Hof 's-Hertogenbosch, 20-02-2018, nr. 16/00009, nr. 16/00010, nr. 16/00011, nr. 16/00012, nr. 16/00013, nr. 16/00014, nr. 16/00015, nr. 16/00016, nr. 16/00017, nr. 16/00018, nr. 16/00019, nr. 16/00020, nr. 16/00021

In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad, voor zover van belang, het volgende overwogen ter zake van het verzoek van de Inspecteur ingevolge artikel 8:29 van de Awb:

“2.1.5. In het door de erflater ingestelde beroep heeft de Inspecteur meegedeeld dat de naam van de tipgever niet wordt bekend gemaakt, en te kennen gegeven dat hij de op de tipgever betrekking hebbende stukken alleen in geschoonde vorm wil overleggen, met weglating van elke verwijzing naar de identiteit van de tipgever. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft bepaald dat de naam van de tipgever en de gehele inhoud van de met hem gesloten overeenkomst moeten worden bekend gemaakt. De Inspecteur heeft dit geweigerd. De einduitspraak van de Rechtbank houdt in dat aan deze weigering geen gevolgen worden verbonden omdat de belanghebbenden, inmiddels de erven, daardoor niet in hun belangen zijn geschaad.

(…)

Het tweede middel bestrijdt ’s Hofs oordeel dat in dit geding vaststaat dat de naam van de tipgever niet met toepassing van artikel 8:29 Awb geheimgehouden mag worden.

Ook bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur niet de ongeschoonde stukken overgelegd die hij in het geding voor de Rechtbank geweigerd had over te leggen. Hieruit moest het Hof begrijpen dat de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29, lid 1, Awb ook in hoger beroep weigerde de (niet-geanonimiseerde) stukken over te leggen (vgl. HR 3 april 2009, nr. 07/13014, ECLI:NL:HR:2009:BH9184, BNB 2009/153). Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank in hoger beroep niet werd aangevochten, waarbij van de zijde van de Inspecteur ook werd medegedeeld dat het dossier ook na een nieuwe procedure voor een geheimhoudingskamer van het Hof niet zou veranderen. De in hoger beroep gekozen procesopstelling van de Inspecteur brengt mee dat de Staatssecretaris in cassatie niet kan klagen over het oordeel van het Hof dat kon worden volstaan met beantwoording van de vraag welke gevolgen op de voet van artikel 8:31 Awb moeten worden verbonden aan de omstandigheid dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan zijn verplichting tot overlegging van alle stukken. In zoverre faalt het middel.”

Het verwijzingsarrest biedt geen ruimte voor een hernieuwde beoordeling van de vraag of een verzoek om (gedeeltelijke) geheimhouding van deze stukken op grond van de in artikel 8:29 van de Awb bedoelde gewichtige redenen gerechtvaardigd is. Ook in de procedure na cassatie moet daarom ervan worden uitgegaan dat zodanige gewichtige redenen afwezig zijn. Dat betekent onder andere dat in de procedure na verwijzing ervan moet worden uitgegaan dat er geen gewichtige redenen zijn die het geheimhouden van de identiteit van de tipgever zouden kunnen rechtvaardigen.

In het verwijzingsarrest is voorts onder meer het volgende overwogen:

“2.7.1. Ten overvloede merkt de Hoge Raad nog het volgende op met betrekking tot de positie van de getuigen. De in artikel 8:29 Awb opgenomen regeling laat de procespartij wiens beroep op geheimhouding of beperkte kennisneming is verworpen de mogelijkheid om te volharden in zijn weigering tot overlegging (in ongeschoonde vorm) van de desbetreffende stukken, en de uit toepassing van artikel 8:31 Awb mogelijkerwijs voortvloeiende consequenties daarvan te aanvaarden. Deze mogelijkheid is ook onderkend in de parlementaire toelichting bij artikel 8:29 Awb (Kamerstukken II, 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 119-120). Die mogelijkheid verloor de Inspecteur niet doordat de Rechtbank bij de behandeling in beroep oordeelde dat er geen of onvoldoende gewichtige redenen zijn om de identiteit van de tipgever verborgen te houden. Die mogelijkheid zou de Inspecteur evenmin verloren hebben indien het Hof zelfstandig de redenen had getoetst die de Inspecteur ook in hoger beroep heeft aangevoerd voor zijn weigering de naam van de tipgever bekend te maken en de desbetreffende stukken (ongeschoond) over te leggen, en na die toetsing dezelfde beslissing had bereikt als de Rechtbank.

De in artikel 8:29 Awb opgenomen regeling zou van deze werking worden ontdaan indien zou worden aanvaard dat ambtenaren die tot dezelfde dienst behoren als de inspecteur, zoals de FIOD-ambtenaren, als getuigen ter zitting verschenen, kunnen worden gedwongen de gegevens prijs te geven die de inspecteur in diezelfde procedure niet wil verstrekken. Tot het verstrekken van die informatie kunnen deze getuigen dan ook niet worden gedwongen. ’s Hofs oordeel dat de FIOD-ambtenaren als getuigen verplicht zijn die informatie te verstrekken getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.”

Gezien het voorgaande moet in de procedure na verwijzing niet alleen worden uitgegaan van de afwezigheid van gewichtige redenen zoals bedoeld in artikel 8:29 van de Awb, maar moet eveneens worden aanvaard dat het bestuursorgaan, in casu de Inspecteur, kan volharden in een afgewezen beroep op geheimhouding of beperkte kennisneming zoals bedoeld in dat wetsartikel. Het is vervolgens aan de rechter om, indien dat hem geraden voorkomt, aan die volharding de gevolgtrekkingen te verbinden die hem geraden voorkomen (zie artikel 8:31 van de Awb). Bij toepassing van artikel 8:31 van de Awb moeten alle omstandigheden van het geval worden meegewogen, waaronder het belang van die volharding voor de waarheidsvinding (vgl. ov. 2.3.4 van het verwijzingsarrest).

Ten aanzien van de tipgever

Het vorenoverwogene brengt mee dat in de procedure na verwijzing moet worden aanvaard dat er geen gewichtige redenen zijn die het horen van de tipgever als getuige op andere dan de normale wijze kunnen rechtvaardigen. Het Hof heeft partijen dienovereenkomstig te kennen gegeven dat dat horen van de tipgever als getuige in beginsel op niet-anonieme wijze dient plaats te vinden. Aangezien het horen van de tipgever op niet‑anonieme wijze echter onvermijdelijkerwijze een doorkruising zou betekenen van het volhardende beroep van de Inspecteur op het bepaalde in artikel 8:29 van de Awb, heeft het Hof partijen te kennen gegeven dat het horen van de tipgever als getuige mag plaatsvinden op zodanige wijze dat diens identiteit niet wordt prijsgegeven, mede gezien de slotzin van overweging 2.4.3 van het verwijzingsarrest. De eventuele beperkingen die een zodanig horen voor de waarheidsvinding zou kunnen hebben, dienen, gezien artikel 8:31 van de Awb, naar ’s Hofs oordeel voor de procesrekening van de Inspecteur te worden gebracht.

De voor de tipgever bestemde oproeping van het Hof om als getuige ter zitting van het Hof te verschijnen, die de griffier van het Hof met instemming van partijen aan de landsadvocaat heeft geadresseerd, heeft niet geresulteerd in diens verschijnen ter voor het horen van de tipgever gereserveerde zitting, maar in de inbreng, door de Inspecteur, van een verklaring (zie onderdeel 2.18 hiervóór), waarvan het Hof aannemelijk acht dat het een door de tipgever afgelegde verklaring betreft. Voorts heeft het Hof uit de overigens door de Inspecteur in het geding gebrachte stukken (in het bijzonder de brieven van 15 en 16 juni 2017 van de advocaat van de tipgever) afgeleid dat de tipgever slechts aan de oproeping om als getuige te verschijnen gehoor wenste te geven indien diverse nadere voorwaarden zouden zijn vervuld.

Aangezien de Inspecteur heeft gepersisteerd in zijn wens om de identiteit, waaronder de NAW-gegevens, van de tipgever geheim te houden, heeft het Hof niet kunnen bewerkstelligen, dat de tipgever ter zitting als getuige zou worden gehoord. Het aanbod van de Inspecteur om de NAW-gegevens uitsluitend aan het Hof, maar niet aan de wederpartij, kenbaar te maken heeft het Hof gepasseerd, aangezien dat een honorering zou betekenen van een beroep van de Inspecteur op het bepaalde in artikel 8:29 Awb, in weerwil van het vorenoverwogene. De vorenbedoelde voorwaarden van de tipgever komen er in feite op neer dat de tipgever slechts wenste te verschijnen indien hij, met diverse waarborgen waarmee hij zou worden afgeschermd van de publieke ruimte en belanghebbenden, zou worden gehoord als bedreigde getuige, min of meer analoog aan de regeling van artikel 226a van het Wetboek van Strafvordering (Sv).

Het Hof heeft partijen te kennen gegeven dat, gezien het verwijzingsarrest, het horen van de tipgever op zodanige wijze kan plaatsvinden dat diens anonimiteit blijft gewaarborgd. Het horen van de tipgever zou immers niet mogen leiden tot een doorkruising van het volhardende beroep van de Inspecteur op artikel 8:29 van de Awb. De zojuist bedoelde, door de tipgever geformuleerde voorwaarden, waaraan de Inspecteur zich kennelijk heeft geconformeerd, wijken wezenlijk af van de door het Hof voorziene wijze van horen van de tipgever. Het Hof heeft voor een zodanig horen geen termen aanwezig geacht en daaraan de navolgende overwegingen ten grondslag gelegd.

Het Hof stelt voorop dat het horen op die door de tipgever gewenste wijze een zeer ernstige inbreuk zou maken op de normaliter voor het horen van getuigen geldende regels, welke regels ertoe strekken het horen van een getuige op transparante en controleerbare wijze te doen plaatsvinden, waarbij in het bijzonder de geloofwaardigheid van de getuige en de door hem afgeleide verklaring moeten kunnen worden getoetst. Gelet daarop kan een horen als bedreigde getuige slechts aan de orde zijn indien dat strikt noodzakelijk is (vgl. HR 24 november 2017, nr. 16/04810, ECLI:NL:HR:2017:2986, BNB 2018/18, ov. 2.3.6).

In de eerste plaats behelst de beoordeling van de gronden die aan het verzoek van de tipgever (en daarmee de Inspecteur) ten grondslag liggen in essentie een beoordeling van dezelfde argumenten als die welke de Inspecteur in het kader van de geheimhoudingsprocedure bij de Rechtbank aan zijn beroep op geheimhouding van de identiteit ten grondslag heeft gelegd. Zoals reeds is overwogen, is een dergelijke, hernieuwde, beoordeling van die argumenten in de procedure na verwijzing niet meer aan de orde.

Overigens kunnen de door de Inspecteur aangevoerde gronden, waaronder de gronden die in de van de tipgever afkomstige stukken zijn vervat, niet worden aangemerkt als zwaarwegende gronden die een horen als bedreigde getuige zouden kunnen rechtvaardigen. Uit al hetgeen in dat verband is aangevoerd kan niet meer worden opgemaakt dan dat de tipgever subjectief bevreesd is voor bedreiging en represailles, zonder dat die subjectieve vrees op enigerlei wijze wordt onderbouwd of geconcretiseerd. Het Hof heeft dit oordeel reeds aan de Inspecteur voorgehouden ter zitting van 15 mei 2017. Ook in al hetgeen de Inspecteur nadien nog in het geding heeft gebracht, is geen begin van een zodanige onderbouwing of concretisering te vinden. Daarom kan niet worden geoordeeld dat het strikt noodzakelijk is om de tipgever te horen onder de voorwaarden die daaraan door hem kennelijk worden gesteld.

Voorts heeft het Hof mede van belang geacht dat de Inspecteur de schriftelijke verklaring van de tipgever in het geding heeft gebracht. In die verklaring wordt gerelateerd over feiten waarover het Hof de tipgever had willen bevragen. Weliswaar zijn met die niet nader te toetsen verklaring niet alle bewijsrechtelijke vragen beantwoord, maar door de eventuele bewijsrechtelijke onduidelijkheden, overeenkomstig artikel 8:31 van de Awb, voor rekening van de Inspecteur te brengen, is een verdere behandeling en afdoening van de onderhavige zaak mogelijk gebleken, zonder het daadwerkelijk horen van de tipgever als getuige, wiens verschijnen ter zitting bepaald onzeker was, gelet op diens daaraan gestelde eisen.

Voor zover de Inspecteur het Hof heeft verzocht de zaak (opnieuw) naar de geheimhoudingskamer te verwijzen teneinde de geheimhoudingskamer te laten beoordelen of en in hoeverre de door de tipgever gewenste waarborgen omtrent het horen gerechtvaardigd zouden zijn, heeft het Hof dat verzoek afgewezen. Daaraan ligt, naast de voornoemde overwegingen, het belang van een goede procesorde en een doelmatige behandeling van de onderhavige zaak ten grondslag. Gelet op de kennelijk namens de tipgever opgestelde, door de Inspecteur in het geding gebrachte, stukken, waaraan de Inspecteur zich kennelijk conformeerde, kon redelijkerwijs niet worden verwacht dat de tipgever als getuige ter zitting van het Hof zou verschijnen indien de uitkomst van een gang naar de geheimhoudingskamer zou zijn dat niet alle door de tipgever geformuleerde voorwaarden gerechtvaardigd waren. Indien zou worden verondersteld dat die gang zou leiden tot de beslissing dat die voorwaarden alle gerechtvaardigd zouden zijn, zou een horen van de tipgever als bedreigde getuige aangewezen zijn. Afgezien van de tegen een zodanig horen hiervóór weergegeven bezwaren, kan het Hof ook zonder verboden prognose omtrent te leveren bewijs niet inzien wat een dergelijk horen bewijsrechtelijk nog zou toevoegen aan de schriftelijke verklaring van de tipgever die door de Inspecteur in het geding is gebracht. De wijze van het horen van bedreigde getuigen brengt immers mee dat dat horen niet door de hoofdkamer zou kunnen plaatsvinden, maar (bijvoorbeeld) door een niet van die kamer deel uitmakende raadsheer-commissaris. Gelet daarop, kan aan een aldus afgelegde verklaring slechts een beperkte bewijskracht worden toegekend. Voorts zou de ondervraging zijdens het Hof toegespitst zijn op de wijze van verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever (in verband met het hiernavolgende omtrent de inhoud van die schriftelijke verklaring) en diens overige eventuele strafrechtelijk laakbare handelen. Aangezien een getuige het recht heeft vragen niet te beantwoorden (onder andere en kortweg) bij vrees voor strafrechtelijke vervolging (artikel 165, lid 3, Rv in verbinding met artikel 8:33, lid 3, van de Awb), zou er een reële mogelijkheid zijn dat verschillende vragen van het Hof niet zouden worden beantwoord. Dat deze laatste mogelijkheid niet denkbeeldig is, vindt bevestiging in het ter zitting van 13 juni 2017 gedane verzoek van de Inspecteur om, bij een eventueel getuigenverhoor van de tipgever, toe te staan dat de tipgever zich zou laten vergezellen van zijn advocaat, teneinde zich te laten voorlichten over de mogelijkheid om vragen niet te beantwoorden indien hij zich daardoor zou incrimineren.

Gelet op dit een en ander heeft het Hof besloten de behandeling van de zaak voort te zetten zonder een door het Hof geïnitieerd horen van de tipgever als getuige. Dat heeft onverlet gelaten dat partijen, in het bijzonder de Inspecteur, de mogelijkheid heeft behouden om de tipgever als partijgetuige mee te brengen naar de zitting van het Hof, in welk geval het getuigenverhoor van de tipgever, met aanwezigheid van partijen en de behandelende hoofdkamer, zou hebben kunnen plaatsvinden op zodanige wijze dat diens identiteit geheim zou blijven, overeenkomstig het in 4.5 hiervóór overwogene.

Ten aanzien van de schriftelijke verklaring van de tipgever

Het Hof heeft de verklaring van de tipgever (onder andere) aldus verstaan dat de tipgever zich het onderwerpelijke bewijsmateriaal wederrechtelijk heeft toegeëigend en dat hij daarbij een strafbaar feit heeft gepleegd, bijvoorbeeld dat van verduistering of diefstal. Het Hof acht het ondenkbaar dat de tipgever het onderhavige bewijsmateriaal met toestemming van zijn voormalige werkgever aan de Staat (de Belastingdienst) heeft aangeboden. Het Hof gaat uit van het vermoeden dat de tipgever het bewijsmateriaal doelbewust heeft meegenomen bij het einde van zijn dienstbetrekking. Zo de tipgever de documenten al onbewust bij het einde van die bedoelde dienstbetrekking zou hebben meegenomen, dan had hij, bij ontdekking daarvan, deze documenten aan de bank dienen te retourneren. Hij heeft daarvoor niet voor gekozen, maar heeft kennelijk willens en wetens in plaats daarvan de documenten aangeboden aan de Belastingdienst teneinde daarvan financieel te profiteren. Het Hof benadrukt in dit verband dat de precieze omstandigheden waaronder de tipgever zich het bewijsmateriaal heeft toegeëigend onbekend zijn gebleven. Niet alleen heeft het onderzoek ter zitting van het Hof in dit verband geen nadere duidelijkheid dienaangaande opgeleverd, maar – bovenal – heeft de Belastingdienst geen onderzoek verricht naar de wijze waarop en omstandigheden waaronder de tipgever zich het bewijsmateriaal heeft toegeëigend (zie nader ov. 4.24.4 hierna).

Het Hof heeft tijdens het onderzoek ter zitting aan partijen, onder andere, als zijn voorlopige oordeel voorgehouden dat de tipgever het bewijsmateriaal heeft verkregen op zodanige wijze dat hij een misdrijf heeft gepleegd, waarbij het meest voor de hand liggende misdrijf dat van verduistering is. Hetgeen partijen nadien in het geding hebben gebracht, zowel op schrift als mondeling tijdens het onderzoek ter zitting van 11 september 2017, heeft het Hof niet tot een ander oordeel gebracht. Dat, zoals de Inspecteur in wezen heeft aangevoerd in haar stuk met dagtekening 30 augustus 2017, de verklaring van de tipgever ook op een andere wijze zou kunnen worden uitgelegd, is onvoldoende voor een ander oordeel. De eventuele bewijsrechtelijke onzekerheid ten aanzien van (de merites van) de verklaring van de tipgever dient voorts, gezien het hiervóór overwogene inzake het onverrichte getuigenverhoor van de tipgever en gelet op het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb, voor rekening van de Inspecteur te blijven.

Ten aanzien van vraag II: de betrouwbaarheid van de informatie

Volledigheidshalve en, gelet op de hierna nog te geven oordelen, ten overvloede, beantwoordt het Hof eerst geschilvraag II. Het Hof overweegt dienaangaande dat het geen aanleiding heeft gezien om aan de betrouwbaarheid van de in het bewijsmateriaal opgenomen gegevens te twijfelen. Het zojuist weergegeven oordeel dat de tipgever zich dat materiaal wederrechtelijk heeft toegeëigend, maakt dat niet anders. De Belastingdienst heeft vóórdat de overeenkomst met de tipgever werd gesloten, zoals is vastgelegd in het memo ‘Tipgever Luxemburg ’ van 2 juli 2009, de authenticiteit en betrouwbaarheid van het materiaal uitgebreid getoetst. Bij dit onderzoek is onder meer geconstateerd dat een aantal belastingplichtigen reeds voor het rekeningnummer en saldo genoemd in het bewijsmateriaal waren ingekeerd en de informatie van de tipgever klopte. [M] heeft ter zitting van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden verklaard dat, wat betreft [a-bank] Luxemburg , twee belastingplichtigen reeds ingekeerd waren. Ook nadat het bewijsmateriaal volledig aan de Belastingdienst is overhandigd, is dit op betrouwbaarheid getoetst. Inmiddels staat vast dat de informatie van de tipgever met betrekking tot 76 rekeningen bij [a-bank] Luxemburg in 72 gevallen, waaronder de beide kinderen van erflater, correct is gebleken, terwijl in geen enkel geval is komen vast te staan dat informatie van de tipgever onjuist is geweest. De door de tipgever verstrekte informatie ten aanzien van rekeningen bij de twee andere banken was reeds bij de Belastingdienst op andere wijze bekend en was daarmee in overeenstemming. Dit draagt bij aan de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal als geheel.

Het Hof betwijfelt evenmin dat het bewijsmateriaal authentiek is. Het Hof hecht geloof aan de verklaring die [M] ten overstaan van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft afgelegd inzake de authenticiteit van het bewijsmateriaal. Het Hof acht niet aannemelijk dat door de tipgever (foutieve) informatie is toegevoegd, dan wel dat het materiaal anderszins door hem is gemanipuleerd, gelet op het voornoemde aantal correcte identificaties op basis van het bewijsmateriaal. De in het bewijsmateriaal opgenomen informatie ten aanzien van erflater acht het Hof dan ook betrouwbaar. Uit de verschillende aantekeningen en kenmerken van de gegevens van het bewijsmateriaal zijn bovendien onderlinge verbanden tussen de rekening van erflater en de rekeningen van de kinderen af te leiden. Het Hof verbindt aan de omstandigheid dat belanghebbenden de tipgever hierover niet hebben kunnen horen, geen gevolgtrekkingen op basis van artikel 8:31 van de Awb, nu het Hof op grond van de tot het geding behorende stukken geenszins twijfelt aan de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal.

Ten aanzien van vraag I: dient het bewijsmateriaal van gebruik te worden uitgesloten?

Belanghebbenden hebben onder andere gesteld dat de verkrijging van het bewijsmateriaal van de tipgever door de FIOD-ECD onrechtmatig is geweest, waardoor dit materiaal niet mocht worden gebruikt bij het vaststellen en opleggen van de onderhavige belastingaanslagen en de desbetreffende beschikkingen inzake heffingsrente.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 juli 1992, nr. 26 331, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028, BNB 1992/306, de volgende kaders geschetst ten aanzien van het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen:

“3.2.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat - anders dan het middel blijkbaar vooronderstelt - er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en - zo daartoe gronden aanwezig zijn - voor het opleggen van een verhoging.

In de eerste plaats is het gebruik van zodanige bewijsmiddelen in ieder geval niet ongeoorloofd, indien de bewijsmiddelen niet als jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd.

Al aangenomen dat voor de tweede huiszoeking opnieuw verlof aan de Rechtbank had moeten worden gevraagd en dat daarom de bij die tweede huiszoeking inbeslaggenomen stukken in strafrechtelijke zin als onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, kan het middel niettemin reeds hierom niet tot cassatie leiden, omdat de omstandigheid dat die tweede huiszoeking onrechtmatig zou zijn geweest, niet meebrengt dat de alstoen bij die huiszoeking in beslaggenomen stukken ook als jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, nu het pand waarin deze huiszoeking is verricht, niet bij belanghebbende in gebruik was.

Overigens heeft te gelden dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddel gebruik te maken. Hierbij verdient opmerking dat, gelijk het Europese Hof voor de rechten van de mens bij zijn arrest van 12 juli 1988, NJ 1988, 851, in de zaak Schenk heeft beslist, artikel 6 EVRM geen regels bevat met betrekking tot de toelaatbaarheid van bewijs als zodanig, zodat deze verdragsbepaling niet meebrengt dat te dezer zake onderscheid moet worden gemaakt al naar gelang een aanslag in het geding is betreffende (alleen) enkelvoudige belasting danwel een aanslag waarbij (tevens) een verhoging is opgelegd.

Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt.

Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de artikelen 47 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingplichtigen en, voor zover zij binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen, derden verplicht zijn om desgevorderd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verschaffen dan wel boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken.

Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 maart 2015 overwogen dat de zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in belastingzaken, in gevallen waarin artikel 6 EVRM daartoe niet dwingt, op een nog steeds adequate wijze tot uitdrukking komt in het ‘zozeer indruist’-criterium uit het voornoemde arrest van 1 juli 1992 (Hoge Raad 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173). In laatstgenoemd arrest overwoog de Hoge Raad onder meer als volgt:

“(…)

Strafrechtelijke maatstaven op basis van artikel 359a Sv

Nadat het arrest BNB 1992/306 is gewezen, is artikel 359a Sv op 2 november 1996 in werking getreden als onderdeel van de Wet vormverzuimen (Stb. 1995, 441). Deze regeling is onder meer ingevoerd om tegemoet te komen aan maatschappelijke onvrede over het functioneren van het strafproces. Het doel van het desbetreffende wetsvoorstel was “een bijdrage te leveren aan het terugdringen van de ongewenste gevolgen die aan vormverzuimen in het strafproces worden verbonden”, aldus de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1993/94, 23 705, nr. 3, blz. 1).

Op grond van het eerste lid van artikel 359a Sv kan de strafrechter aan onherstelbare vormverzuimen in het voorbereidend onderzoek als rechtsgevolg de niet‑ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging, bewijsuitsluiting of strafvermindering verbinden. Ook bestaat de mogelijkheid dat de strafrechter aan een zodanig vormverzuim geen enkele consequentie verbindt, en volstaat met de constatering dat het verzuim is begaan (zie onder meer NJ 2004/376, overweging 3.6.1). Onder de werking van artikel 359a Sv dient de strafrechter de toepassing van de zojuist vermelde rechtsgevolgen te laten afhangen van de uitkomst van een belangenafweging die is toegesneden op de omstandigheden van de voorliggende zaak. Gelet op het tweede lid van artikel 359a Sv dient de rechter daarbij in het bijzonder acht te slaan op het belang dat door het geschonden voorschrift wordt gediend, de ernst van het verzuim en het nadeel dat daardoor wordt veroorzaakt. De wetgever beoogde op deze wijze te voorkomen dat het door de strafrechter aan een vormverzuim verbonden rechtsgevolg niet in een redelijke verhouding zou staan tot de ernst van dat verzuim (Kamerstukken II 1994/95, 23 705, nr. 6, blz. 3).

In het arrest NJ 2004/376 heeft de Hoge Raad een overzicht gegeven van zijn tot dan toe gewezen rechtspraak over artikel 359a Sv. Met betrekking tot bewijsuitsluiting heeft de Hoge Raad deze rechtspraak nader vorm gegeven in zijn arrest van 19 februari 2013, nr. 11/03711, ECLI:NL:HR:2013:BY5321, NJ 2013/308. In dat arrest zijn drie mogelijke redenen voor bewijsuitsluiting door de strafrechter geformuleerd. Volgens dit arrest kan het tot de taak van de strafrechter behoren bewijsuitsluiting op de voet van artikel 359a Sv toe te passen

(i) indien dat noodzakelijk is ter verzekering van het recht van de verdachte op een behoorlijk proces in de zin van artikel 6 EVRM;

(ii) in gevallen waarin artikel 6 EVRM niet (rechtstreeks) aan de orde is, en waarin een ander belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden, en uitsluiting van het als gevolg daarvan verkregen bewijs noodzakelijk is als middel om toekomstige vergelijkbare vormverzuimen te voorkomen en een krachtige stimulans te laten bestaan tot handelen in overeenstemming met de voorgeschreven norm. Een dergelijke toepassing van bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg en als middel om met de opsporing en vervolging belaste ambtenaren te weerhouden van onrechtmatig optreden, kan in beeld komen als sprake is van een vormverzuim dat resulteert in een zeer ingrijpende inbreuk op een grondrecht van de verdachte; en

(iii) in andere gevallen indien sprake is van de - zeer uitzonderlijke - situatie dat het desbetreffende vormverzuim een structureel karakter heeft en de verantwoordelijke autoriteiten zich, vanaf het moment waarop dit structurele verzuim hun bekend moet zijn geweest, onvoldoende inspanningen hebben getroost overtredingen van het desbetreffende voorschrift te voorkomen.

Betekenis van deze maatstaven voor belastingzaken

Ook in fiscale geschillen waarop artikel 6 EVRM van toepassing is, zoals geschillen over een fiscale bestuurlijke boete, dient het recht op een behoorlijk proces als bedoeld in dat verdragsartikel te zijn verzekerd. Dit kan meebrengen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ook bij de beoordeling in dergelijke procedures buiten beschouwing moet blijven. Daarbij valt te denken aan de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, nr. 08/02411, ECLI:NL:HR:2009:BH3079, NJ 2009/349), en aan gevallen waarin materiaal waarvan het bestaan van de wil van de belanghebbende afhankelijk is, onder dwang van hem is verkregen (zie HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, BNB 2014/101, en HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206).

Buiten deze categorie van gevallen waarin het recht van de belanghebbende op een behoorlijk proces op grond van artikel 6 EVRM noodzaakt tot bewijsuitsluiting, is de taak van de belastinginspecteur en de belastingrechter bij het vaststellen dan wel beoordelen van besluiten op grond van de belastingwetgeving niet vergelijkbaar met de taak van de strafrechter ten aanzien van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Uitsluiting van dergelijk bewijsmateriaal is in een belastingzaak immers in het algemeen geen aangewezen en evenredige maatregel om rechtmatig optreden van de met opsporing en vervolging van strafbare feiten belaste ambtenaren te stimuleren. Wel bestaat in uitzonderlijke gevallen de mogelijkheid dat uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook in een belastingzaak geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten. Die in NJ 2004/376 genoemde maatstaf is algemeen toepasbaar. Zij wordt door de strafrechter in uitzonderlijke gevallen ook buiten het kader van artikel 359a Sv toegepast (zie HR 29 januari 2013, nr. 10/04292, ECLI:NL:HR:2013:BY0816, NJ 2013/414) en leent zich ook voor toepassing buiten het strafrecht. Zo komt bewijsuitsluiting in een belastingzaak bijvoorbeeld in aanmerking in gevallen waarin het gebruik voor het bewijs wezenlijk afbreuk doet aan het fundamentele belang dat met bescherming van het professionele verschoningsrecht is gediend (HR 12 maart 1997, nr. 30478, BNB 1997/146, vgl. voor het strafrecht HR 12 januari 1999, nr. 108483, NJ 1999/290).

Deze zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in belastingzaken, in gevallen waarin artikel 6 EVRM daar niet toe dwingt, komt op een nog steeds adequate wijze tot uitdrukking in het ‘zozeer indruist’-criterium uit BNB 1992/306. De Hoge Raad ziet dan ook geen aanleiding om terug te komen van dit criterium en van de rechtspraak die aan de hand daarvan tot ontwikkeling is gekomen.

Het hiervoor in 2.5.2 en 2.5.3 overwogene geldt niet alleen indien het gaat om het bewijs met betrekking tot een belastingaanslag maar evenzeer indien het gaat om een bestuurlijke boete.

Betekenis van het oordeel van de strafrechter over onrechtmatig verkregen bewijs

Indien sprake is van een (onherroepelijke) beslissing van de strafrechter over de (on)rechtmatigheid van de bewijsgaring en de bruikbaarheid van dat bewijs in een strafzaak, kan de vraag rijzen welke betekenis aan die rechterlijke beslissing toekomt bij de beoordeling van de bruikbaarheid van datzelfde bewijs in een belastingzaak.

Voor zover het gaat om de vaststelling van feiten die van belang zijn om de rechtmatigheid van de bewijsgaring te beoordelen, moet worden vooropgesteld dat de belastingrechter met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke procesrecht zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen. Hij is daarom niet gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex, zelfs niet als aan hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan als aan de strafrechter (vgl. HR 10 maart 1999, nr. 33840, ECLI:NL:HR:1999:AA2713, BNB 1999/209).

Voor zover het gaat om de juridische vraag of de bewijsgaring in een strafzaak, gelet op de vaststaande feiten, onrechtmatig is geweest, is de belastingrechter evenmin gebonden aan het (onherroepelijke) oordeel van de strafrechter, ook niet indien de strafrechter daarbij van dezelfde feiten is uitgegaan. Wel komt in dit opzicht een bijzonder gezag toe aan het ten aanzien van de belanghebbende gegeven oordeel van de strafrechter, die bij uitstek geroepen is tot beantwoording van dit soort rechtsvragen. Indien de belastingrechter – uitgaande van dezelfde feiten - afwijkt van het oordeel van de strafrechter met betrekking tot de onrechtmatigheid van de bewijsgaring, dient hij in zijn uitspraak de redenen voor die afwijking te vermelden.

Voor zover het gaat om de vraag of onrechtmatige bewijsgaring tijdens een strafrechtelijk onderzoek ertoe dient te leiden dat van het aldus verkregen bewijs geen gebruik mag worden gemaakt, is de belastingrechter niet gebonden aan een (onherroepelijk) oordeel van de strafrechter in de desbetreffende strafzaak, reeds omdat de belastingrechter voor bewijsuitsluiting een ander beoordelingskader dient te hanteren (zie hiervoor onder 2.5.2).

Het hiervoor in 2.6.1 tot en met 2.6.4 overwogene geldt zowel voor het bewijs met betrekking tot een belastingaanslag als voor het bewijs ten aanzien van een fiscale bestuurlijke boete.

Uit het voorgaande vloeit voort dat zich de situatie kan voordoen dat voor de onderbouwing van een belastingaanslag en van een daarmee eventueel samenhangende bestuurlijke boete gebruik wordt gemaakt van bewijsmateriaal dat door de strafrechter voor bewijsdoeleinden onbruikbaar is verklaard. In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par. 124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).”

De Hoge Raad (Strafkamer) heeft in zijn arrest van 14 november 2006, nr. 02324/05, ECLI:NL:HR:2006:AX7471, NJ 2007, 179, onder meer het volgende overwogen:

“(…)

Het gaat in deze zaak om bewijsmateriaal dat oorspronkelijk in Luxemburg door diefstal of verduistering is verkregen en vervolgens ter beschikking is gekomen van Belgische autoriteiten die een deel van het materiaal daarna op hun beurt aan Nederlandse autoriteiten hebben overgedragen.

Het Hof heeft — in cassatie onbestreden — vastgesteld dat de voor het bewijs gebezigde (kopieën van) microfiches door de Belgische fiscale autoriteiten aan de Nederlandse autoriteiten zijn verstrekt op basis van art. 4 van de Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen. Het moet dan ook ervoor worden gehouden dat sprake was van een rechtsgeldige overdracht van documenten.

Het Hof heeft in zijn arrest melding gemaakt van het rapport van 27 juli 1999 van het Vast Comité van Toezicht op de Politiediensten te [plaats 4] waarin — aldus het Hof — opmerkingen zijn gemaakt over het omgaan met een informant en vragen zijn gesteld over de wetenschap van de (Belgische) gerechtelijke politie aangaande de herkomst van de desbetreffende documenten. De klacht van het middel dat het Hof hier zijn onderzoeksplicht heeft miskend, mist feitelijke grondslag omdat het Hof de herkomst van het uit België afkomstige materiaal wel heeft onderzocht.

Het Hof heeft zoals hiervoor onder 3.5 weergegeven — in cassatie onbestreden — vastgesteld dat niet is gebleken dat overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zouden zijn bij de diefstal of de verduistering van de documenten van KB-Lux of op enige andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux hebben geïnitieerd of gefaciliteerd. 's Hofs oordeel dat de omstandigheid dat het bewijsmateriaal door diefstal of verduistering, gepleegd door particulieren, is verkregen niet in de weg staat aan gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak, getuigt dan ook niet van een verkeerde rechtsopvatting. De desbetreffende klacht van het middel faalt dus.”

In het arrest van de Hoge Raad (Belastingkamer) van 21 maart 2008, nr. 43 050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, is onder meer het volgende overwogen:

“3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.

Het tegen dit oordeel gerichte onderdeel b van het tweede middel faalt. Mede gezien het arrest van de Hoge Raad (tweede kamer) van 14 november 2006, NJ 2007, 179, geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin is het onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”

Voor de beantwoording van de vraag wat het voorgaande betekent voor de bruikbaarheid van het bewijsmateriaal, is het navolgende van belang.

Het gaat in deze zaak om bewijsmateriaal dat, gelet op ’s Hofs uitleg van de verklaring van de tipgever zelf, op strafrechtelijk onrechtmatige wijze door hem is verkregen (zie ov. 4.16 hiervóór). Weliswaar is het uiteindelijke oordeel over de strafrechtelijke verwijtbaarheid van het handelen van de tipgever niet aan de belastingkamer van het Hof, maar aan de rechter in strafzaken voorbehouden, maar een materieel-strafrechtelijke kwalificatie van het handelen van de tipgever en de Staat (de Belastingdienst) door de belastingrechter is in een zaak als de onderhavige noodzakelijk teneinde de bruikbaarheid van het bewijsmateriaal in deze belastingzaak te kunnen toetsen (vgl. ov. 2.6.1 e.v. van het arrest BNB 2015/173).

De omstandigheid dat de tipgever het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze heeft verkregen, brengt niet mee dat het bewijsmateriaal ook als jegens belanghebbenden op onrechtmatige wijze verkregen moet worden aangemerkt, aangezien [a-bank] Luxemburg – en niet belanghebbenden – de rechthebbende van het bewijsmateriaal was.

In het onderhavige geval is echter niet alleen de verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever wederrechtelijk geschied, maar heeft de Staat (de Belastingdienst) een geheim gehouden en derhalve onbekende beloning betaald aan de tipgever, krachtens de onder 2.4 weergegeven overeenkomst (hierna ook: de overeenkomst). Zoals het Hof partijen als zijn voorlopige oordeel heeft voorgehouden, wist de Staat (de Belastingdienst) reeds voorafgaand aan het sluiten van die overeenkomst dat de tipgever het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze had verkregen, althans zij had dat redelijkerwijs moeten vermoeden. Hetgeen partijen, in het bijzonder de Inspecteur, in het geding hebben gebracht, heeft het Hof geen aanleiding gegeven voor een ander oordeel.

Het onderhavige geval wordt er voorts door gekenmerkt dat (a) de Inspecteur het Hof een onvolledig inzicht heeft verschaft in de met de tipgever gemaakte afspraken. De Inspecteur heeft immers gepersisteerd bij de geheimhouding van relevante passages uit de overeenkomst met de tipgever. Voorts (b) moet, gelet op de getuigenverklaringen die zijn afgelegd door de ambtenaren [L] , [M] en [G] ten overstaan van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant en het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden, ervan worden uitgegaan dat er bij de Belastingdienst voor is gekozen om geen onderzoek te doen naar de precieze wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft vergaard. Het onderzoek van de Belastingdienst is kennelijk geconcentreerd geweest op de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal en niet op de wijze van verkrijging van dat materiaal door de tipgever.

De omstandigheid dat de Staat (de Belastingdienst), terwijl zij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat haar op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmateriaal tegen betaling wordt aangeboden, roept de vraag op of, indien de Staat vervolgens een overeenkomst sluit als de onderhavige, het aldus verkregen bewijsmateriaal voor belastingheffingsdoeleinden mag worden gebruikt. Het Hof overweegt in dit verband dat het verwerven van door misdrijf verkregen stukken in materieel-strafrechtelijke zin, het delict opzet- of schuldheling oplevert. In het onderhavige geval is door de Staat betaald voor het bewijsmateriaal en daarmee wijkt het onderhavige feitencomplex in rechtens relevante zin af van dat wat ten grondslag lag aan de voornoemde arresten NJ 2007, 179 en BNB 2008/159. Dat de Staat strafrechtelijke immuniteit geniet, laat onverlet dat een materieel-strafrechtelijke duiding van haar handelen noodzakelijk kan zijn teneinde een verantwoord oordeel te kunnen geven over de bruikbaarheid, door die Staat, van het bewijsmateriaal. Bij die kwalificatie van het handelen moet ook acht worden geslagen op eventuele omstandigheden die een rechtvaardiging kunnen vormen voor dat materieel-strafrechtelijk handelen.

Gezien de hiervóór gedeeltelijk weergegeven arresten BNB 1992/306 en BNB 2015/173 is uitsluiting van het bewijsmateriaal slechts aangewezen indien is voldaan aan het ‘zozeer-indruist’-criterium uit het arrest BNB 1992/306. Gezien het arrest BNB 2015/173 moet bewijsuitsluiting in belastingzaken als een zeer uitzonderlijke maatregel worden beschouwd. Bewijsuitsluiting kan in fiscale zaken aan de orde zijn in uitzonderlijke gevallen, als rechtstatelijke waarborg, omdat een belangrijk voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden dat bewijsuitsluiting een passende en geboden reactie op die normschending is.

Het onderhavige geval wordt erdoor gekenmerkt dat (a) het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen door de tipgever en (b) de Staat, terwijl zij daarvan wist, althans dat redelijkerwijze had moeten vermoeden, een bepaalde beloning aan de tipgever heeft betaald teneinde het bewijsmateriaal voor belastingheffings- en beboetingsdoeleinden te verkrijgen. Voorts moet als vaststaand worden aangemerkt (c) dat de inhoud van de beloningsafspraak met de tipgever onbekend is gebleven en (d) dat de Staat geen onderzoek heeft gedaan naar de wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft verkregen.

Het Hof acht de volgende denkrichtingen mogelijk. Allereerst zou kunnen worden betoogd dat het bewijsmateriaal zonder meer bruikbaar is, ongeacht de zojuist weergegeven omstandigheden. In deze visie prevaleert het algemene belang van een juiste belastingheffing en de bestrijding van belastingontduiking. Voorts blijkt uit reeds bestaande jurisprudentie dat de omstandigheid dat de Staat door een particulier op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmateriaal voor belastingheffingsdoeleinden gebruikt, geenszins tot uitsluiting van dat materiaal hoeft te leiden (zie de onder 4.22 en 4.23 genoemde arresten NJ 2007, 179 en BNB 2008/159). Betoogd zou kunnen worden dat het belang van een juiste belastingheffing zodanig zwaar weegt, dat de materiële wederrechtelijkheid ten aanzien van het onder 4.25 genoemde delict van heling ontbreekt. Vóór deze denkrichting pleit voorts dat zich niet snel een alternatieve verkrijgingswijze laat denken waarmee de Staat het bewijsmateriaal zou hebben kunnen vergaren dan de onderwerpelijke (kortweg: betaling aan de tipgever). De aan de Inspecteur gegeven bevoegdheden, zoals neergelegd in afdeling 2 van hoofdstuk VIII van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zijn daarvoor niet toereikend in de relatie tot de tipgever. Evenmin is duidelijk dat er een strafvorderlijk aangewezen handelwijze is die zou hebben geleid tot een doeltreffende vergaring van het bewijsmateriaal door de Staat. Het Hof overweegt in dit verband dat het door de tipgever gepleegde misdrijf buiten Nederland heeft plaatsgehad. Ten slotte dient, in verband met de mogelijkheid van gegevensuitwisseling tussen staten, te worden bedacht dat Luxemburg tot het jaar 2015 een bankgeheim kende.

In tegenovergestelde richting zou men kunnen betogen dat het bewijsmateriaal moet worden uitgesloten van gebruik in de onderhavige procedure op de grond dat de Staat heeft betaald voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal en daarmee een belangrijke rechtstatelijke waarborg heeft geschonden door het strafrechtelijk onrechtmatig handelen van de tipgever te belonen. De Staat behoort immers strafrechtelijk onrechtmatige gedragingen niet te belonen, maar, integendeel, dergelijke gedragingen te ontmoedigen, ook afgezien van de normhandhaving door middel van het straf- en strafprocesrecht. Bewijsuitsluiting is in deze visie ook een passende en geboden sanctie, aangezien zich, gezien de strafrechtelijke immuniteit van de Staat, geen ander reparatie-instrument laat denken waarmee de hier bedoelde normschending door de Staat kan worden geredresseerd. In het bijzonder is het niet mogelijk dat de Staat strafrechtelijk wordt vervolgd wegens het plegen van heling.

De derde benadering, die het Hof de juiste acht, houdt in dat de eerste noch de tweede zojuist weergegeven visie absoluut is. In deze derde benadering dient het belang van een juiste belastingheffing en bestrijding van belastingontwijking te worden afgewogen tegen het belang van een zuiver rechtsstatelijk, normconform handelen van de Staat. Die belangenafweging dient te voldoen aan normen van subsidiariteit en proportionaliteit. Het is aan de Inspecteur om inzicht te verschaffen in de gemaakte belangenafweging. De rechter dient die belangenafweging terughoudend te toetsen, aangezien die belangenafweging plaatsvindt in het kader van de uitoefening van een discretionaire bevoegdheid. Die toetsing behelst de beantwoording van de vraag of, gezien de bij de afweging betrokken belangen, in redelijkheid tot de gemaakte afweging kon worden gekomen. Indien die marginale toetsing leidt tot het oordeel dat de gemaakte belangenafweging in redelijkheid niet kon worden gemaakt, kan dat, al naar gelang de ernst van het tekortschieten van de belangenafweging, leiden tot het oordeel dat is gehandeld op een wijze die beantwoordt aan het ‘zozeer-indruist’-criterium. Indien dat laatstbedoelde oordeel aangewezen is, moet het bewijsmateriaal van gebruik in de procedure worden uitgesloten.

Ten aanzien van de belangenafweging in abstracto

De voor een zaak als de onderhavige relevante belangenafweging betreft enerzijds het belang van een juiste belastingheffing (zie reeds overweging 4.27.1 hiervóór). Daarbij is van belang dat een binnenlandse belastingplichtige in beginsel verplicht is de gegevens van buitenlandse bankrekeningen in zijn aangiften voor de VB en de IB/PVV te vermelden. Indien dat ten onrechte niet is geschied, is het de taak van de Staat (de Belastingdienst) om desalniettemin een juiste belastingheffing te verwezenlijken. Gegevens zoals die welke kunnen worden ontleend aan het bewijsmateriaal kunnen daarvoor van wezenlijk, zo niet onmisbaar, belang zijn. Met dergelijke gegevens kan niet alleen een juiste belastingheffing worden verwezenlijkt, maar kan ook (fiscale) criminaliteit, fraude en belastingontduiking worden opgespoord. De Staat handelde met de verkrijging van het bewijsmateriaal onmiskenbaar in het algemene belang.

Het daartegenover staande belang betreft dat van een zuiver rechtsstatelijk handelen door de overheid. De overheid behoort niet alleen “geen hand te hebben” in de wederrechtelijke verkrijging van bewijsmateriaal, zij dient ook overigens crimineel gedrag niet te faciliteren, te initiëren, aan te moedigen of te belonen. Integendeel, van de overheid mag worden verwacht dat zij handhavend optreedt tegen de schending van strafrechtelijke normen. Ook in gevallen waarin die normschending zich buiten de Nederlandse rechtsmacht voordoet, mag van een behoorlijk, rechtsstatelijk handelende overheid worden verlangd dat negatief wordt gereageerd op strafrechtelijk onrechtmatig handelen.

Wat betreft de normen van subsidiariteit en proportionaliteit geldt, ten eerste, dat de overheid geen andere, de rechtsorde minder verstorende, mogelijkheid moet hebben gehad om het bewijsmateriaal te vergaren (subsidiariteit). De proportionaliteit vergt dat een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de nagestreefde heffings- en aanverwante belangen enerzijds en de geschonden norm van een zuiver rechtsstatelijk handelen anderzijds. Het Hof is in dit verband van oordeel dat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verlangd dat zeer terughoudend wordt omgegaan met het betalen voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, aangezien dat strafrechtelijk onrechtmatige handelen daarmee onvermijdelijkerwijze wordt beloond, hoezeer met die betaling ook andere doeleinden worden nagestreefd. Die terughoudendheid dient naar ’s Hofs oordeel eveneens als uitgangspunt te gelden bij het bepalen van de hoogte van de beloning die in concreto wordt verstrekt. Het vertrekpunt van een behoorlijk handelende overheid dient te zijn dat niet, dan wel slechts beperkt wordt betaald voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Ten slotte mag van een zodanige overheid worden verlangd dat bij de beantwoording van de vraag of het betalen van een vergoeding is aangewezen en, zo ja, de vaststelling van de hoogte van de vergoeding acht wordt geslagen op zowel de wijze van (wederrechtelijke) verkrijging van het bewijsmateriaal door degene die het ten verkoop aanbiedt, als op de persoon van degene die het ten verkoop aanbiedt, als op het belang van de met dat bewijsmateriaal te dienen heffings- en aanverwante doelstellingen van algemeen belang.

Van de overheid moet dus bij een belangenafweging als de onderhavige worden verlangd dat zij zich ervan vergewist op welke wijze tegen betaling aangeboden bewijsmateriaal is vergaard. Het denken en doen op basis van de algemene veronderstelling van wederrechtelijke verkrijging beantwoordt niet aan die norm. Immers, de gradatie van wederrechtelijkheid bij de originaire verkrijging van het bewijsmateriaal dient bij de uiteindelijke belangenafweging een rol van betekenis te spelen. Zo dient de overheid terughoudender te zijn bij de betaling voor bewijsmateriaal naarmate de ernst van de wederrechtelijkheid bij de verkrijging van het aangeboden bewijsmateriaal naar strafrechtelijke normen toeneemt, dan wel indien het eventuele strafrechtelijke verleden van de persoon van de aanbieder, waaronder diens eventuele recidive, daartoe aanleiding geeft.

Gezien het zojuist overwogene, dient in het kader van de belangenafweging in ieder geval te worden meegewogen (a) de eventuele rol van de overheid bij de (originaire) verkrijging van het bewijsmateriaal, (b) de wijze waarop het bewijsmateriaal is verkregen door degene die het tegen betaling aanbiedt, (c) de betrouwbaarheid van dat materiaal, (d) de (betrouwbaarheid van de) persoon van de aanbieder (e) de verwachtingen omtrent de overheidsinkomsten die bij gebruik van het bewijsmateriaal zijn te verwachten, alsmede de verwachtingen omtrent overigens te realiseren normhandhavingsdoeleinden, zoals de bestrijding van belastingontwijking, (f) de hoogte van de vergoeding die voor de verkrijging van het bewijsmateriaal wordt betaald.

Ten aanzien van de belangenafweging in casu

Ten aanzien van de belangenafweging in casu overweegt het Hof als volgt.

Het handelen van de Belastingdienst voldoet aan het vereiste van subsidiariteit. Zoals volgt uit hetgeen in 4.27.1 hiervóór is overwogen, is aannemelijk dat de Belastingdienst het bewijsmateriaal niet op andere wijze had kunnen verkrijgen.

Vervolgens komt aan de orde de proportionaliteit van de belangenafweging, ofwel de redelijke mate van evenredigheid die dient te bestaan tussen het belang van een juiste belastingheffing en bestrijding van belastingontduiking enerzijds, en het belang van een zuiver rechtsstatelijk handelen door de Staat, waaronder het niet-belonen van crimineel gedrag, anderzijds. Naar blijkt uit de brieven van de staatssecretaris (zie 2.7 en 2.8) heeft die belangenafweging plaatsgevonden aan de hand van de fiscale tipgeldregeling uit 1985.

Het Hof heeft slechts in beperkte mate inzicht verkregen in de onderwerpelijke belangenafweging.

Wat betreft (a) de rol van de overheid bij de originaire verkrijging van het bewijsmateriaal, geldt dat is geconstateerd dat die rol afwezig was. Het Hof heeft geen aanleiding aan de juistheid van die constatering te twijfelen; er is geen enkel aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de overheid de hand zou hebben gehad in de verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever, dan wel daarbij initiërend of faciliterend heeft opgetreden.

Wat betreft (b) de wijze waarop het bewijsmateriaal is verkregen, is volstaan met de veronderstelling van wederrechtelijke verkrijging, zonder enig onderzoek naar die verkrijging (zie overweging 4.24.4 hiervóór). De aard en ernst van de wederrechtelijke verkrijging zijn derhalve onbekend en hebben, naar moet worden aangenomen, geen rol gespeeld bij de belangenafweging.

Wat betreft (c) de betrouwbaarheid van het materiaal geldt dat die is getoetst en dat het materiaal, terecht, betrouwbaar is bevonden (zie overwegingen 4.17 en 4.18 hiervóór).

Wat betreft (d) de (betrouwbaarheid van de) persoon van de tipgever geldt dat het onderzoek kennelijk geconcentreerd is geweest op het fiscale verleden van de tipgever.

Het Hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor enig onderzoek naar een eventueel strafrechtelijk verleden van de tipgever. Voorts is de betrouwbaarheid van de persoon van de tipgever kennelijk niet onderzocht. Weliswaar bestaat het bewijsmateriaal niet uit verklaringen van de tipgever, maar onderzoek naar de betrouwbaarheid van het relaas van de tipgever over de wijze van verkrijging had niet achterwege mogen blijven.

Wat betreft (e) de verwachtingen omtrent de overheidsinkomsten die bij gebruik van het bewijsmateriaal konden worden verwacht, geldt dat het Hof geen inzicht heeft gekregen in die verwachtingen. Slechts de uiteindelijk gerealiseerde opbrengst is bekend (zie onderdeel 2.17 hiervóór).

Wat betreft (f) de (hoogte van de) vergoeding die aan de tipgever is betaald geldt dat de Inspecteur de relevante passage dienaangaande uit de overeenkomst geheim heeft gehouden. De Inspecteur heeft bij diens beroep op geheimhouding gepersisteerd, ondanks de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank, welke strekte tot openbaarmaking van (onder andere) de bedoelde passage. Van de vergoeding is slechts gesteld dat die “maximaal enkele tonnen” bedraagt (zie onderdeel 2.13 hiervóór), maar de juistheid van die uitlating, die op zichzelf beschouwd al onvoldoende specifiek is, kan niet aan de hand van de relevante passage uit de overeenkomst worden gecontroleerd.

Zoals hiervóór is overwogen, kan het Hof aan de hier bedoelde weigering tot openbaarmaking de gevolgtrekkingen verbinden die het Hof geraden voorkomen (artikel 8:31 van de Awb). Aangezien kennis van het onderhavige element van wezenlijk belang is voor de beoordeling van de gemaakte belangenafweging, zal het Hof ingevolge die bepaling aan de hier bedoelde weigering van de Inspecteur de gevolgtrekking verbinden dat niet kan worden uitgegaan van de juistheid van de zojuist genoemde uitlating over de hoogte van de vergoeding. Het Hof zal derhalve, in wezen overeenkomstig de procesopstelling van de Inspecteur ter zake van de vergoedingsparagraaf van de overeenkomst, uitgaan van een vergoeding waarvan zowel de opbouw als de maximering onbekend is.

De omstandigheden (i) dat het strafrechtelijk laakbare handelen van de tipgever geen rol heeft gespeeld bij de belangenafweging en de omstandigheid (ii) dat geen inzicht is verschaft in de afwegingen ten aanzien van de verwachte overheidsinkomsten enerzijds en de met de tipgever overeengekomen beloning anderzijds leiden ertoe dat het Hof niet kan beoordelen of de Belastingdienst in redelijkheid kon komen tot de in het onderhavige geval gemaakte belangenafweging. Van een belangenafweging waarin de voornoemde strafrechtelijke laakbaarheid niet relevant wordt geacht, en waarin een onbekende, en dus potentieel zeer significante, vergoeding wordt betaald voor een bepaalde verwachte opbrengst kan in ieder geval niet zonder meer worden geoordeeld dat die in redelijkheid kon worden gemaakt. Het Hof kan, gezien het gebrek aan inzicht in de gemaakte afweging, evenmin de ernst van het tekortschieten van de belangenafweging beoordelen. De consequenties daarvan dienen, mede gezien het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb, voor rekening van de Inspecteur te komen. Dat betekent dat in dit geval moet worden geoordeeld dat de belangenafweging zodanig tekortschiet dat is voldaan aan het ‘zozeer-indruist’-criterium. Dat brengt, gezien de onder 4.27.3 hiervóór genoemde uitgangspunten, met zich dat het bewijsmateriaal in de onderhavige zaak van gebruik moet worden uitgesloten.

Gelet op het voorgaande komt het Hof niet toe aan de overige onder 3.1 vermelde vragen.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraken van de Inspecteur vernietigen, de navorderingsaanslagen en de desbetreffende beschikkingen inzake heffingsrente vernietigen en de aanslag IB/PVV 2008 verminderen tot nihil na verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen en de deze aanslag betreffende beschikking inzake heffingsrente dienovereenkomstig verminderen.

Ten aanzien van het griffierecht

Aangezien de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbenden het door hen ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 82 respectievelijk € 118 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Aangezien het hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur tot een tegemoetkoming in de proceskosten aan de zijde van belanghebbenden. Het Hof is van oordeel dat er termen aanwezig zijn tot afwijking van de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht, op de grond van artikel 2, lid 3, van dat besluit. Het Hof ziet daarin aanleiding gelet op (a) de bewerkelijkheid van de onderhavige zaak, (b) de – niet alleen in kwantitatief, maar ook in kwalitatief opzicht – meer dan gebruikelijke correspondentie en de meer dan gebruikelijke zittingen, en (c) de procesopstelling van de Inspecteur. Wat betreft de laatstgenoemde omstandigheid is het Hof van oordeel dat de procesopstelling van de Inspecteur niet alleen de waarheidsvinding in casu heeft bemoeilijkt, maar ook overigens een doelmatige behandeling van de zaak heeft belemmerd. Het niet-appelleren tegen, maar vervolgens op relevante onderdelen negeren van de geheimhoudingsuitspraak van de Rechtbank, is de Inspecteur op zichzelf beschouwd toegestaan (zie het verwijzingsarrest), maar heeft een doelmatige behandeling van de zaak zonder meer bemoeilijkt en heeft, althans bij belanghebbenden, kennelijk en kenbaar verwarring veroorzaakt, of in ieder geval tot onduidelijkheid geleid. Verder is een doelmatige behandeling van de zaak na verwijzing bemoeilijkt door de procesopstelling in verband met de vergeefse poging tot een getuigenverhoor van de tipgever. Die procesopstelling heeft erin bestaan dat de Inspecteur, dan wel de landsadvocaat, als doorgeefluik is opgetreden van de voor de tipgever bestemde oproeping en van aan het Hof gerichte correspondentie van (de advocaat van) de tipgever. Ook nadat de Inspecteur kenbaar was gemaakt dat het getuigenverhoor van de tipgever op zodanige wijze zou plaatsvinden dat diens identiteit geheim zou blijven, heeft de Inspecteur, voor zover het Hof kan nagaan, niet meer gedaan dan het fungeren als doorgeefluik. Die procesopstelling is moeilijk te rijmen met de tekst van de overeenkomst tussen de Belastingdienst en de tipgever. Ingevolge die tekst heeft de Belastingdienst de inspanningsverplichting op zich genomen om te voorkomen dat de identiteit van de tipgever openbaar wordt, maar die verbintenis is allesbehalve absoluut en onvoorwaardelijk. Uit artikel 2, lid 1, van de overeenkomst blijkt dat de inspanningsverplichting van de Belastingdienst onverlet laat de verplichting van de tipgever tot het verschijnen voor een getuigenverhoor, indien de tipgever daartoe wordt opgeroepen. In het licht daarvan heeft de gecompliceerde behandeling van de onderhavige zaak door het Hof meegewogen bij de beslissing van het Hof om af te wijken van het bepaalde in artikel 2, lid 1, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, op de grondslag van artikel 2, lid 3, van dat besluit.

De afwijking van het forfait brengt mee dat de tegemoetkoming in de kosten zoals bedoeld in artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108, lid 1, van de Awb in het onderhavige geval moet worden vastgesteld op de werkelijke proceskosten van belanghebbenden. Belanghebbenden hebben het door hen dienaangaande gestelde bedrag weliswaar van enige onderbouwing voorzien, maar die onderbouwing is gemotiveerd betwist door de Inspecteur. Gelet daarop, zal het Hof het bedrag van de tegemoetkoming in goede justitie schattenderwijs vaststellen op € 50.000.