HR, 08-08-2014, nr. 12/05618

In artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 voor zover hier van belang is het volgende bepaald:

(…)

Blijkens de tekst van het Besluit gaat het om opzet of grove schuld van het lichaam zelf.

Het Hof heeft geen verwijtbaarheid (opzet of grove schuld) van de BV zelf vastgesteld voor de te late melding van betalingsonmacht. Het Hof heeft wel grove schuld vastgesteld van de accountant. Blijkens RO 4.8 staat vast dat de BV alle relevante gegevens aan de accountant heeft doorgegeven. Het Hof heeft niet vastgesteld dat belanghebbende en/of de BV grove schuld verweten kan worden bij de keuze van de accountant. Op grond hiervan had het Hof naar de mening van belanghebbende moeten oordelen dat aan de voorwaarden van artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is voldaan, omdat geen opzet of grove schuld van de BV zelf is vastgesteld.

Het Hof oordeelt in R.O. 4.10 dat er sprake is van grove schuld aan de zijde van de accountant. Van grove schuld kan volgens het Hof worden gesproken indien sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van nalatigheid. Het Hof baseert dit oordeel op 3 suboordelen:

In het sub-oordeel onder a. brengt het Hof tot uitdrukking gevallen van een fout in de zin van een onzorgvuldigheid, immers ondanks dat wel BTW op de afrekeningen vermeld stond, werd deze niet aangegeven. Bij de verwerking werd door de accountant in deze gevallen afgeweken van het boekstuk. Aan sub-oordeel onder b. ligt de presumptie ten grondslag van een minimaal kennisniveau, namelijk dat iedere accountant geacht wordt te weten dat er omzetbelasting over de bouwtermijnen moet worden afgedragen. Het Hof lijkt hier te bedoelen dat ondanks dat deze BTW niet op de afrekeningen vermeld stond, iedere accountant geacht wordt dat wel te weten. In tegenstelling tot sub-oordeel a. is de accountant bij de verwerking van het boekstuk niet afgeweken, maar gevolgd, daar waar hij dus wel had moeten afwijken. Dergelijke fouten zijn te kenmerken als een beoordelingsfout.

Het sub-oordeel onder c. oordeelt over een werkwijze: als een accountant hulp inschakelt van een onervaren medewerker, dan moet hij zorgen voor voldoende controle op de werkzaamheden van de medewerker. Het Hof treedt hier naar de mening van belanghebbende buiten de rechtsstrijd: het Hof gaat er veronderstellenderwijs vanuit dat de aangiften zijn gedaan door een onervaren medewerker van de accountant, maar uit niets blijkt dat dit is gesteld of gebleken. Het Hof kon dan ook niet door de feiten gedragen de conclusie trekken dat het bij de accountant heeft ontbroken aan toezicht op onervaren medewerkers.

In de laatste zin van R.O. 4.10 oordeelt het Hof: ‘Door aldus te handelen heeft de accountant dermate onzorgvuldig gehandeld, dat sprake is van grove schuld van de zijde van de accountant, die optrad als gemachtigd van de BV’.

Het Hof maakt naar de mening van belanghebbende voor de beoordeling van de mate van verwijtbaarheid van de handelingen van de accountant daarmee geen onderscheid tussen de fout als gevolg van onzorgvuldigheid, als gevolg van een beoordelingsfout en als gevolg van een onzorgvuldige werkwijze.

Artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 voor zover hier van belang is luidt:

(…)

Er zijn op verschillende momenten in de tijd fouten gemaakt door de accountant van verschillende aard. Door aldus te oordelen merkt het Hof iedere fout van de accountant aan als grove schuld, ongeacht de aard van de fout. Het Hof lijkt hier zero-tolerant te zijn, maar de motivering van het Hof geeft hier onvoldoende inzicht in. Naar de mening van belanghebbende heeft als hoofdregel een onschuldpresumptie te gelden: de accountant moet geacht worden te goeder trouw zijn werk te doen. Hij heeft immers helemaal geen belang bij de fout, maar waar gewerkt wordt, kunnen wel spaanders vallen. Het kan niet zo zijn dat elke onzorgvuldigheid, foute beoordeling en/of niet volledige controle van medewerkers per definitie grove schuld van de accountant oplevert. Bovendien heeft de accountant de fouten zelf ontdekt en hersteld. In geval van beoordeling van de schuldgradatie voor de toepassing van een fiscale boete, ontneemt het uit eigener beweging aangeven de gradatie van ‘grove schuld’ aan de handeling en is er slechts nog sprake van een verzuim.

In R.O. 4.11 rekent het Hof de grove schuld van de accountant toe aan de BV. Het Hof baseert zich hiervoor op het arrest van uw Raad van 23 januari 2009, nr 07/10942, LJN BD3566. Kernoverweging van dat arrest is R.O. 3.4, waarin uw Raad oordeelt:

(…) [zie onderdeel 4.14 van deze conclusie, RIJ]

Belanghebbende is van mening dat het Hof zich ten onrechte op voornoemd arrest heeft gebaseerd. Uit R.O. 3.4 blijkt naar de mening van belanghebbende dat het arrest zich beperkt tot de context van artikel 16 Algemene wet inzake Rijksbelastingen ofwel de heffing van belasting. In de laatste volzin van R.O. 3.4 brengt uw Raad tot uitdrukking dat op de daar uitgewerkte toerekeningsleer uitzonderingen denkbaar zijn.

Evenals navordering van enkelvoudige belastingen is de aansprakelijkheid voor belastingschulden van een ander geen strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM. In die zin gaat vergelijking met BNB 2007/151 mank. Toch is er een wezenlijk verschil tussen navordering van enkelvoudige belastingen en aansprakelijkheid voor belastingschulden van een ander.

Navordering van enkelvoudige belastingen heeft tot doel het herstel van een rechtmatige toestand. De regels van artikel 16 Algemene wet inzake Rijksbelastingen geven de kaders aan waarbinnen de rechtszekerheid moet wijken voor de rechtmatigheid. Dat is het geval indien er sprake is van een nieuw feit, tenzij terzake van dit feit belastingplichtige te kwader trouw is. De uitkomst van het arrest van uw Raad van 23 januari 2009, nr 07/10942, LJN BD3566 is nu dat de rechtmatigheid niet hoeft te wijken voor de rechtszekerheid ingeval van kwade trouw van de adviseur. In dat geval mag de rechtmatige toestand hersteld worden. In het vermogen van belastingplichtige verandert daardoor niets, anders dan dat een materieel aanwezige belastingschuld thans geformaliseerd mag worden. Dat een belastingplichtige daarbij gekrenkt is in zijn rechtszekerheidsgevoel door toedoen van zijn adviseur, komt voor zijn risico.

In het kader van een aansprakelijkheidsvraag heeft uw Raad in R.O. 3.5 van het arrest van 11 november 2005, NJ 2007/231 als volgt geoordeeld:

(…) [zie onderdeel 4.10 van deze conclusie, RIJ]

Bestuurdersaansprakelijkheid voor de belastingschulden heeft tot doel het bieden van verhaal aan de Staat op het vermogen van een ander dan de belastingschuldige. Een bestuurder is op grond van artikel 36 Invorderinsgwet 1990 hoofdelijk aansprakelijk als aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. In de Leidraad Invordering 2008 wordt dit als volgt verwoord:

In de Memorie van Toelichting op de IW is met betrekking tot het tweede tot en met het vierde lid van het (huidige) artikel 36 IW opgemerkt:7.

Het voorgestelde stelsel komt op het volgende neer. Het lichaam dat niet tot betaling in staat is, dient zich onmiddellijk tot de ontvanger te wenden. De ontvanger is bevoegd nadere inlichtingen of overlegging van stukken te verlangen. Het kan ook zijn dat de ontvanger van deze bevoegdheid geen gebruik maakt, bij voorbeeld omdat de financiële toestand van het bedrijf al bekend is. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen nadere uitvoeringsvoorschriften worden gegeven. Deze uitvoeringsvoorschriften kunnen slechts betrekking hebben op de inhoud van de mededeling, de aard en inhoud van de over te leggen stukken en de termijnen waarbinnen de mededeling, het verstrekken van inlichtingen en de overlegging van stukken dienen te geschieden.

Deze meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren. Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het artikel zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingsplicht te voldoen. De daarbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken.

In verband met het bijzondere karakter van de schulden waarom het hier gaat, is het naar onze mening gerechtvaardigd dat het artikel dwingend voorschrijft dat de onderneming betalingsonmacht meldt en dat aan het al dan niet op juiste wijze voldoen aan die meldingsplicht bepaalde consequenties worden verbonden ten aanzien van de aansprakelijkheid van de bestuurders voor die schulden. Aan die aansprakelijkheid kan — indien er geen mededeling is geweest — de bestuurder slechts ontkomen, indien hij eerst aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de mededeling niet heeft plaatsgevonden en dat hij daarna zelf bewijst dat de niet betaling van de schulden niet aan hem te wijten is.

Heeft het lichaam de betalingsonmacht op correcte wijze gemeld, met overlegging van alle gegevens betreffende de financiële toestand van de onderneming, dan zal daardoor in de meeste gevallen ook aannemelijk zijn gemaakt, dat de bestuurder geen verwijt treft. De naleving van de meldingsplicht heeft evenwel niet op zichzelf al tot gevolg dat bestuurder van zijn aansprakelijkheid is bevrijd. Die consequentie zou namelijk gemakkelijk tot misbruik kunnen leiden, doordat men ook in gevallen van wanbeheer zorgt dat men aan de meldingsplicht kan voldoen en dan de persoonlijke aansprakelijkheid ontloopt. Ingevolge het voorgestelde systeem kan de ontvanger ook na een correcte melding de bestuurder aansprakelijk houden indien aannemelijk is, dat de betalingsonmacht aan hem is te wijten. Dat is het geval wanneer de bestuurder onzorgvuldig of onverantwoordelijk heeft gehandeld en daardoor de betalingsproblemen zijn ontstaan.

De vervulling van de meldingsplicht is geen voorwaarde voor de ontvankelijkheid van het beroep van de bestuurder op het ontbreken van verwijtbaarheid, waardoor hij zich van aansprakelijkheid kan bevrijden. Dit is evenwel anders, wanneer het niet vervuld zijn van de meldingsplicht zelf reeds te wijten is aan de bestuurder. In die gevallen moet van een vergaande onzorgvuldigheid worden gesproken, waardoor de bestuurder het recht verliest zich te beroepen op de bevrijdingsgrond. Wij menen dat deze sanctie op de naleving van de meldingsplicht wenselijk is, om haar de nodige kracht bij te zetten. Indien de melding nagelaten is, moet de bestuurder aannemelijk maken dat zulks niet aan zijn nalatigheid is te wijten. (…)

Er zij nog op gewezen dat van de in het tweede lid gegeven bevoegdheid om nadere bepalingen inzake de meldingsregeling te geven gebruik zal worden gemaakt door opneming in het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet van de inhoud van de artikelen 12a en 12b van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en de artikelen 24c en 24d van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, zoals deze artikelen luiden vanaf 1 januari 1987 ingevolge het Besluit van 18 november 1986, Stb. 583.

Het in 1990 ingevoerde artikel 36 IW vindt zijn sterk vergelijkbare voorganger in artikel 41b Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De eerste drie leden van laatstgenoemd artikel luidden van 1 januari 1987 tot 1 juni 1990:

Bij invoering van artikel 41b Wet OB is in de memorie van toelichting opgemerkt:8.

Over de meldingsplicht kan nog het volgende worden opgemerkt. Het niet in staat zijn tot betaling heeft zowel betrekking op de formele als de materiële belasting- (en premie)schuld. Zowel het niet-kunnen-voldoen van een naheffingsaanslag, als het niet-kunnen-afdragen van belastingen en premies na afloop van het tijdvak waarover de belasting of premie verschuldigd is, dient tijdig gemeld te worden.

In het Voorlopig Verslag is de volgende vraag opgenomen:9.

Volgens art. 16d, eerste lid, berust de meldingsplicht op ‘het lichaam’. Prof. Van der Grinten wijst erop, dat van de taakverdeling binnen het bestuur zal afhangen welke bestuurder zorg heeft te dragen voor de nakoming van deze plicht. Voor disculpatie zou dan voldoende zijn dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het financiële beheer niet tot zijn taak behoort. Deze interpretatie strookt echter niet met de memorie van toelichting, die stelt (blz. 16, bovenaan) dat de plaats van de bestuurder binnen het bestuur geen rol kan spelen. Zou, zo vroegen de leden van de P.v.d.A.-fractie ten slotte, het niet beter zijn een bestuurder in plaats van het lichaam met deze taak te belasten?

Bovenstaande vraag is in de Memorie van Antwoord als volgt beantwoord:10.

Tegen deze redenering kan worden ingebracht, dat het financiële beleid van een rechtspersoon een taak is van het gehele bestuur en dat voor een bewust gevoerd deficitair beleid dus iedere bestuurder, ongeacht zijn plaats in het bestuur, ter verantwoording kan worden geroepen. Vanuit dit uitgangspunt, dat in het geldende recht zijn grondslag vindt, lijkt het ons geen grote sprong om in een bijzonder op het voorkomen van misbruik gerichte regeling aan te nemen, dat het de verantwoordelijkheid van het gehele bestuur is om er zorg voor te dragen dat de rechtspersoon niet in een situatie verzeilt waarin premie- en belastingschulden onbetaald blijven en dat — indien een dergelijke situatie dreigt te ontstaan — er tijdig maatregelen worden genomen om daaraan het hoofd te bieden, daaronder begrepen melding zonodig in die situatie aan de betrokken schuldeisers. Het lijkt ons geen overdreven veronderstelling dat bij een meerhoofdig bestuur ook de niet direct bij het financieel beheer betrokken bestuurders belangstelling zullen tonen — op grond van hun mede-verantwoordelijkheid voor het financieel beleid van de onderneming hebben zij daartoe ook het recht en de plicht — wanneer de onderneming financieel aan de grond raakt en in een positie komt te verkeren die kan uitlopen in een surséance van betaling of een faillissement. Door de meldingsplicht wordt zulks in een vroeg stadium duidelijk. Anders dan de leden van de fractie van D'66 menen wij dan ook dat het uitgangspunt van het wetsontwerp niet zo ongerijmd is. Indien iedere bestuurder, ongeacht zijn bijzondere taak in het bestuur, mede verantwoordelijkheid draagt voor het beleid op dit punt, is er geen sprake van een risico-aansprakelijkheid. Elke bestuurder die zich van een financieel wanbeleid onkundig heeft gehouden of heeft nagelaten zijn (mede)verantwoordelijkheid daarvoor na te komen, kan ter zake van de niet-betaling een verwijt worden gemaakt. In de praktijk zal dat betekenen dat iedere bestuurder zich regelmatig op de hoogte moet houden van de financiële toestand van de rechtspersoon en er mede op moet toezien, dat premie- en belastingschulden worden voldaan.

De Nota van Toelichting bij het UB IW vermeldt over artikel 7 UW IW:11.

De in deze artikelen opgenomen regeling is in grote lijnen gelijk aan die welke bij het Besluit van 18 november 1986 (Stb. 583) is neergelegd in de artikelen 12 en 12a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en in de artikelen 24b en 24c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, welke artikelen bij de invoering van de onderhavige regeling door middel van een afzonderlijk besluit zullen komen te vervallen. Op het punt van de melding in de naheffingsfase is de regeling enigermate aangepast. Deze aanpassing houdt in dat een rechtspersoon in de naheffingsfase alleen in de gelegenheid wordt gesteld zijn eventuele betalingsonmacht ter zake te melden, indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van dat lichaam. Ingevolge de huidige regeling kan iedere rechtspersoon, ongeacht of er sprake is van een bonafide of malafide situatie zich nog in de naheffingsfase voor de betalingsonmacht ter zake melden. Voor die optie is destijds gekozen omwille van de uniformiteit met de meldingsregelingen voor de sociale-verzekeringspremies en voor de bijdragen aan de bedrijfspensioenfondsen in welke beide regelingen een onderscheid tussen malafide en bonafide gevallen niet gemaakt kon worden. Nadere overweging van het feit dat de huidige regeling geen gevolgen verbindt aan het wachten met de melding tot de naheffingsfase en het negatieve effect dat zulks heeft voor een slagvaardig invorderingsbeleid heeft ertoe geleid om in het onderhavige besluit onderscheid aan te brengen tussen bonafide en malafide gevallen.Daarbij kan worden opgemerkt dat een later meldingstijdstip dan het tijdstip waarop de belastingschuld in eerste instantie betaald had moeten worden, indertijd gewenst werd geacht om onbedoelde consequenties in bonafide gevallen te voorkomen (zie het advies van de Sociale Verzekeringsraad van 2 mei 1985 inzake de te ontwerpen meldingsregeling, paragraaf 4.2.2.; dit advies is bij brief van 22 mei 1985 van de Minister van Justitie ter kennis gebracht van de Tweede Kamer, Kamerstukken II 1984/85, 16 530, nr. 14).

(…)

Het uitgangspunt van de meldingsregeling is de gefaseerde melding van de betalingsonmacht. In de eerste fase behoeft de rechtspersoon alleen een schriftelijke mededeling van de betalingsonmacht te doen, waarbij de oorzaak van de betalingsonmacht moet worden aangegeven.

Beslissend voor het doen van de mededeling van de betalingsonmacht is de dag waarop de belasting uiterlijk had moeten zijn betaald. Artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat, in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden belasting of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden is de belasting binnen een maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen, terwijl op grond van artikel 9, derde lid, van de Invorderingswet 1990, de termijn voor de betaling van naheffingsaanslagen een termijn van 14 dagen geldt.

In artikel 7, eerste en tweede lid, is bepaald dat in de aangiftefase de rechtspersoon tot uiterlijk twee weken na afloop van die maand respectievelijk na afloop van die veertien-dagentermijn de gelegenheid heeft om zijn betalingsonmacht te melden. In dit verband wordt opgemerkt dat deze termijn van twee weken doorgaans overeenkomt met de termijn van 10 werkdagen, zoals die door de Sociale Verzekeringsraad in zijn evenbedoelde advies is voorgesteld.

De belasting die op aangifte wordt betaald, behoort gelijk te zijn aan de materiele belastingschuld zoals die uit de wet voortvloeit. Het kan zich echter voordoen dat de materieel verschuldigde belasting niet of niet ten volle is betaald. In die gevallen wordt de te weinig betaalde belasting later alsnog geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag. Indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon, brengt de redelijkheid mee dat de rechtspersoon de mogelijkheid moet worden geboden zijn betalingsonmacht te melden. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 7 strekt daartoe. De mededeling heeft echter alleen betekenis voor het verschil tussen de materieel verschuldigde belastingschuld en het belastingbedrag dat in de aangifte is vermeld. Indien derhalve het in de aangifte vermelde bedrag niet of niet volledig is betaald en dit niet betaalde bedrag in de naheffingsaanslag is begrepen, sorteert de mededeling voor dat bedrag geen effect. De rechtspersoon had zich immers in de aangiftefase moeten melden. Evenmin kan de mededeling succes hebben in de gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon is te wijten dat de materieel verschuldigde belasting niet op aangifte is betaald en er nadien een naheffingsaanslag (met verhoging) wordt opgelegd. Evenals dit voor de mededeling in de aangiftefase is bepaald, dient de mededeling ter zake van de betalingsonmacht van een naheffingsaanslag uiterlijk binnen twee weken na de vervaldag van die aanslag te worden gedaan.

Het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 11 november 2005 betrof een directeur-grootaandeelhouder, V., die in het kader van de beëindiging van zijn ondernemingsactiviteiten zijn aandelen in een BV had verkocht aan een derde. V. had zich daarbij laten bijstaan door een adviseur. In de ontvangen koopsom voor de aandelen was een latente belastingschuld verdisconteerd van 15% van een op de balans van de BV opgenomen vervangingsreserve. Toen na de overdracht van de aandelen aan de BV opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting niet werden voldaan, heeft de ontvanger V. op grond van onrechtmatige daad aansprakelijk gesteld voor deze belastingschulden Volgens de Ontvanger zou V. onrechtmatig jegens hem hebben gehandeld door de aandelen in een ‘geldzakvennootschap’ met vervangingsreserves te vervreemden, terwijl hij wist of behoorde te weten dat die vennootschap vervolgens zou worden leeggehaald. Het Hof heeft echter geoordeeld dat V. zelf niet wist of behoorde te weten dat de vennootschap zou worden leeggehaald en dat de kennis van zijn adviseur niet kon worden toegerekend. De Hoge Raad overwoog:12.

De Reactie van VN annoteerde onder voornoemd arrest:13.

Feteris schrijft:22.

De melding moet plaatsvinden onverwijld nadat het lichaam gebleken is dat het niet in staat is de desbetreffende belasting te betalen (art. 36, lid 2 Inv. 1990). Dit begrip onverwijld is nader uitgewerkt in art. 7 uitvoeringsbesluit Inv. 1990. Volgens het eerste lid van deze bepaling moet de melding plaatsvinden uiterlijk twee weken na de dag waarop de belasting op aangifte betaald had moeten worden. Het lichaam moet daartoe dus beoordelen welk bedrag aan belasting het verschuldigd is en of het tot betaling daarvan in staat is. In beginsel kan het niet met de melding wachten tot de inspecteur een naheffingsaanslag heeft opgelegd. Dat is slechts anders wanneer het niet aan opzet of grove schuld van dat lichaam (de belastingplichtige) te wijten is dat de verschuldigde belasting niet (volledig) op aangifte is betaald. In dat uitzonderingsgeval kan de melding worden uitgesteld tot uiterlijk twee weken na de vervaldag van de desbetreffende naheffingsaanslag.

Raaijmakers schrijft:23.

Het gaat er om dat de meldingsplicht eerst ontstaat nadat het lichaam niet kan betalen. Dit is dus een wezenlijke andere situatie dan die waarin het lichaam wel kan betalen maar niet wil betalen. Uiteraard betekent dat indien het lichaam geen deugdelijke verklaring heeft voor het feit dat het de belasting niet wilde betalen dat dit later wel kan worden gekenschetst als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

De Redactie van VN annoteerde onder het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2011:24.

Het tweede middel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof had moeten onderzoeken of op het moment dat de verschuldigde omzetbelasting voldaan had moeten zijn, reeds sprake was van betalingsonmacht. Belanghebbende voert aan dat, indien er geen betalingsonmacht is, maar de belasting desondanks niet betaald wordt, er nog niet tot melding van betalingsonmacht behoeft te worden overgegaan, omdat de betalingsonmacht dan nog niet bestaat.

In de in artikel 7 UB IW34. opgenomen meldingstermijn voor betalingsonmacht van twee weken na het voldoeningstijdstip, wordt geen rekening gehouden met het per individueel geval te bepalen tijdstip van het ontstaan van betalingsonmacht. Het kan zich echter wel eens voordoen dat er meteen na die termijn van twee weken nog geen sprake is van betalingsonmacht, maar de belasting aanvankelijk om een andere reden niet werd voldaan, terwijl de betalingsonmacht pas later is ontstaan, zodat pas dan is voldaan aan de wettelijke tweede cumulatieve voorwaarde.35. Het komt mij voor dat in een dergelijk geval een belanghebbende zich, onder omstandigheden, kan beroepen op de wettelijke regeling. Ik ben het op zichzelf dus wel eens met de stelling van belanghebbende dat de verplichting om onverwijld melding van betalingsonmacht te doen wettelijk pas ontstaat op het moment dat er sprake is van betalingsonmacht, zodat de uitvoeringsregeling daaraan niet kan afdoen ten nadele van een belanghebbende.36.

In casu mist die stelling, naar het mij voorkomt, echter feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft noch bij de Rechtbank noch bij het Hof het standpunt ingenomen dat de verschuldigde omzetbelasting niet is voldaan om andere redenen dan betalingsonmacht, zodat hier in cassatie sprake is van een ontoelaatbaar novum.37. Daarop stuit het tweede middel af.

Met het derde middel stelt belanghebbende de vraag aan de orde of het Hof terecht heeft geoordeeld dat het aan grove schuld van de accountant te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden voldaan (middelonderdeel 3b) en zo ja, of die grove schuld van de accountant dient te worden toegerekend aan het lichaam (middelonderdeel 3c).

Het Hof heeft geoordeeld dat er ‘[v]an grove schuld kan worden gesproken indien sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van nalatigheid’. Daarmee heeft het Hof, naar het mij voorkomt, een juiste maatstaf aangelegd, zodat slechts resteert de vraag of het oordeel van het Hof begrijpelijk is.

Het Hof heeft geoordeeld dat van een accountant mag worden verwacht dat hij op de hoogte is van het feit dat ten aanzien van de bouwtermijnen omzetbelasting moet worden afgedragen, dat een accountant moet onderkennen dat omzetbelastingbedragen in de reguliere aangiften hadden moeten worden verwerkt en dat deze bedragen hadden moeten worden afgedragen. Het Hof is bijgevolg kennelijk van oordeel dat de hierbij door een onervaren medewerker van het accountantsbureau gemaakte fouten, bij voldoende controle op diens werkzaamheden aan het licht hadden moeten komen.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de accountant door onvoldoende toezicht te houden op het werk van (onervaren) medewerkers hier dermate onzorgvuldig heeft gehandeld, dat er sprake is van grove schuld.

Belanghebbende klaagt in dat kader onder meer dat het Hof veronderstelt dat ‘het doen van aangifte [is overgelaten] aan een onervaren medewerker’. Het komt mij voor dat dit als feit wel vaststaat. Het lijkt mij echter niet dat het Hof reeds daarin grove schuld van de accountant heeft gezien. De grove schuld van het accountantskantoor is gelegen in het onvoldoende toezicht (doen) houden op het werk van (onervaren) medewerkers. Als maatstaf lijkt mij dat correct en de verdere feitelijke beoordeling is aan het Hof. Ik zie daarin geen onbegrijpelijkheid. Aldus falen de motiveringsklachten die belanghebbende in middelonderdeel 3b tegen dat oordeel heeft aangevoerd.

In middelonderdeel 3c betoogt belanghebbende, kort gezegd, dat in het kader van toepassing van artikel 7, tweede lid, UB IW38. grove schuld van een door het lichaam ingeschakelde accountant niet kan worden toegerekend aan dat lichaam.

De regel uit het door belanghebbende in dit kader aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006,39. dat opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige niet aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, is mijns inziens niet van toepassing op het onderhavige geval. Het arrest van 1 december 2006 berust namelijk op strafrechtelijke beginselen40. die op het onderhavige geval niet van toepassing zijn, omdat het hier alleen gaat om een aansprakelijkstelling voor verschuldigde (omzet)belasting, dus niet om een boete. Belanghebbende lijkt zich dit ook te realiseren.41.

Belanghebbende heeft zich ter onderbouwing van zijn standpunt voorts beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2005.42. Daartegenover heeft de Staatssecretaris van Financiën in zijn verweer aangevoerd dat het Hof, gelet op het arrest van de Hoge Raad 23 januari 200943. de grove schuld terecht aan de BV heeft toegerekend. Om te beoordelen welke maatstaf in de onderhavige zaak moet worden aangelegd, vermeld ik hierna relevante verschillen en overeenkomsten tussen de onderhavige casus en het arrest van 11 november 2005 (niet toerekenen) respectievelijk het arrest van 23 januari 2009 (wel toerekenen).

In het arrest van 23 januari 2009 gaat het om toerekening van de kwade trouw van een externe opsteller van de aangifte aan de belastingplichtige. Deze staat ter zake van de verschuldigde belasting tegenover de overheid als schuldenaar van een uit de heffingswet voorvloeiende verplichting.44. In het arrest van 11 november 2005 ging het daarentegen om de vraag of de wetenschap van een adviseur kan worden toegerekend aan een aansprakelijkgestelde. De aansprakelijkgestelde en de overheid (de ontvanger) staan, ten opzichte van de door de belastingplichtige verschuldigde belasting, als derden tegenover elkaar.45. In het kader van de extra meldingsmogelijkheid van artikel 7, tweede lid, UB IW is van belang of het lichaam, de belastingplichtige, al dan niet een ernstig verwijt kan worden gemaakt; een situatie die dus meer gelijkenis vertoont met het arrest van 23 januari 2009 (wel toerekenen).

Voorts had toerekening van grove schuld in het arrest van 11 november 2005 directe gevolgen voor de aansprakelijkheidsvraag,46. zodat daar het uitgangspunt had te gelden dat een aansprakelijkgestelde in beginsel alleen aansprakelijk is voor zijn eigen daden en nalatigheden. Een belangrijk verschil is dat in het onderhavige geval de directe gevolgen van toerekening van de grove schuld aan de BV op een ander vlak gelegen zijn, te weten de ‘activering’ van een bewijsvermoeden. De vraag of belanghebbende aansprakelijk is moet dan nog worden beantwoord; belanghebbende kan nog aan aansprakelijkheid ontkomen, al zal hij (twee keer) het vermoeden moeten ontkrachten dat hem een verwijt treft.

Verder heeft de vraag of het lichaam een fout heeft gemaakt ter zake waarvan een ernstig verwijt kan worden gemaakt, betrekking op het heffingsproces. In het onderhavige geval gaat het immers om de vraag of er in het kader van het opleggen van een naheffingsaanslag sprake is van grove schuld. Hier vertoont het onderhavige geval gelijkenis met het arrest van 23 januari 2009, waar het ook ging om toerekening in het heffingsproces.47. In het arrest van 11 november 2005 ging het daarentegen niet om belastingheffing, maar om aansprakelijkstelling.

Een en ander brengt, naar het mij voorkomt, met zich mee dat toerekening in het kader van artikel 7, tweede lid, UB IW meer overeenkomt met het arrest van 23 januari 2009, dan met het arrest van 11 november 2005. Als hoofdregel heeft daarom naar mijn mening te gelden dat in de context van artikel 7, tweede lid, UB IW grove schuld van degene van wiens hulp het lichaam gebruik heeft gemaakt om aan zijn aangifte- en betalingsverplichtingen te voldoen, aan het lichaam dient te worden toegerekend.

Middelonderdeel 3c treft aldus geen doel.

Omdat het Hof heeft vastgesteld dat er sprake is van grove schuld van de accountant en die grove schuld aan het lichaam moet worden toegerekend, doet het mijns inziens niet ter zake of er ook sprake is van om opzet of grove schuld van het lichaam zelf.

Voor een uitzondering op de in onderdeel 5.25 geformuleerde hoofdregel, voor het geval waarin de belastingplichtige (het lichaam) aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van die adviseur, lijkt mij geen plaats. In de door Hoge Raad bij toerekening in de heffingssfeer tot twee keer toe gebruikte bewoordingen (‘dient (…) te worden toegerekend’ en ‘moeten (…) worden toegerekend’) zie ik een aanwijzing dat er voor een dergelijke uitzondering geen ruimte is.48.

Anders dan belanghebbende betoogt in middelonderdeel 3a, behoefde het Hof dus niet te onderzoeken of de BV grove schuld verweten kan worden bij de keuze van de accountant.

Het derde middel is aldus tevergeefs voorgesteld.

Nu vaststaat dat het lichaam niet op juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, wordt op grond van het vierde lid van artikel 36 IW49. vermoed dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Indien dat vermoeden niet wordt weerlegd is belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting. Tot weerlegging van het vermoeden wordt belanghebbende slechts toegelaten als hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Daarop ziet het vierde middel.

Belanghebbende betoogt dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof, dat belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft aangevoerd, ook niet in onderlinge samenhang bezien, waaruit volgt dat het niet aan hem is te wijten dat de melding van betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied.

Het komt mij voor dat in dit meldingskader moet worden onderzocht of belanghebbende als bestuurder een persoonlijk verwijt treft.50. In dit kader gaat het niet om een verwijt ten aanzien van een belastingplichtige (het lichaam), maar ten aanzien van een aansprakelijk gestelde (de bestuurder). De aanwezigheid van een tijdige melding ziet niet op de betaling van belasting, maar op de aansprakelijkheidsvraag.51. Daarom heeft in dit meldingskader mijns inziens wél het uitgangspunt te gelden dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk te houden is.52. Grove schuld van de accountant van het belastingplichtige lichaam kan hier naar mijn mening dus niet, althans niet in het algemeen, aan een aansprakelijk gestelde zoals belanghebbende worden toegerekend. Dat zou echter mijns inziens anders kunnen worden als een grofschuldig handelen of nalaten van een bepaalde adviseur, onder gegeven omstandigheden, persoonlijk verwijtbaar is aan een aansprakelijk gestelde, zoals ingeval deze in redelijkheid moest twijfelen aan de aanvaardbaarheid van diens mededelingen of adviezen.

In een geval waarin de bestuurder als gevolg van een grofschuldige fout van een door hem (of een van zijn medebestuurders) ingeschakelde adviseur niet op de hoogte is van het feit dat er belasting op aangifte moet worden voldaan en er nadien, naar aanleiding van diezelfde grofschuldige fout, een naheffingsaanslag wordt opgelegd, kan een bestuurder redelijkerwijs niet weten dat er een melding van betalingsonmacht gedaan had moeten worden.53. Als schuld ontbreekt is het niet doen van melding van betalingsonmacht naar mijn mening niet aan die bestuurder persoonlijk te wijten; bestuurdersaansprakelijkheid is geen risicoaansprakelijkheid.54.

Uit de vastgestelde feiten en het dossier55. blijkt dat belanghebbende een gang van zaken heeft gesteld die erop duidt dat het niet eerder door hem melden van betalingsonmacht te wijten is aan omstandigheden buiten hem om, zonder dat belanghebbende daarvoor een persoonlijk verwijt treft. Dit laatste lijkt mij, als gezegd, de aan te leggen maatstaf. In dat licht geeft het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft aangevoerd waaruit volgt dat het niet aan hem is te wijten dat melding van betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied, mijns inziens onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang. Ik kan daaruit namelijk niet opmaken of het Hof als maatstaf heeft aangelegd of belanghebbende een persoonlijk verwijt treft, dan wel of het Hof hier ook het handelen van de accountant aan belanghebbende heeft toegerekend. Als het Hof de mijns inziens juiste maatstaf van persoonlijke verwijtbaarheid heeft aangelegd, dan is mij in het licht van de door belanghebbende gestelde gang van zaken niet duidelijk welk persoonlijk verwijt belanghebbende hier volgens het Hof precies zou treffen en waarom belanghebbendes gemotiveerde ontkenningen van persoonlijke verwijtbaarheid onvoldoende zouden zijn.56.

Het vierde middel slaagt. Naar mijn mening moet verwijzing volgen voor nadere feitelijke beoordeling in het licht van de voormelde maatstaf.