspraak gedaan en het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Bij de thans in cassatie bestreden uitspraak heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het heeft daartoe geoordeeld dat, gelet op de hiervoor in 5.1.6 geciteerde overwegingen van de Hoge Raad, aangenomen moet worden dat de schulden waarvoor belanghebbende (ten dele) aansprakelijk is gesteld, niet verknocht zijn in de zin van artikel 1:94, lid 3, BW. Tegen dit oordeel richt zich het middel.

Het middel wordt terecht voorgesteld. Hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn hiervoor in 5.1.6 geciteerde arrest, staat er niet aan in de weg dat belanghebbende na de terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank haar standpunt omtrent de verknochtheid van de belastingschulden aan de persoon van de echtgenoot kon doen steunen op nader aangevoerde stellingen. Het Hof heeft dit miskend.

Feteris heeft over het innemen van nieuwe feitelijke stellingen en onderbouwingen na verwijzing geschreven:24.

Dat partijen na verwijzing geen nieuwe geschilpunten meer kunnen opwerpen, brengt als regel mee dat zij na verwijzing ook geen nieuwe feitelijke stellingen meer kunnen innemen. Daarmee is de mogelijkheid tot feitelijke inbreng in het geding na verwijzing overigens niet uitgesloten. Volgens de HR mag een partij in dat stadium wel een schriftelijke toelichting geven op hetgeen zij in eerdere instantie, voorafgaande aan de cassatieprocedure, had aangevoerd.[25.] Ook mag een partij na verwijzing nieuwe feiten ter ondersteuning van een voorheen ingenomen stelling aanvoeren, als de verwijzingsrechter die stelling dient te onderzoeken. Een partij mag na verwijzing echter als regel niet buiten haar oorspronkelijke feitelijke stellingen treden.[26.] (…).

De hiervoor besproken regel dat na verwijzing geen nieuwe feitelijke stellingen kunnen worden ingenomen, is niet absoluut. In de rechtspraak zijn daarop in enkele groepen gevallen verzachtingen aangebracht. Ik noem de volgende situaties:

– De noodzaak een nieuwe stelling in te nemen ontstaat doordat inmiddels sprake is van een nieuwe juridische situatie. Die situatie zal doorgaans het gevolg zijn van het arrest waarbij de HR de zaak verwijst. Dat zal met name het geval zijn als de HR in dat arrest omgaat. Het gaat dan om onverwachte wendingen in zijn opvattingen, waardoor partijen niet valt te verwijten dat zij bepaalde stellingen nog niet eerder in het geding hadden aangevoerd. In die gevallen pleegt de HR in geval van verwijzing uitdrukkelijk in het arrest te vermelden dat partijen hun stellingen op dit punt na verwijzing mogen aanpassen. Het moet dan wel gaan om nieuwe stellingen die aansluiten bij een punt dat voor de lagere rechter al in geschil was en waarop de verwijzing betrekking heeft.

– Na het arrest van de HR geeft nieuwe rechtspraak van het HvJ aanleiding tot een andere juridische benadering die afwijkt van de opvatting waarvan de HR in dat arrest is uitgegaan. (…).

– Er is sprake van gewijzigde omstandigheden in een geval waarin de beslissing van de rechter dient te zijn gebaseerd op de omstandigheden ten tijde van zijn beslissing. In belastingzaken zal dit zich niet vaak voordoen, maar in boetezaken valt te denken aan het overlijden van de belanghebbende, waardoor de boete op grond van art. 5:42 Awb vervalt, of aan een (verdere) overschrijding van de redelijke termijn na het arrest van de HR. In aansprakelijkheidsprocedures geldt hetzelfde voor een beroep op verjaring die is ingetreden na het wijzen van de gecasseerde uitspraak.

In een conclusie van 11 november 2011 heb ik over de reikwijdte van een verwijzingsopdracht geschreven:27.

Als uitgangspunt geldt dat partijen de omvang van de rechtsstrijd bepalen. Toegespitst op het beroep in cassatie betekent dit dat het aan de partij die in cassatie gaat is om te bepalen welke oordelen van het desbetreffende gerechtshof, of in geval van sprongcassatie de rechtbank, een partij bij de Hoge Raad wil aantasten. De door de partij die in cassatie gaat bij wege van cassatieklachten aangevoerde gronden bepalen de omvang van de rechtsstrijd in cassatie.

Wanneer de Hoge Raad op een bij beroepschrift aangevoerde grond, of eventueel ambtshalve, een hofuitspraak vernietigt en de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten die bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, verwijst de Hoge Raad het geding naar een (ander) gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad. Een verwijzingsarrest bevat een verwijzingsopdracht, al dan niet specifiek geformuleerd.

Als hoofdregel geldt dat het verwijzingshof gebonden is aan de in cassatie niet of tevergeefs bestreden oordelen in de vernietigde hofuitspraak. Die oordelen zijn daarmee definitief komen vast te staan. Indien het verwijzingshof niettemin overgaat tot hernieuwde beoordeling daarvan, treedt het verwijzingshof in principe buiten de verwijzingsopdracht. In verband daarmee is een dergelijke uitspraak in beginsel vatbaar voor cassatie.

Als ratio voor deze beperking van de omvang van de rechtsstrijd na verwijzing wordt veelal gewezen op het beginsel ‘lites finiri oportet’, inhoudende dat procedures op een ordelijke manier ten einde moeten komen. Daarmee hangt samen een beginsel van proceseconomie inhoudende dat van partijen mag worden verlangd dat zij stellingen inbrengen c.q. handhaven wanneer dat redelijkerwijs mag worden verwacht. Dat beperkt de mogelijkheid dat een partij een geschilpunt in de loop van een procedure niet inbrengt of laat varen, maar daar achteraf alsnog of opnieuw mee aankomt.

In de procedure na verwijzing zijn daarop bepaalde uitzonderingen mogelijk. Daarbij gaat het om ontwikkelingen waarmee partijen redelijkerwijze niet eerder in de procedure rekening konden houden. Bijvoorbeeld omdat die ontwikkelingen worden opgeroepen door de inhoud van het verwijzingsarrest. Of door nieuwe wetgeving of jurisprudentie, waaronder Europeesrechtelijke, opgekomen na de vernietigde hofuitspraak. Ook nadien opgekomen gewijzigde feitelijke verhoudingen kunnen een rol spelen.

Indien dergelijke uitzonderingen zich in een bepaald geval voordoen zal de Hoge Raad daarvan veelal melding maken in de verwijzingsopdracht.

Een verwijzingshof is aldus gebonden aan de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad. Het verwijzingshof moet zich in principe beperken tot een nadere beoordeling van de feitelijke punten waarvoor is verwezen.

De vraag rijst aldus of in casu sprake is van het ongeoorloofd creëren door het Hof van de mogelijkheid voor de Ontvanger om nieuwe feiten aan te voeren, ter onderbouwing van al dan niet eerder ingenomen stellingen, of dat het gaat om nader ingebrachte stukken die passen binnen de verwijzingsopdracht.

Gelet op de gedingstukken lijkt het belanghebbende vooral te gaan om de inbreng van nadere stukken door de Ontvanger over de hoogte van het bedrag van de naheffingsaanslagen, met name omtrent kilometervergoedingen en nettoloonafspraken.28.

De Hoge Raad heeft bij verwijzingsarrest van 2 december 2016 overwogen:

Met het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel wordt niet gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat de niet-overgelegde stukken mede van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in artikel 36, (…) [lid 4, A-G], laatste volzin, van de Wet kan worden gemaakt, alsmede voor de beantwoording van de vraag of de BV opzet of grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 kan worden verweten. In zoverre slagen de middelen 1 en 2.

(…).

Middel 10 bestrijdt de verwerping door het Hof van belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het middel voert onder meer aan dat het Hof, door aan die verwerping ten grondslag te leggen dat de rechtbank in de hiervoor in 2.1.2 genoemde uitspraak van 6 april 2011 een onherroepelijk oordeel over de naheffingsaanslag heeft gegeven, een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de Wet, aangezien belanghebbende in de procedure betreffende de aansprakelijkstelling met betrekking tot de naheffingsaanslag andere grieven heeft aangevoerd dan reeds door de belastingrechter zijn beoordeeld.

Ingevolge artikel 49, lid 7, van de Wet kan het bezwaar tegen een beschikking tot aansprakelijkstelling geen betrekking hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Deze bepaling komt, afgezien van een enkele redactionele aanpassing waarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd, overeen met het voorheen geldende artikel 50, lid 6, van de Wet (zie Kamerstukken II 2001/02, 28 123, nr. 3, blz. 6). Met betrekking tot de reikwijdte van laatstgenoemde bepaling is in de totstandkomingsgeschiedenis daarvan het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 118):

"Wij wijzen er nog op dat de verbodsbepaling (…) alleen geldt met betrekking tot de feiten en omstandigheden ter zake waarvan een rechterlijke uitspraak is gewezen. Het gaat dus om feiten of omstandigheden die blijken uit die uitspraak, zodat duidelijk is dat de rechter zich daarover heeft uitgelaten. Zaken die ter zitting naar voren zijn gebracht en/of in de gedingstukken zijn opgenomen, maar waarover de rechter zich niet heeft uitgelaten vallen hier dus niet onder. Voor zover andere feiten en omstandigheden die voor de vaststelling van de belastingaanslag van belang zijn geweest, in geding worden gebracht en die niet eerder ter beslissing aan de belastingrechter zijn voorgelegd of waarover die rechter geen onherroepelijke uitspraak heeft gewezen, blijft te dien aanzien bezwaar en beroep wel mogelijk."

Uit de hiervoor in 2.6.2 opgenomen toelichting volgt dat artikel 49, lid 7, van de Wet niet eraan in de weg staat dat de aansprakelijk gestelde bestuurder in een procedure betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling voor een belastingaanslag feiten en omstandigheden betreffende die aanslag aanvoert die niet eerder aan de belastingrechter zijn voorgelegd of waarover die rechter geen onherroepelijke uitspraak heeft gedaan. Uit het door het middel bestreden oordeel blijkt niet dat het Hof het vorenstaande heeft onderkend. Middel 10 slaagt derhalve in zoverre.

(…).

Gelet op het hiervoor in 2.3 en 2.6.3 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen 6, 8 en 11 behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

Het komt mij voor dat waar door de Ontvanger nadere stukken zijn ingebracht, dat is geschied ingevolge de door het verwijzingsarrest ontstane (nieuwe) uitgangspunten en in lijn met de verwijzingsopdracht. Daarom acht ik ’s Hofs bewijsopdracht aan de Ontvanger toelaatbaar. Daarop stuit het vierde middel af.

Belanghebbende draagt als tweede middel voor:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder art. 8:77 lid 1 letter b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof art. 8:42 Awb onjuist toepast door er niet voor te zorgen dat de Ontvanger alle stukken die betrekking hebben op de zaak laat inbrengen daaronder te verstaan de onderliggende stukken van het boekenonderzoek en de sepotbeslissing[29.] van de Officier.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch en Hoge Raad

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft ten aanzien van artikel 8:42 van de Awb overwogen:

Belanghebbende heeft voorts gesteld, dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, namelijk niet alle door het Openbaar Ministerie opgestelde strafrechtelijke stukken die volgens belanghebbende wel aan de Inspecteur ter beschikking zijn gesteld. Het Hof stelt voorop, dat in een aansprakelijkheidsprocedure als deze de op de zaak betrekking hebbende stukken, die op grond van artikel 8:42 van de Awb aan de belastingrechter moeten worden overgelegd, ook de stukken zijn, die de Inspecteur ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en het daaraan ten grondslag liggende boekenonderzoek (vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, 11/04625,

ECLI:NL:HR:2013:29; 10 april 2015, 14/01189, ECLI: NL:HR:2015:874; 12 juni 2015, 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en 18 december 2015, 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602). Immers, in beginsel staat de hoogte van de belastingaanslag, waarvoor aansprakelijk wordt gesteld, in een aansprakelijkheidsprocedure als deze ook ter discussie. De Ontvanger heeft gesteld dat hij noch de Inspecteur over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan de verklaringen die zijn opgenomen in de brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009. Gelet op de onder 2.5 vermelde brief van de Inspecteur van 17 januari 2008 en de op 25 januari 2008 verleende toestemming voor het gebruik van de strafrechtelijke stukken acht het Hof deze stelling ongeloofwaardig. Hetgeen is vermeld onder 2.5 duidt er naar het oordeel van het Hof veeleer op dat de Inspecteur naar aanleiding van zijn onder 2.5 vermelde brief van 17 januari 2008 alle strafrechtelijke stukken heeft gekregen en dat hij in die stukken aanleiding heeft gevonden om nadien bij brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009 specifiek te verzoeken om de door hem in die brieven genoemde verklaringen, die hij gelet op de specifieke omschrijving onder verwijzing naar de FIOD-nummering alleen maar kan hebben geput uit de eerder aan hem ter beschikking gestelde strafrechtelijke stukken, te mogen gebruiken. Bovendien wijst ook de onder 2.4 vermelde bevinding, die is ontleend aan de uitspraak op bezwaar, dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen over 2007 zijn aangetroffen erop, dat de Ontvanger over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan alleen over de verklaringen. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De omstandigheid dat het FIOD-dossier inmiddels is vernietigd, doet hier niet aan af (Hoge Raad 23 mei 2014, 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, r.o. 3.3.2). Mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen zal het Hof hieraan evenwel geen consequenties verbinden op de voet van artikel 8:31 van de Awb (Hoge Raad 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041).

Dat artikel 8:42, eerste lid, van de Awb is geschonden, staat vast. De Hoge Raad heeft bij verwijzingsarrest van 2 december 2016 in r.o. 2.1 immers geoordeeld: ‘Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, lid 1, Awb voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Tegen dit oordeel zijn geen middelen gericht’.

Het Hof heeft na verwijzing ten aanzien van artikel 8:42 van de Awb overwogen:

Naar het oordeel van het Hof staat, nu tegen het oordeel van het gerechtshof inzake de schending van artikel 8:42 van de Awb (rechtsoverweging 4.9 van de betreffende uitspraak) door de Staatssecretaris van Financiën geen cassatieberoep is gesteld, in deze verwijzingsprocedure vast dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, lid 1, van de Awb, voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken - te weten het FIOD-dossier - over te leggen. Dientengevolge ligt, ingevolge artikel 8:31 van de Awb, de vraag voor welke consequenties hieraan moeten worden verbonden.

Beoordeling cassatiemiddel 2

Artikel 8:42, eerste lid, van de Awb luidt:

1. Binnen vier weken na de dag van verzending van de gronden van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter en kan het een verweerschrift indienen. Indien de bestuursrechter om een verweerschrift heeft verzocht, dient het bestuursorgaan binnen vier weken een verweerschrift in.

Anders dan belanghebbende lijkt te veronderstellen, impliceert het niet overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, als voorzien in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, niet dat het daarbij in gebreke blijven van het bestuursorgaan (de Ontvanger) moet leiden tot vernietiging van het desbetreffende bestuursbesluit (de naheffingsaanslagen).

De wettelijke regeling hier behelst dat de bestuursrechter op grond van artikel 8:31 van de Awb de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen (zie het hierna besproken middel).

Dat betekent dat het tweede middel geen doel treft.

Cassatiemiddel 3

Belanghebbende draagt als derde middel voor:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder art. 8:77 lid 1 letter b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof art. 8:31 Awb onjuist toepast (door de schending van art. 8:42 Awb enkel middels een procedurele sanctie af te doen).

Hoge Raad en Hof

De Hoge Raad heeft in r.o. 2.2.2 van het verwijzingsarrest overwogen:

Het Hof heeft op grond van artikel 8:31 Awb aan die schending geen gevolgen verbonden. Het Hof heeft daartoe verwezen naar zijn oordeel dat belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag te hoog is, faalt op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de Wet, aangezien de rechtbank in de hiervoor in 2.1.2 genoemde uitspraak van 6 april 2011 een onherroepelijk oordeel over de naheffingsaanslag heeft gegeven. De middelen 1 en 2 bestrijden dit oordeel.

Met het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel wordt niet gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat de niet-overgelegde stukken mede van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in artikel 36, (…) [lid 4, A-G], laatste volzin, van de Wet kan worden gemaakt, alsmede voor de beantwoording van de vraag of de BV opzet of grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 kan worden verweten. In zoverre slagen de middelen 1 en 2.

Het Hof heeft na verwijzing ten aanzien van artikel 8:31 van de Awb overwogen:

Artikel 8:31 Awb

Het Hof is van oordeel dat het niet meer kunnen overleggen van het FIOD-dossier door de Ontvanger niet tot vernietiging van de beschikking dient te leiden. Die sanctie zou te ver strekkend zijn. Echter, naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet zonder gevolg aan het niet-overleggen van het FIOD-dossier voorbij worden gegaan. Daartoe overweegt het als volgt.

Op 4 november 2009 heeft belanghebbende namens de BV met betrekking tot de naheffingsaanslag een melding betalingsonmacht gedaan die op 5 november 2009 bij de Ontvanger is ingekomen (zie 2.8). Dit is binnen enkele dagen na de vervaldag van de naheffingsaanslag. De Ontvanger heeft echter gemotiveerd gesteld dat het aan opzet of grove schuld van de BV is te wijten dat de naheffingsaanslag werd opgelegd, zodat ter zake van de naheffingsaanslag op grond van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, geen rechtsgeldige melding kon plaatsvinden. Het is dan aan belanghebbende om daartegen gemotiveerd verweer te voeren. Door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken,

is niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Dit klemt te meer nu het gevolg daarvan mogelijk zou zijn dat belanghebbende als aansprakelijkgestelde wordt geconfronteerd met het wettelijk bewijsvermoeden van artikel 36, lid 4, van de Wet. Onder deze omstandigheden acht het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, aan de schending door de Ontvanger van artikel 8:42 van de Awb het gevolg te verbinden dat moet worden geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, is geslaagd in haar verweer tegen de stelling van de Ontvanger dat de naheffingsaanslag is te wijten aan opzet of grove schuld van de BV.

(…).

Hoogte aansprakelijkstelling

4.14.

Door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Dit klemt te meer nu het gevolg daarvan zou kunnen zijn dat belanghebbende zich mogelijk niet op alle punten kan verweren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling. Onder deze omstandigheden acht het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, dat belanghebbende voor het Hof alle feiten en omstandigheden kan aanvoeren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling, ook al zouden die al eerder in het kader van de naheffingsaanslag aan de Rechtbank zijn voorgelegd. Het Hof verwijst naar de rechtsoverwegingen 4.21 en verder van deze uitspraak. Gelet op het feit dat belanghebbende op 17 september 2012 inzage heeft gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek, ziet het Hof geen aanleiding om de bewijslast, voor zover deze volgens de normale bewijslastverdeling op belanghebbende rust, ingevolge artikel 8:31 van de Awb te verschuiven naar de Ontvanger.

Beoordeling cassatiemiddel 3

Artikel 8:31 van de Awb bepaalt:

Indien een partij niet voldoet aan de verplichting te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken over te leggen of mee te werken aan een onderzoek als bedoeld in artikel 8:47, eerste lid, kan de bestuursrechter daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie30.is over artikel 8:31 van de Awb opgemerkt:31.

Het (…) voorgestelde artikel geeft de rechtbank de mogelijkheid, die gevolgen aan de niet-naleving van een verschijnings-, inlichtingen- of mededelingsplicht te verbinden die haar passend voorkomen. Zo zal een bestuursorgaan kunnen worden geconfronteerd met een gegrondverklaring van het ingestelde beroep, al dan niet gepaard gaande met een veroordeling tot schadevergoeding, alsmede met een veroordeling in de proceskosten. Ten aanzien van de appellant geldt dat het beroep niet-ontvankelijk kan worden verklaard of dat het beroep ongegrond kan worden verklaard, terwijl onder deze omstandigheden niet uitgesloten moet worden geacht dat de appellant in de proceskosten wordt veroordeeld.

Bij arrest van 10 april 2015 heeft de Hoge Raad overwogen:32.

Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).

De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 december 2015 geoordeeld:33.

Het [tweede, A-G] middel keert zich tevens tegen de oordelen van het Hof dat de Inspecteur met zijn weigering de gevraagde gegevens betreffende de tipgever te verstrekken – door overlegging van ongeschoonde stukken of op andere wijze – de rechtsorde ernstig heeft geschonden en dat dit op zichzelf reeds rechtvaardigt dat het Hof daaruit de gevolgtrekking maakt dat de aanslagen moeten worden vernietigd.

Het Hof is er bij deze oordelen kennelijk van uitgegaan dat een inspecteur die na afwijzing van zijn beroep op artikel 8:29 Awb volhardt in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, steeds de rechtsorde in ernstige mate schendt, en dat deze handelwijze op zichzelf reeds voldoende aanleiding kan zijn de in geschil zijnde belastingaanslag(en) te vernietigen. Daarmee heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft aldus miskend dat bij toepassing van artikel 8:31 Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding. In zoverre treft het middel doel.

Het derde middel bevat klachten over de door het Hof gehanteerde bewijslastverdeling. Het middel richt zich met name tegen het oordeel dat de aan de erflater opgelegde belastingaanslagen moeten worden vernietigd omdat de betrouwbaarheid van de tipgever niet vaststaat.

Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Het door het Hof gegeven oordeel komt erop neer dat met toepassing van artikel 8:31 Awb is vastgesteld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aan de erflater opgelegde aanslagen op deugdelijke gronden berusten en in stand kunnen blijven. Zoals in het algemeen geldt voor oordelen betreffende de bewijswaardering, worden aan een dergelijk overeenkomstig artikel 8:31 Awb gegeven oordeel geen hoge motiveringseisen gesteld. Wel zal dat oordeel zodanig met redenen moeten zijn omkleed dat het op begrijpelijkheid kan worden getoetst.

De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat van de 76 personen aan wie naar aanleiding van de door de tipgever verstrekte informatie een vragenbrief is verstuurd, er inmiddels 71 hebben erkend in Luxemburg (een) bankrekening(en) te hebben aangehouden. Blijkens zijn overwegingen is het Hof van de juistheid daarvan uitgegaan. Ook staat in cassatie vast, dat in geen enkel geval is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie onjuist is en dat de belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. In de bestreden uitspraak is verder melding gemaakt van de toezegging van de Inspecteur mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld.

In het licht van de in onderdeel 2.4.3 vermelde feiten en voormelde door de Inspecteur gedane toezegging, is zonder nadere motivering die ontbreekt onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever zonder meer tot vernietiging van de door belanghebbenden bestreden belastingaanslagen moet leiden, en dat onvoldoende aanleiding bestaat om de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd (nader) te doen onderzoeken. Het middel is in zoverre terecht voorgesteld.

Gelet op het voorgaande zijn er in zoverre geen beperkingen gesteld aan de gevolgtrekkingen die een bestuursrechter kan maken die hem geraden voorkomen. Een bestuursrechter kan aldus gemotiveerd, met toepassing van artikel 8:31 van de Awb, een beroep gegrond of ongegrond verklaren. Ook minder verstrekkende gevolgen zijn mogelijk, zoals een andere bewijslastverdeling of veroordeling in de proceskosten. Toegepast op de onderhavige zaak: de gevolgtrekkingen zouden kunnen zijn i) in het geheel voorbijgaan aan het niet overleggen van de op de zaak betrekking hebbende stukken,34.ii) de beschikking aansprakelijkstelling vernietigen, iii) uitgaan van een andere bewijslastverdeling, iv) een proceskostenvergoeding uitspreken, ook na een ongegrond (hoger) beroep.

De keuze is aan het Hof en kan in cassatie maar beperkt worden getoetst. Zie het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2015: ‘zoals in het algemeen geldt voor oordelen betreffende de bewijswaardering, worden aan een dergelijk overeenkomstig artikel 8:31 Awb gegeven oordeel geen hoge motiveringseisen gesteld. Wel zal dat oordeel zodanig met redenen moeten zijn omkleed dat het op begrijpelijkheid kan worden getoetst’.

Naar mijn mening is het niet onbegrijpelijk te achten dat in r.o. 4.14, in verband met de hoogte van de aansprakelijkstelling, ‘het Hof geen aanleiding [ziet] om de bewijslast, voor zover deze volgens de normale bewijslastverdeling op belanghebbende rust, ingevolge artikel 8:41 van de Awb te verschuiven naar Ontvanger’.

Artikel 8:31 van de Awb is in casu toegepast i) met betrekking tot de vraag of belanghebbende voor de toepassing van artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit IW 1990 is geslaagd in haar verweer tegen de stelling van de Ontvanger dat de naheffingsaanslag te wijten is aan opzet of grove schuld van [A] BV en ii) ten aanzien van het mogen aanvoeren van alle feiten en omstandigheden tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling. Opmerking verdient dat het Hof artikel 8:31 van de Awb niet heeft toegepast bij de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36, derde lid, IW 1990.

Belanghebbendes klacht in cassatie dat het Hof niet heeft gerespondeerd op de stelling dat vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling als sanctie op de schending van artikel 8:42 van de Awb moet volgen, faalt, nu het uitgaat van een onjuiste lezing van de Hofuitspraak. Het Hof heeft in r.o. 4.6 namelijk overwogen dat de sanctie van de vernietiging van de beschikking te ver strekkend zou zijn. Ten aanzien van belanghebbendes daarop voortbouwende klacht dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd (dan wel een motivering ontbreekt), merk ik op dat weliswaar toegegeven kan worden het Hof niet nader heeft gemotiveerd waarom vernietiging van de beschikking te ver strekkend is, maar dit mijns inziens geen nadere motivering behoefde. Dat vernietiging ‘te verstrekkend [zou] zijn’, is juist te zien als de motivering voor de weigering op grond van artikel 8:31 van de Awb de beschikking te vernietigen.

Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof van 19 juli 2017 heeft het Hof benadrukt dat in het kader van het aannemelijk maken door de Ontvanger van het bestaan van kennelijk onbehoorlijk bestuur, geen gebruik mag worden gemaakt van (thans verdwenen) bewijsstukken die afkomstig zijn uit het FIOD-dossier of die zijn afgeleid uit het FIOD-dossier, zodat belanghebbende zich niet in een nadeliger bewijspositie bevindt.

Kennelijk heeft het Hof ook zonder het FIOD-dossier voldoende aanleiding gezien om te komen tot het oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur door belanghebbende. Dat oordeel acht ik niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk, zoals ik hierna nog nader zal toelichten.

Een en ander moet betekenen dat dit middel niet tot cassatie kan leiden.

Het Hof heeft geoordeeld, voor zover thans van belang, in r.o. 4.10 tot en met 4.13:

Kennelijk onbehoorlijk bestuur

Van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet, kan pas worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan. Dit is onder meer het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (HR 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530). Hierbij dienen alle ter zake dienende omstandigheden in onderling verband en samenhang te worden betrokken (HR 14 oktober 2005, nr. C04/172HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6017).

Gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, rust op de Ontvanger de last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de hier aan de orde zijnde periode.

De Ontvanger heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur omdat belanghebbende toen het haar - na het overlijden van Van de Ven op 11 september 2006 - in januari 2007 duidelijk was geworden dat de loonadministratie en daarmee de aangiften onjuist waren, pas vanaf week 13 (april) 2007 acties heeft ondernomen om de onjuistheden aan te passen terwijl die acties niet hebben bestaan uit het indienen van een suppletie-aangifte, maar het vanaf week 13 (april) 2007 tot week 26 (juli) 2007 geleidelijk indienen van minder onjuiste aangiften en het vanaf week 26 (juli) 2007 indienen van juiste aangiften.

Naar het oordeel van het Hof is de Ontvanger in zijn bewijslast geslaagd. Hierbij heeft

het Hof het volgende in aanmerking genomen. Gelet op de strekking van de bestuurdersaansprakelijkheid - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies kennelijk onbehoorlijk bestuur (HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, rechtsoverweging 3.3.3, en HR 11 januari 1995, nr. 29170, ECLI:NL:HR:1995:AA3054, BNB 1995/203). Daarbij heeft in het aansprakelijkheidsrecht te gelden dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen (vgl. HR 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149 en HR 11 november 2005, nr. C04/197HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6018). Aangezien belanghebbende - naar zij heeft erkend - in januari 2007, nadat het haar duidelijk was geworden dat de loonadministratie van de BV en daarmee de ingediende aangiften onjuist waren, geen contact met de Belastingdienst heeft opgenomen, is er naar het oordeel van het Hof sprake van het ‘opzettelijk achterwege laten’ van de zijde van belanghebbende. Belanghebbende heeft de situatie dat er sprake is van een te lage inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen in stand gelaten. Hierbij merkt het Hof nog op dat op het moment dat belanghebbende - naar zij heeft erkend - in januari 2007 bekend werd met de fiscale onjuistheden er voldoende financiële middelen in de BV aanwezig waren, zij desondanks er niet voor heeft gekozen om contact met de Belastingdienst op te nemen en de kennelijk aanwezige financiële middelen aan te wenden voor de betaling van de verschuldigde belasting. Ook merkt het Hof nog op dat op 5 november 2006 het boekenonderzoek reeds was aangevangen (zie 2.2) en dat belanghebbende bekend was met de brief van 30 oktober 2006 (zie 2.5) zodat belanghebbende op 5 november 2006 redelijkerwijs kon twijfelen aan de juistheid van de reeds ingediende aangiften. [35.]

Cassatiemiddel 5

Belanghebbende draagt als vijfde middel voor:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder art. 8:77 lid 1 letter b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof (in overwegingen 4.10 tot en met 4.13) ten onrechte oordeelt dat belanghebbende kennelijk onbehoorlijk heeft bestuurd.

In de toelichting op het vijfde middel stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Hof een verkeerde maatstaf heeft aangelegd bij het oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Volgens belanghebbende heeft het Hof het vereiste van ‘opzettelijk achterwege laten’ als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011 verkeerd uitgelegd. Van ‘opzettelijk achterwege laten’ als bedoeld in voornoemd arrest is volgens belanghebbende geen sprake in casu, alwaar zij als bestuurder geen contact met de Belastingdienst heeft opgenomen nadat aangiften zijn gedaan en geconstateerd wordt dat er fouten zijn gemaakt in die aangiften.

Anders dan in de zaak leidend tot het arrest van 4 februari 2011, is er in casu volgens belanghebbende geen wetenschap van het onjuist doen van aangifte en heeft het Hof dit in casu ook niet vastgesteld.

Voorts bestrijdt belanghebbende ’s Hofs vaststelling dat er voldoende financiële middelen in [A] BV aanwezig waren en diverse vaststellingen van feiten en omstandigheden door het Hof als bedoeld in r.o. 4.12 en 4.13.36.

Beoordeling cassatiemiddel 5

Op grond van artikel 36, derde lid, IW 1990, is indien aan de meldingsplicht als bedoeld in artikel 36, tweede lid, IW 1990 is voldaan ‘een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling’.37.

In casu is de melding betalingsonmacht op 4 november 2009 door belanghebbende gedaan en op 5 november 2009 door de Ontvanger ontvangen. Het gaat in casu dus om kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode tussen 5 november 2006 en 5 november 2009, terwijl de aan [A] BV opgelegde naheffingsaanslagen LB/PVV betrekking hebben op de periode 1 januari 2004 t/m 31 december 2005, waarvoor belanghebbende aldus aansprakelijk is gesteld.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 december 1993 geoordeeld:

Middel 13 berust op de onjuiste opvatting dat een bestuurder ingevolge het bepaalde in artikel 32a van de Wet [de rechtsvoorganger van IW 1990, A-G] slechts aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden welke zijn ontstaan tijdens de in dat artikel bedoelde periode van drie jaar en treft daarom evenmin doel.

Bij arrest van 4 februari 2011 heeft de Hoge Raad overwogen:38.

Het Hof heeft zijn oordeel dat het niet betalen van de onderhavige belastingschulden het gevolg is geweest van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur erop gebaseerd dat belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de BV onbetaald zouden blijven en dat hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft.

Middel II betoogt dat het Hof hierbij van een onjuist criterium is uitgegaan en verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2001, C99/298HR, LJN AB2053, NJ 2001/454.

De bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 IW 1990 is inhoudelijk een ongewijzigde voortzetting van de bestuurdersaansprakelijkheid zoals deze bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (hierna: WBA), was neergelegd in de artikelen 32 en 32a van de Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelen 41a en 41b van de Wet op de omzetbelasting 1968. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (vgl. de in de onderdelen 3 en 5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge Raad van 22 december 1993, nr. 28672, BNB 1994/151, vermelde wetsgeschiedenis).

's Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aangezien belanghebbende persoonlijk een ernstig verwijt treft omdat hij als bestuurder van de BV heeft bewerkstelligd dat de onderhavige belastingschulden onbetaald bleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de BV onbetaald zouden blijven, getuigt gelet op vorenbedoelde wetsgeschiedenis niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.

’s-Hofs overweging dat er sprake is van het ‘opzettelijk achterwege laten’ door belanghebbende, aangezien belanghebbende ‘nadat het haar duidelijk was geworden dat de loonadministratie van de B.V. en daarmee de ingediende aangiften onjuist waren’ geen contact heeft opgenomen met de Belastingdienst, acht ik niet onbegrijpelijk. Uit de aldus gegeven motivering kan mijns inziens namelijk worden afgeleid dat belanghebbende ‘wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting(…) schulden van de BV onbetaald zouden blijven’, als bedoeld in het arrest van 4 februari 2011.39.

Ook het vijfde middel faalt.

p

Belanghebbende draagt als zevende middel voor:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder art. 8:77 lid 1 letter b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte niet respondeert op de stelling van belanghebbende dat het sepot van de Officier van Justitie aansprakelijkheid voorkomt, zoals door uw Raad beslist in het arrest van 2 juni 2017, NTFR 2017/1432.

Gelet op de toelichting op het middel, stelt belanghebbende dat door ’s Hofs overwegingen over belanghebbendes wetenschap van een onjuiste administratie en ingediende aangiften (alsmede dat belanghebbende moest twijfelen aan de juistheid van de aangiften) een verband bestaat tussen de fiscale procedure en het strafrechtelijke sepot.

Beoordeling cassatiemiddel 7

Het lijkt mij de vraag of hier sprake is van een schending van de onschuldpresumptie en meer in het bijzonder of ’s Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, twijfel oproept over de juistheid van de gronden van het sepot.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft ten aanzien van de seponering overwogen: ‘Naar aanleiding van het in 2006 aangevangen boekenonderzoek heeft eind 2006 een aanmelding plaatsgevonden bij het Openbaar Ministerie ter zake van het vermoeden van een fiscaal delict. De zaak is op 12 oktober 2009 geseponeerd’.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 juni 2017 overwogen:41.

Uit de rechtspraak van het EHRM leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag). In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende. Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104.

Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).

Hetgeen hiervoor in 2.4.1 en 2.4.2 is overwogen, brengt mee dat ook in een geval waarin een strafrechtelijke vervolging door seponering is beëindigd en het daardoor niet tot een rechterlijke uitspraak is gekomen, bij een latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of in een latere gerechtelijke procedure sprake kan zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM. Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is. In een dergelijk geval is niet uitgesloten dat de latere bejegening door de desbetreffende bestuurlijke autoriteit of de uit de latere gerechtelijke procedure voortvloeiende uitspraak van de rechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de gronden waarop is beslist de strafrechtelijke vervolging niet aan te vangen of niet door te zetten.

Het eerste middelonderdeel kan evenwel niet tot cassatie leiden. Uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende, op wiens weg dit had gelegen, feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat het door de Inspecteur ingenomen standpunt en het oordeel van het Hof met betrekking tot de onderhavige aanslagen of de vergrijpboete in strijd met artikel 6, lid 2, EVRM twijfel oproept over de juistheid van de gronden van het sepot. Met name heeft belanghebbende niet het hiervoor in 2.4.1 bedoelde vereiste verband geadstrueerd, reeds omdat niet is gesteld noch is gebleken van welke strafbare feiten belanghebbende werd verdacht. Het Hof hoefde zich derhalve niet te laten weerhouden van het oordeel dat belanghebbende inkomsten uit hennepteelt heeft genoten.

Belanghebbende heeft in haar beroepschrift in eerste aanleg bij de Rechtbank opgemerkt over het sepot:

50. Het strafrechtelijk onderzoek tegen het lichaam en belanghebbende heeft geleid tot een sepot. Het Openbaar Ministerie zag geen bewijs om belanghebbende verwijten te maken.

51. Onder deze omstandigheden is aan belanghebbende geen verwijt te maken van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

In de toelichting op haar tweede middel in de eerste cassatieronde (HR nr. 16/01532) heeft belanghebbende geschreven:

Belanghebbende heeft in haar verdediging telkens verwezen naar het sepot dat is gekomen op het strafrechtelijk onderzoek. Daaruit kan niet anders worden afgeleid dan dat belanghebbende geen verwijt gemaakt kan worden. Als bovendien het proces-verbaal van de Fiod niet voorhanden is, kan enkel uit de beweegredenen van de Officier worden afgeleid waarom tot een sepot is gekomen. Belanghebbende wijst er op dat zij noch de vennootschappen vervolgd zijn.

Het sepot wegens gebrek aan bewijs betekent niet meer en minder dan dat de Officier geen bewijs aanwezig acht dat belanghebbende en/of de vennootschappen verwijtbaar hebben gehandeld. Dat constaterend kan enkel door kennisname van de beweegredenen van de Officier tot een andere conclusie worden gekomen dan dat de vennootschappen en belanghebbende niet opzettelijk onjuiste aangifte hebben gedaan.

In het proces-verbaal van de zitting van het verhandelde ter zitting bij het Hof van19 juli 2017 is, voor zover thans van belang, ten aanzien van het sepot opgemerkt:

In reactie op pagina 3, achtste alinea, van de pleitnota verklaart de Ontvanger dat het sepot niet is ingebracht, omdat hij hier niet over beschikt of over heeft beschikt. Hij heeft het sepot zelfs nooit ingezien. Daarnaast is het sepot naar zijn mening niet relevant, omdat dit de strafrechtelijke kant van de zaak betreft. De aansprakelijkstelling is gebaseerd op de door Inspecteur vastgestelde feiten. Wat de FIOD verder met de zaak heeft gedaan, is naar zijn mening fiscaal niet relevant.

De voorzitter houdt de Ontvanger voor dat Hof ’s-Hertogenbosch het sepot kennelijk wel relevant achtte en hem heeft verzocht het sepot in te brengen. De Ontvanger herhaalt dat het sepot naar zijn mening niet relevant is en hij hier niet over beschikt. Hij heeft naar aanleiding van het verzoek van Hof ’s-Hertogenbosch de strafrechtelijke stukken tevergeefs geprobeerd te verkrijgen. Bij brief van 1 mei 2017 heeft hij voorts opnieuw verzocht om de strafrechtelijke stukken aan hem te doen toekomen. Ook op deze brief is vooralsnog geen reactie gekomen.

De voorzitter merkt op dat de Ontvanger de strafrechtelijke procedure en de onderhavige los van elkaar lijkt te zien en houdt de Ontvanger voor dat de Hoge Raad bij arrest van 2 juni 2017, nr. 15/05179, ECLI:NL:HR:2017:958 heeft geoordeeld dat de belastingrechter in het kader van de onschuldpresumptie rekening moet houden met de uitkomst van een strafrechtelijke procedure, ook als deze door seponering is beëindigd. Het verbaast de voorzitter dan ook dat de Ontvanger stelt dat de uitkomst van de strafrechtelijke procedure niet relevant is voor de onderhavige procedure, omdat dit in het licht van de onschuldpresumptie mogelijk wel relevant kan zijn.

De Ontvanger verklaart in reactie hierop niet bekend te zijn met dit recente arrest en wijst erop dat dit arrest nog niet was gewezen toen de procedure bij Hof ’s-Hertogenbosch voorlag. Het Hof merkt op dat de Hoge Raad in het zojuist genoemde arrest alleen heeft verduidelijkt hoe in belastingzaken met de onschuldpresumptie omgegaan dient te worden. In het arrest is dus geen nieuwe rechtsregel neergelegd, maar slechts een uitleg gegeven van reeds bestaand recht.

In reactie op pagina 4, derde alinea, van de pleitnota verklaart de Ontvanger dat naar zijn mening de argumentatie van de officier van justitie om de strafrechtelijke procedure jegens belanghebbende te seponeren naar zijn mening niet van belang is, omdat ook het FIOD- dossier naar zijn mening niet relevant is.

De redenen om hier over te gaan tot sepot blijken niet uit het beschikbare procesdossier. In het algemeen geldt dat er verschillende redenen kunnen zijn om te seponeren, zoals de te lage prioriteit van de strafzaak of de voorkeur van de Belastingdienst om alsnog af te doen met een boete. Ook zou het kunnen gaan om bewijsproblemen bij het strafrechtelijk vereiste van ‘opzet’42.hetgeen meer is dan ‘grove schuld’ bij beboeting, zoals in casu.43.Dit laatste blijft hierbij dus open staan. Het lijkt mij onwaarschijnlijk dat in het sepot te kennen gegeven zou zijn dat is geseponeerd omdat zou zijn komen vast te staan dat belanghebbende of haar B.V. geen enkel verwijt treft. Dat is in het algemeen ongebruikelijk en lijkt mij hier niet in de rede te liggen gezien de vastgestelde feiten.

Een schriftelijke kennisgeving van sepot moet zijn verzonden aan belanghebbende en/of haar B.V. Die heeft belanghebbende echter niet overgelegd.

Het gaat materieel mijns inziens nog verder, omdat belanghebbende, op wie hier stelplicht rust, niet gesteld heeft dat en met name hoe, een te omschrijven redengeving voor het sepot in de weg zou staan aan de constatering dat hier sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Belanghebbende heeft mijns inziens geen feiten en omstandigheden aangevoerd die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat het door de Ontvanger ingenomen standpunt en het oordeel van het Hof met betrekking tot de onderhavige naheffingsaanslagen of de vergrijpboete, in strijd met artikel 6, tweede lid, van het EVRM, twijfel zou oproepen over de juistheid van de gronden van het sepot.44.Daarmee valt mijns inziens het doek.

Het zevende middel kan evenmin tot cassatie leiden.