Hof Amsterdam, 20-04-2017, nr. 16/00136

De ontvanger heeft belanghebbende bij op grond van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) genomen beschikking, gedagtekend 12 november 2009, aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna ook: OB) van [A] B.V. (hierna: de BV), en in verband daarmee belopen heffingsrente, boeten en kosten, voor een bedrag van in totaal € 139.470, te vermeerderen met de invorderingsrente die wordt belopen vanaf de laatste betaaldag (23 december 2009) tot en met de dag van algehele voldoening.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak van 2 augustus 2010 de aansprakelijkstelling verlaagd tot een bedrag van € 122.851.

De rechtbank heeft bij uitspraak van 21 september 2011 het beroep tegen de uitspraak van de ontvanger ongegrond verklaard.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 2 november 2012 het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

De Hoge Raad der Nederlanden (hierna: de Hoge Raad) heeft bij arrest van 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149, BNB 2014/215 (hierna ook: het eerste verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 12 mei 2015 de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 maart 2016, nr. 15/02764, ECLI:NL:HR:2016: 480, BNB 2016/112 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

Partijen hebben naar aanleiding van het verwijzingsarrest ieder een schriftelijke reactie ingediend. Deze reacties zijn over en weer in afschrift aan partijen toegezonden.

Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota ingediend. Deze is in afschrift aan de ontvanger verzonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Voor de na verwijzing vaststaande feiten verwijst het Hof in de eerste plaats naar de feiten zoals vermeld in het eerste verwijzingsarrest (BNB 2014/215):

“3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is enig bestuurder van een besloten vennootschap (hierna: de BV) die in 2006 en 2007 onroerende zaken exploiteerde en ontwikkelde, en voorts daarin handelde. In dat kader heeft de BV in die jaren koop/aannemingsovereenkomsten gesloten met betrekking tot percelen grond (hierna: de percelen) en de percelen ter uitvoering daarvan geleverd. In de ter zake van deze leveringen opgemaakte notariële leveringsakten is telkens de totale koop- en aanneemsom inclusief omzetbelasting vermeld, alsmede de koopprijs voor de percelen inclusief omzetbelasting. In de akten zijn niet afzonderlijk bedragen aan omzetbelasting vermeld. Voorts is in de akten vermeld dat de verkrijgingen van de percelen zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting, aangezien door de verkoper omzetbelasting verschuldigd is.

Bij de nota’s van afrekening voor het opmaken van de hiervoor in 3.1.1 genoemde leveringsakten heeft de notaris aan de kopers voor elk van de percelen de koopsom, alsmede één of meer aannemingstermijnen in rekening gebracht. In drie nota’s van afrekening is met betrekking tot de koopsom van de percelen afzonderlijk omzetbelasting vermeld. Met betrekking tot de aannemingstermijnen is in die drie nota’s niet afzonderlijk omzetbelasting vermeld. In de overige nota’s is niet afzonderlijk omzetbelasting over de koopsom van de percelen vermeld noch omzetbelasting over de aannemingstermijnen.

De BV liet haar aangiften voor de omzetbelasting in de onderhavige periode verzorgen door een accountantskantoor (hierna: het accountantskantoor). Met het oog hierop heeft de BV de op de hiervoor in 3.1.1 genoemde transacties betrekking hebbende bescheiden aan het accountantskantoor ter hand gesteld.

Ter zake van de leveringen van de percelen is geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Met betrekking tot de hiervoor in 3.1.2 bedoelde, in rekening gebrachte aannemingstermijnen is evenmin omzetbelasting op aangifte voldaan.

Begin 2009 heeft het accountantskantoor geconstateerd dat de bedragen van de hiervoor in 3.1.4 bedoelde omzetbelasting ten onrechte niet op aangifte waren voldaan. Daarop heeft het accountantskantoor over de jaren 2006 en 2007 namens de BV herziene aangiften (hierna: de suppletieaangiften) bij de Inspecteur ingediend, waarin de omzetbelasting als verschuldigd is vermeld.

Bij brief van 6 februari 2009 heeft het accountantskantoor namens de BV aan de Ontvanger gemeld dat de BV de hiervoor in 3.1.5 vermelde bedragen niet kan betalen.

De Inspecteur heeft overeenkomstig de suppletieaangiften met dagtekening 25 maart 2009 twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting aan de BV opgelegd. Daarop is namens de BV nogmaals haar betalingsonmacht gemeld.

Belanghebbende is bij de onderwerpelijke beschikking door de Ontvanger aansprakelijk gesteld voor de betaling van de nageheven omzetbelasting.”

Hieraan voegt het Hof de volgende feiten toe, welke het deels ontleent aan de na verwijzing door partijen ingediende stukken.

De laatste twee appartementsrechten (hierna: de appartementen) uit het door de BV ontwikkelde nieuwbouwproject [naam project] te [plaatsnaam 1] (hierna ook: het project) zijn verkocht in december 2006, aan [B] (bouwnummer 5) respectievelijk [C] (bouwnummer 7), voor een koop-/aanneemsom van € 135.908 (bouwnummer 5) respectievelijk € 121.908 (bouwnummer 7). Beide koop-/aanneem-overeenkomsten zijn namens de BV en de desbetreffende kopers ondertekend op 12 december 2006.

In de met [B] gesloten koop-/aannemingsovereenkomst van 12 december 2006 inzake het appartement met bouwnummer 5 is onder andere het volgende vermeld:

“III De totale koop-/aanneemsom bedraagt: Ruwbouw opgeleverd

A. voor wat betreft de koopsom

de ingevolge artikel 4 lid 3 verschuldigde

termijnen:

1. grondkosten (inclusief omzetbelasting) €

2. de overige verschuldigde termijnen

(inclusief omzetbelasting) €

B. voor wat betreft de aanneemsom

de nog niet ingevolge artikel 4 lid 1

verschuldigd geworden termijnen

(inclusief omzetbelasting) €

C. vergoeding (inclusief omzetbelasting)

over de grondkosten en de overige ver-

schuldigde termijnen, berekend overeen-

komstig het bepaalde in artikel 4 lid 4 €

Totaal (A + B + C) € 135.908,=

(…) De in de koop-/aanneemsom begrepen omzetbelasting is berekend naar een percentage

van 19%, conform de bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1968.”

In de door de notaris, mr. [naam notaris] , aan de BV toegezonden nota van afrekening ter zake van de verkoop van het appartement met bouwnummer 5, gedagtekend 26 februari 2007, wordt – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

“Akte passeert: 1 maart 2007 (…)

(…)

Te ontvangen Te voldoen

Koop-/aanneemsom € 135.908,00

Honorarium leveringsakte € 590,00

Kadastertarief inschrijving koopakte € 70,00

Tarief kadastrale inzage levering € 43,00

B.T.W. 19% over € 633,00 € 120,27

€ 823,27

€ 135.908,00 € 823,27

€ 823,27 -

Door u te ontvangen € 135.084,73”

Op deze nota van afrekening staat de volgende handgeschreven tekst:

“Ad.: na overleg (…) overboek! [xxx 1] [belanghebbende] [plaatsnaam 2] ”

Blijkens de tot de gedingstukken behorende notariële leveringsakte is het appartement met bouwnummer 5 (door inschrijving van de leveringsakte in de openbare registers) op 2 maart 2007 aan [B] geleverd.

In de met [C] gesloten koop-/aannemingsovereenkomst van 12 december 2006 inzake het appartement met bouwnummer 7 is onder meer het volgende vermeld:

“III De totale koop-/aanneemsom bedraagt: Ruwbouw opgeleverd

A. voor wat betreft de koopsom

de ingevolge artikel 4 lid 3 verschuldigde

termijnen:

1. grondkosten (inclusief omzetbelasting) €

2. de overige verschuldigde termijnen

(inclusief omzetbelasting) €

B. voor wat betreft de aanneemsom

de nog niet ingevolge artikel 4 lid 1

verschuldigd geworden termijnen

(inclusief omzetbelasting) €

C. vergoeding (inclusief omzetbelasting)

over de grondkosten en de overige ver-

schuldigde termijnen, berekend overeen-

komstig het bepaalde in artikel 4 lid 4 €

Totaal (A + B + C) € 121.908,=

(…)

De in de koop-/aanneemsom begrepen omzetbelasting is berekend naar een percentage

van 19 %, conform de bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Deze overeenkomst is aangegaan onder de navolgende bepalingen.

(…)

Termijnen en betalingsregeling

Artikel 4

(…)

5. Zolang het appartementsrecht niet aan de verkrijger is geleverd, heeft de verkrijger recht op uitstel van betaling van het verschuldigde deel van de koop-/aanneemsom, waar tegenover hij verplicht is aan de ondernemer rente te vergoeden (…). Deze rente dient eveneens bij de levering te worden voldaan. (…)

8. De rente als bedoeld in artikel 4 lid 5, lid 6 en lid 7 wordt vermeerderd met omzetbelasting.”

In de door de notaris aan de BV toegezonden nota van afrekening ter zake van de verkoop van het appartement met bouwnummer 7, gedagtekend 26 februari 2007, waarop is vermeld dat de leveringsakte op 27 juni 2007 om 9:45 uur zal worden gepasseerd [Hof: deze nota van afrekening strekte kennelijk ter vervanging van een eveneens tot de procestukken behorende nota van afrekening, gedagtekend 26 februari 2007, waarop als datum van passeren van de transportakte is weergegeven: 1 maart 2007] wordt – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

“Akte passeert: 27 juni 2007 (…)

(…)

Te ontvangen Te voldoen

Koop-/aanneemsom € 121.908,00

Rentevergoeding 01-03-2007 / 27-06-2007 € 1.000,00

Honorarium leveringsakte € 590,00

Kadastertarief inschrijving koopakte € 70,00

Tarief kadastrale inzage levering € 43,00

B.T.W. 19% over € 633,00 € 120,27

€ 823,27

€ 122.908,00 € 823,27

€ 823,27 -

Door u te ontvangen € 122.084,73”

Blijkens de tot de gedingstukken behorende notariële leveringsakte is het appartement met bouwnummer 7 (door inschrijving van de leveringsakte in de openbare registers) op 27 juni 2007 aan [C] geleverd.

Over de gang van zaken bij de verkoop van de laatste twee appartementen uit het project (de appartementen met bouwnummers 5 en 7) zijn door belanghebbende drie schriftelijke getuigenverklaringen overgelegd. In een verklaring, gedagtekend 30 september 2013, heeft de dochter van belanghebbende, [dochter] – voor zover hier van belang – het volgende verklaard:

“Tijdens de verkoop van de appartementen (…) (bouwnummers 5 en 7) heeft er een bezichtiging plaatsgevonden. Na afloop van deze bezichtiging hebben dhr. [B] , dhr. [D] en dhr. [C] een bespreking gehad bij [belanghebbende]. Hierbij was ik (…) aanwezig ivm mijn werkzaamheden op kantoor. [Belanghebbende] heeft toen aangegeven dat hij zijn vennootschap wilde liquideren en dat er werd uitgegaan van een zogenaamde ‘nul-lijn’. Dat wil zeggen: verkopen zonder verlies. Er was inmiddels een lager bod gedaan. Tijdens deze bespreking heeft [belanghebbende], goed hoorbaar voor mij, telefonisch contact opgenomen met [het accountantskantoor]. Hij heeft toen contact gehad met de heer [medewerker accountantskantoor] , werkzaam bij [het accountantskantoor]. [Belanghebbende] heeft hem toen expliciet de vraag gesteld of hij (…) tegen deze lagere bieding de beide appartementen kon verkopen (dus genoegen zou nemen met een lager bod), zonder dat dat zou leiden tot enige belastingheffing en tegen de achtergrond dat de nul-lijn moest worden gehanteerd, zodat er zonder verlies binnen twee maanden na levering, de vennootschap geliquideerd zou kunnen worden. Expliciet heeft [belanghebbende] aan de heer [medewerker accountantskantoor] de vraag gesteld of [de BV], gelet op de lagere bieding, nog schulden en/of betalingen en/of belastingverplichtingen had danwel zou krijgen nu en in de toekomst. De heer [medewerker accountantskantoor] kon hier geen uitsluitsel op geven en zou een en ander uitzoeken.

Ongeveer twee weken later hebben de genoemde personen een volgende bespreking gehad

met [belanghebbende]. Ik (…) was aanwezig ivm mijn werkzaamheden (…). Ook toen is er door [belanghebbende] telefonisch contact opgenomen met de heer [medewerker accountantskantoor] . De hiervoor genoemde vragen zijn expliciet (nogmaals) gesteld en door [belanghebbende] is nogmaals gevraagd of er enige vorm van belasting, in het bijzonder IB, OB en/of overdrachtsbelasting, zou overblijven na acceptatie van het bod en levering van de appartementen.

Het antwoord van de heer [medewerker accountantskantoor] hierop was duidelijk en voor mij duidelijk hoorbaar, te

weten: NEE, alle verplichtingen aan de Belastingdienst waren voldaan en [de BV] had ook geen schulden en er [zouden] ook geen belastingschulden ontstaan bij acceptatie van het bod. Na levering zou de vennootschap binnen twee maanden worden geliquideerd. Dit was het expliciete antwoord van de heer [medewerker accountantskantoor] en er was geen enkele reden volgens de heer [medewerker accountantskantoor] om de appartementen voor die prijs (nu het doel was liquidatie van de vennootschap) niet te verkopen.

Hierop zijn de kopers tot overeenstemming gekomen met [belanghebbende] en heeft

verkoop en levering plaatsgevonden.”

[C] heeft in een schriftelijke verklaring, gedagtekend 8 november 2013, onder meer het volgende vermeld:

“Op verzoek van [belanghebbende] wil ik hierbij een verklaring afleggen omtrent de gang van zaken bij de verkoop van een tweetal appartementen te [plaatsnaam 1] , gelegen aan de [adresaanduiding] (bouwnummers 5 en 7). (…) De heer [B] en ik wilden voornoemde appartementen kopen (…). Wij hebben de appartementen daarom

bezichtigd en na afloop van die bezichtiging heeft er een bespreking plaatsgevonden bij [belanghebbende] op kantoor. Bij zowel de bezichtiging als de bespreking waren

aanwezig [belanghebbende], de heer (…) [D] , de heer C. [B] en ondergetekende. Ik wist dat dit de laatste twee appartementen waren van het nieuwbouwproject waar de appartementen onderdeel van uitmaakten. (…) Het bod dat de heer [B] en ik op de appartementen hebben uitgebracht, was veel lager dan wat [belanghebbende] in gedachten had. (…). Tijdens de bespreking zei [belanghebbende] dat hij telefonisch contact op ging nemen met [het accountantskantoor] omdat hij wat vragen had met betrekking tot de verkoop van de appartementen. Vervolgens is [belanghebbende] in ons bijzijn gaan telefoneren. [Belanghebbende] heeft aan de accountant, zo vertelde hij na afloop, de vraag gesteld of als hij het door ons gedane bod zou accepteren of dat er dan nog schulden en/of betalings- en/of belastingverplichtingen zouden overblijven voor [de BV]. De accountant zou dit voor hem gaan uitzoeken, en zodra hij van hem antwoord zou hebben gekregen (…), zou hij ons op de hoogte stellen.

Ongeveer twee weken later hebben wij weer een bespreking gehad met [belanghebbende]. Daarbij was ook (…) de dochter van [belanghebbende] aanwezig. Ook toen heeft [belanghebbende] in ons bijzijn getelefoneerd met de accountant, naar ik begreep om antwoord op zijn eerdere vraag te krijgen, of hij het bod kon accepteren of dat er nog enige vorm van schuld, betaling of belasting zou overblijven na acceptatie van het bod en levering van de appartementen. Na het einde van dat gesprek deelde [belanghebbende] ons mede dat de accountant hem groen licht had gegeven waaruit ik begreep dat er geen fiscale en juridische belemmeringen waren met betrekking tot de verkoop en levering van de meergenoemde appartementen. Toen was er dus overeenstemming over de koop/verkoop van de appartementen, welke overeenstemming geleid heeft tot de koopakte en daadwerkelijke levering.”

[B] heeft met dagtekening 8 november 2013 een verklaring opgesteld die inhoudelijk gelijkluidend is aan de verklaring van [C] .

In de door het accountantskantoor bij brief van 6 februari 2009 ingediende suppletie-aangiften OB is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“BTW te betalen € 152.457,00

BTW te vorderen € 148.683,00

€ 3.774,00

BTW afdracht

le kw € 37.680,00-

2e kw € 1.451,00

3e kw € 8.890,00-

4e kw € 27.072,00-

€ 72.191,00

BTW SUPPLETIE 2006 € 75.965,00

BTW te betalen € 41.163,00

BTW te vorderen € 15.715,00

€ 25.448,00

BTW afdracht

1e kw € 9.461,00-

2e kw € 1.208,00-

3e kw € 1.107,00-

4e kw € 5.402,00-

€ 17.178,00-

BTW SUPPLETIE 2007 € 42.626,00”

In de door de Hoge Raad in het eerste verwijzingsarrest onder 3.1.6 vermelde brief van 6 februari 2009 (door het accountantskantoor per abuis gedagtekend op 6 januari 2009) schrijft het accountantskantoor (hierna ook: de accountant) onder meer het volgende:

“Cliënte heeft per gelijke post een suppletieaangifte omzetbelasting ingediend over 2006 en 2007, groot respectievelijk €.75.965 en €.42.626. Namens cliënte deel ik u mede dat hij niet in staat is om de naheffingsaanslag (geheel) te voldoen.

Toelichting

Cliënte heeft in de jaren 2006 en 2007 onroerend goed geëxploiteerd, ontwikkeld en daarin gehandeld. Zeer recent is de jaarrekening 2006 van cliënte door ons kantoor afgerond, en daaruit kwam naar voren dat over 2006 te weinig omzetbelasting was afgedragen. Het feit dat de jaarrekening 2006 pas zo laat gereed is gekomen, is volledig te wijten aan de personele bezetting op ons kantoor. Wegens opeenvolgend verloop van assistent-accountants die werkzaam waren aan het dossier heeft afronding pas recent plaats kunnen vinden.

Bij het samenstellen van de jaarrekening 2006 bleek tevens dat per abuis geen omzetbelasting is afgedragen over de verkoop van appartementen aan de [adresaanduiding] te [plaatsnaam 1] .

Behoudens het verwerken van de administratie en samenstellen van de jaarrekening bestond onze opdracht ook uit het opstellen en indienen van alle fiscale aangiften, waaronder de aangifte omzetbelasting. De administratie van cliënte wordt gevoerd door mevrouw [dochter] . Ten behoeve van de aangifte omzetbelasting zond mevrouw [dochter] ons per e-mail de benodigde in en uitgaande facturen toe, op grond waarvan door ons kantoor de aangiften omzetbelasting werden opgesteld en ingediend. Cliënte werd vervolgens geïnstrueerd omtrent de op aangifte te betalen omzetbelasting.

Ten aanzien van de verkochte appartementen heeft zich iets vreemds voorgedaan. De verkoop van de appartementen was uitbesteed aan een makelaar. De makelaar was behoudens de verkoop zelf ook verantwoordelijk voor het opstellen van het koopcontract, alsmede instrueren van de notaris ten behoeve van de levering. Als de verkoop van een appartement gedurende de bouw plaatsvond, werd de eerste termijn van de grond, alsmede de reeds vervallen termijnen van de aannemer, afgerekend via de notaris. De notaris maakt hiervan op basis van de door de makelaar aangeleverde informatie afrekeningen op, maar daarop werd geen BTW vermeld [voetnoot 1: Behalve in sommige gevallen voor wat betreft de levering van de grond.]. Mevrouw [dochter] heeft ons telkens tijdig voorzien van een kopie van de afrekeningen die cliënte ontving van de notaris, echter omdat zoals gezegd op die afrekeningen geen BTW vermeld was, is door de behandelend assistent-accountant ten onrechte niet onderkend dat ter zake hiervan omzetbelasting diende te worden aangegeven en afgedragen. Ten aanzien van de vervolgtermijnen, waarvan de rekeningen rechtstreeks aan de kopers werden gestuurd, en zonder tussenkomst van de notaris aan cliënte werden betaald, is wel correct de BTW aangegeven en afgedragen. Als gevolg hiervan zijn door ons onjuiste aangiften gedaan en heeft cliënte te weinig omzetbelasting afgedragen. Wij benadrukken dat een en ander. het gevolg is van een zeer ongelukkige samenloop van omstandigheden, en dat wij in een eerder stadium hadden moeten onderkennen dat in de afrekeningen van de notaris af te dragen BTW verdisconteerd was.

Omdat ook in 2007 nog appartementen verkocht zijn, bleek bij onderzoek dat ook in dat jaar over die omzet ten onrechte onvoldoende omzetbelasting is aangegeven en afgedragen.

Inmiddels zijn de activiteiten van cliënte geheel gestaakt, en de vennootschap beschikt niet meer over voldoende tegoeden om de aanslag te kunnen voldoen. Er zijn ook geen bezittingen meer die belanghebbende te gelde kan maken. Alle nog aanwezige geldmiddelen zullen ter voldoening van de aanslag per omgaande aan de Belastingdienst worden betaald. Voor het restant is de vennootschap niet langer in staat om aan haar verplichtingen te voldoen.”

Het ‘Rapport inzake de jaarrekening 2006’, dat is vergezeld van een 22 september 2008 gedagtekend accountantsverslag, vermeldt onder meer het volgende:

“5 Fiscale positie

(…)

Compensabele verliezen

Compensabele

aanspraak per

31 december 2006

€

2004 212

2005 27.432

2006 162.327

189.971

(…)

JAARREKENING 2006

BALANS PER 31 DECEMBER 2006

(na verwerking van het verlies)

32-12-2006 31-12-2005

ACTIVA € € € €

Vaste activa

Materiële vaste activa

Bedrijfsgebouwen en –terreinen 41.275 177.640

Inventaris 330 500

41.605 178.140

(…)

Vlottende activa

Voorraden 216.652 344.069

Vorderingen

(…)

Vorderingen op groepsmaatschappijen 21.249 91.868

(…)

Rekening-courant directie 1.183 1.945

(…) 46.768 159.808

Liquide middelen 19.734 7.451

324.759 689.468

PASSIVA

Eigen vermogen

Geplaatst kapitaal 15.882 15.882

Herinvesteringsreserve 308.624 308.624

Wettelijke en statutaire reserves 2.269 2.269

Overige reserves - 151.038 11.289

175.737 338.064

Voorzieningen

Overige voorzieningen - 10.000

Langlopende schulden

Leningen o/g - 50.000

Overige schulden 6.407 6.407

6.407 56.407

Kortlopende schulden

Schulden aan leveranciers en

handelskredieten 84.089 197.692

Schulden aan groepsmaatschappijen - 119

Overige belastingen en premies

sociale verzekeringen 56.696 -

Overlopende passiva 1.830 87.186

142.615 284.997

324.759 689.468

5 TOELICHTING OP DE BALANS PER 31 DECEMBER 2006

(…)

Vlottende activa

32-12-2006 31-12-2005

€ €

2. Voorraden

Onderhanden werk 216.652 344.069

Dit betreffen twee appartementen, welke in 2007 worden verkocht

3. Vorderingen

(...)

Vorderingen op groepsmaatschappijen

[E] B.V. - 572

[F]

B.V. 21.249 91.296

21.249 91.868

(…)

Rekening-courant directie

Rekening-courant [belanghebbende] 1.183 1.945

4. Liquide middelen

ING Bank N.V. 19.734 7.451

PASSIVA

5. Eigen vermogen

(…)

Herinvesteringsreserve

Stand per 1 januari 308.624 -

Dotatie - 308.624

Stand per 31 december 308.624 308.624

Leningen o/g

Lening o/g [F] B.V.

Stand per 1 januari 50.000 -

Opgenomen gelden - 50.000

Aflossing - 50.000 -

Langlopend deel per 31 december - 50.000

Overige belastingen en premies sociale verzekeringen

Omzetbelasting 56.696 - “

In de jaarrekening over het jaar 2007, die bij brief van 8 februari 2010 aan belanghebbende (als bestuurder van de BV) is uitgebracht, is onder andere het volgende vermeld:

Te verrekenen verliezen

(…)

Compensabele

aanspraak per

31 december 2007

€

2004 212

2005 27.432

2006 154.344

2007 264.135

446.123

(…)

BALANS PER 31 DECEMBER 2007

(na verwerking van het verlies)

32december 2007 31 december2006

ACTIVA € € € €

Vaste activa

Materiële vaste activa

Bedrijfsgebouwen en –terreinen 39.914 41.275

Inventaris 162 330

40.076 41.605

(…)

Vlottende activa

Voorraden

Onderhanden projecten - 42.164 216.652

Vorderingen

(…)

Rekening-courant [F]

B.V. 22.061 21.249

(…)

(…) (…) (…)

35.430 46.768

Liquide middelen 47.945 19.734 81.287 324.759

PASSIVA

Eigen vermogen

Geplaatst kapitaal 15.882 15.882

Herinvesteringsreserve 308.624 308.624

Wettelijke en statutaire reserves 2.118 2.269

Overige reserves - 142.904 11.289

Onverdeeld resultaat - 264.135 - 154.344

- 80.415 183.720

Kortlopende schulden

Schulden aan leveranciers en

handelskredieten 84.849 84.090

Overige belastingen en premies

sociale verzekeringen 70.446 48.712

Overige schulden en

overlopende passiva 6.407 8.237 161.702 141.039

81.287 324.759

5 TOELICHTING OP DE BALANS PER 31 DECEMBER 2007

(…)

Vlottende activa

32-12-2007 31-12-2006

€ €

2. Voorraden

Onderhanden werk -42.164 216.652

Dit betrof twee appartementen, welke in 2007 zijn verkocht.

3. Vorderingen

(…)

Rekening-courant [F]

B.V.

Ultimo het verslagjaar heeft de vennootschap een vordering in rekening-courant op [F] B.V.

Over het verslagjaar is 4% rente berekend.

Aflossingsverplichtingen zijn (vooralsnog) niet overeengekomen.

(…)

4. Liquide middelen

ING Bank N.V. 47.945 19.734

PASSIVA

(…)

Overige belastingen en premies sociale verzekeringen

Omzetbelasting 70.446 48.712”

In de tot de stukken behorende conceptjaarrekening over het jaar 2008 is onder andere het volgende vermeld:

BALANS PER 31 DECEMBER 2008

(voor winstbestemming)

32 december 2008 31 december 2007

ACTIVA € € € €

Vaste activa

Materiële vaste activa

Bedrijfsgebouwen en –terreinen 38.552 39.914

Inventaris - 162

38.552 40.076

(…)

Vlottende activa

Voorraden - - 42.164

Vorderingen

(…)

Rekening-courant [F]

B.V. 54.244 22.061

(…)

(…) (…) (…)

67.037 35.430

Liquide middelen 2 47.945

105.591 81.287

PASSIVA

Eigen vermogen

Geplaatst kapitaal 15.882 15.882

Herinvesteringsreserve - 308.624

Wettelijke en statutaire reserves 2.118 2.118

Overige reserves - 407.039 - 142.904

Onverdeelde winst 275.088 - 264.135

-113.951 -80.415

Kortlopende schulden

Schulden aan leveranciers en

handelskredieten 72.452 84.849

Overige belastingen en premies

sociale verzekeringen 116.835 70.446

Overige schulden en

overlopende passiva 30.255 6.407 219.542 161.702

105.591 81.287”

Naar aanleiding van de ingediende suppletieaangiften heeft de inspecteur van de Belastingdienst Zuidwest aan de BV met dagtekening 25 maart 2009 naheffingsaanslagen OB over de jaren 2006 en 2007 opgelegd. Gelijktijdig zijn bij beschikking bedragen aan heffingsrente aan de BV in rekening gebracht. Tevens zijn aan de BV bij beschikking verzuimboeten wegens niet betalen opgelegd. De door de BV te betalen bedragen, ingevolge de naheffingsaanslagen en de daarbij genomen beschikkingen, beliepen de volgende sommen (in euro’s):

2006 2007 Totaal

Omzetbelasting 75.965 42.626 118.591

Boete 3.798 2.131 5.929

Heffingsrente 8.665 2.693 11.358

Totaal 88.428 47.450 135.878

Op 1 september 2009 is door de Belastingdienst bij de BV een boekenonderzoek ingesteld. In het met dagtekening 1 oktober 2009 van dit onderzoek opgestelde rapport is onder andere het volgende opgemerkt:

“2.2 Administratie en suppleties omzetbelasting

De suppleties omzetbelasting 2006 en 2007 werden ingediend (berekend) door [het accountantskantoor] (…). (…) De jaarrekening 2006 is pas in de loop van 2008 door [het accountantskantoor] opgemaakt omdat de administratie toen pas voldoende compleet was, inclusief notaris- en bankstukken.

In de loop van 2007 had [belanghebbende] weer een andere boekhouder in de arm genomen:

[G] administratie- en boekhoudkantoor, [...]. Dit kantoor ging de administratie 2007 uitrwerken en heeft ook de jaarrekening van 2007 samengesteld.

Omdat [het accountantskantoor] de periodieke BTW-aangiften had ingediend werden de aansluitingsberekeningen van het boekjaar 2007 doorgestuurd naar [het accountantskantoor] om de suppleties 2006 en 2007 in te kunnen dienen. De jaarrekening over 2007 is pas eind 2008 opgesteld.”

Tot de gedingstukken in eerste aanleg (verweerschrift eerste aanleg, bijlagen 19 tot en met 23) behoren uitdraaien uit het ‘debiteurensysteem’ van de ontvanger (gedagtekend 18 januari 2010) met betrekking tot de BV, waarin de betalingen op de ter zake van de naheffingsaanslagen over 2006 en 2007 openstaande bedragen zijn verwerkt. Daarin is vermeld dat op het aanvankelijk over 2006 openstaande totaalbedrag van € 88.428 vóór 12 november 2009 (de dagtekening van de beschikking aansprakelijkstelling) betalingen en verrekeningen in mindering zijn gebracht voor een totaalbedrag van (€ 4.680 + 2.432 + 136 + 283 =) € 7.531. Daarvan is een bedrag van € 7.248 in mindering gebracht op het bedrag van de openstaande heffingsrente en € 283 op openstaande kosten. In het overzicht inzake 2007 is vermeld dat op de openstaande bedragen van het jaar 2007 geen betalingen of verrekeningen in mindering zijn gebracht.

Belanghebbende is bij beschikking van 12 november 2009 aansprakelijk gesteld voor een bedrag van in totaal € 139.470. In deze beschikking heeft de ontvanger onder andere het volgende medegedeeld:

“De betalingsonmacht van [de BV] is niet op de juiste wijze gemeld. Op grond hiervan bestaat een wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. (…) Artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 bepaalt dat u aansprakelijk bent voor de kosten en invorderingsrente die verband houden met de belastingschuld, voor zover het ontstaan hiervan aan u is te wijten. Dit geldt ook voor de in de belastingaanslag(en) begrepen heffingsrente en de bestuurlijke boete. Gelet op het volgende is dat in deze kwestie het geval. Pas in 2008 is de administratie zodanig op orde gesteld, dat de over de jaren 2006 en 2007 onjuist ingediende aangiftebiljetten konden worden gecorrigeerd door middel van suppletie aangiften.

Bedrag van de aansprakelijkheid

Ik stel u hierbij aansprakelijk voor een bedrag van € 139.470,00.”

Bijlage 1 van de beschikking aansprakelijkstelling bevat de volgende specificatie van de bedragen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld:

Gegevens van de aanslag

Soort belasting Omzetbelasting

Tijdvak aanslag Jaar 2006

(…)

Specificatie bedrag van de aansprakelijkheid

Bedrag van de aanslag € 88.428,00

In aanslag begrepen heffingsrente € 8.665,00

Tot op heden verschuldigde kosten € 5.454,00

Totaal € 93.882,00

(…)

Gegevens van de aanslag

Soort belasting Omzetbelasting

Tijdvak aanslag Jaar 2007

(…)

Specificatie bedrag van de aansprakelijkheid

Bedrag van de aanslag € 47.450,00

In aanslag begrepen heffingsrente € 2.693,00

Tot op heden verschuldigde kosten € 3.209,00

Totaal € 50.659,00

Na daartegen gemaakt bezwaar is bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 2 augustus 2010, het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 122.851. In de uitspraak op bezwaar is onder meer het volgende opgemerkt:

“Uw cliënt is aansprakelijk gesteld (…) voor een bedrag van € 139.470,00 (…). (…)

Het betoog van uw cliënt dat hem geen verwijt treft, nu hij op zijn accountant is afgegaan, treft geen doel. (…) Voor (…) de boetes in de naheffingsaanslagen ligt dit anders. Omdat strafrechtelijk een dergelijke toerekening niet vanzelfsprekend is, verminder ik de aansprakelijkstelling met de boetebedragen van respectievelijk € 3798,00 (…) en € 2.131,00 (…).

Uitspraak:

Ik verlaag de aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 122.851,00.”

In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de ontvanger het volgende opgemerkt over de bij de uitspraak op bezwaar toegepaste vermindering:

“Aan de aansprakelijkstelling liggen 2 omzetbelastingaanslagen ten grondslag (…). (…) Van deze aanslagen was de vennootschap nog verschuldigd totaal € 128.780,00. Daarvan maakte een bedrag van € 5929,00 boete uit. Dit bedrag is in de beschikking op bezwaar om formele redenen geschrapt. Van de aanslagen maakt een bedrag van € 11.358,00 heffingsrente uit. Belanghebbende is voor totaal € 122.851 (€ 128.780 - € 5929 boete) aansprakelijk gesteld in de beschikking op bezwaar.”

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft na afloop van de bij dat Hof gehouden zitting van 3 april 2012 het onderzoek heropend en de ontvanger verzocht bij de BV een onderzoek in te stellen en kopieën in het geding te brengen van alle nota’s en leveringsakten van de jaren 2006 en 2007 ter zake van het project en een overzicht te verstrekken met een cijfermatige aansluiting tussen de oorspronkelijk ingediende aangiften OB en de daarop gevolgde suppletieaangiften. Bij brief van 4 april 2012 heeft de inspecteur omzetbelasting vervolgens bij de BV stukken opgevraagd en verzocht de bedoelde cijfermatige aansluiting op te stellen. Bij e-mailbericht van 19 april 2012 heeft de gemachtigde hierop – voor zover hier van belang – als volgt gereageerd:

“Hierbij stuur ik u alvast de auditfile 2006. Zoals besproken ontbreekt in ons dossier en in het dossier van [boekhoudkantoor] [G] de berekening en cijfermatige aansluiting van de suppletieaangiften 2006 en 2007. (…) Zoals ik met u besprak zuilen de gevraagde berekeningen zich zeer waarschijnlijk wel bevinden in het dossier van [de accountant] (…), echter de verhouding tussen [belanghebbende] en [de accountant] is zodanig verstoord dat [de accountant] vooralsnog niet wenst mee te werken.”

Bij brief van 8 mei 2012 heeft de ontvanger de door hem achterhaalde stukken inzake de aangiften OB van de BV aan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch toegezonden. Als bijlage bij deze brief is een handgeschreven berekening gevoegd met een specificatie van de door de BV ingediend suppletieaangiften OB over de jaren 2006 en 2007. Met betrekking tot 2007 vermeldt deze berekening het volgende:

“Suppletie 2007 (…) € 42.626

Grootboek niet aanwezig

Wel akten

Dhr. (…) [B] € 135 908 x 19/119 = € 21 699,96

Dhr. [C] € 122 908 x 19/119 = € 19 623,96

€ 41 323,92”

Bij brief van 11 juni 2012 heeft de (toenmalige) gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende bericht aan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch:

“Clien[t] heeft kennisgenomen van een handgeschreven opsomming van diverse posten, maar kan daarin geen resumé van de conclusies of een 1-op-1 aansluiting in ontwaren. (…).”

Tijdens de zitting van 8 februari 2017 heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard:

“Ik ontving alleen het resultaat van de werkzaamheden van de makelaar en de notaris en stuurde de afrekening door naar de voormalige accountant. De afrekening van de notaris werd ook verzonden naar verzekeringsmaatschappijen in verband met de hypotheekaanvraag.(…)Ik controleerde de nota’s van afrekening van de notaris globaal op rechtmatigheid en vergeleek deze met de opgestelde begroting. Wat hield de controle in? Ik ging onder meer na of het in rekening brengen van omzetbelasting op de nota’s van afrekening terecht was. Ik weet dat als ik een rekening ontvang met omzetbelasting, deze omzetbelasting aftrekbaar is, mits ik ook omzetbelasting in rekening breng. Tot zover strekt mijn kennis van de omzetbelasting. Bij meer specifieke vragen nam ik contact op met de voormalige accountant. Dat was registeraccountant [naam registeraccountant] . Bij mijn andere bedrijven werkte ik samen met een boekhouder. Bij deze niet. Mijn dochter zond alle afrekeningen van de notaris door.

(…)

Ik ontving afschriften van de kwartaalaangiften en dat was het. Het is mij niet opgevallen dat deze in de jaren 2006 en 2007 voor de B.V. telkens leidden tot een teruggaaf van omzetbelasting. U moet begrijpen dat ik niet alleen inzake de B.V. berichten ontving. Ik moest per week zeven tot acht betalingen accorderen. Ik ontving tal van te betalen rekeningen van mijn bedrijven. Bij dit project moest ik overigens geld bijleggen; het was een verliesgevend project. Ik hield de bankrekening van de B.V. in de gaten. Er ging meer uit dan dat er binnen kwam. Ik heb € 250.000 op de rekening bijgestort.

(…)

In december 2006 zijn de laatste twee appartementen verkocht. Omdat ik van het project af wilde zijn, zijn de appartementen onder de prijs verkocht. Ik heb in december 2006 over de verkoop telefonisch contact opgenomen met een medewerker de voormalige accountant voor overleg over de laatste twee verkopen. Ik wilde weten of er geen belastingschuld zou resteren; ik wilde namelijk op de nullijn uitkomen. Mijn vraag was: “Is alles betaald, zijn er geen belastingschulden?”. Het antwoord van het accountantskantoor was bevestigend.

Daarna heb ik vanaf december 2006 geprobeerd om met registeraccountant [naam registeraccountant] een afspraak te maken, omdat ik mij zorgen maakte of het wel goed ging met de nog op te stellen jaarstukken, waarmee het project administratief kon worden afgerond. Ik heb wel tot twintig keer een poging daartoe ondernomen. Maar telkens werd de afspraak door [naam registeraccountant] met een smoesje afgezegd; (…). Ik was toen ten einde raad. Ik beschikte namelijk ook niet over de administratie van de B.V.; die had de accountant. En in 2008 bleek vervolgens de administratie bij de accountant te zijn zoekgeraakt. Over het jaar 2006 moest de balans worden opgesteld. Juist in 2007 wilde ik een totaalbeeld van het bouwproject verkrijgen. Het project was namelijk klaar en dan volgt gewoonlijk een nabeschouwing met de accountant. Na december 2006 is het mij niet gelukt om met [naam registeraccountant] hierover om de tafel te gaan zitten. Wat heb ik toen dat niet lukte gedaan? U moet begrijpen dat ik tien jaar op correcte wijze en naar tevredenheid met [naam registeraccountant] heb samengewerkt. Het is dan niet eenvoudig om zomaar over te stappen naar een nieuwe accountant. In september 2007 wilde ik met de administratie naar een andere accountant. Maar ik kreeg de administratie niet van mijn vorige accountant. Ik kreeg niets. Het nieuwe boekhoudkantoor heeft toen alsnog de administratie gereconstrueerd en de jaarrekening over 2007 opgesteld.

U houdt mij voor dat ondanks de verstoorde verstandhouding de accountant ook in 2007 de kwartaalaangiften is blijven verzorgen. Had ik geen rekening moeten houden met een eventueel daaruit voortvloeiende belastingverplichting? Een deel van de verkoopopbrengsten van de laatste twee appartementen is aan mij in privé uitgekeerd. Dat ging om een bedrag van € 175.000. U houdt mij voor dat dit voor u een nieuw feit is. Ik had in 2006 vanuit privé een bedrag van € 175.000 aan de B.V. geleend tegen een hypothecaire zekerheid op de te bouwen appartementen. Naast mijzelf hebben ook aan mij gelieerde bedrijven aan de B.V. geld geleend. Met de opbrengsten van de verkopen in december 2006 is de hypotheekschuld afgelost. Ik kon de appartementen niet verkopen met een hypotheek erop; de appartementen moesten hypotheekvrij worden geleverd. Dat had mijn notaris aangegeven; de notaris kon het bedrag niet op de rekening van de B.V. storten. U wijst mij erop dat noch de schuld aan mij noch de hypothecaire zekerheidstelling in de jaarstukken 2006 of 2007 is vermeld. Ik heb daar geen verklaring voor. De boekhouding is zoek geraakt bij de voormalige accountant. Alles moest toen opnieuw worden gedaan door de nieuwe accountant. Ik heb nooit de administratie teruggekregen. Ik moest alles opnieuw doen. Alles bleek niet goed te zijn gegaan. Ik ben er slapeloos van geweest. ”

In het eerste verwijzingsarrest (BNB 2014/215) heeft de Hoge Raad onder andere het volgende overwogen.

“3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat niet in geschil is dat de melding van betalingsonmacht niet is gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de omzetbelasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behoorde te zijn voldaan. Hierdoor moet worden beoordeeld of aan de voorwaarden van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 is voldaan om te kunnen komen tot de conclusie dat de melding van betalingsonmacht tijdig is gedaan, aldus het Hof.

Middel 2 verwijt het Hof bij deze oordelen niet te hebben onderzocht of op de tijdstippen waarop de omzetbelasting had moeten zijn voldaan, sprake was van betalingsonmacht bij de BV, aangezien de BV op deze tijdstippen niet had behoeven te melden indien zij toen nog niet in betalingsonmacht verkeerde.

Op zichzelf bezien terecht gaat het middel ervan uit dat de melding van betalingsonmacht niet behoeft te worden gedaan zolang geen sprake is van betalingsonmacht, ook niet in gevallen waarin belasting ten onrechte niet op aangifte is voldaan (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 10/01660, ECLI:NL:2011:BP2998, BNB 2011/112).

Dit neemt niet weg dat, indien, zoals in het onderhavige geval, de nageheven omzetbelasting meer beloopt dan het belastingbedrag dat op de aangifte is vermeld, bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 van toepassing is (zie HR 23 december 2011, nr. 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038, BNB 2012/50). Het Hof is daarvan terecht uitgegaan. Of de BV – als zij de belasting tot het juiste bedrag had aangegeven, maar niet had voldaan – in zoverre betalingsonmacht wel of niet had moeten melden binnen de in het eerste lid van dit artikel bedoelde termijn, doet niet terzake. Middel 2 faalt derhalve.

Middel 3 richt zich tegen ‘s Hofs oordelen dat het aan grove schuld van het accountantskantoor is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangiften is voldaan en dat deze schuld aan de BV moet worden toegerekend, zodat op grond van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 de betalingsonmacht niet tijdig is gemeld.

Voor zover het middel betoogt dat grove schuld van het accountantskantoor niet aan de BV kan worden toegerekend, faalt het. Voor de toepassing van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 is van belang of het belastingschuldige lichaam opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van de omstandigheid dat het minder belasting heeft aangegeven en voldaan of afgedragen dan de verschuldigde belasting. Binnen dat kader moeten in een geval als het onderhavige, waarin geen strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn, kennis en inzicht van personen aan wie het lichaam het invullen en indienen van aangiftebiljetten opdraagt aan dat lichaam worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR: BD3566, BNB 2009/80, en HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, BNB 2012/227).

Middel 3 richt zich voorts tegen ‘s Hofs oordeel dat sprake is van grove schuld bij het accountantskantoor. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd (i) dat op drie nota’s van afrekening de omzetbelasting over de koopsom voor de grond afzonderlijk was vermeld en dat het accountantskantoor had moeten onderkennen dat deze omzetbelasting moest worden aangegeven en betaald, (ii) dat van het accountantskantoor mocht worden verwacht dat het ermee bekend is dat over de op de nota’s van afrekening vermelde aannemingstermijnen omzetbelasting is verschuldigd, en (iii) dat het accountantskantoor onvoldoende toezicht heeft uitgeoefend op de werkzaamheden van de (onervaren) medewerker die de aangiften omzetbelasting van de BV opstelde.

Met dit een en ander heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen het oordeel dat het accountantskantoor had moeten onderkennen dat de BV ter zake van de levering van de percelen omzetbelasting verschuldigd was geworden die op de aangiften over de desbetreffende perioden had moeten worden voldaan, en dat hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de in rekening gebrachte aannemingstermijnen. Door hieraan de gevolgtrekking te verbinden dat sprake is van grove schuld aan de zijde van het accountantskantoor, heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel 3 faalt derhalve ook voor het overige.

Middel 4 komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet kan worden toegelaten tot het weerleggen van het in artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet bedoelde vermoeden.

Het middel slaagt. Het hiervoor in 3.3.2 overwogene brengt mee dat in gevallen van opzet en grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 de bestuurder overeenkomstig artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van de belasting aan hem is te wijten, tenzij hij overeenkomstig de tweede volzin van laatstbedoelde bepaling aannemelijk maakt dat het niet tijdig melden niet aan hem is te wijten. In een geval als het onderhavige wil dat zeggen dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat het opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan.

Daarbij verdient opmerking dat de omstandigheid dat bij de toepassing van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 opzet of grove schuld van een derde – in dit geval het als gemachtigde van het belastingschuldige lichaam optredende accountantskantoor – kan worden toegerekend aan die belastingschuldige, niet betekent dat die toerekening bij toepassing van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet ook aan de aansprakelijk gestelde kan worden tegengeworpen. In het aansprakelijkheidsrecht geldt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen (vgl. HR 11 november 2005, nr. C04/197HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6018, NJ 2007/231). In de onderhavige regeling is niet een zodanige uitzondering opgenomen. Voor de door het Hof toegepaste toerekening is daarom in zoverre geen ruimte.

Gelet op het hiervoor in 3.5 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”

Op het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 25 maart 2016 (BNB 2016/112), voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:

"3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het geschil zich toespitst op de vraag of belanghebbende aannemelijk kan maken dat het niet aan hem is te wijten dat de besloten vennootschap waarvan hij bestuurder was (hierna: de BV) de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat de BV opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan. Indien belanghebbende in dat bewijs slaagt, is vervolgens de vraag aan de orde of belanghebbende het wettelijke vermoeden dat de niet-betaling van belasting aan hem is te wijten, kan weerleggen, aldus het Hof.

Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof met deze geschilomschrijving de door de Hoge Raad gegeven verwijzingsopdracht te ruim heeft uitgelegd en buiten de grenzen van het geschil is getreden, faalt het, aangezien het middel in zoverre berust op een onjuiste lezing van het hiervoor in onderdeel 1 genoemde arrest van 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149, BNB 2014/215 (hierna: het arrest BNB 2014/215). Met de overweging in onderdeel 3.5 van dat arrest, inhoudende dat voor de toepassing van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) geen ruimte is voor toerekening aan belanghebbende van opzet of grove schuld van het door de BV ingeschakelde accountantskantoor, is niet tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende niet (langer) was gehouden tot het leveren van het in die volzin bedoelde bewijs.

Het middel richt zich voor het overige tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem enig verwijt kan worden gemaakt met betrekking tot het grofschuldig geen of te lage aangiften doen van omzetbelasting door de BV, en belanghebbende derhalve niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast in de zin van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet. Het Hof heeft hieraan ten grondslag gelegd (i) dat belanghebbende heeft nagelaten de juistheid van de van de notaris ontvangen en aan het accountantskantoor verstrekte nota’s van afrekening (hierna: de nota's) te controleren, (ii) dat belanghebbende heeft verklaard dat zo hij dit wel zou hebben gedaan, hij de onjuistheid van de nota's zou hebben opgemerkt, en (iii) dat belanghebbende alle werkzaamheden voor het indienen van de aangiften omzetbelasting welbewust heeft overgelaten aan het accountantskantoor zonder enigerlei toezicht daarop uit te oefenen.

Voor zover het middel betoogt dat het Hof bij dit oordeel ten onrechte geen onderscheid heeft gemaakt tussen het moment waarop de nageheven belasting had moeten worden aangegeven en voldaan en het moment waarop de betalingsonmacht is ontstaan, faalt het. Uit de onderdelen 3.3.2 en 3.5 van het arrest BNB 2014/215 volgt dat na verwijzing vaststaat dat ter zake van de nageheven omzetbelasting de betalingsonmacht niet meer rechtsgeldig kon worden gemeld als gevolg van het feit dat die belasting opzettelijk dan wel grofschuldig niet was vermeld in de aangiften voor de omzetbelasting. In zo'n geval komt het voor de toepassing van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet nog slechts aan op de vraag of de aansprakelijkgestelde ter zake van dat feit een verwijt kan worden gemaakt. Het Hof heeft zijn oordeel terecht tot deze vraag beperkt.

Het middel betoogt verder dat de drie hiervoor in 3.2.1 genoemde omstandigheden niet ’s Hofs oordeel kunnen dragen dat belanghebbende een verwijt kan worden gemaakt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld. Volgens het middel mocht belanghebbende vertrouwen op een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de notaris en het accountantskantoor die waren belast met het opstellen van de nota's respectievelijk het opstellen en indienen van de aangiften omzetbelasting, beschikte het accountantskantoor over alle voor het doen van die aangiften benodigde bescheiden, en was belanghebbende niet gehouden de nota's en de aangiften te controleren.

Zoals is overwogen in onderdeel 3.5 van het arrest BNB 2014/215 geldt in het aansprakelijkheidsrecht dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens - zich hier niet voordoende - welomschreven op de wet gebaseerde uitzonderingen. Dit uitgangspunt, dat aansluit bij het persoonlijk handelen of nalaten van de aansprakelijk gestelde bestuurder, brengt in een geval als het onderhavige mee dat een verwijt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld niet kan worden gestoeld op de omstandigheid dat die bestuurder geen controle heeft uitgeoefend op belastingaangiften en andere bescheiden die zijn opgesteld door door het belastingschuldige lichaam ingeschakelde derden of op door die derden verrichte werkzaamheden ingeval de bestuurder die derden voor voldoende deskundig mocht houden en hij aan hun zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te twijfelen (vgl. in de sfeer van het boeterecht HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114). Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat hij mocht vertrouwen op een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de notaris en het accountantskantoor. Door hieraan voorbij te gaan geeft ’s Hofs hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.

Op grond van het hiervoor in 3.2.3 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor hernieuwde beoordeling van de hiervoor in 3.1 vermelde vragen. Daarbij verdient opmerking dat voor de beoordeling of het aan belanghebbende is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan, alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. Daartoe behoren de zorg die belanghebbende als bestuurder van de BV heeft betracht bij de keuze van en de samenwerking met de notaris en het accountantskantoor, belanghebbendes kennis en ervaring omtrent de relevante fiscale aspecten, alsmede de omstandigheid dat uit de stukken van het geding volgt dat de onderwerpelijke leveringen nagenoeg alle aan privépersonen werden verricht zodat in zoverre niet de in artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst voor de jaren 2006 en 2007) neergelegde wettelijke verplichting bestond een factuur uit te reiken waarop ingevolge artikel 35a, lid 1, aanhef en letter j, van die Wet een bedrag aan omzetbelasting is vermeld (vgl. HR 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151). De stelplicht en de bewijslast van een en ander rust op belanghebbende.

Voor het geval het verwijzingshof toekomt aan de beoordeling of belanghebbende het in artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet bedoelde vermoeden heeft weerlegd, heeft voorts te gelden dat hetgeen in de voorgaande alinea en in 3.2.3 is overwogen omtrent de in aanmerking te nemen omstandigheden en omtrent de toerekening van het handelen of nalaten van derden evenzeer van betekenis is voor beantwoording van de vraag of de niet-betaling van de verschuldigde belasting is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende.”

Tussen partijen is niet in geschil dat, voor zover het bij de bestreden uitspraak op bezwaar nader vastgestelde bedrag van de aansprakelijkstelling betrekking heeft op onbetaald gebleven omzetbelasting, het geschil na verwijzing is toegespitst op twee vragen:

Uit de onder 2.12 en 2.14 tot en met 2.16.2 vermelde feiten volgt dat van het bij de bestreden uitspraak op bezwaar nader vastgestelde bedrag van de aansprakelijkstelling (€ 122.851) een bedrag van (€75.965 (2006) + €42.626 (2007) =) € 118.591 betrekking heeft op onbetaald gebleven omzetbelasting.

De relevante bepalingen van artikel 36 van de Wet (tekst geldend van 30 december 2008 tot 4 juli 2010) luiden als volgt:

3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.

4. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan.

In de wetgeschiedenis is over de reikwijdte van deze bepalingen (destijds het voorgestelde artikel 37, derde en vierde lid) onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1987/88, 20 588 nr. 3, blz. 97):

“In verband met het bijzondere karakter van de schulden waarom het hier gaat, is het naar onze mening gerechtvaardigd dat (…) aan het al dan niet op juiste wijze voldoen aan die meldingsplicht bepaalde consequenties worden verbonden ten aanzien van de aansprakelijkheid van de bestuurders voor die schulden. Aan die aansprakelijkheid kan - indien er geen mededeling is geweest - de bestuurder slechts ontkomen, indien hij eerst aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de mededeling niet heeft plaatsgevonden en dat hij daarna zelf bewijst dat de niet betaling van de schulden niet aan hem te wijten is. (…) De naleving van de meldingsplicht heeft evenwel niet op zichzelf al tot gevolg dat bestuurder van zijn aansprakelijkheid is bevrijd. (…) Ingevolge het voorgestelde systeem kan de ontvanger ook na een correcte melding de bestuurder aansprakelijk houden indien aannemelijk is, dat de betalingsonmacht aan hem is te wijten. Dat is het geval wanneer de bestuurder onzorgvuldig of onverantwoordelijk heeft gehandeld en daardoor de betalingsproblemen zijn ontstaan.”

Het Hof leidt uit de hiervoor vermelde bepalingen, in onderlinge samenhang gelezen, en de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis af dat het begrip ‘te wijten’ in het vierde lid van artikel 36 dezelfde betekenis en reikwijdte heeft als het in het derde lid geformuleerde criterium ‘aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur’. Belanghebbende dient derhalve – indien hij wordt toegelaten tot het in de slotzin van het vierde lid bedoelde tegenbewijs – de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken (‘zelf te bewijzen’) waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde omzetbelasting niet is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van hem (zie ook de slotzin van r.o. 3.2.4 van het verwijzingsarrest).

Argumentatie belanghebbende inzake aansprakelijkstelling belastingschuld

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het niet aan hem is te wijten dat de BV haar betalingsonmacht niet rechtsgeldig heeft kunnen melden, aangezien het niet aan hem is te wijten dat de BV grofschuldig te lage kwartaalaangiften OB heeft gedaan over tijdvakken gelegen in de jaren 2006 en 2007. Op de voet van artikel 36, vierde lid, laatste volzin, van de Wet dient hij derhalve te worden toegelaten tot de weerlegging van het wettelijke bewijsvermoeden dat de niet-betaling van de verschuldigde omzetbelasting niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten; in deze bewijslevering is hij geslaagd, zo stelt belanghebbende. Belanghebbende heeft hiertoe onder meer de navolgende feiten en omstandigheden aangevoerd.

Belanghebbende is in het verleden bij verschillende bedrijven als aandeelhouder en/of

bestuurder betrokken geweest, en al sinds 1999 was de accountant ook de

accountant van deze andere bedrijven. Belanghebbende is destijds naar dit accountantskantoor ( [naam accountantskantoor] ) verwezen door zijn gemachtigde, op basis van goede ervaringen die de gemachtigde met dit kantoor had en nog steeds heeft. Het betreft een RA/AA gekwalificeerd accountantskantoor, met certificerende bevoegdheid. De samenwerking met de accountant, ook bij de andere bedrijven waar belanghebbende werkzaam was, is steeds naar volle tevredenheid verlopen, en er zijn nimmer eerder fouten geconstateerd. Belanghebbende stelt daarom noch uit eigen ervaring, noch op basis van de door zijn gemachtigde aan hem verstrekte informatie, redenen te hebben gehad om te twijfelen aan de deskundigheid van de accountant.

Voorts is volgens belanghebbende relevant dat hij geen professionele projectontwikkelaar is. De BV heeft op projectbasis in het verleden sporadisch enkele onroerende zaken gekocht, ontwikkeld en verkocht; in de aan het onderhavige project

voorafgaande 21 jaar zijn slechts twee andere projecten ontwikkeld. Vanaf 2004 bestond de enige activiteit van de BV uit het onderhavige project. Belanghebbende was vanaf 1985 enig bestuurder van de BV en besteedde gedurende de periode dat het project liep gemiddeld ongeveer acht uur per week werk aan de BV. De overige twee aandeelhouders zijn technische specialisten, te weten een eigenaar van een technisch calculatiebureau ( [naam aandeelhouder] ) en een architect ( [D] ), die beiden ook werkzaamheden voor de vennootschap hebben verricht op hun vakgebied.

Namens de BV heeft belanghebbende een N.V.M.-makelaar belast met de verkoop van de appartementen en het opstellen van de verkoopovereenkomsten. In overleg met belanghebbende en medeaandeelhouder [D] was de beoogde verkoopprijs per appartement reeds van tevoren vastgesteld. Indien een appartement werd verkocht, werd de getekende koopovereenkomst door de makelaar aan de notaris ( [naam notaris] ) gestuurd. Het notariskantoor was gemachtigd om namens de BV leveringsakten te passeren. De notaris werd geïnformeerd over de verkoop door de betrokken makelaar; de notaris stelde de akten en afrekeningen op, stuurde de afrekeningen in origineel naar de kopers en in afschrift naar het kantooradres van de BV. Belanghebbende heeft gesteld van de notaris ter zake van de verkochte en geleverde appartementen geen andere stukken te hebben ontvangen (zoals bijvoorbeeld concept-leveringsakten) dan deze nota’s van afrekening. Alle op het kantooradres ontvangen nota’s van afrekening werden namens de BV door belanghebbende direct op rechtmatigheid gecontroleerd, namelijk of de op deze nota’s vermelde bedragen overeenkwamen met de gemaakte afspraken en/of de geleverde diensten en materialen. Vervolgens werden de nota’s van een verwerkingsstempel met datum voorzien, gescand en per e-mail doorgezonden naar de accountant. Alle door de BV vanuit haar kantooradres verzonden facturen aan de kopers – waarop de na verkoop van het desbetreffende appartement vervallen termijnen van de koop-/aanneemsom aan die kopers in rekening werden gebracht, met daarop apart vermeld de in rekening gebrachte omzetbelasting – werden door belanghebbende eveneens beoordeeld op rechtmatigheid, gescand en per e-mail aan de accountant doorgezonden. Na betaling werden de boekstukken vervolgens in mappen opgeborgen. Na ommekomst van een kalenderjaar werden de mappen ter beschikking gesteld van de accountant voor het samenstellen van de jaarrekening. Betaling van de aan de BV gezonden facturen is uitsluitend geschied door belanghebbende, die de nodige betalingen zelf vanuit het kantooradres van de BV verrichtte.

Als correspondentieadres voor de schriftelijke contacten met de Belastingdienst inzake de aangiften OB werd het kantooradres van de accountant gehanteerd. Belanghebbende verrichtte, als bestuurder van de vennootschap, de eventuele betalingen op aangiften OB, na instructie daartoe van de accountant. Over de gang van zaken vond regelmatig overleg plaats tussen enerzijds de heer [medewerker accountantskantoor] namens de accountant en anderzijds belanghebbende en zijn dochter namens de BV. De dochter is elders werkzaam in de administratieve sector, waaronder bij andere bedrijven van belanghebbende, en assisteerde haar vader met eenvoudige administratieve hand- en spandiensten.

Belanghebbende heeft in het verleden verschillende werkzaamheden in loondienst verricht, een aantal jaren een eigen assurantiepraktijk gevoerd en na beëindiging daarvan de directie gevoerd over twee verpakkingsbedrijven. Belanghebbende stelt weliswaar te hebben geweten dat de BV in het onderhavige nieuwbouwproject omzetbelasting diende te voldoen ter zake van de levering aan de kopers van (de aandelen in) de grond en over de termijnbedragen van de koop/aannemingsovereenkomst, maar over onvoldoende deskundigheid te hebben beschikt om het saldo van de periodiek (per kwartaal) met de Belastingdienst te verrekenen bedragen aan omzetbelasting als basis te nemen voor gevolgtrekkingen ten aanzien van de bedrijfseconomische en/of feitelijke gang van zaken in de BV of in de andere door hem bestuurde vennootschappen. Gedurende zijn gehele loopbaan als zelfstandig ondernemer is belanghebbende zich steeds sterk bewust geweest van zijn gebrek aan kennis en kunde op fiscaal en administratief terrein en de daaraan verbonden risico’s. Juist om die reden, om fouten te vermijden, heeft hij zich op administratief en fiscaal gebied altijd (ook bij zijn andere bedrijven) laten bijstaan door bewezen deskundigen. De hiervoor beschreven taakverdeling en wijze van samenwerken waren er dan ook op gericht om extern te voorzien in de vereiste competenties die bij het bestuur niet aanwezig waren.

Voor de aanvang van de bouw is een begroting opgesteld van de bouwkosten en de verwachte opbrengsten. Voorafgaand aan de start van het project was er derhalve een doordacht financieel plan, dat erop gericht was om de financiële verplichtingen van de vennootschap te kunnen nakomen. Tijdens de zitting van 8 februari 2017 (hierna: de zitting) heeft belanghebbende verklaard dat deze begroting is opgesteld door medeaandeelhouder [D] , vanwege diens specifieke deskundigheid als architect, en dat in deze begroting geen rekening is gehouden met de fiscale aspecten van de te verrichten werkzaamheden.

Bij aanvang van de bouw was de liquiditeitsbegroting nog niet sluitend. Om dat op te lossen, hebben de aandeelhouders in privé ieder een appartement gekocht en betaald, waardoor de start van de bouw financieel mogelijk werd. Door stagnerende verkoop van de appartementen ontstond er gedurende de bouw een liquiditeitstekort. Belanghebbende heeft dat tijdelijke tekort in privé gefinancierd. Tot zekerheid van die financiering heeft belanghebbende een recht van hypotheek gevestigd op de nog niet verkochte delen van het project. Na verkoop van de appartementen en betaling van de koopsom is deze financiering via de afrekening door het notariskantoor aan belanghebbende terugbetaald. Tijdens de zitting heeft belanghebbende verklaard dat het hierbij ging om een in de loop van 2006 verstrekte lening aan de BV van € 175.000 en dat deze lening door de BV in 2007 is afgelost uit de verkoopopbrengst van de twee als laatste verkochte appartementen. Voorts heeft belanghebbende hierover ter zitting nader verklaard, zoals weergegeven onder 2.20.

Mede door het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd van belanghebbende en de overige aandeelhouders is besloten na het onderhavige project de samenwerking te

beëindigen en geen nieuwe activiteiten meer te ontplooien nadat het laatste

appartement van het onderhavige project zou zijn verkocht. Het project verliep in de eindfase moeizaam; er was sprake van operationele verliezen en er moest door de aandeelhouders geld worden bijgelegd. Het was de bedoeling om uit de verkoopopbrengst van de laatste appartementen van het project alle verplichtingen van de vennootschap te voldoen, zodat de vennootschap ontbonden zou kunnen worden. De accountant was hiermee bekend en zou ook met de ontbinding van de BV en de afwikkeling daarvan worden belast. In de loop van 2006 waren vrijwel alle appartementen en winkelruimten verkocht, op twee appartementen na. Voor de verkoop van deze laatste twee appartementen hebben de onder 2.3 vermelde personen ( [C] en [B] ) zich gemeld; deze personen hebben een bod gedaan op beide appartementen dat aanzienlijk lager was dan de vraagprijs. Aangezien het de laatste twee appartementen betrof, is dit bod toch door de BV overweging genomen en is de accountant betrokken in de besluitvorming hierover.

Belanghebbende heeft, in zijn hoedanigheid van bestuurder van de BV, in december 2006 ten minste twee maal in het bijzijn van anderen telefonisch overleg gehad met de accountant, eenmaal in de persoon van [medewerker accountantskantoor] (assistent-accountant) en eenmaal met [naam registeraccountant] AA (de verantwoordelijke en gekwalificeerde accountant); tijdens het eerste telefoongesprek was ook mede-aandeelhouder [D] aanwezig. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de onder 2.6.1 tot en met 2.6.3 weergegeven getuigenverklaringen, waarin wordt bevestigd dat belanghebbende aan de accountant expliciet de vraag heeft voorgelegd of de onderneming zonder belemmeringen ontbonden en geliquideerd zou kunnen worden indien de BV de lage biedingen zou accepteren, dan wel of er dan nog financiële of fiscale verplichtingen zouden resteren. In dat laatste geval zou de vennootschap niet akkoord zijn gegaan met de lage biedingen. Op dat moment (in december 2006) was voldoende liquiditeit het enige doel waarop belanghebbende als bestuurder aanstuurde; het behalen van winst of verlies was niet meer de afweging, maar het houden van de ‘nullijn’. Belanghebbende was zelf ermee bekend welke bedragen nog betaald moesten worden aan crediteuren en welke andere verplichtingen er nog aan derden openstonden, maar kon de omvang van de fiscale verplichtingen niet overzien; om die reden werd telefonisch advies gevraagd aan de accountant. De accountant heeft tijdens het tweede telefonische overleg het groene licht gegeven en expliciet bevestigd dat de BV akkoord kon gaan met de lage biedingen, zonder dat daardoor – na afwikkeling van deze laatste twee transacties – financiële of fiscale schulden in de BV zouden achterblijven. Dit telefonische antwoord wekt overigens geen verwondering, aangezien de account zich er in december 2006 nog niet van bewust was dat hij namens de BV onjuiste aangiften OB had ingediend en (ter zake van de levering van de laatste twee appartementen) nog zou gaan indienen, aldus nog steeds belanghebbende. Het besluit om het project af te ronden met de verkoop van de laatste twee appartementen aan [C] en [B] is niet lichtvaardig genomen; bij de besluitvorming zijn ook de deskundigen, zoals [D] en de accountant, nadrukkelijk betrokken, zo stelt belanghebbende.

In de loop van 2007 begon belanghebbende zich zorgen te maken over het uitblijven van de conceptjaarstukken van de BV over het boekjaar 2006; belanghebbende wilde deze stukken zo spoedig mogelijk beschikbaar hebben, om aan de hand daarvan een financieel en fiscaal totaaloverzicht te verkrijgen en het project administratief te kunnen afronden. Vanaf december 2006 heeft belanghebbende vele malen pogingen ondernomen om met de accountant ( [naam registeraccountant] ) hiervoor een afspraak te maken, maar telkens werd een dergelijke afspraak door de accountant met vage excuses afgehouden. Belanghebbende stelt hierover ten einde raad te zijn geraakt, aangezien hij niet meer over de administratie van de BV beschikte; die bevond zich bij de accountant, waarmee hij geen contact meer kon krijgen, ondanks herhaalde verzoeken en aanmaningen, ook van zijn huidige gemachtigde. In september 2007 heeft hij vervolgens een boekhoudkantoor ( [G] administratie- en boekhoudkantoor) de opdracht gegeven om de administratie van het lopende boekjaar 2007 uit te werken en de jaarstukken over 2007 op te stellen. Dit boekhoudkantoor moest de financiële administratie weer vanaf nul opbouwen, aangezien hij van de accountant, bij wie zich de administratie bevond, geen enkel stuk uit de administratie retour ontving, ondanks verzoeken daartoe. In de loop van 2008 bleek vervolgens dat de oorspronkelijke administratie bij de accountant was zoekgeraakt. Pas achteraf is gebleken dat de verantwoordelijke vennoot van het overigens goed bekend staande accountantskantoor disfunctioneerde, ook in dossiers van andere cliënten; op 1 juli 2009 heeft het accountantskantoor de maatschapsovereenkomst met de desbetreffende persoon opgezegd.

Volgens belanghebbende moet bij de beoordeling van het gebrek aan samenwerking met de accountant vanaf december 2006, waardoor de jaarrekening over 2006 uiteindelijk te laat (in januari 2009) is opgeleverd, in aanmerking worden genomen dat niet lichtvaardig wordt besloten tot de overstap naar een ander kantoor lopende de werkzaamheden in een niet afgerond boekjaar, omdat de ervaring leert dat een dergelijke overstap risico's op fouten en extra kosten met zich kan meebrengen. Bovendien was het project inmiddels afgerond en zou de BV geliquideerd kunnen worden, waardoor een overstap naar een andere accountant niet voor de hand lag. Het vertrouwen in de accountant was gelet op ervaringen uit het verleden groot genoeg om aan te mogen nemen dat de late oplevering van een jaarrekening een incident betrof dat geen nadelige gevolgen zou hebben. Belanghebbende heeft er daarom voor gekozen om de in te dienen kwartaalaangiften OB ook in 2007 door de accountant te laten verzorgen, terwijl het verzorgen van de administratie over 2007 inmiddels was opgedragen aan een ander (boekhoud)kantoor. Tijdens de zitting heeft belanghebbende hierover nader verklaard, zoals weergegeven onder 2.20.

Pas in januari 2009 heeft de accountant, die inmiddels de jaarstukken over 2006 had opgesteld, belanghebbende deze jaarstukken overhandigd en toen voor het eerst medegedeeld dat hij recentelijk had ontdekt dat door een interne beoordelingsfout onjuiste aangiften OB waren ingediend, waardoor geen omzetbelasting was voldaan ter zake van de leveringen van de percelen en de (ten tijde van de levering van de appartementen reeds vervallen termijnen van de) aanneemsommen. In de onderhavige procedure is na het verwijzingsarrest inmiddels komen vast te staan dat de BV alle relevante gegevens heeft verstrekt aan de accountant voor het doen van juiste aangiften OB. Voorts staat vast dat het opstellen en indienen van de onjuiste aangiften OB uitsluitend het gevolg zijn van fouten die zijn gemaakt door een kennelijk onvoldoende ervaren medewerker van het accountantskantoor. Deze onjuiste aangiften omzetbelasting hebben tot gevolg gehad dat de BV over de boekjaren 2006 en 2007 te weinig OB heeft afgedragen. De accountant heeft de fout zelf ontdekt en aan de BV (in de persoon van belanghebbende, als enig bestuurder van de BV) gemeld.

Vervolgens heeft de accountant namens de BV de te weinig afgedragen OB door middel van suppletieaangiften verantwoord alsmede betalingsonmacht gemeld. De accountant heeft erkend volledig verantwoordelijk te zijn voor de in deze aangiften gemaakte fouten; belanghebbende verwijst naar de onder 2.8 vermelde brief van de accountant van 6 februari 2009.

Belanghebbende concludeert dat het niet aan hem is te wijten dat de BV haar betalingsonmacht niet tijdig heeft kunnen melden aan de ontvanger, doordat de BV grofschuldig te lage aangiften OB heeft gedaan over in de jaren 2006 en 2007 gelegen tijdvakken. Hij mocht de door hem ingeschakelde notaris en accountant namelijk voor voldoende deskundig houden en behoefde aan hun zorgvuldige taakvervulling niet te twijfelen, zodat hij geen controle behoefde uit te oefenen op de door de accountant namens de BV ingediende kwartaalaangiften OB. Hij dient derhalve te worden toegelaten tot weerlegging van het wettelijke bewijsvermoeden dat de niet-betaling van de verschuldigde omzetbelasting niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten.

Bij deze beoordeling moet volgens belanghebbende voorop worden gesteld dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur slechts sprake kan zijn indien de bestuurder een ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt voor het onbetaald blijven van de belastingschulden van de vennootschap. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur is slechts sprake indien geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden aldus gehandeld zou hebben. Voorts wordt in artikel 36 van de Wet een causaal verband vereist tussen het onbetaald blijven van de belastingschulden en de handelwijze van de bestuurder; daarom dient aan de hand van alle ter zake dienende feiten en omstandigheden beoordeeld te worden of de belastingschulden waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, onbetaald zijn gebleven als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur van hem, zo stelt belanghebbende.

Volgens belanghebbende is geen sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur, noch van het vereiste causale verband. Het besluit om het laatste project van de BV af te ronden en verder geen activiteiten in de BV te ontwikkelen, is genomen op een moment waarop de door de accountant gemaakte fouten in de aangiften omzetbelasting nog niet bekend waren geworden. Belanghebbende stelt bij de besluitvorming omtrent de beëindiging van de activiteiten van de BV zeer zorgvuldig te werk te zijn gegaan; in dit verband heeft hij verwezen naar hetgeen hij in het kader van de als eerste te beantwoorden vraag heeft aangevoerd, zoals hiervoor weergegeven. Het feit dat (achteraf bezien) een van de door belanghebbende ingeschakelde deskundigen – de accountant – zich niet naar behoren van zijn taak heeft gekweten, mag belanghebbende niet worden tegengeworpen, aangezien belanghebbende op de fiscale deskundigheid van de accountant mocht vertrouwen.

Toen belanghebbende begin 2009 door de accountant op de hoogte werd gesteld van de door deze gemaakte fouten in de ingediende aangiften OB was het te laat om het tij nog te keren; de laatste twee appartementen waren reeds verkocht en er waren geen inkomsten meer te verwachten. Ook tussen het te laat opmaken van de jaarstukken over 2006 en het niet-betalen van de verschuldigde omzetbelasting ontbreekt het vereiste causale verband; de oorzaak van het niet-betalen ligt in de onjuiste aangiften OB en toen het project werd afgerond, was de betalingsonmacht al een feit. Bovendien vormt het te laat opmaken van deze jaarstukken, als daarvan hem al een verwijt kan worden gemaakt, een verwijt van onvoldoende gewicht om te kwalificeren als kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van de Wet, aldus belanghebbende.

Standpunten ontvanger inzake aansprakelijkstelling belastingschuld

De ontvanger heeft primair het standpunt ingenomen dat belanghebbende niet dient te worden toegelaten tot het in artikel 36, vierde lid (slotzin), van de Wet bedoelde tegenbewijs, aangezien belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat de BV haar betalingsonmacht niet rechtsgeldig heeft kunnen melden. In het bijzonder waar het de samenwerking betreft met de accountant en de notaris, heeft belanghebbende volgens de ontvanger niet de zorg betracht die van hem als bestuurder mocht worden verwacht. Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat belanghebbende wist dat over de leveringen van de grond en over de aannemingstermijnen omzetbelasting was verschuldigd; dit blijkt ook uit de na de levering van de appartementen door de BV met vermelding van omzetbelasting in rekening gebrachte vervolgtermijnen. Bovendien moet volgens de ontvanger worden meegewogen dat projectontwikkeling krappe marges kent en dat de omzetbelasting een vijfde deel van de verkoopprijs uitmaakt, zodat de omzetbelasting onderdeel behoort te zijn van een fatsoenlijk doordacht financieel plan. Aangezien de door het accountantskantoor in de kwartaalaangiften aangegeven bedragen aan omzetbelasting evident lager waren dan hetgeen materieel was verschuldigd, was er sprake van kennelijk onjuiste aangiften. De ontvanger heeft er in dit verband op gewezen dat zeven van de acht in de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 ingediende kwartaalaangiften per saldo resulteerden in een teruggaaf van OB (alleen de aangifte over het tweede kwartaal van 2006 resulteerde in een te betalen bedrag aan OB van € 1.451), tot een totaalbedrag van ruim € 89.000; de ontvanger heeft tijdens de zitting schermprints overgelegd met betrekking tot de genoemde kwartalen, waaruit blijkt dat de onder 2.7 in de suppletieaangiften vermelde saldobedragen aan teruggaven per kwartaal daadwerkelijk (per kwartaal) aan de BV zijn uitbetaald. Aangezien belanghebbende als bestuurder van de BV door de accountant werd geïnstrueerd over de op de kwartaalaangiften te betalen of te ontvangen bedragen, had hij daardoor volgens de ontvanger zelf een beoordelingsmoment over de te betalen of terug te vragen omzetbelasting, terwijl hij over de kennis beschikte om te onderkennen dat in dezen (per saldo) omzetbelasting was verschuldigd.

Daar komt volgens de ontvanger bij dat belanghebbende door de ontvangst van de nota’s van afrekening van de notaris over een extra controlemogelijkheid vooraf beschikte. De notaris stuurt dergelijke nota’s voorafgaand aan een eigendomsoverdracht tezamen met de concept-leveringsakten aan de BV toe, juist met de bedoeling die te laten controleren. In de notariële leveringsakten van de appartementen van het onderhavige project is telkens de totale koop-/aanneemsom inclusief omzetbelasting opgenomen, en is daarnaast expliciet vermeld dat de verkrijgingen van de percelen zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting omdat door de verkoper omzetbelasting verschuldigd is. Een eenvoudige vergelijking van de conceptakten met de nota’s van afrekening had al aan het licht gebracht dat er een verschil was tussen deze akten en de nota’s van afrekening, namelijk dat het bedrag aan verschuldigde omzetbelasting was verdisconteerd in het op de nota’s van afrekening vermelde, door de BV te ontvangen bedrag; dat bedrag was niet afzonderlijk in de afrekening vermeld. Voor deze vergelijking was het niet nodig dat belanghebbende over bijzondere fiscale kennis beschikte. Indien belanghebbende deze vergelijking had gemaakt, had hij de accountant erop kunnen attenderen dat op de afrekennota’s de bedragen inclusief de door de BV verschuldigde omzetbelasting stonden vermeld, had de accountant daardoor mogelijk wel juiste kwartaalaangiften kunnen doen en had belanghebbende als bestuurder zo nodig rechtsgeldig de betalingsonmacht van de BV kunnen melden. Uit de door belanghebbende afgelegde verklaringen leidt de ontvanger af dat belanghebbende er evenwel voor heeft gekozen om in de samenwerking met de notaris en de accountant volledig passief te blijven en geen gebruik te maken van de genoemde controlemogelijkheden dan wel actie te ondernemen naar aanleiding van de hoge bedragen aan teruggaven. Belanghebbende, die de enige bestuurder van de BV was, is dan ook ernstig tekort geschoten in zijn zorgplicht in de samenwerking met de notaris en de accountant. Gelet op de kennis en ervaring van belanghebbende kan hem volgens de ontvanger een persoonlijk verwijt worden gemaakt ten aanzien van het niet rechtsgeldig kunnen melden door de BV, zodat belanghebbende niet dient te worden toegelaten tot de weerlegging van het wettelijke vermoeden dat de niet-betaling van de belasting aan hem is te wijten.

Daarnaast is het volgens de ontvanger aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende te wijten dat de BV niet in staat was haar belastingschulden te voldoen.In de eerste plaats verwijst de ontvanger voor de onderbouwing van dit standpunt naar al hetgeen hij heeft aangevoerd ter zake van de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het door de BV niet rechtsgeldig kunnen melden van haar betalingsonmacht niet aan hem is te wijten. Daarnaast moet volgens de ontvanger in aanmerking worden genomen dat belanghebbende onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij het (laten) opstellen van de jaarrekening over 2006, hetgeen ertoe heeft bijgedragen dat de bij de aangiften omzetbelasting gemaakte fouten op een veel te laat moment zijn ontdekt, op welk moment de BV haar belastingschulden inmiddels niet meer kon voldoen. Belanghebbende heeft in de loop van 2007 als bestuurder de ondernemingsactiviteiten van de BV gestaakt en het vermogen uitgegeven, terwijl hij wist dat de jaarrekening over 2006 nog niet was afgerond en daar mogelijk nog een belastingschuld uit kon voortvloeien. Van belanghebbende mocht worden verwacht dat hij voldoende vermogen in de BV zou houden totdat de jaarrekeningen over 2006 en 2007 zouden zijn vastgesteld en definitief duidelijk zou zijn geworden welk vermogen zou resteren. Dit volgens de ontvanger te meer, aangezien in de jaren 2006 en 2007 per saldo grote bedragen aan teruggaven van omzetbelasting (€ 72.191 respectievelijk € 17.178) zijn uitbetaald, hetgeen volgens hem een extra zorgvuldige afweging vereist voordat het vermogen van de BV volledig wordt uitgegeven.

De in de BV beschikbare liquide middelen zijn uitgegeven aan (mogelijk concurrente) schuldeisers, andere derden en aan belanghebbende zelf. De belastingschulden zijn niet betaald, terwijl de verkoopopbrengst van de laatste twee appartementen (circa € 260.000) ruimschoots voldoende was om de belastingschulden te voldoen. Alleen al op grond van zijn wetenschap van de verkoopprijs van de laatste twee appartementen had belanghebbende moeten beseffen dat daarover een omzetbelastingclaim zo volgen van ongeveer € 55.000. Door desondanks alle beschikbare liquide middelen uit te geven en geen rekening te houden met de betaling van de omzetbelasting over alleen al deze laatste twee appartementen, heeft belanghebbende volgens de ontvanger niet gehandeld zoals van een redelijk denkend bestuurder in deze situatie mocht worden verwacht. Het is daarom aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende te wijten dat de BV haar belastingschuld niet kan voldoen, zo stelt de ontvanger. Tijdens de zitting heeft de ontvanger hieraan toegevoegd dat hij op dat moment voor het eerst verneemt dat de BV een bedrag van € 175.000 aan belanghebbende heeft uitgekeerd en dat belanghebbende in dit verband het bestaan van een hypothecaire schuld van de BV van € 175.000 niet met concrete gegevens heeft onderbouwd.

Oordeel inzake eerste geschilpunt: (in hoeverre) is het niet rechtsgeldig kunnen melden van de betalingsonmacht aan belanghebbende te wijten?

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd, zoals weergegeven onder 5.2.2 tot en met 5.2.4, aannemelijk gemaakt dat hij bij de keuze van de notaris en de accountant zorgvuldig te werk is gegaan en, gelet op de omstandigheid dat hij zelf zich slechts op incidentele basis bezig hield met projectontwikkeling en niet over specialistische financiële en fiscale kennis beschikte, zorgvuldig heeft gehandeld door zich op administratief en fiscaal gebied te laten bijstaan door professionele dienstverleners. Gelet op de kwalificaties van het desbetreffende accountantskantoor en de verkregen aanbeveling, alsmede het gegeven dat belanghebbende bij andere bedrijven reeds jaren probleemloos met dit kantoor had samengewerkt, behoefde belanghebbende aan de zorgvuldige taakuitoefening door de accountant en de notaris niet te twijfelen, zolang zich althans geen incidenten hebben voorgedaan in de (wijze van) samenwerking.

Het Hof verwerpt het standpunt van de ontvanger – ook indien de onder 5.3.1 vermelde, door de ontvanger naar voren gebrachte omstandigheden in aanmerking worden genomen – dat de wijze waarop belanghebbende de samenwerking in het project met de makelaar, de notaris en de accountant heeft vormgegeven (zoals beschreven onder 5.2.5 en 5.2.6) reeds meebracht dat belanghebbende gehouden was om de door de accountant namens de BV ingediende kwartaalaangiften omzetbelasting (waarvan hij een afschrift ontving) op hun juistheid en volledigheid te controleren. Belanghebbende heeft overigens gesteld dat hij ter zake van de in het project verkochte appartementen uitsluitend de nota’s van afrekening van de notaris ontving, en geen kopieën van de concept-leveringsakten, zoals de ontvanger heeft verondersteld, die daarin een extra controlemogelijkheid heeft gezien (zie 5.3.2). Het Hof gaat er bij zijn beoordeling vanuit dat belanghebbende in algemene zin ermee bekend was dat ter zake van de levering van de appartementen en de na de levering nog in rekening te brengen (vervolg)termijnen van de aanneemsom omzetbelasting was verschuldigd. Deze bij belanghebbende aanwezig te achten kennis blijkt onder meer uit de door belanghebbende namens de BV na de levering van de appartementen aan de kopers uitgebrachte facturen met de na de levering vervallen (vervolg)termijnen van de aanneemsom, op welke facturen door de BV omzetbelasting in rekening is gebracht die afzonderlijk op de facturen is vermeld. Deze wetenschap blijkt voorts uit de door belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring, zoals weergegeven onder 2.20. Belanghebbende heeft immers verklaard dat hij de nota’s van afrekening globaal controleerde op rechtmatigheid, ook wat betreft de in die nota’s vermelde bedragen aan omzetbelasting, en dat hij ermee bekend was dat in rekening gebrachte omzetbelasting aftrekbaar is (het Hof begrijpt: de op de nota’s van afrekening door de notaris in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de door deze verrichte diensten), mits ook omzetbelasting in rekening wordt gebracht.

Ook indien ervan wordt uitgegaan dat het belanghebbende had moeten opvallen dat op drie aan de BV door de notaris toegezonden nota’s van afrekening het door de BV te ontvangen bedrag aan omzetbelasting afzonderlijk was vermeld en op de overige afrekennota’s slechts één totaalbedrag aan door de BV te ontvangen koop-/aanneemsom was vermeld, inclusief de daarin begrepen omzetbelasting (zoals bijvoorbeeld in de onder 2.5.2 en 2.6.2 weergegeven nota’s van afrekening), kan hieruit niet de conclusie worden getrokken dat belanghebbende – zolang hij de accountant voor voldoende deskundig mocht houden en aan diens zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te twijfelen – de door de accountant ingediende kwartaalaangiften omzetbelasting op hun juistheid had moeten controleren. Hierbij moet worden meegewogen dat nagenoeg alle leveringen aan privépersonen plaatsvonden, zodat de BV in zoverre geen verplichting heeft geschonden door geen factuur uit te reiken waarop een bedrag aan omzetbelasting is vermeld (zie hierover ook onderdeel 3.2.4 van het verwijzingsarrest); de achteraf geconstateerde fouten zijn derhalve uitsluitend gemaakt in de door de accountant ingediende kwartaalaangiften. Daarnaast moet in aanmerking worden genomen dat belanghebbende, in het besef dat hij slechts over basiskennis beschikte van de financiële en fiscale aspecten van het project, de op te stellen administratie en jaarrekening en de in te dienen aangiften OB juist had opgedragen aan een professionele dienstverlener (de accountant). Tevens is van belang dat alle door de BV ontvangen nota’s van afrekening, alsmede alle door de BV aan de kopers uitgebrachte facturen met de vervolgtermijnen, in afschrift zijn doorgezonden aan de accountant en dat alle administratieve stukken na afloop van het boekjaar ter beschikking zijn gesteld van de accountant, ten behoeve van het indienen van de aangiften OB en het samenstellen van de jaarrekening (zie de onder 2.8 weergegeven schriftelijke verklaring van de accountant).

Het Hof verwerpt eveneens het standpunt van de ontvanger dat alleen al de omstandigheid dat alle kwartaalaangiften ter zake van de in 2006 gelegen kwartalen (op het tweede kwartaal van 2006 na) en de kwartaalaangiften over het jaar 2007 per saldo resulteerden in een teruggaaf van omzetbelasting, belanghebbende aanleiding hadden moeten geven om te twijfelen aan de juistheid van de over 2006 en 2007 ingediende kwartaalaangiften en deze op hun juistheid te controleren, ook indien de hiermee gemoeide bedragen in aanmerking worden genomen. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat hij slechts over een beperkte fiscale kennis beschikte van de omzetbelastingaspecten van het project en dat met name in de beginfase van het project hoge uitgaven zijn gedaan, zodat hij enkel vanwege de uit de aangiften volgende teruggaven nog niet was gehouden de juistheid van deze aangiften te controleren, zolang hij aan een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de accountant niet behoefde te twijfelen.

Tevens moet worden meegewogen dat belanghebbende in de eindfase van het project, ten tijde van de onderhandelingen in december 2006 over de verkoop van de laatste twee appartementen, tot twee keer toe telefonisch advies heeft ingewonnen bij de accountant en, naar het Hof aannemelijk acht, gelet op de hierover afgelegde verklaringen (zie 2.6.1 tot en met 2.6.3 en 2.20), de uitdrukkelijke telefonische verzekering namens de accountant kreeg dat bij aanvaarding van het bod van de laatste twee kopers de ‘nullijn’ zou worden gehouden en dat na afwikkeling van de openstaande crediteuren geen financiële of fiscale verplichtingen zouden resteren. Ook om deze reden behoefde belanghebbende er in december 2006 geen rekening mee te houden dat door de accountant onjuiste aangiften OB waren ingediend ter zake van de in 2006 verkochte en geleverde appartementen en dat vanwege deze onjuiste aangiften nog een aanzienlijk bedrag aan omzetbelasting zou moeten worden voldaan. Tevens hoefde hij er in december 2006 nog niet op bedacht te zijn dat in verband met de verkoop en levering van de laatste twee appartementen (per saldo) een omzetbelastingschuld zou ontstaan welke nog voldaan zou moeten worden.

Gelet op deze feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang beoordeeld, is het Hof van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat de BV niet meer rechtsgeldig melding heeft kunnen doen van haar betalingsonmacht, doordat de BV grofschuldig onjuiste kwartaalaangiften OB heeft gedaan over het boekjaar 2006. Belanghebbende dient derhalve in elk geval in zoverre te worden toegelaten tot het in artikel 36, vierde lid (slotzin), van de Wet bedoelde tegenbewijs.

In de periode na december 2006 is evenwel een situatie ontstaan, zo leidt het Hof onder meer uit de toelichting van belanghebbende ter zitting af, waarin een zakelijke en effectieve samenwerking met de accountant feitelijk niet langer mogelijk bleek. Belanghebbende was zich immers begin 2007 bewust van het belang van het verkrijgen van inzicht in de financiële en fiscale gegevens over het boekjaar 2006, teneinde het project op een verantwoorde wijze te kunnen afronden en de door de BV uitgeoefende activiteiten te beëindigen, en heeft vanaf begin 2007 vele malen – zonder resultaat – gepoogd van de accountant de noodzakelijke gegevens te verkrijgen, althans hierover een bespreking te hebben. Volgens de mededelingen hierover van belanghebbende (die ter zitting heeft gesteld wel twintig keer vergeefs te hebben geprobeerd een afspraak te maken voor een bespreking met de accountant) heeft het uiteindelijk tot januari 2009 geduurd voordat een dergelijke bespreking met de accountant heeft plaatsgevonden en belanghebbende de onder 2.3 vermelde (concept)jaarrekening over 2006 kreeg overhandigd, alsmede (voor het eerst) de mededeling van de accountant dat deze namens de BV onjuiste kwartaalaangiften omzetbelasting had ingediend over de jaren 2006 en 2007.

Belanghebbende heeft medegedeeld dat hij naar aanleiding van de door hem ondervonden problemen in de samenwerking met de accountant in september 2007 een ander kantoor de opdracht heeft gegeven de administratie van de BV van het jaar 2007 opnieuw (“vanaf nul”) op te zetten en op basis daarvan de jaarrekening 2007 op te stellen, maar dat hij in de gang van zaken geen aanleiding heeft gezien om de samenwerking met de accountant volledig te beëindigen en ook het opstellen van de jaarrekening over 2006 alsmede de nog in te dienen aangiften OB aan een andere dienstverlener op te dragen. Het staat belanghebbende vrij een dergelijke afweging – vanuit zijn verantwoordelijkheid van bestuurder van de BV – te maken, mede gelet op de reeds jaren bestaande, tot en met december 2006 probleemloze samenwerking met de accountant. Onder dergelijke omstandigheden diende belanghebbende er als bestuurder evenwel rekening mee te houden dat de wijze van de samenwerking met de accountant na december 2006 is verslechterd; terwijl belanghebbende zelf de urgentie voelde van het kunnen verkrijgen van inzicht in de financiële en fiscale positie van de BV, is het belanghebbende niet gelukt om hierover een bespreking met de accountant te hebben dan wel hierover van de accountant informatie te verkrijgen.

Naar het oordeel van het Hof heeft een dergelijk substantieel gebrek in de samenwerking met de accountant ook effect op het vertrouwen dat belanghebbende heeft mogen ontlenen aan de uitsluitend telefonisch gedane mededeling van de accountant, in december 2006, dat na het afwikkelen van de verkoop van de laatste twee appartementen uit het project geen financiële en fiscale verplichtingen zouden resteren en dat de ‘nullijn’ zou worden gehouden. Deze mededeling was immers uitsluitend telefonisch gedaan, terwijl het belanghebbende in de loop van 2007 steeds duidelijker moet zijn geworden dat deze mededeling niet kon zijn gebaseerd op uitgewerkte financiële stukken inzake de BV over 2006.

Hierbij speelt ook een rol dat belanghebbende over enige basiskennis van de omzetbelastingaspecten van het project beschikte en zich ervan bewust was dan wel in elk geval diende te zijn – zoals overwogen onder 5.4.2 - dat omzetbelasting moest worden voldaan over de levering van (het aandeel in) de grondpercelen en de aanneemsom van de appartementen. Anderzijds moet in aanmerking worden genomen dat belanghebbende, naar het Hof aannemelijk acht, niet beschikte over specialistische fiscale kennis en juist om die reden een professionele derde (de accountant) had ingeschakeld om namens de BV de aangiften OB in te dienen.

Gelet op de hiervoor besproken feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij tot en met de indiening van de aangifte OB over het eerste kwartaal van 2007 (die in april 2007 is ingediend) niet behoefde te twijfelen aan een zorgvuldige taakuitoefening door de accountant op dit punt en dat het niet aan hem is te wijten dat over deze kwartalen grofschuldig onjuiste aangiften zijn gedaan. De omstandigheid dat belanghebbende er in april 2007 nog niet in was geslaagd een afspraak te maken met de accountant voor het verstrekken van dan wel verschaffen van inzicht in de jaarcijfers over 2006, hoefde hem er immers niet direct toe te nopen te twijfelen aan een zorgvuldige taakuitoefening door de accountant wat betreft de namens de BV in te dienen kwartaalaangiften OB.

Belanghebbende heeft evenwel niet aannemelijk gemaakt dat hij ook ten tijde van het indienen van de aangifte OB over het tweede kwartaal van 2007 (in juli 2007) niet behoefde te twijfelen aan een behoorlijke taakvervulling door de accountant op (ook) dit punt. Inmiddels was het belanghebbende immers, naar eigen zeggen, een half jaar lang niet gelukt, ondanks vele pogingen daartoe, om met de accountant een afspraak te maken teneinde inzicht te krijgen in de financiële en fiscale afwikkeling van het project c.q. (concept) jaarstukken van de BV over het boekjaar 2006 te verkrijgen. Aangezien het laatste appartement uit het project op 27 juni 2007 was geleverd, diende belanghebbende, gelet op zijn hiervoor vermelde wetenschap dat ter zake van de levering omzetbelasting was verschuldigd, zich ervan bewust te zijn dat de omzetbelastinggevolgen van deze levering in de aangifte over het tweede kwartaal verwerkt zouden moeten worden. Het Hof is van oordeel dat de gebrekkige (lees: ontbrekende) samenwerking met de accountant bij het verkrijgen van inzicht in de definitieve financiële en fiscale gevolgen van de afronding van het project van dermate ingrijpende aard was, dat belanghebbende er vanaf juni 2007 niet langer zonder meer op mocht vertrouwen dat de door diezelfde accountant ingediende aangiften juist zouden zijn. Belanghebbende, die heeft gesteld geen enkele controle te hebben uitgeoefend op de ingediende kwartaalaangiften, heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat het grofschuldig onjuist indienen van de aangifte OB over het tweede kwartaal van 2007 niet aan hem is te wijten. Hetzelfde oordeel heeft het Hof ter zake van de nadien ingediende aangiften over het derde en vierde kwartaal van 2007, voor zover deze althans grofschuldig onjuist zijn ingediend (zie hierover nader 5.5.7).

Bij zijn oordeel neemt het Hof tevens in aanmerking dat belanghebbende ten tijde van de verkoop van de laatste twee appartementen van het project, in december 2006, zelf namens de BV de onderhandelingen met de kopers heeft gevoerd over de overeen te komen prijs, anders dan bij de verkoop van de eerdere appartementen (waarbij werd verkocht tegen tevoren vastgestelde prijzen en de BV werd vertegenwoordigd door de makelaar).

Belanghebbende moet daarom hebben beseft - dan wel had in elk geval behoren te beseffen -, gelet op de bij hem aanwezig te achten kennis over de omzetbelastingaspecten van het project (zie 5.4.2), dat de door hem met deze twee kopers overeengekomen koopprijzen de prijzen inclusief omzetbelasting betroffen. In de namens de BV ondertekende koopovereenkomsten van de twee laatste appartementen is overigens ook expliciet aangegeven (zie onder 2.4.1 en 2.5.1) dat de overeengekomen koopsom inclusief omzetbelasting is en dat de daarin begrepen omzetbelasting is berekend naar een percentage van 19. Belanghebbende, die heeft verklaard dat hij de van de notaris ontvangen nota’s van afrekening controleerde op rechtmatigheid en dat deze nota’s ten behoeve van de door de accountant te verrichten werkzaamheden naar die accountant werden doorgezonden, had daarom behoren te beseffen dat de in die nota’s van afrekening vermelde bedragen aan te ontvangen koop-/aanneemsommen (zie 2.4.2 en 2.5.2) de met deze kopers overeengekomen bedragen inclusief 19% omzetbelasting betroffen en dat dit niet (zonder meer) uit die nota’s zichtbaar was, omdat die omzetbelasting op de nota’s niet afzonderlijk was vermeld.

Belanghebbende heeft – zoals hiervoor is overwogen – vanaf juni 2007 behoren te twijfelen aan een zorgvuldige taakuitoefening door de accountant, ook wat betreft de vanaf dat moment in te dienen aangiften OB. Dit houdt in dat van hem onder die omstandigheid een extra alertheid en zo nodig inspanning mocht worden verwacht ter zake van de gegevens die hij aan de accountant voor het verzorgen van de aangiften omzetbelasting ter beschikking stelde en de wijze waarop de accountant zijn taak uitoefende. Uit hetgeen belanghebbende in de onderhavige procedure naar voren heeft gebracht, volgt dat hij de nota van afrekening ter zake van het op 27 juni 2007 geleverde appartement, waarop de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting niet afzonderlijk was vermeld, ondanks de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden aan de accountant heeft doorgezonden zonder hierover verder contact met hem op te nemen dan wel de juistheid van de omzetbelastingaangifte over het tweede kwartaal van 2007 (en latere kwartalen) te controleren. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende in de samenwerking met de accountant ter zake van het doen van aangifte omzetbelasting een extra zorg in acht heeft genomen vanaf het moment dat hij aan zijn functioneren behoorde te twijfelen. Hiervan uitgaande heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het grofschuldig onjuist indienen van de aangifte over het tweede kwartaal (en de daarop volgende kwartalen) van 2007 – en het daardoor niet rechtsgeldig kunnen melden van de betalingsonmacht ter zake van de hierdoor ontstane omzetbelastingschuld – niet aan hem is te wijten.

Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet rechtsgeldig kunnen melden door de BV van haar betalingsonmacht voor de omzetbelastingschulden ter zake van de over het tweede kwartaal 2007 (en – voor zover van toepassing – de daarop volgende twee kwartalen in 2007) grofschuldig onjuist gedane aangiften niet aan hem is te wijten. Belanghebbende wordt derhalve niet toegelaten tot het in artikel 36, vierde lid, van de Wet bedoelde tegenbewijs voor de met het tweede kwartaal (en daarna gelegen kwartalen) verband houdende belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Belanghebbende wordt wél toegelaten tot het tegenbewijs voor zover de omzetbelastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld verband houdt met onjuist ingediende kwartaalaangiften over 2006 en het eerste kwartaal van 2007.

Oordeel inzake tweede geschilpunt: (in hoeverre) heeft belanghebbende het wettelijke vermoeden weerlegd dat de niet-betaling van de verschuldigde belasting aan hem is te wijten?

Bij zijn beoordeling neemt het Hof tot uitgangspunt dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur slechts kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben (zie onder meer HR 8 juni 2001, nr. C99/298HR, ECLI:NL:HR: 2001:AB2053, NJ 2001/454), Dit is onder meer het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (zie HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, BNB 2011/109 en HR 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530). De relevante handelingen (of het relevante nalaten) moeten worden beoordeeld aan de hand van hetgeen destijds voorzienbaar was. In de relevante periode niet voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden komen derhalve niet voor rekening van de bestuurder.

Voorts wordt vooropgesteld dat hetgeen het Hof hiervoor onder 5.4.1 tot en met 5.4.13 heeft overwogen omtrent de bij de beoordeling van het eerste geschilpunt in aanmerking te nemen feiten en omstandigheden (en de weging daarvan), waaronder de zorg die belanghebbende als bestuurder van de BV heeft betracht bij de keuze van en de samenwerking met de notaris en de accountant, alsmede belanghebbendes kennis en ervaring omtrent de relevante fiscale aspecten, evenzeer van betekenis is voor beantwoording van de vraag of de niet-betaling van de verschuldigde belasting is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende (zie ook r.o. 3.2.4 van het verwijzingsarrest).

Het Hof verwerpt het standpunt van de ontvanger dat uit de hiervoor besproken feiten en omstandigheden volgt dat belanghebbende er voor het volledige bedrag van de belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld (€ 118.591) niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat de niet-betaling ervan niet aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van hem is te wijten, omdat alleen al het bedrag van de in maart respectievelijk juni 2007 door de BV ontvangen koopsommen voor de laatste twee appartementen (tezamen ruim € 257.000, zoals vermeld onder 2.4.2 en 2.5.2) ruimschoots voldoende was om deze belastingschuld te voldoen. Zoals overwogen onder 5.4.1 tot en met 5.4.6, is het Hof van oordeel dat belanghebbende, gelet op de daar besproken feiten en omstandigheden, aannemelijk heeft gemaakt dat hij in elk geval tot en met december 2006 niet behoefde te twijfelen aan een zorgvuldige en deskundige taakuitoefening door de accountant en dat hij er in december 2006 (gelet op de uitdrukkelijke telefonische bevestiging door de accountant dat na afwikkeling van de activa en passiva van de BV, na de verkoop van de laatste twee appartementen, geen financiële of fiscale verplichtingen zouden resteren) niet op verdacht behoefde te zijn dat de accountant namens de BV onjuiste kwartaalaangiften OB had ingediend over de in 2006 verkochte en geleverde appartementen (en over 2007 nog zou gaan indienen) noch dat daaruit nog een (omvangrijke) omzetbelastingschuld zou voortvloeien. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende geloofwaardig dat hij pas in januari 2009 door de accountant voor het eerst op de hoogte werd gesteld van de door deze gemaakte fouten in de kwartaalaangiften omzetbelasting van de BV. Daarmee heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden gekwalificeerd dat hij bij de afwikkeling van de openstaande vorderingen en schulden van de BV – blijkens de overgelegde, achteraf opgestelde (concept)jaarrekeningen (zie 2.10 en 2.11) is dat in de loop van 2007 en 2008 gebeurd – geen rekening heeft gehouden met een dergelijke substantiële omzetbelastingschuld over 2006 van ruim € 75.000; in januari 2009 (toen belanghebbende voor het eerst met deze schuld werd geconfronteerd) was er geen vermogen meer in de BV aanwezig om daarmee deze belastingschuld volledig te kunnen betalen.

Het Hof heeft onder 5.4.7 tot en met 5.4.13 evenwel tevens overwogen dat vanaf december 2006 een situatie is ontstaan waarin een zakelijke en effectieve samenwerking met de accountant niet langer mogelijk bleek, terwijl belanghebbende zelf de urgentie voelde om een financieel en fiscaal totaaloverzicht over het boekjaar 2006 te verkrijgen om de in de BV uitgeoefende activiteiten (het project) te kunnen afronden. Uit de verklaringen van belanghebbende leidt het Hof af dat het, na vele vruchteloze pogingen van belanghebbende tot een gesprek, tot januari 2009 heeft geduurd voordat de accountant tijdens een bespreking de (concept)jaarrekening over 2006 aan belanghebbende heeft overhandigd.

In aanmerking genomen de overige onder 5.4.7 tot en met 5.4.13 besproken feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat het wél als kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende valt aan te merken dat hij bij de afwikkeling van de activa en passiva van de BV in het geheel geen rekening heeft gehouden met een nog te betalen omzetbelastingschuld. Hierbij weegt het Hof met name mee de wijze waarop belanghebbende, als bestuurder van de BV, de ten tijde van de levering van de laatste twee appartementen (blijkens de gedingstukken rond 1 maart 2007 respectievelijk 27 juni 2007) ontvangen koopsommen heeft aangewend. Uit de door belanghebbende voor het eerst ter zitting gedane mededeling dat hij deze ontvangen bedragen mede heeft aangewend om een door hem (vanwege eerder opgetreden liquiditeitsproblemen) in privé aan de BV verstrekte lening van € 175.000 af te lossen, in samenhang beoordeeld met de onder 2.4.2 weergegeven handgeschreven aantekening op de nota van afrekening van 26 februari 2007, leidt het Hof af dat belanghebbende het volledige bedrag van de ontvangen koopsom voor het appartement met bouwnummer 5 (€ 135.908) heeft bestemd voor de gedeeltelijke aflossing van de genoemde lening, terwijl hij op dat tijdstip moet hebben geweten (zoals overwogen onder 5.4.13) dat dit bedrag de overeengekomen koopsom betrof inclusief 19% OB, welke door de BV nog op aangifte diende te worden voldaan. Het resterende bedrag van de vordering van belanghebbende op de BV is kennelijk voldaan uit de eind juni 2007 ontvangen koopsom voor het appartement met bouwnummer 7. Op beide genoemde betalingstijdstippen (begin maart respectievelijk eind juni 2007) besefte belanghebbende dat hij nog geen inzicht had in de financiële en fiscale gegevens van het jaar 2006, poogde hij daarover vergeefs in contact te komen met de accountant en behoorde hij bovendien te beseffen dat in de in 2007 ontvangen koopsommen voor de laatste twee appartementen 19% omzetbelasting was begrepen die nog door de BV op aangifte moest worden voldaan; het Hof verwijst naar hetgeen hierover onder 5.4.7 tot en met 5.4.13 is overwogen.

Door onder deze omstandigheden, met de kennis die belanghebbende destijds (in maart 2007 respectievelijk juni 2007) geacht moet worden te hebben gehad (zoals hiervoor besproken), als bestuurder over te gaan tot het volledig aflossen van de schuld die de BV aan hemzelf in privé had (en het resterende bedrag van ruim € 80.000 kennelijk in de loop van 2007 en 2008 te besteden aan het aflossen van overige schulden), zonder rekening te houden met enig bedrag aan per saldo nog te betalen belastingschuld, heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt dat hij niet wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat deze handelwijze tot gevolg zou hebben dat de over 2007 verschuldigde omzetbelasting onbetaald zou blijven en dat hem daarvan geen ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt.

Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat deze belastingschuld voor een bedrag van € 41.323,92 is veroorzaakt (zoals blijkt uit de onder 2.18 weergegeven berekening) door de verkoop van de laatste twee appartementen en dat belanghebbende ten tijde van de levering van deze appartementen had dienen te beseffen, zoals hiervoor overwogen, dat de in de ontvangen bedragen begrepen OB nog op aangifte moest worden voldaan. Weliswaar behoefde belanghebbende in maart 2007 nog geen rekening te houden met een onzorgvuldige taakuitoefening door de accountant wat betreft de in te dienen aangiften omzetbelasting, maar hij diende bij de door hem verrichte bestuurshandelingen wel rekening te houden met de omstandigheid dat hij niet beschikte over uitgewerkte financiële stukken inzake de BV over 2006 en dat de mededeling van de accountant dat de ‘nullijn’ zou worden gehouden, in december 2006 uitsluitend telefonisch was gedaan.

Met zijn verwijzing ter zitting naar een mededeling van de notaris, die volgens belanghebbende heeft medegedeeld dat de opbrengst van de verkopen van de laatste twee appartementen niet op de rekening van de BV kon worden gestort omdat de appartementen vrij van hypotheek dienden te worden geleverd, slaagt belanghebbende niet in het van hem verlangde tegenbewijs, nog daargelaten de omstandigheid dat belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger geen bewijs heeft bijgebracht van het bestaan van een hypothecair verzekerde schuld van de BV aan belanghebbende. Ook indien de notaris een dergelijke mededeling heeft gedaan, volgt daaruit niet – belanghebbende heeft dit althans niet aannemelijk gemaakt – dat in de gegeven omstandigheden belanghebbende als bestuurder van de BV kon overgaan tot het volledig aflossen van de schuld aan hem in privé, zonder rekening te houden met een (alleen al uit de verkoop van de laatste twee appartementen) resterende omzetbelastingschuld van de BV.

Ter zake van het resterende bedrag van de omzetbelastingschuld over 2007 van € 1.302,08 is niet duidelijk geworden op welke (onjuiste) kwartaalaangifte deze betrekking heeft; voor zover belanghebbende voor dit bedrag (gelet op het onder 5.4 overwogene) al kan worden toegelaten tot tegenbewijs van dit bewijsvermoeden, is hij niet geslaagd dit bewijs te leveren. Hierbij weegt het Hof mee dat belanghebbende in 2007 (en 2008) weliswaar geen rekening behoefde te houden met de uiteindelijk gebleken omzetbelastingschuld 2006 van ruim € 75.000, maar anderzijds in de loop van 2007 van de accountant niet de beschikking heeft gekregen over enig inzicht in de financiële en fiscale gegevens van het boekjaar 2006 en in zoverre ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in het geheel geen rekening houden met een resterende) belastingschuld niet kan worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur in de onder 5.5 bedoelde zin.

Met hetgeen belanghebbende voor het overige in het geding heeft gebracht, is hij er evenmin in geslaagd aannemelijk te maken dat het niet-betalen van de hiervoor vermelde omzetbelastingschuld van € 42.626 niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten. Ook met de door hem overgelegde (na 2008) opgestelde jaarrekeningen over de boekjaren 2006, 2007 en 2008 heeft belanghebbende geen, althans onvoldoende inzicht geboden in de wijze waarop hij in de jaren 2007 en 2008 de resterende verplichtingen van de BV heeft afgewikkeld. Deze jaarrekeningen roepen veeleer aanvullende vraagpunten op die door belanghebbende niet zijn opgehelderd; zo valt bijvoorbeeld op dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat de in 2007 afgeloste, hypothecair verzekerde vordering van hem op de BV in de loop van 2006 is ontstaan, terwijl in de door hem overgelegde jaarrekeningen over 2006 en 2007 op de balans per 31 december 2006 geen schuld van de BV aan belanghebbende is opgenomen.

Slotsom aansprakelijkstelling belastingschuld

De slotsom van het hiervoor overwogene is dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de niet-betaling door de BV van de over 2006 verschuldigde omzetbelasting ad € 75.965 niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten, maar dat hij niet in het van hem verlangde tegenbewijs is geslaagd voor zover het de niet-betaling van de over 2007 verschuldigde omzetbelasting betreft (ad € 42.626). Uit het onder 5.5.4 tot en met 5.5.8 overwogene volgt dat het Hof niet tot een ander oordeel komt, indien – veronderstellenderwijs – ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende bij de beoordeling van het eerste geschilpunt ook voor het tweede (en de daarop volgende) kwarta(a)l(en) van 2007 is toegelaten tot het in artikel 36, vierde lid (slotzin), van de Wet bedoelde tegenbewijs.

Aansprakelijkstelling heffingsrente

Belanghebbende heeft zowel in eerste aanleg als in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de uitspraak op bezwaar en de beschikking aansprakelijkstelling moeten worden vernietigd. In dit standpunt ligt besloten dat belanghebbende – ook al heeft hij daar geen specifieke grieven tegen aangevoerd – ook de aansprakelijkstelling voor onbetaald gebleven heffingsrente (en kosten) heeft aangevochten.

Uit de onder 2.14 vermelde gegevens blijkt dat vóór het uitbrengen van de beschikking aansprakelijkstelling de aldaar vermelde bedragen aan betalingen en verrekeningen in mindering zijn gebracht op de openstaande bedragen aan heffingsrente en kosten in verband met de naheffingsaanslag OB 2006. Op de openstaande bedragen van het jaar 2007 zijn voorafgaand aan de aansprakelijkstelling geen betalingen of verrekeningen in mindering gebracht. Uit de onder 2.15.1 en 2.15.2 vermelde stukken leidt het Hof af dat de ontvanger bij de vaststelling (in de beschikking aansprakelijkstelling) van het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld (€ 139.470) wel rekening heeft gehouden met deze voorafgaande betalingen en verminderingen, maar in de specificatie in bijlage 1 bij de beschikking kennelijk per abuis niet (nu de in de bijlage vermelde bedragen resulteren in een totaalbedrag van € 144.511). Vervolgens heeft de ontvanger bij de uitspraak op bezwaar rekenfouten gemaakt: terwijl hij blijkens de motivering van de uitspraak het bedrag van de aansprakelijkstelling uitsluitend wilde verminderen met de daarin begrepen boetebedragen, heeft hij als gevolg van rekenfouten het bedrag van de aansprakelijkstelling verder verminderd tot € 122.851.

De rechtbank heeft over de bij de uitspraak op bezwaar toegepaste vermindering als volgt overwogen:

“2.3. In de uitspraak op bezwaar is het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 122.851. De vermindering betrof volgens de uitspraak de boeten ad € 3.798 (2006) en € 2.131 (2007). In de uitspraak zijn telfouten gemaakt. De uiteindelijke aansprakelijkstelling betreft voor € 118.591 omzetbelasting en voor € 4.260 heffingsrente. De aansprakelijkstelling voor de kosten en boeten is vervallen.”

Hoewel kan worden betwijfeld (gelet op de onder 2.14 vermelde bedragen aan betalingen en verrekeningen) of het bedrag van € 4.260 volledig bestaat uit heffingsrente, leidt het Hof uit het in hoger beroep ingenomen standpunt van de ontvanger af (die heeft verzocht de uitspraak van de rechtbank te bevestigen) dat hij zich in hoger beroep op het standpunt stelt dat de aansprakelijkstelling dient te worden beperkt tot de onbetaald gebleven omzetbelasting en heffingsrente. Het Hof komt niet toe aan een nadere beoordeling van de vraag of het (per saldo) resterende bedrag aan heffingsrente over 2006 bij de uitspraak op bezwaar te hoog is berekend, aangezien het Hof van oordeel is – zoals hierna onder 5.7.14 wordt gemotiveerd – dat de aansprakelijkstelling voor heffingsrente over het jaar 2006 volledig dient te vervallen.

De rechtbank heeft geen specifieke overwegingen gewijd aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de belopen heffingsrente en is in haar uitspraak tot het volgende eindoordeel gekomen:

“2.10. Hetgeen onder 2.8. en 2.9. is overwogen, leidt tot de conclusie dat de BV de betalingsonmacht niet meer rechtsgeldig kon melden nu ten tijde van de melding een langere periode dan twee weken na het verlopen van de normale aangiften- en betalingstermijnen was verstreken. Het gelijk is aan de ontvanger.”

Hieruit leidt het Hof af dat de rechtbank kennelijk van oordeel is dat de aansprakelijkstelling voor heffingsrente aan de hand van hetzelfde toetsingskader moet worden beoordeeld – in casu op grond van artikel 36, vierde lid, van de Wet – als de aansprakelijkstelling voor belastingen, en niet met toepassing van het in artikel 32, tweede lid, van de Wet opgenomen voorschrift. Het Hof komt op grond van het navolgende tot een ander oordeel.

Artikel 2, tweede lid (tekst 2009), artikel 6, eerste lid, respectievelijk artikel 32, tweede lid, van de Wet luiden als volgt:

Artikel 2

2. Deze wet verstaat mede onder:

a. rijksbelastingen: de heffingsrente, de revisierente, de compenserende interesten, de kosten van ambtelijke werkzaamheden, alsmede de bestuurlijke boeten;

(…)

Artikel 6

1. De bepalingen van deze wet strekken zich niet alleen uit tot de rijksbelastingen, maar ook tot de opcenten, de betalingskorting, de renten en de kosten.

Artikel 32

2. De bepalingen van dit hoofdstuk [Hof: hoofdstuk VI van de Wet] strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.

In het voorstel van wet ‘Invorderingswet 1989’ luidde artikel 32, tweede lid (in het wetsvoorstel nog genummerd als artikel 33, tweede lid) als volgt:

Artikel 33

2. In afwijking in zoverre van artikel 6, eerste lid, strekken de bepalingen van dit hoofdstuk zich niet uit tot in de belastingaanslag begrepen verhogingen en tot renten en kosten, een en ander voor zover het belopen daarvan niet aan de aansprakelijke is te wijten.

In de wetsgeschiedenis is onder meer het volgende opgemerkt (MvT Invorderingswet 1989, Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 32 en 85-86):

“Artikel 6

Artikel 6 regelt de reikwijdte van de nieuwe invorderingswet. Ingevolge het eerste lid strekken de daarin opgenomen bepalingen zich niet alleen uit tot de hoofdsom van de rijksbelastingen, maar ook tot de daarmee samenhangende toeslagen, opcenten, rente en kosten. Gevolg hiervan is dat de bepalingen met betrekking tot deze - niet als rijksbelastingen aan te merken - schulden van een belastingschuldige jegens de fiscus, toepassing vinden als waren die schulden rijksbelastingen. (…) Onder rente wordt verstaan de invorderingsrente als bedoeld in hoofdstuk V van het wetsvoorstel. De heffingsrente als bedoeld in hoofdstuk VA van de AWR maakt geen onderdeel uit van de belastingschuld. Ingevolge artikel 30d AWR wordt de heffingsrente bij een aparte beschikking vastgesteld, welke beschikking voor de invordering geldt als aanslag. Bij de invordering van die «aanslag» zijn ingevolge het genoemde artikel dezelfde invorderingsbepalingen van toepassing als die welke gelden voor de belasting ter zake waarvan de heffingsrente wordt vergoed of in rekening gebracht. De heffingsrente is voor de invordering dus zelfstandig te beschouwen als een hoofdsom van belasting.

(…)

Artikel 33

(…) Het tweede lid van artikel 33 beperkt de werking van artikel 6, eerste lid. Deze beperking brengt mee dat de aansprakelijkheid zich niet uitstrekt tot alle in de belastingaanslag begrepen verhogingen, de renten en de kosten, maar alleen tot die waarvan het belopen aan de aansprakelijke is te wijten. Het is in dezen aan de ontvanger aannemelijk te maken dat het belopen van de rente en de kosten waarvoor hij de betrokkene aansprakelijk stelt, aan deze zijn te wijten. Een en ander houdt in dat de aansprakelijke niet alleen kan worden aangesproken voor de in de belastingaanslag vastgelegde belastingschuld, maar ook voor de invorderingsrente (…). Voorts kan de aansprakelijkheid de in de belastingaanslag begrepen verhoging betreffen (…).

De tekst van artikel 32, tweede lid, is met ingang van 1 januari 1998 komen te luiden zoals onder 5.7.7 is weergegeven. Uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 9, blz. 10) leidt het Hof af dat met deze aanpassing van de voorheen geldende tekst geen inhoudelijke wijziging is beoogd.

Uit de onder 5.7.9 geciteerde wetsgeschiedenis volgt naar het oordeel van het Hof dat heffingsrente voor de toepassing van de Wet (waaronder de bepaling van artikel 32, tweede lid) moet worden beschouwd als (een hoofdsom van) belasting (vlg. HR 2 november 2001, nr. C00/004HR, NJ 2002/24, V-N 2001/60.28).

In artikel 32.3 Leidraad Invordering 2008, zoals gewijzigd bij het Besluit van 11 februari 2009, nr. CPP2008/2552M, Stcrt. 2009, 48, is evenwel het volgende bepaald:

“Voor de toepassing van artikel 32, lid 2, van de wet, wordt in rekening gebrachte heffingsrente beschouwd als een in te vorderen bedrag dat verband houdt met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt.”

Deze bepaling is in het wijzigingsbesluit als volgt toegelicht:

“De onderdelen P en S herstellen enkele onvolkomenheden in deze Leidraad die zijn ontstaan door de herziening van de Leidraad Invordering 1990. Als gevolg hiervan wordt opnieuw als beleidsregel opgenomen dat aansprakelijk stellen voor heffingsrente alleen mogelijk is voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.”

Ingevolge dit voorschrift, dat recht is in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie, rust op de ontvanger de last de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat het belopen van de heffingsrente aan de aansprakelijke is te wijten. De rechtbank heeft dit met haar (impliciete) oordeel miskend.

Het Hof is van oordeel dat de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat het belopen van de in verband met de naheffingsaanslag OB 2006 (naar het Hof begrijpt: op de voet van artikel 30f, tweede en derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) in rekening gebrachte heffingsrente aan belanghebbende is te wijten. Weliswaar heeft het zeer lang geduurd voordat de jaarrekening over het jaar 2006 door de accountant aan belanghebbende te beschikking is gesteld en heeft het (wellicht mede daardoor) tot januari 2009 geduurd voordat de door de accountant gemaakte fouten in de namens de BV ingediende kwartaalaangiften OB over 2006 aan het licht zijn gekomen, maar belanghebbende behoefde er naar ’s Hofs oordeel tot januari 2009 niet op verdacht te zijn (zoals overwogen onder 5.5.4) dat de accountant onjuiste aangiften OB had ingediend, die hebben geleid tot het opleggen van de naheffingsaanslag OB 2006 en de in verband daarmee belopen heffingsrente. Ook met hetgeen de ontvanger voor het overige naar voren heeft gebracht, is hij in zoverre niet in zijn bewijslast geslaagd.

Naar het oordeel van het Hof heeft de ontvanger wel aannemelijk gemaakt dat de in verband met de naheffingsaanslag OB 2007 belopen heffingsrente aan belanghebbende is te wijten, voor zover het de nageheven omzetbelasting betreft in verband met de levering van de laatste twee appartementen in het project, van in totaal (afgerond) € 41.323 (zie 2.18). Met inachtneming van hetgeen het Hof reeds heeft overwogen onder 5.5.6 en 5.5.5 is het Hof van oordeel dat belanghebbende ten tijde van de levering van deze twee appartementen dermate laakbaar onzorgvuldig heeft gehandeld – met name door de wijze waarop de ontvangen koopsommen, inclusief de daarin begrepen omzetbelasting – zijn aangewend, dat het belopen van de heffingsrente in zoverre aan belanghebbende is te wijten.

Ter zake van het resterende bedrag van de omzetbelastingschuld over 2007 van € 1.302,08 is niet duidelijk geworden op welke (onjuiste) kwartaalaangifte deze betrekking heeft, noch waarin de aard van de onjuistheid is gelegen. De ontvanger, die ter zake geen (specifieke) argumenten heeft aangevoerd, heeft niet aannemelijk gemaakt het belopen van de heffingsrente over dit nageheven (rest)bedrag aan belanghebbende is te wijten.

Slotsom

De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het (hoger) beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Het bedrag van de aansprakelijkstelling, zoals nader vastgesteld bij de bestreden uitspraak op bezwaar, dient verder te worden verminderd tot een bedrag van € 42.626 aan nageheven omzetbelasting over het jaar 2007, vermeerderd met de in verband met een bedrag van € 41.323 aan nageheven omzetbelasting over het jaar 2007 belopen heffingsrente.

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar worden vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de ontvanger op de voet van artikel 8:75 Awb tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep (in hoger beroep zowel voor de voor de gerechtshoven ’s-Hertogenbosch en Arnhem-Leeuwarden gevoerde procedures als voor de hogerberoepsprocedure na verwijzing).

Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) die aanleiding zouden kunnen geven van de forfaitaire vergoeding overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Besluit af te wijken.

Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:

Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de kosten welke gemoeid zijn met het opvragen van de afrekeningen van de notaris ten bedrage van in totaal € 248. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.

In totaal wordt derhalve een proceskostenvergoeding toegekend van € 6.554,75.