HR, 07-07-2023, nr. 22/01074

Deze zaak gaat over de situatie waarin een heffingsambtenaar een nog niet onherroepelijk vaststaande WOZ-waarde ambtshalve vermindert bij verminderingsbeschikking na telefonisch contact met belanghebbende, de belanghebbende daarna een bezwaarprocedure start waarbij hij kosten maakt, en de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar de WOZ-waarde niet verder verlaagt. De vraag is of de belanghebbende in zo’n situatie recht heeft op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase, omdat de WOZ-waarde na uitspraak op bezwaar lager is dan de aanvankelijk vastgestelde WOZ-waarde. Dit is een juridische-technische vraag die echter maatschappelijk gezien een bredere context heeft (3.1-3.7).

Het Hof beantwoordt de vraag – anders dan de Rechtbank – ontkennend. Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat de Heffingsambtenaar niet bevoegd was de vastgestelde WOZ-waarde ambtshalve te verminderen (oordeel 1). Het Hof oordeelt verder (i) dat aangezien de verminderingsbeschikking strekt tot wijziging van de WOZ-beschikking zelf, het bestreden besluit als bedoeld in art. 7:15 Awb de WOZ-beschikking is na de ambtshalve vermindering, en (ii) dat aangezien dat besluit niet is herroepen naar aanleiding van het bezwaar, er geen recht bestaat op een kostenvergoeding voor bezwaar (oordeel 2). Het Hof acht het beroep bij de Rechtbank niettemin gegrond omdat de uitspraak op bezwaar een dictumfout (gegrond in plaats van ongegrond) bevat. Het Hof hanteert een wegingsfactor 0,25 voor het gewicht van de zaak bij de toekenning van de proceskostenvergoeding voor beroep (oordeel 3).

Belanghebbende stelt beroep in cassatie in waarbij hij tegen elk van de drie oordelen een cassatiemiddel voorstelt.

Het eerste middel richt zich tegen oordeel 1. Belanghebbende betoogt in de kern dat de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering beperkt is tot de gevallen omschreven in het Uitvoeringsbesluit Wet waardering onroerende zaken en dat in dit geval niet aan de voorwaarden is voldaan zoals gesteld in het Uitvoeringsbesluit.

Ik stel in de conclusie eerst ambtshalve aan de orde of er wel een belang is bij beoordeling van dit middel (4.4-4.8). Voor zover in het middel besloten ligt het betoog dat de verminderingsbeschikking non-existent is, is er een belang. Dat betoog is echter onjuist gelet op het frauduleuze-teruggaaf-arrest (4.5). Voor het overige lijkt er geen belang te zijn: de verminderingsbeschikking is onaantastbaar in deze procedure (4.6), en los daarvan is er geen rechtens te honoreren procesbelang bij bestrijding van de rechtmatigheid van de verminderingsbeschikking (4.7).

Dit zou betekenen dat het niet noodzakelijk is om in te gaan op de bevoegdheidskwestie. Ik geef de Hoge Raad niettemin in overweging daarop (ten overvloede) wel inhoudelijk in te gaan teneinde duidelijkheid te scheppen over (de grenzen aan) de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om een vastgestelde WOZ-waarde ambtshalve te verminderen binnen de bezwaartermijn.

Het middel verwijt het Hof een onjuiste duiding te hebben gegeven aan de wetshistorie, met name aan de betekenis van het vervallen van de verwijzing in art. 30 Wet WOZ naar art. 65 AWR (art. 65-verwijzing) waarin voor de rijksbelastingen de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering is neergelegd. Ik zie in dat verwijt aanleiding om in te gaan op de historische ontwikkeling van de regelgeving wat betreft ambtshalve vermindering van een vastgestelde WOZ-waarde. Ik geef daarbij de invoering van het Uitvoeringsbesluit een chronologische plaats in de ontwikkeling van art. 30 Wet WOZ wat betreft de art. 65-verwijzing (4.9-4.42). Op basis daarvan kom ik tot de volgende bevindingen (vgl. 4.50-4.55). De chronologische weergave maakt duidelijk dat hoewel het vervallen van de art. 65-verwijzing niet is toegelicht bij het desbetreffende wetsvoorstel, zoals het Hof constateert, er wel een verklaring is voor deze wijziging. Zij laat ook zien dat, anders dan waarvan het Hof lijkt uit te gaan, het vervallen een beleidsmatige, inhoudelijke achtergrond had. Die achtergrond is de volgende: (i) art. 65 AWR bakent de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering niet af; (ii) de staatssecretaris vindt dat ongewenst voor toepassing van de Wet WOZ; (iii) dit leidt enerzijds tot invoering van het Uitvoeringsbesluit, dat nadere regels stelt voor de uitoefening van de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering, en vervolgens anderzijds tot het vervallen van de art. 65-verwijzing. Met deze twee wijzigingen in samenhang bezien is wél een inhoudelijk wijziging beoogd: de (materiële en formele) wetgever wilde een landelijk uniforme gedragslijn en die lijn gaat gepaard met het stellen van grenzen aan ambtshalve vermindering.

Daarmee is nog niet gezegd dat de conclusie van het Hof onjuist is. Anders dan wel in de literatuur is betoogd, beperkt art. 2 Uitvoeringbesluit de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering (4.57). Dat artikel ziet naar mijn mening echter alleen op gevallen waarin de vastgestelde WOZ-waarde onherroepelijk vaststaat. Dat neemt niet weg dat nog wel de vraag is wat de positieve grondslag is voor de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering van een vastgestelde WOZ-waarde binnen de bezwaartermijn. Na het vervallen van de art. 65-verwijzing kan art. 30 Wet WOZ niet meer dienen als grondslag. Als HR BNB 2001/56 als uitgangspunt wordt genomen, zou die bevoegdheid kunnen worden gebaseerd op art. 29 Wet WOZ (vgl. 4.60 en 4.63). Ik heb echter twijfel over dat artikel als grondslag (vgl. 4.59, 4.61 en 4.62). De Hoge Raad zou deze zaak wellicht kunnen aangrijpen om de opvatting in HR BNB 2001/56 van een onderliggende redenering te voorzien. Gegeven mijn twijfel, onderzoek ik ook of de bevoegdheid erop kan worden gebaseerd dat deze besloten ligt in de bevoegdheid om een WOZ-beschikking te geven (leer van de geïmpliceerde bevoegdheid), waarbij ik concludeer dat dit mogelijk is (4.65-4.68). De drempelgrenzen van art. 2 Uitvoeringsbesluit gelden daarbij naar mijn mening niet (dienovereenkomstig) (4.69). Linksom (art. 29 Wet WOZ) of rechtsom (geïmpliceerde bevoegdheid) is dus juist het oordeel van het Hof dat (i) de heffingsambtenaar bevoegd is om een nog niet onherroepelijk vaststaande beschikte waarde ambtshalve te verminderen, en dat (ii) deze mogelijkheid ook bestaat indien de waarde minder afwijkt van de beschikte waarde dan de in art. 2 Uitvoeringsbesluit genoemde grenzen. Het eerste middel faalt.

Het tweede middel richt zich tegen oordeel 2. In wezen is daarbij de vraag wat voor de beoordeling of recht bestaat op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase, als bestreden besluit in de zin van art. 7:15(2) Awb heeft te gelden (i) de primair vastgestelde waarde (benadering Rechtbank), of (ii) de vastgestelde waarde ná de verminderingsbeschikking (benadering Hof). Voor beide benaderingen zijn aanknopingspunten te vinden in de wettelijke systematiek (5.8). Niettemin lijkt mij de benadering van het Hof juist. Het uitgangspunt van het Hof dat de verminderingsbeschikking leidt tot wijziging van de primaire WOZ-beschikking zelf, spoort met jurisprudentie van de Hoge Raad (5.9-5.10). Verder past de benadering van het Hof bij de achtergrond van de kostenvergoedingsregeling die gelegen is in de schadevergoedingsjurisprudentie (5.18-5.23). In een geval als dit is de onrechtmatigheid (de te hoog vastgestelde WOZ-waarde) reeds opgeheven (door de ambtshalve vermindering) voordat bezwaar is gemaakt. De kosten van bezwaar vormen dus geen schade als gevolg van onrechtmatig handelen. De wetgever heeft met de wettelijke kostenvergoedingsregeling geen ruimere, maar juist een beperktere, kostenvergoedingsplicht willen creëren. Voor de benadering van de Rechtbank pleit wel de eenvoud, omdat de benadering van het Hof tot afbakeningsvragen leidt, maar dat acht ik onvoldoende zwaar wegen (5.25). Ik wijs voorts nog op mogelijke (onwenselijke) gedragseffecten indien de benadering van het Hof wordt afgewezen (5.26). Het tweede middel faalt dus.

Het derde middel richt zich tegen oordeel 3 inzake de wegingsfactor voor de zaakzwaarte. Het Hof heeft voor zijn oordeel over de wegingsfactor (0,25) in aanmerking genomen dat het beroep slechts gegrond is om een procedurele reden, namelijk de dictumfout in de uitspraak op bezwaar. Ik meen dat, gelet op het arrest HR BNB 2022/128, belanghebbende strikt genomen terecht erover klaagt dat het Hof daarmee een element in aanmerking heeft genomen dat niet relevant is voor de zaakzwaarte (6.4-6.7). Inhoudelijk gezien zijn er echter twee redenen om niet in te grijpen. Ten eerste kan worden betwijfeld of er wel sprake is van een dictumfout (6.9). Ten tweede volgt uit het arrest HR BNB 2022/120 – dat naar mijn mening (dienovereenkomstig) geldt voor een dictumfout in de uitspraak op bezwaar – dat vernietiging wegens een dictumfout slechts aangewezen is indien de belangen van de betrokkene daarmee kunnen worden gediend, wat hier niet het geval is (6.10). Het Hof had dus niet eens een proceskostenvergoeding hoeven toe te kennen. Procedurele complicatie is dat het College geen verweerschrift heeft ingediend en geen incidenteel cassatieberoep heeft ingesteld. Ik meen dat een evenwichtige oplossing is om enerzijds niet ambtshalve te casseren en anderzijds te oordelen dat het derde middel hoewel gegrond niet tot cassatie kan leiden (6.11).

Tot slot nog een handreiking voor lezing van deze conclusie, mede omdat zij langer is dan ik wenselijk acht. Een aanzienlijk deel van de conclusie betreft weergave van de regelgeving en van de ontwikkeling daarin (4.9-4.42). Wie vooral geïnteresseerd is in de analyse aan de hand van die bronnen, kan na 4.8 direct doorgaan naar 4.49.

De feiten

Belanghebbende is eigenaar van een woning te [Z] . De Heffingsambtenaar stelt, op grond van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ), bij beschikking van 23 februari 2019 (de WOZ-beschikking) de WOZ-waarde voor die woning voor het jaar 2019 vast op € 372.000 (de primair vastgestelde waarde). Tegelijk zijn de aanslagen onroerendezaakbelasting en rioolheffing voor het jaar 2019 (de aanslagen) opgelegd aan belanghebbende.

Belanghebbende maakt op 24 februari 2019 via telefonisch contact zijn bezwaar tegen de hoogte van de primair vastgestelde waarde kenbaar. Daarop vermindert de Heffingsambtenaar ambtshalve de primair vastgestelde waarde tot € 339.000 (de verminderingsbeschikking) en dienovereenkomstig de aanslagen. De Heffingsambtenaar maakt deze beslissingen bekend bij brief met dagtekening 1 maart 2019. De brief is op 28 februari 2019 verzonden.1.

De gemachtigde maakt namens belanghebbende bij brief van 4 maart 2019 tijdig bezwaar tegen de WOZ-beschikking, bepleit daarbij een WOZ-waarde van € 323.000 en verzoekt om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase. De schriftelijke machtiging van belanghebbende daartoe heeft als dagtekening 4 maart 2019.2.De Heffingsambtenaar deelt op 6 maart 2019 de gemachtigde mede dat de vastgestelde WOZ-waarde reeds ambtshalve is verlaagd tot € 339.000. De gemachtigde motiveert het bezwaar (nader) bij brief van 16 juni 2019, waarbij ook een taxatierapport wordt ingebracht.3.

De Heffingsambtenaar doet bij brief van 7 december 2019 uitspraak op bezwaar. De uitspraak op bezwaar vermeldt het besluit “de WOZ-waarde te wijzigen in € 339.000” en de besluiten om de aanslagen te verminderen (waarbij de bedragen van de originele aanslagen zijn genoemd en de bedragen van de vermindering overeenkomen met die van de ambtshalve vermindering). De motivering van de uitspraak op bezwaar vermeldt dat “de WOZ-waarde al reeds [is] verlaagd naar € 339.000” en dat het bezwaar “geen aanleiding geeft de waarde van de woning nog verder te verlagen.” De uitspraak op bezwaar vermeldt met betrekking tot het verzoek om een kostenvergoeding:

“Uw bezwaar is weliswaar gegrond omdat de WOZ-waarde al is verlaagd, toch komt u niet voor kostenvergoeding in aanmerking. Dit komt omdat de waarde niet is verlaagd naar aanleiding van uw bezwaar. De waarde is namelijk al verlaagd vòòr dat u bezwaar heeft ingediend. Daarom wijs ik uw verzoek om kostenvergoeding af.”

Feitenrechters

De Rechtbank4.oordeelt dat de Heffingsambtenaar aannemelijk maakt dat de waarde van € 339.000 niet te hoog is (rov. 7-10). De Rechtbank acht het beroep gegrond omdat de Heffingsambtenaar ten onrechte de kostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft afgewezen. De Heffingsambtenaar heeft immers bij uitspraak op bezwaar de WOZ-waarde op een lager bedrag vastgesteld dan de primair vastgestelde waarde. Het bezwaar was derhalve gegrond (rov. 6). De Rechtbank kent een (proces)kostenvergoeding toe voor bezwaar en beroep wegens de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, alsmede een vergoeding van kosten van het taxatierapport, in totaal € 1.828,52.

De Heffingsambtenaar stelt tegen deze uitspraak hoger beroep in. Volgens de Heffingsambtenaar had de Rechtbank hem niet mogen veroordelen in de (proces)kosten. Het Hof stelt de Heffingsambtenaar grotendeels in het gelijk.5.

- Het Hof verwerpt eerst het verweer van belanghebbende dat de Heffingsambtenaar niet bevoegd was de vastgestelde WOZ-waarde ambtshalve te verminderen (rov. 4.2-4.12).

- Het Hof oordeelt vervolgens (i) dat aangezien de verminderingsbeschikking strekt tot wijziging van de WOZ-beschikking zelf, het bestreden besluit als bedoeld in art. 7:15 Awb de WOZ-beschikking is na de ambtshalve vermindering, en (ii) dat aangezien dat besluit niet is herroepen naar aanleiding van het bezwaar, er geen recht bestaat op een kostenvergoeding voor bezwaar (rov. 4.17).

- Het Hof oordeelt dat er wel aanleiding is voor een proceskostenveroordeling in beroep, aangezien de uitspraken op bezwaar vanwege een procedurele reden – gegrond bezwaar terwijl het ongegrond had moeten zijn – niet in stand kunnen blijven (rov. 4.18). Het Hof kent een procesvergoeding voor beroep toe voor (alleen6.) de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in totaal € 270,50. Het Hof hanteert daarbij een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 0,25 (licht) (rov. 5).

Het geding in cassatie

Belanghebbende stelt in cassatie drie middelen voor. Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de Heffingsambtenaar bevoegd was om de vastgestelde WOZ-waarde ambtshalve te verminderen. Het tweede middel bestrijdt het oordeel dat het bestreden besluit als bedoeld in art. 7:15 Awb de WOZ-beschikking is na de ambtshalve vermindering. Het derde middel bestrijdt de vaststelling van de wegingsfactor voor de zaakzwaarte op 0,25.

Het College heeft, na daartoe op regelmatige wijze te zijn uitgenodigd, geen verweerschrift ingediend.

Zowel de gemachtigde van belanghebbende als de Heffingsambtenaar heeft in hoger beroep het bredere belang van deze procedure benadrukt. Uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof blijkt dat de Heffingsambtenaar naar voren brengt dat het een principiële vraag is wat een ambtshalve vermindering in een geval als dit betekent, dat het gaat om zo’n 200/300 verminderingen naar aanleiding van z’n 2000/3000 telefoontjes, en dat het “vanwege het grote maatschappelijk belang van de uitspraak” gewenst is dat het Hof snel uitspraak doet. De gemachtigde onderschrijft dat laatste. In zijn verweerschrift in hoger beroep spreekt de gemachtigde verder over een zaak “van zeer hoog principieel gehalte” en ageert hij tegen de opkomst van het ‘informele bezwaar’; volgens hem mag de ‘ambtshalve handelswijze’ juridisch niet en beknot die handelwijze bovendien burgers in hun rechtsbescherming.

De zogenoemde WOZ-bezwaarbureaus en gemeenten voeren, ook dit jaar, via verschillende kanalen een publiciteitsstrijd over de wijze van bezwaar maken tegen een WOZ-waarde. WOZ-bezwaarbureaus proberen burgers ertoe aan te zetten om hen in te schakelen om de WOZ-waarde te bestrijden, mede onder het motto dat dit een burger niets kost (‘no cure no pay’). Gemeenten trachten op hun beurt burgers duidelijk te maken dat ook in Nederland free lunches niet bestaan; het inschakelen van een WOZ-bezwaarbureau brengt wél kosten mee voor burgers, namelijk indirect: de kosten van de gemeente die gemoeid zijn met het behandelen van de bezwaren en de (proces)kostenvergoedingen voor de WOZ-bezwaarbureaus drukken uiteindelijk wel op de burgers omdat die kosten en vergoedingen wel ergens betaald van moeten worden. Gemeenten pogen burgers ertoe te bewegen om (in eerste instantie) zelf contact op te nemen met de gemeente of zelf bezwaar te maken. Een kleine greep uit recente media-uitingen over deze strijd:

- NOS-artikel van 28 februari 2023: Gemeenten: doe WOZ-bezwaar zelf, niet via commerciële partij die ons veel kost (nos.nl)7.

- Youtube-filmpje Eerlijke WOZ: Eerlijke WOZ - TV reclame 2023 - hans en grietje / knibbel knabbel knuisje - YouTube8.

- Youtube-filmpje RTV Connect over de gemeente Zevenaar: 'Gratis' bezwaar tegen WOZ-waarde bestaat niet: 'Kost klauwen met geld' - YouTube9.

- Youtube-filmpje van RTL Z over ‘no cure no pay’ bureaus: Massaal WOZ-bezwaar leidt tot hogere gemeentelasten • Z zoekt uit - YouTube10.

- Youtube-filmpje van De Avondshow van 2 maart 2023: Kijkersvragen: belastingeditie | De Avondshow met Arjen Lubach (S3).11.

In deze procedure staat een (beleids)instrument centraal die diverse gemeenten12.inzetten en propageren om het voor een burger aanlokkelijker te maken (eerst) zelf contact op te nemen met de gemeente, namelijk het bieden van de mogelijkheid om telefonisch contact te hebben met de heffingsambtenaar c.q. een taxateur die vervolgens de vastgestelde WOZ-waarde heroverweegt.

De inzet op en van zo’n beleidsinstrument duidt op de behoefte – vanuit gemeenten – aan een informele procedure vóórafgaand aan de ‘formele’ bezwaarprocedure. Dat is in meer dan in één opzicht opvallend. Ten eerste, de Awb-wetgever heeft juist beoogd dat de bezwaarprocedure een betrekkelijk informele, laagdrempelige procedure is, met name door het horen waaraan de Awb-wetgever veel belang hecht.13.Kennelijk is, wat betreft gemeenten, de bezwaarprocedure inmiddels te ‘formeel’ geworden.14.Pijnpunt lijkt (echter) vooral te zijn gelegen in de (later ingevoerde) bezwaarkostenvergoedingsregeling. Ten tweede, de Awb voorziet reeds in een procedure, voorafgaand aan de bezwaarprocedure en zonder kostenvergoedingsregeling, om een burger in de gelegenheid te stellen zich uit te laten over een beschikking, namelijk de zienswijzeprocedure in art. 4:8 Awb in de fase vóórdat de beschikking wordt gegeven. De heffingsambtenaar is weliswaar niet verplicht om deze procedure te volgen, ervan uitgaande dat een WOZ-beschikking is aan te merken als een financiële beschikking als omschreven in art. 4:12(1) Awb, maar de heffingsambtenaar mág dat wel. Ik vermoed echter dat gemeenten dit laatste niet zien als een reële optie gelet op het grote aantal WOZ-beschikkingen en dat zij daarom de voorkeur geven aan het ‘knijp-en-piep’-systeem dat de Awb-wetgever toestaat voor financiële beschikkingen. Ten derde, wat gemeenten in wezen lijken te willen is een tussenfase tussen de WOZ-beschikking en de bezwaarprocedure, waarbij zij niet verplicht zijn om kosten te vergoeden als de WOZ-beschikking wordt gewijzigd. Zo’n tussenfase bestaat in zeker opzicht voor de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen met betrekking tot voorlopige aanslagen. Tegen een voorlopige aanslag kan niet direct bezwaar worden gemaakt; er moet eerst een verzoek worden gedaan om herziening (art. 9.5 Wet IB 2001).15.De wetgever heeft kennelijk geen aanleiding gezien om zo’n tussenprocedure in te voeren voor de Wet WOZ.

Deze zaak gaat in wezen over de vraag of hoewel het (beleids)instrument van ambtshalve heroverweging na telefonisch contact niet als zodanig als procedure in de wet is geregeld, deze werkwijze juridisch mogelijk is én over de vraag of de werkwijze effectief is (in de zin dat de heffingsambtenaar geen kostenvergoeding verschuldigd is in een geval als dit).

Het inzetten op telefonisch contact voorafgaand aan bezwaar is niet zonder risico’s op het terrein van rechtsbescherming. Aangezien slechts bezwaar mogelijk is tegen de WOZ-beschikking en niet tegen de beslissing inzake een ambtshalve vermindering, is er namelijk het risico dat een burger de bezwaartermijn per abuis laat verlopen, bijvoorbeeld omdat de telefonisch ingezette procedure nog loopt op het moment dat de bezwaartermijn verstrijkt (en de heffingsambtenaar niet waarschuwt) of omdat de verminderingsbeschikking verwarring oproept over de aanvang van de bezwaartermijn. In het onderhavige geval is dat laatste overigens niet het geval; de verminderingsbeschikking vermeldt keurig: “Als u het niet eens bent met deze ambtshalve vermindering(en) dan dient u binnen 6 weken na dagtekening van de oorspronkelijke beschikking bezwaar te maken.”

Een nieuwe ontwikkeling die plaatsvindt in de week waarin ik deze conclusie neem, is de aankondiging van de staatssecretaris van Financiën om met ‘enkele maatregelen’ te komen om het ‘verdienmodel’ van WOZ-bezwaarbureaus aan te pakken. De staatssecretaris denkt aan maatregelen op het terrein van de proceskostenvergoeding (lagere vergoeding; uitbetaling aan de burger) en onderzoekt of er nog meer maatregelen nodig zijn.16.Interessant gelet op de kwestie die in deze procedure speelt, is het bericht dat de staatssecretaris “het ook makkelijker [wil] maken om de WOZ 'op informele wijze' te corrigeren, bijvoorbeeld door direct contact met de gemeente.”17.

Inleiding

Belanghebbende neemt in (hoger) beroep het standpunt in dat de Heffingsambtenaar niet bevoegd was de vastgestelde WOZ-waarde ambtshalve te verminderen. Belanghebbende betoogt (i) dat art. 30 Wet WOZ niet verwijst naar art. 65 AWR, (ii) dat de bevoegdheid tot ambtshalve verminderen alleen bestaat indien aan de voorwaarden van art. 2 Uitvoeringsbesluit Wet waardering onroerende zaken (hierna: Uitvoeringsbesluit)18.is voldaan, en (iii) dat in dit geval niet aan die voorwaarden is voldaan omdat (a) de vastgestelde waarde niet onherroepelijk vaststond en (b) de vermindering van de vastgestelde waarde van € 372.000 naar € 339.000 (dus bijna 9% lager) minder is dan de drempelgrens van 20% waarvan af op grond van art. 2 Uitvoeringsbesluit ambtshalve vermindering mogelijk is.

Het Hof zet in zijn uitspraak de wetsgeschiedenis met betrekking tot ambtshalve vermindering van een vastgestelde WOZ-waarde uitgebreid uiteen (rov. 4.3-4.9). Het oordeelt vervolgens dat uit de aangehaalde wetsgeschiedenis niet volgt dat de wetgever voor ogen heeft gestaan dat de heffingsambtenaar niet bevoegd is een WOZ-beschikking ambtshalve te herzien door een WOZ-waarde ambtshalve te verminderen. Ook leidt het Hof uit de wetgeschiedenis af dat de wetgever voor ogen heeft gestaan dat een ambtshalve vermindering kan plaatsvinden in alle gevallen waarin ten onrechte een kennelijk te hoge waarde is vastgesteld en niet slechts in een aantal nauwkeurig omschreven situaties (rov. 4.10). Wat betreft art. 2 Uitvoeringsbesluit overweegt het Hof dat deze bepaling niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat de beschikte waarde uitsluitend ambtshalve verlaagd kan worden indien aan de in dat artikel genoemde voorwaarden is voldaan. Volgens het Hof kan uit het artikel niet worden afgeleid dat de heffingsambtenaar in het algemeen niet bevoegd is om een beschikking ambtshalve te verlagen, en geeft het artikel veeleer een nadere invulling aan de uitoefening van die bevoegdheid in gevallen waarin de WOZ-beschikking onherroepelijk is komen vast te staan (rov. 4.11).

Uit de toelichting op het eerste cassatiemiddel blijkt in de kern dat belanghebbende de wetsgeschiedenis anders leest en begrijpt dan het Hof en dat belanghebbende vindt dat het Hof de toelichting op het Uitvoeringsbesluit veronachtzaamt.

Vooraf: belang bij beoordeling van het eerste cassatiemiddel?

Voordat ik inhoudelijk inga op de kwestie, merk ik op dat ik betwijfel of er een belang is bij de beoordeling van de stelling van belanghebbende inzake de onbevoegdheid en daarmee ook bij de beoordeling van het eerste cassatiemiddel, op één aspect na.

Er is wel een belang voor zover in de stelling en in het cassatiemiddel van belanghebbende besloten ligt het betoog dat de verminderingsbeschikking non-existent is c.q. dat aan het bestaan van die beschikking voorbij moet worden gegaan in deze procedure. Dat betoog is mijns inziens echter onjuist. De bevoegdheid tot het geven van een WOZ-beschikking is geattribueerd aan de heffingsambtenaar. Dat geldt – zie in elk geval het Uitvoeringsbesluit – ook voor de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering van een bij WOZ-beschikking vastgestelde waarde. Een ambtshalve vermindering valt daarmee binnen de (formele) bevoegdheid van de heffingsambtenaar. Dat wordt niet anders indien de heffingsambtenaar die bevoegdheid op materieel onjuiste wijze zou uitoefenen, te weten hier (volgens belanghebbende) de beschikte waarde ambtshalve verminderen met voorbijgaan aan de daaraan gestelde voorwaarden. Vergelijk voor dit een en ander het frauduleuze-teruggaaf-arrest.19.

Aldus uitgaande – ook voor deze procedure – van het bestaan van de verminderingsbeschikking, is er naar mij voorkomt geen belang bij de beoordeling van de stelling van belanghebbende inzake de onbevoegdheid, gelet op het volgende. Tegen de verminderingsbeschikking staat geen bezwaar (en beroep) open. Belanghebbende heeft daartegen ook geen bezwaar willen maken maar alleen tegen de primaire WOZ-beschikking. Dat bezwaar tegen de primaire WOZ-beschikking leidt er ook niet van rechtswege op grond van art. 6:19 Awb toe dat ook sprake is van een ontvankelijk bezwaar tegen de verminderingsbeschikking (zie nader 5.3). Het betoog over de onbevoegdheid heeft dus betrekking op een beschikking die als zodanig geen voorwerp van deze procedure is (en kan zijn). De verminderingsbeschikking, waaronder de rechtmatigheid, als zodanig kan in deze procedure niet ter discussie worden gesteld. De rechtmatigheid is – voor zover mij bekend – ook niet voor de civiele rechter (met succes) bestreden (nog daargelaten of belanghebbende daarbij een belang zou hebben; vgl. 4.7 hierna). De verminderingsbeschikking is zo bezien een onaantastbaar gegeven in deze procedure. Dit zou betekenen dat ook indien belanghebbendes betoog over de onbevoegdheid juist zou zijn, hem dat niet zou helpen. Ook als de Heffingsambtenaar onbevoegd was om de WOZ-waarde ambtshalve te verminderen, neemt dat immers niet weg dat de ambtshalve vermindering wel heeft plaatsgevonden.

Los daarvan, het komt mij voor dat belanghebbende geen rechtens te honoreren (proces)belang heeft bij bestrijding van de rechtmatigheid van de verminderingsbeschikking. Belanghebbende wilde juist een vermindering en heeft die ook gekregen (zij het minder dan gewenst). Belanghebbende is het ook niet oneens met de vermindering als zodanig. De enige reden waarom hij de rechtmatigheid van de ambtshalve vermindering bestrijdt, is gelegen in het verkrijgen van een kostenvergoeding. Wat belanghebbende in wezen voor ogen heeft: vernietigen van de verminderingsbeschikking zodat diezelfde vermindering geacht wordt plaatsgevonden te hebben in de bezwaarfase opdat recht bestaat op een kostenvergoeding. Dit lijkt me ongerijmd. De crux voor de kwestie of belanghebbende recht heeft op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase, ligt naar mij voorkomt niet bij het eerste middel maar bij het tweede middel.

Gelet op het voorgaande kan worden afgevraagd of er een belang is bij (de beoordeling van) het eerste middel (afgezien van het in 4.5 vermelde aspect). Immers, ervan uitgaande dat de verminderingsbeschikking een onaantastbaar gegeven in deze procedure is dan wel belanghebbende bij vernietiging van die beschikking geen rechtens te honoreren procesbelang heeft, zou ook als de klacht (inzake de bevoegdheid) op zichzelf gezien gegrond is, het middel niet tot cassatie kunnen leiden. Ik zal niettemin op de bevoegdheidskwestie ingaan, niet alleen voor het geval de Hoge Raad wel een belang bij de beoordeling van het middel aanwezig acht, maar ook in verband met het bredere belang van die kwestie.

Relevante regelgeving jaar 2019

Art. 22 Wet WOZ bepaalt dat in de artikel 1(2) Wet WOZ bedoelde ambtenaar van de gemeente (hierna: de heffingsambtenaar) de waarde van de onroerende zaak vaststelt bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

Art. 27 Wet WOZ geeft de heffingsambtenaar, onder voorwaarden, de bevoegdheid om indien de waarde te laag is vastgesteld, de primaire WOZ-beschikking te herzien bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

Art. 29 Wet WOZ luidt voor zover van belang als volgt:

“1. Indien bij de uitspraak op een bezwaarschrift dan wel bij een ambtshalve door de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar genomen besluit met betrekking tot een op de voet van dit hoofdstuk genomen beschikking:

a. die beschikking wordt vernietigd;

b. de bij die beschikking vastgestelde waarde wordt verminderd of verhoogd, geschiedt de bekendmaking daarvan aan de belanghebbenden die het aangaat en de mededeling daarvan aan de afnemers met overeenkomstige toepassing van artikel 24, derde tot en met achtste lid, en met inachtneming van artikel 28; mededeling van de uitspraak op een bezwaarschrift aan de afnemers geschiedt eerst indien deze onherroepelijk vaststaat.”

Art. 30(1) Wet WOZ luidt voor zover van belang als volgt:

“Met betrekking tot de waardebepaling en de waardevaststelling ingevolge de hoofdstukken III en IV zijn de artikelen 1, derde lid, 5, eerste lid, tweede volzin, 22j tot en met 30, 47, 49 tot en met 51, 52a, 53a, 54 en 56 tot en met 60 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.”

Art. 44 Wet WOZ bepaalt dat, bij of krachtens algemene maatregel van bestuur, in aanvulling op de in de Wet WOZ geregelde onderwerpen nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot de uitvoering van die wet en de regelingen ingevolge die wet.

Het op art. 44 Wet WOZ gebaseerde Uitvoeringsbesluit kent een regeling voor ambtshalve vermindering. Art. 2 Uitvoeringsbesluit luidt als volgt:

“Indien een op de voet van hoofdstuk IV van de [Wet WOZ; MP] vastgestelde waarde onherroepelijk is komen vast te staan doch binnen vijf jaren na het nemen van de beschikking terzake blijkt dat deze waarde tot een te hoog bedrag is vastgesteld, vermindert de [heffingsambtenaar; MP], ingeval de waarde had behoren te zijn vastgesteld op een bedrag dat ten minste 20 percent, met een minimum van € 5000, lager is dan de te hoog vastgestelde waarde, zo spoedig mogelijk bij beschikking de te hoog vastgestelde waarde.”

Ik merk op dat art. 3 Uitvoeringsbesluit ook nog een ander voorschrift voor ambtshalve vermindering geeft, maar dat dit voorschrift voor deze zaak niet van belang is. Om die reden besteed ik hierna bij de weergave van de regelgevingsgeschiedenis geen aandacht aan (passages die betrekking hebben op) dat voorschrift.

Van belang is de constatering dat art. 65 AWR – de bepaling inzake ambtshalve vermindering voor de rijksbelastingen – niet in art. 30(1) Wet WOZ wordt genoemd bij de artikelen die van overeenkomstige toepassing zijn. Dat is in het verleden wél het geval geweest. Van belang is verder dat het Uitvoeringsbesluit, en daarmee ook de daarin opgenomen regeling voor ambtshalve vermindering, pas is ingevoerd enige jaren na inwerkingtreding van de Wet WOZ.

Dit een en ander geeft aanleiding om op de historische ontwikkeling van de regelgeving in te gaan. Daarbij is overigens sprake van een grote mate van overlap met de weergave door het Hof, met dien verstande dat ik de invoering van het Uitvoeringsbesluit een chronologische plaats geef in de ontwikkeling van art. 30 Wet WOZ wat betreft de (niet-)verwijzing naar art. 65 AWR. Dat laatste is niet zonder betekenis. Deze chronologische weergave maakt namelijk duidelijk dat hoewel het vervallen van de verwijzing in art. 30(1) Wet WOZ naar art. 65 AWR niet is toegelicht bij het desbetreffende wetsvoorstel, zoals het Hof (rov. 4.7) constateert, er wel een (inhoudelijke) verklaring is voor deze wijziging. Zij laat ook zien dat, anders dan waarvan het Hof (rov. 4.10) lijkt uit te gaan, het vervallen een beleidsmatige, inhoudelijke achtergrond had en in dat opzicht daarmee dus niet “slechts een technische verbetering van de wettekst [werd] doorgevoerd”. Ik kom op dit een en ander terug in 4.50 en verder. Ik merk verder op dat bij de beschrijving van de historische ontwikkeling ook relatief veel aandacht uitgaat naar art. 29 Wet WOZ, hoewel dat artikel (ogenschijnlijk) alleen een bekendmakingregeling is. Deze aandacht heeft te maken met het arrest HR BNB 2001/56 dat in 4.60 e.v. aan bod komt.

Ik merk op dat in geciteerde teksten hierna nog regelmatig over ‘het college van burgemeester en wethouders’ wordt gesproken als het bestuursorgaan dat besluiten neemt over de WOZ-waarde. De wijziging van het bevoegde orgaan tot de heffingsambtenaar heeft plaatsgevonden per 1 januari 1998.20.

Historische ontwikkeling art. 30 Wet WOZ en het Uitvoeringsbesluit

A. Invoering Wet WOZ en parlementaire behandeling

De Wet WOZ is in werking getreden op 1 januari 1995.21.Het algemeen deel van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat tot deze wet heeft geleid, merkt over de formele kant onder meer het volgende op:22.

“Voorts bevat deze wet een volledig uitgewerkte regeling betreffende het formaliseren van de feitelijk bepaalde waarde in een juridisch bindende waarde. Deze formalisering vindt plaats door middel van door colleges van burgemeester en wethouders ter zake te nemen beschikkingen. Deze beschikkingen zijn vatbaar voor bezwaar. Tegen de uitspraak op het bezwaar kan beroep worden ingesteld bij de belastingrechter. Voor zover toepasselijk geldt het formele recht van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Stb. 1983, 61), dan wel gelden overeenkomstige regels, op dezelfde voet als dat voor de gemeentelijke en waterschapsbelastingen is voorzien. Op het punt van de rechtsbescherming wordt in dit wetsvoorstel een ver uitgewerkte regeling gegeven. (…)”

De memorie van toelichting gaat onder paragraaf 7 in algemene zin in op de rechtsbescherming van de burger in het kader van WOZ-beschikkingen:23.

“Het RAVI-rapport heeft de aanbeveling gedaan dat de burger in verband met de waardevaststelling ingevolge deze wet de volledige rechtsbescherming moet worden geboden, zoals die is verankerd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB). Deze aanbeveling nemen wij zonder voorbehoud over. (…)

Omdat het (…) gewenst is de rechtsbescherming op uniforme en voor een ieder kenbare wijze te regelen, opdat vaststaat dat bezwaar en beroep inzake de WOZ-waarde mogelijk is onafhankelijk van de toepassing in de ene of de andere heffingswet, zijn de van belang zijnde bepalingen uit de AWR en de WARB uitdrukkelijk van overeenkomstige toepassing verklaard.”

In dat kader noemt de memorie ook al kort de mogelijkheid van ambtshalve vermindering:24.

“Geen bezwaar en beroep is mogelijk in de gevallen waarin de belanghebbenden de geldende termijnen voor het indienen van een bezwaar– of beroepschrift hebben laten verlopen, doch het college van burgemeester en wethouders niettemin tot de conclusie komt dat de vastgestelde waarde te hoog is en de billijkheid vereist dat de beschikking ambtshalve wordt herzien ten gunste van de belanghebbende(n). Deze bevoegdheid van het college, blijkend uit artikel 30 in verband met artikel 65 AWR, komt niettemin de rechtspositie van de belanghebbenden ten goede.”

Genoemd art. 30 luidt bij de invoering van de Wet WOZ:

“Met betrekking tot de waardebepaling en de waardevaststelling ingevolge de hoofdstukken III en IV zijn de artikelen 2, eerste lid, onderdeel b, 5, eerste lid, tweede volzin, 22a, 23, 25, 26, 28, 29, 47, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 57, 58, 59, 60 en 65, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen alsmede de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken van overeenkomstige toepassing.”

Deze tekst is niet gewijzigd ten opzichte van de tekst van het voorstel van wet.25.De artikelsgewijze toelichting van de memorie van toelichting vermeldt over art. 30 onder meer het volgende:26.

“Voor zover voor de uitvoering van deze wet van belang, worden dezelfde rechtsbescherming en bevoegdheden en verplichtingen in het leven geroepen als reeds gelden voor de heffing van de gemeentelijke en waterschapsbelastingen. Dit houdt in dat de desbetreffende onderdelen van de AWR en de WARB van overeenkomstige toepassing zijn, dan wel bij algemene maatregel van bestuur van toepassing kunnen worden verklaard. In het algemeen deel van deze memorie is reeds hierop gewezen, alsmede op de noodzakelijke vertaling aangaande de personen waarvoor de desbetreffende bevoegdheden en verplichtingen gelden en ook op de duidelijkheid die wordt verschaft over de geldigheid van een en ander ook buiten de gemeentegrenzen. Op deze plaats willen we de toelichting aanvullen met een korte karakteristiek van de betekenis, zo nodig toegespitst op de uitvoering van deze wet, van de in de artikelen 30 en 31 aangehaalde artikelen van de AWR.”

De toelichting vermeldt het volgende in verband met de verwijzing in art. 30 naar art. 65 AWR:27.

“Artikel 65, eerste lid, AWR machtigt, voor de toepassing van deze wet, het college van burgemeester en wethouders tot het ambtshalve herzien ten gunste van de belanghebbende. Hiervan zal soms gebruik worden gemaakt in gevallen waarin de waarde te hoog is vastgesteld doch de belanghebbende verzuimd heeft tijdig in bezwaar te komen. Hoewel in beginsel niet behoort te worden teruggekomen op onherroepelijk vaststaande beschikkingen, kan het onverkort toepassen van de eenmaal (te hoog) vastgestelde waarde onder omstandigheden leiden tot een onbillijkheid van overwegende aard. Met name een zwaarwegende inbreuk op het beginsel van gelijke behandeling, dat juist in de opzet van dit wetsvoorstel zo'n grote rol speelt, kan leiden tot het oordeel dat er een uitzondering behoort te worden gemaakt ten gunste van de belanghebbende.

Het is duidelijk dat de colleges van burgemeester en wethouders, niet alleen gelet op het vorenstaande maar ook op de niet geringe praktische gevolgen van de noodzaak tot aanpassing conform in alle door de afnemers uitgevoerde belastingwetten, een terughoudend beleid in dezen zullen voeren.”

Het wetsvoorstel bevat een bepaling over de bekendmaking van – kort gezegd – wijzigingen van een WOZ-beschikking c.q. van een daarbij vastgestelde waarde. Dit voorgestelde art. 29 luidt als volgt:28.

“1. Indien bij de uitspraak op een bezwaarschrift met betrekking tot een op de voet van dit hoofdstuk genomen beschikking of in de uitspraak op het ter zake ingestelde beroep:

a. die beschikking wordt vernietigd;

b. de bij die beschikking vastgestelde waarde wordt verminderd;

geeft het college van burgemeester en wethouders daarvan kennis aan de afnemers en de belanghebbenden die het aangaat. Daarbij is artikel 24, derde tot en met zesde lid, van overeenkomstige toepassing.

2. Indien het college van burgemeester en wethouders ambtshalve een beschikking neemt tot herziening ten gunste van belanghebbenden van een op de voet van dit hoofdstuk genomen beschikking, is het eerste lid van overeenkomstige toepassing.”

Deze bepaling is als volgt toegelicht:29.

“De door het college van burgemeester en wethouders vastgestelde beschikking kan tengevolge van een ingesteld bezwaar en beroep vernietigd dan wel verminderd worden. Vermindering van de vastgestelde waarde kan ook ambtshalve plaatsvinden. Artikel 29 voorziet erin, dat de afnemers alsmede de overige belanghebbenden daarvan op de hoogte worden gesteld, opdat zij daarmee, bij het opleggen van aanslagen dan wel het doen van aangifte rekening kunnen houden.”

Later in het wetgevingsproces is de tekst van het voorgestelde art. 29 gewijzigd tot de tekst zoals die uiteindelijk is komen te luiden bij invoering van de Wet WOZ.30.Het gaat om een redactionele aanpassing in verband met de invoering van de Awb. Bij die redactionele aanpassing is de inhoud van het voorgestelde tweede lid van art. 29 verwerkt in het eerste lid van art. 29. De toelichting op de nieuwe tekst luidt als volgt. Ik merk daarbij op dat (ook) uit deze toelichting naar voren komt dat art. 29 Wet WOZ een bekendmakingsregeling is:31.

“De nieuwe redactie van artikel 29 (onderdeel J) berust voorts enerzijds op de overweging dat in beginsel een bekendmakingsregeling inzake uitspraken op bezwaar en inzake rechterlijke uitspraken overbodig is voor zoveel de Awb hierin al voorziet. Anderzijds handhaaft zij de bij de heffing van belastingen gebruikelijke systematiek, waarbij ook rechterlijke beslissingen die leiden tot een herziening van belastingaanslagen of fiscale beschikkingen, worden geconcretiseerd in een mededeling van de betrokken fiscale autoriteit aan de betrokken belanghebbende. Voorts dienen uiteraard ook de afnemers in beginsel steeds tegelijkertijd of zo spoedig mogelijk geïnformeerd te worden over wijzigingen in de waardevaststellingen. Wat betreft uitspraken op bezwaar is mededeling daarvan pas zinvol als deze onherroepelijk zijn geworden. Dit is thans met zoveel woorden in artikel 29, eerste lid, slotzin, van het wetsvoorstel neergelegd. Dit voorschrift laat overigens onverlet de mogelijkheid om de afnemers te informeren over het feit dat tegen een waardebeschikking bezwaar is gemaakt.”

Ik merk nog op dat na inwerkingtreding van de Wet WOZ art. 29 nog wel enige keren is gewijzigd,32.maar deze wijzigingen zijn niet relevant voor deze zaak.

De vaste commissies voor Financiën en voor Binnenlandse zaken hebben tijdens het wetgevingsproces dat heeft geleid tot invoering van de Wet WOZ, vragen gesteld waarvan twee op het terrein van ambtshalve vermindering van een vastgestelde waarde.33.Het Hof heeft die vragen opgenomen in rov. 4.5 van zijn uitspraak. De memorie van antwoord bevat een reactie op die vragen. De antwoorden zijn wat curieus in die zin dat zij ogenschijnlijk de van-overeenkomstige-toepassing-verklaring van art. 65 AWR in het voorgestelde art. 30 over het hoofd zien. Sterker nog, bij het eerste antwoord vindt een wat vreemde ‘verbetering’ in de vraagstelling plaats:34.

“Is artikel 30 (bedoeld zal zijn 29, tweede lid) geschreven om eigenaren die in een identieke situatie verkeren als een eigenaar die met succes een bezwaarprocedure heeft doorlopen alsnog gelijk te kunnen behandelen? Als dat niet zo is, waar slaat de bevoegdheid dan wel op, zo vragen de leden van de PvdA-fractie.

Ambtshalve vermindering zal in beginsel uitsluitend worden toegepast als de rechtsmiddelen tegen een beschikking formeel zijn uitgeput, terwijl blijkt dat de waarde door een duidelijke fout toch te hoog is vastgesteld. Ook laat zich denken dat het instrument van de ambtshalve vermindering wordt toegepast met betrekking tot de beschikking van een andere belanghebbende bij dezelfde onroerende zaak, of ten aanzien van eigenaren en gebruikers in identieke situaties zoals in de vraag is bedoeld, indien aan een bezwaar wordt tegemoetgekomen. Voor het overige geldt de formele rechtskracht van een beschikking. Dit betekent dat de beschikking vast staat als de rechtsmiddelen zijn uitgeput.”

Het tweede antwoord heeft betrekking op een vraag die als startpunt neemt dat het voorgestelde art. 27 voorziet in de mogelijkheid van herziening in het geval de waarde te laag is vastgesteld, maar niet als pendant daarvan voorziet in een ambtshalve herziening indien de waarde te hoog is vastgesteld. De gestelde vraag is of er omstandigheden denkbaar zijn waarin het goed zou zijn om ook in die mogelijkheid te voorzien. Het antwoord rept opvallend genoeg niet over het voorgestelde art. 30 in verbinding met art. 65 AWR:35.

“De mogelijkheid van ambtshalve herziening van de waarde indien deze te hoog is vastgesteld, is niet expliciet in de wet vastgelegd. Dat die mogelijkheid wel bestaat is af te leiden uit artikel 29, tweede lid. Deze bepaling geeft aan dat een dergelijke herziening kan plaatsvinden. Naast bij voorbeeld het geval waarin een nieuwe beschikking wordt afgegeven bij verandering van belanghebbende op de voet van artikel 28 en, indien die beschikking na bezwaar wordt herzien, die beschikking ook ten aanzien van de overige belanghebbenden wordt herzien, kan ook ambtshalve herziening plaatsvinden in gevallen waarin ten onrechte een kennelijk te hoge waarde is vastgesteld.”

Ten tijde van deze antwoorden luidt het in deze antwoorden genoemde (voorgestelde) tweede lid van art. 29 nog zoals in het oorspronkelijke voorstel van wet (zie 4.23 hiervoor).

Het voorgestelde (en uiteindelijk ingevoerde) art. 20(2) Wet WOZ voorziet in de mogelijkheid om bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels te stellen voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling. Dat is op zich voor deze zaak niet relevant. Wel relevant is – in verband met het vervolg ervan – dat op enig moment tijdens het wetgevingsproces is toegezegd om in de op te stellen algemene maatregel van bestuur ook bepalingen op te nemen met betrekking tot ambtshalve vermindering. Bij brief van 9 november 1994 laat de staatssecretaris van Financiën vervolgens echter weten dat niet te hebben gedaan.36.De staatssecretaris schrijft onder meer het volgende:

“Door mijn ambtsvoorganger is tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel Wet waardering onroerende zaken toegezegd dat in het onderhavige besluit bepalingen zouden worden opgenomen met betrekking tot de ambtshalve vermindering van de tot een te hoog bedrag vastgestelde waardebeschikkingen indien een belanghebbende weliswaar te laat bezwaar heeft ingediend, maar er overigens redenen zijn aan het bezwaar tegemoet te komen (Handelingen Tweede Kamer 29 juni 1994, blz. 5641, Ik). In verband met het formele karakter van dergelijke bepalingen heb ik deze in het onderhavige ontwerp-besluit niet opgenomen.

De bevoegdheid om tot ambtshalve vermindering over te gaan in het kader van de Wet waardering onroerende zaken is reeds vastgelegd in artikel 65, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing op de Wet waardering onroerende zaken. Dat geeft echter geen antwoord op de vraag of de gemeenten deze bevoegdheid ook zullen toepassen, omdat de bepaling een beleidskeuze inhoudt. Het uitgangspunt van de Wet waardering onroerende zaken - uniformering van de waardebepaling en –vaststelling - brengt mijns inziens mee dat voorschriften gegeven moeten worden over de wijze waarop van deze bevoegdheid gebruik moet worden gemaakt, zoals op dit punt ook voorschriften zijn gegeven aan de Belastingdienst. Ik ben van mening dat een beleid te dien aanzien in samenwerking met de gemeenten - en de waterschappen - tot stand moet worden gebracht.

(…)

Gegeven de fase van het waardevaststellingsproces waarin deze problematiek een rol speelt, namelijk pas na 1 januari 1997, is het niet noodzakelijk dat de desbetreffende voorschriften voor 1 januari 1995 zijn vastgesteld. Ik geef daarom er de voorkeur aan in de komende periode deze kwestie met alle betrokkenen te bespreken. Ik heb het voornemen de Waarderingskamer te vragen mij te adviseren over de problematiek van de ambtshalve vermindering in ruime zin.”

De desbetreffende passage uit de aangehaalde Handelingen luidt als volgt (waarbij de ‘ik’ de staatssecretaris van Financiën is):37.

“De heer Kamp bepleit uniformering van de werkwijze bij gemeenten met betrekking tot de ambtshalve vermindering van vastgestelde waarden indien belanghebbenden hun bezwaar te laat ingediend hebben. Momenteel verschillen de gemeenten in hun beleid ten aanzien van deze ambtshalve vermindering. Ik ben het eens met de heer Kamp en mevrouw Van der Hoeven dat de uniformering die de Wet WOZ nastreeft ook op dit terrein tot uitdrukking behoort te komen. Daarom zal ook aan dit aspect van de uniformering aandacht besteed worden in de nadere regels voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling. Aangezien voor deze algemene maatregel van bestuur een voorhangprocedure gevolgd zal worden, krijgt de heer Kamp de gelegenheid om te controleren of er voldaan is aan zijn kritiek op dit punt.”

B. Invoering Uitvoeringsbesluit

Het voornemen om met voorschriften te komen inzake ambtshalve vermindering heeft een vervolg gekregen en wel door invoering van het Uitvoeringsbesluit. Het Uitvoeringsbesluit dateert van 16 januari 1997 en is in werking getreden op 5 februari 2017.38.De tekst van art. 2 zoals die luidt bij invoering, wijkt niet op relevante punten af van de huidige, in 4.14, geciteerde tekst.

Het algemeen deel van de nota van toelichting bij het Uitvoeringsbesluit verwijst voor de achtergrond van het besluit onder meer naar de in 4.25 vermelde parlementaire stukken. Het algemeen deel vermeldt verder onder meer het volgende (p. 3):

“De onderhavige regeling strekt ertoe tot een landelijk uniforme gedragslijn te komen van de colleges van burgemeester en wethouders (B en W) op het vlak van de ambtshalve vermindering van onherroepelijk vaststaande beschikkingen tot vaststelling van de waarde van onroerende zaken ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Het gaat in de eerste plaats om de afbakening van de gevallen waarin zo’n ambtshalve vermindering jegens een bepaalde belanghebbende – in de regel zal die belanghebbende daarom hebben verzocht – op zijn plaats is.

Ter wille van de uitvoerbaarheid en de rechtszekerheid ten gunste van de afnemers van het WOZ-waardegegeven wordt zo’n ambtshalve vermindering alleen toegepast indien achteraf (doch binnen 5 jaren na het nemen van de waardebeschikking) blijkt dat de waarde die had behoren te zijn vastgesteld ten minste 20 percent en minimaal f 10 000 lager is dan de oorspronkelijk bij beschikking vastgestelde waarde.

(…)

De reden dat ten aanzien van een bepaalde belanghebbende vermindering van de eerder vastgestelde waarde op zijn plaats is, kan zijn een vermindering van de waarde bij uitspraak op bezwaar, ingevolge een rechterlijke beslissing dan wel het achteraf blijken dat een bepaalde, op zich reeds onherroepelijk vaststaande, waardebeschikking niettemin beduidend te hoog is. Is de oorspronkelijk te hoge waarde ook jegens andere belanghebbenden met betrekking tot dezelfde onroerende zaak bij beschikking vastgesteld, dan dient ook te hunnen aanzien zonder nadere toetsing op overeenkomstige wijze een nadere, in casu lagere, waarde te worden vastgesteld.(…)

(…)

De in dit besluit neergelegde bepalingen zijn nodig om ook op het vlak van de ambtshalve herziening van onherroepelijk vaststaande waardebeschikking gestalte te geven aan het uitgangspunt van de Wet WOZ, te weten een zo veel mogelijk uniforme waardebepaling en -vaststelling van onroerende zaken.”

Het algemeen deel vermeldt dat de verminderingsbeschikkingen niet voor bezwaar vatbaar zijn, en benadrukt het uitzonderingskarakter (‘slechts zwaarwegende redenen’) (p. 3):

“De in het kader van de onderhavige regeling te nemen beschikkingen tot vermindering zijn niet voor bezwaar en beroep vatbaar. Het betreft hier namelijk een ambtshalve herziening van een beschikking ten gunste van een belanghebbende die de hem toekomende termijn voor het aanwenden van rechtsmiddelen ongebruikt heeft laten verstrijken, zodat de beschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Slechts zwaarwegende redenen kunnen aanleiding zijn een beschikking met formele rechtskracht ter zijde te stellen. Bovendien is het uit een oogpunt van uitvoerbaarheid en rechtszekerheid noodzakelijk te voorkomen dat tot in lengte van jaren de op de WOZ-waardebeschikking berustende belastingaanslagen zouden moeten worden herzien. Met het oog op de laatstgenoemde aspecten is in artikel 2 een vijfjaarstermijn opgenomen.”

Het algemeen deel gaat ook in op de verhouding tot art. 30 Wet WOZ en het daarin van overeenkomstige toepassing verklaarde art. 65 AWR. Een aanpassing van de Wet WOZ met betrekking tot de verwijzing naar art. 65 AWR wordt in het vooruitzicht gesteld (p. 3-4):

“De artikelen 2 en 3 van dit besluit treden voor wat betreft de waardering van onroerende zaken in het kader van de Wet WOZ in de plaats van de in artikel 30, eerste lid, van de Wet WOZ vervatte van overeenkomstige toepassingverklaring van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Daarmee wordt een landelijk uniforme gedragslijn zeker gesteld en wordt de verwijzing in artikel 30, eerste lid, van de Wet WOZ naar artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen overbodig. Na de inwerkingtreding van het onderhavige besluit zal dan ook te gelegener tijd de Wet WOZ op dit punt worden aangepast.”

De artikelsgewijze toelichting op art. 2 Uitvoeringsbesluit luidt als volgt (p. 4). Ik merk daarbij op dat belanghebbende zich beroept op het door mij vetgedrukte stuk.

“In dit artikel wordt aan B en W de verplichting opgelegd om tot een vermindering van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde van een onroerende zaak over te gaan indien binnen vijf jaren na de vaststelling van een WOZ-beschikking blijkt dat de waarde van die onroerende zaak in die (oorspronkelijke) beschikking beduidend te hoog is vastgesteld. Daarvan is sprake indien de werkelijke waarde, bedoeld in artikel 17, tweede of derde lid, van de Wet WOZ, die aan die onroerende zaak had behoren te zijn toegekend (beoordeeld dus naar, onder meer, de waardepeildatum die hoort bij het tijdvak waarvoor de WOZ-waarde is vastgesteld) achteraf 20 percent of meer (doch met een minimum van f 10 000) lager blijkt te zijn dan de oorspronkelijk vastgestelde waarde. Artikel 2 is niet alleen van toepassing indien door een belanghebbende om een vermindering van de vastgestelde waarde wordt verzocht – al zal een dergelijk verzoek veelal de aanleiding zijn te overwegen of een vermindering op zijn plaats is – maar ook als B en W anderszins tot de conclusie komen dat de oorspronkelijk vastgestelde waarde beduidend te hoog is.

De drempel sluit aan bij de in de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken (kamerstukken II 1996/97, 25 037) voorziene tegenbewijsregeling zoals neergelegd in artikel 42a, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 onderscheidenlijk in artikel 9, zesde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Hoewel de drempel een arbitrair karakter niet kan worden ontzegd, kan op deze wijze een zeker evenwicht worden bereikt tussen doelmatigheid en rechtvaardigheid.

Opgemerkt zij dat artikel 2 niet alleen een verplichting voor B en W schept, maar B en W tevens ontslaat van de verplichting – en van de bevoegdheid – om aandacht te schenken aan waardeverschillen die de drempel niet te boven gaan.”

De toelichting merkt over de bekendmaking op (p. 4):

“Ten slotte zij opgemerkt dat de bekendmaking van de op de voet van artikel 2 of 3 genomen beschikkingen reeds is geregeld in artikel 29 van de Wet WOZ.”

C. Vervallen verwijzing naar art. 65 AWR

De verwijzing in art. 30 Wet WOZ naar art. 65 AWR (hierna ook: art. 65-verwijzing) is per 1 januari 1998 vervallen als gevolg van een wijzing bij de Wet van 18 december 1997, houdende wijzigingen van technische aard van enige belastingwetten c.a.39.Het wetsvoorstel dat tot deze wet heeft geleid is ingediend op 17 oktober 1997, dus ná de inwerkingtreding van het Uitvoeringsbesluit op 5 februari 2017 (zie 4.26). Het artikelsgewijs deel van de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel gaat niet in op het (voorgestelde) artikel tot wijziging van art. 30 Wet WOZ. De korte inleiding van de memorie van toelichting luidt voor zover van belang als volgt:40.

“Dit wetsvoorstel bevat een aantal wijzigingen in belasting- en daarmee samenhangende wetten die niet beleidsmatig van aard zijn maar dienen tot herstel van in de afgelopen jaren gebleken onjuistheden. Deze aanpassingen zijn als normaal onderhoud van deze wetgeving of om andere redenen niettemin belangrijk. De aanleidingen voor deze aanpassingen zijn divers; er is dus geen rode draad die de voorstellen verbindt. De reden voor het samenbrengen van de voorgestelde aanpassingen in een wetsvoorstel zijn daarom van praktische aard. Het betreft hier aanpassingen die vrijwel steeds te beperkt van aard zijn om in een afzonderlijk wetsvoorstel te worden opgenomen.”

De art. 65-verwijzing kan op zichzelf bezien bezwaarlijk worden getypeerd als een (technische) onjuistheid, en het vervallen van die verwijzing lijkt mij (dan ook) als uitgangspunt wél beleidsmatig van aard. Ik kan deze wijziging dan ook niet anders zien dan in het licht van de in 4.29 geciteerde opmerkingen in de toelichting bij het Uitvoeringsbesluit dat “de verwijzing in artikel 30, eerste lid, van de Wet WOZ naar artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen overbodig” wordt en dat na de inwerkingtreding van het Uitvoeringsbesluit “dan ook te gelegener tijd de Wet WOZ op dit punt [zal] worden aangepast.” Tegen deze achtergrond bezien is ook te verklaren waarom het vervallen van de art. 65-verwijzing is gebeurd bij een wet “inhoudende wijzigingen van technische aard van enige belastingwetten”. Gelet op die achtergrond is het denkelijk zo dat de staatssecretaris van Financiën vond dat het vervallen van de verwijzing niet meer is dan het sluitstuk van de beleidsmatige wijziging zoals die reeds was doorgevoerd in het Uitvoeringsbesluit. Vanuit de visie dat de beleidsmatige wijziging al was geschied door invoering van het Uitvoeringsbesluit, valt dat sluitstuk inderdaad als slechts van technisch van aard te typeren. Maar dat betekent dus niet dat het geheel – te weten de combinatie van enerzijds de invoering van het Uitvoeringsbesluit en het vervallen van de art. 65-verwijzing – een technische, niet-inhoudelijke wijziging van de regelgeving is.

D. Wetsvoorstel Herziening van het fiscale procesrecht: art. 65 AWR-verwijzing opgenomen en er weer uit

Het Hof (rov. 4.8) heeft scherp opgemerkt dat het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet herziening van het fiscale procesrecht,41.een nieuwe tekst voor art. 30(1) Wet WOZ bevatte waarin een verwijzing was opgenomen naar (onder meer) art. 65 AWR. Dat was geregeld in art. III, onderdeel L van dat wetsvoorstel.42.

Het artikelsgewijs commentaar van de memorie van toelichting bij dat wetsvoorstel bevat een passage met een gezamenlijke toelichting op diverse onderdelen van dat artikel III, waaronder het onderdeel L. Hoewel de Wet WOZ (denkelijk: per abuis) niet met zoveel woorden wordt genoemd in de hierna geciteerde passage, kan aangenomen worden43.dat de gegeven toelichting ook geldt voor de (voorgestelde) nieuwe tekst van art. 30(1) Wet WOZ. Dit betekent dat die nieuwe tekst verband houdt met het vervallen van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB). De passage luidt voor zover van belang als volgt:44.

“Onderdelen G, H, I, L en M

De wijzigingen in de Gemeentewet, Provinciewet en Waterschapswet houden verband met het vervallen van de WARB. Voorts worden de bepalingen aangepast waarin is geregeld dat de desbetreffende bestuursorganen voor het instellen van beroep in cassatie in de plaats treden van de Minister van Financiën. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet aan de orde. Enkele wijzigingen vloeien voort uit vernummeringen in de AWR. (…)”

Tijdens de parlementaire behandeling stelt de vaste commissie voor Justitie, blijkens het op 4 juni 1997 vastgestelde verslag, de vraag of de art. 65-verwijzing niet kan vervallen.45.De nota naar aanleiding van het verslag (ontvangen 28 januari 1998) geeft het volgende antwoord, waarbij ik in vet druk een zinsnede waarop belanghebbende de nadruk legt in het kader van zijn verweer tegen rov. 4.9 en 4.10 van het Hof:

“Voorts wordt – hierin wordt voorzien door een wijzigingsbepaling in de wet van 18 december 1997, Stb. 735, houdende wijzigingen van technische aard van enkele belastingwetten c.a. – «22a» vervangen door «22j» en vervalt de verwijzing naar artikel 65, eerste lid, eerste volzin, Awr.”

De nota van wijziging (ontvangen 28 januari 1998) voorziet in een wijziging van het wetsvoorstel met betrekking tot art. 30(1) Wet WOZ; er wordt een nieuwe tekst voorgesteld. In die tekst komt de art. 65-verwijzing niet voor.46.De toelichting vermeldt het volgende ten aanzien van de wijziging:47.

“Dit betreft een technische verbetering.”

Aan deze gang van zaken moet naar mij voorkomt weinig betekenis worden gehecht voor de in deze zaak aan de orde zijnde kwestie, althans niet de betekenis die het Hof in rov. 4.10 eraan lijkt toe te kennen. Ook op dit punt is de chronologie weer van belang. Het wetsvoorstel is ingediend op 23 december 1996. Dat is dus vóór de invoering van het Uitvoeringsbesluit en ook ruim vóór de in 4.32 vermelde wetswijziging waarbij de art. 65-verwijzing is vervallen. Het is dus geenszins vreemd dat het wetsvoorstel een nieuwe tekst van art. 30(1) Wet WOZ bevatte waarin nog een art. 65-verwijzing is opgenomen, want dat was ook het geval in de op dat moment geldende tekst van art. 30(1) Wet WOZ. De gestelde vraag over het kunnen vervallen van de art. 65-verwijzing dateert van ná de invoering van het Uitvoeringsbesluit. De toelichting bij dat besluit stelde het vervallen van de art. 65-verwijzing al in het vooruitzicht (zie 4.29). En zowel de nota naar aanleiding van het verslag als de nota van wijziging dateert van na inwerkingtreding van de Wet van 18 december 199748.waarbij de art. 65-verwijzing daadwerkelijk is vervallen. Dát verklaart naar mijn mening ook waarom de in 4.37 vermelde nota van de wijziging van ‘een technische verbetering’ spreekt: het was uiteraard niet de bedoeling om een tekst mét de art. 65-verwijzing in te voeren terwijl inmiddels – via een ander wetsvoorstel – die verwijzing juist kort daarvoor in de te vervangen tekst was vervallen om een inhoudelijke reden. Tegen déze achtergrond moet het gebruik van de term ‘een technische verbetering’ worden begrepen. Het gebruik van de term betekent dus niet dat het (eerdere) vervallen van de art. 65-verwijzing als zodanig slechts technisch van aard is en geen inhoudelijke achtergrond heeft.

E. Wijzigingen in het Uitvoeringsbesluit

Art. 2 Uitvoeringsbesluit is op 1 januari 2005 gewijzigd. Op het eerste gezicht lijkt het om een kleine tekstuele aanpassing te gaan (de zinsnede “met een waardepeildatum van vóór 1 januari 2003” wordt ingevoegd).49.Uit de toelichting blijkt echter dat zij materieel een uitdoving van de regeling inhoudt; de toelichting hanteert zelfs de term ‘intrekking’ in het kopje. Blijkens de toelichting houdt de wijziging verband met de overgang naar een jaarlijkse vaststelling van de WOZ-waarde:

“Artikel III (intrekking Uitvoeringsbesluit Wet waardering onroerende zaken)

Het Uitvoeringsbesluit Wet waardering onroerende zaken (hierna: Uitvoeringsbesluit Wet WOZ) regelt een landelijk uniforme gedragslijn van colleges van burgemeester en wethouders op het vlak van de ambtshalve vermindering van onherroepelijk vaststaande beschikkingen tot vaststelling van de waarde van onroerende zaken ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ).

(…)

Het kabinet heeft in de memorie van toelichting op het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 9 december 2004 tot wijziging van de Wet WOZ en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet WOZ), Stb. 2004/656, de ambitie verwoord om de huidige systematiek waarin eens in de vier jaar door gemeenten bij beschikking de waarde van onroerende zaken wordt vastgesteld, te verkorten naar een jaarlijkse vaststelling (Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 7–9). De overgang naar deze jaarlijkse waardering is gepland met ingang van 2007 en daaraan voorafgaand is bij genoemde wet reeds voorzien in een overgangsperiode waarin het waarderingstijdvak in beginsel is verkort tot twee jaar.

In de Wet van 9 december 2004, Stb. 2004/656, is voor de overgangsperiode voortgebouwd op het Uitvoeringsbesluit Wet WOZ. In de overgangsperiode is ook met betrekking tot het jaar of eventueel de jaren waarin geen nieuwe waardevaststelling plaatsvindt de mogelijkheid van bezwaar, beroep en beroep in cassatie mogelijk gemaakt. Daarbij is ter wille van de uitvoerbaarheid aangesloten bij de drempels voor ambtshalve vermindering van het Uitvoeringsbesluit Wet WOZ. Mocht bij bezwaar of in een procedure blijken dat de waarde die had behoren te zijn vastgesteld ten minste 20 percent en minimaal € 4 538 lager is dan de bij beschikking vastgestelde waarde, werkt de vermindering terug tot de datum waarop de bij beschikking vastgestelde waarde is gaan gelden. Bij een vermindering van mindere omvang, werkt de waardeverandering niet verder terug dan tot het begin van het kalenderjaar.

Door deze systematiek op te nemen in de Wet WOZ is artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit Wet WOZ voor tijdvakken vanaf 2005 overbodig geworden. Daarom is in artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit Wet WOZ opgenomen dat dit artikel nog alleen toepassing vindt indien de waarde is vastgesteld naar een waardepeildatum van vóór 1 januari 2003.”

De regeling voor de overgangsperiode waaraan de toelichting refereert, is destijds opgenomen in art. 29a Wet WOZ. Bijzonderheid is dat de genoemde Wet van 9 december 2004 niet alleen voorzag in de invoering van die bepaling per 1 januari 200550.maar ook direct voorzag in het vervallen van die bepaling per een bij Koninklijk Besluit te bepalen tijdstip51., dat uiteindelijk 1 januari 2007 is geworden.52.

Ruim twee jaar na de – tot materiële intrekking strekkende – wijziging van het Uitvoeringsbesluit komt de besluitgever er kennelijk achter dat die wijziging niet zo goed doordacht was. De desbetreffende zinsnede wordt weer geschrapt per 18 juli 2007,53.zodat de ambtshalve-verminderingsregeling materieel weer van toepassing wordt. De toelichting vermeldt onder meer het volgende:

“(…) In artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit Wet WOZ was tot 1 januari 2005 geregeld dat een ambtshalve vermindering wordt toegepast wanneer de werkelijke waarde ten minste 20% met een minimum van € 4538 minder bedraagt dan de bij beschikking vastgestelde waarde. Met ingang van 1 januari 2005 geldt die bepaling in het kader van de overgang naar jaarlijkse waardebepaling nog slechts voor vastgestelde waarden met een waardepeildatum van vóór 1 januari 2003. Voor de overgangsjaren was daarnaast een regeling getroffen in artikel 29a, tweede lid, van de Wet WOZ. (…) Artikel 29a, tweede lid, van de Wet WOZ is per 1 januari 2007 echter komen te vervallen.

Het vervallen van de mogelijkheid tot ambtshalve vermindering heeft tot onduidelijkheid geleid over de bevoegdheid van gemeenten om in gevallen dat de WOZ-beschikking onherroepelijk vaststaat, de daarin opgenomen waarde nog ambtshalve te kunnen verminderen. Dit hangt samen met het feit dat artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in de Wet WOZ niet van overeenkomstige toepassing is verklaard, terwijl in de Gemeentewet die bepaling wel van overeenkomstige toepassing is verklaard voor ambtshalve vermindering van aanslagen gemeentelijke belastingen. Dit bracht mee dat indien er sprake was van een gecombineerde beschikking van de aanslag onroerendezaakbelastingen en de WOZ-beschikking als bedoeld in artikel 24, negende lid, van de Wet WOZ, de rechtsbescherming uiteen liep. Op advies van de Waarderingskamer is artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit Wet WOZ thans in die zin gewijzigd dat ambtshalve vermindering ook voor vastgestelde waarden met een waardepeildatum van na 1 januari 2003 weer onder min of meer dezelfde voorwaarden plaatsvindt als voorheen. Dat wil zeggen dat de ambtshalve vermindering wordt beperkt tot die gevallen waarin binnen vijf jaar duidelijk is dat de waarde meer dan 20% te hoog is vastgesteld met een minimum van € 5000. Het bedrag van € 4538 (…) wordt daarmee gesteld op een rond bedrag (…). Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat men in geen geval in aanmerking komt voor ambtshalve vermindering indien een bij beschikking vastgestelde waarde van een onroerende zaak op grond van de drempels opgenomen in artikel 26a van de Wet WOZ wordt geacht juist te zijn.”

F. En nog een korte blik op de mogelijke toekomst

Op 20 december 2018 is er een internetconsultatie geopend voor het wetsvoorstel Wet verbetering rechtsbescherming WOZ.54.Het doel van het ter consultatie voorgelegde wetsvoorstel is om de rechtsbescherming van de belanghebbende bij een WOZ-beschikking adequaat te regelen. Daarvan maakt onderdeel uit dat “de regelingen voor aanpassing van de WOZ-waarde omhoog bij een nieuw feit en omlaag bij ambtshalve besluit [worden] vervangen door één nieuwe regeling die de mogelijkheid biedt tot aanpassing van de WOZ-waarde bij een kenbare onjuistheid.”55.Het voorstel bevat daartoe de volgende tekst voor een nieuw lid 1 van art. 27 Wet WOZ:56.

“Indien blijkt dat de waarde van een onroerende zaak onjuist is vastgesteld en dit de belanghebbenden ten tijde van het bekendmaken van de beschikking redelijkerwijs kenbaar is, kan de gemeenteambtenaar, bedoeld in artikel 1, tweede lid, de beschikking, bedoeld in artikel 22, eerste lid, bij beschikking herzien. De onjuistheid van de vastgestelde waarde is in elk geval redelijkerwijs kenbaar indien deze ten minste 30 percent afwijkt van de waarde, bedoeld in artikel 18.”

Het voorstel is onder meer als volgt toegelicht:57.

“[Het] onderscheid tussen (niet voor bezwaar vatbaar) verminderen enerzijds en (wel voor bezwaar vatbaar) verhogen anderzijds komt overeen met de mogelijkheden voor het (door de fiscus) uit eigen beweging aanpassen van fiscale beschikkingen. Binnen de Wet WOZ is het onderscheid evenwel niet langer gerechtvaardigd nu belanghebbenden niet meer altijd en uitsluitend baat hebben bij een lagere WOZ-waarde. Beide hiervoor bedoelde regelingen worden op grond van het wetsvoorstel derhalve vervangen door een aangepaste herzieningsbepaling, met als uitgangspunt dat onjuiste beschikkingen kunnen worden herzien voor zover sprake is van kenbare onjuistheden.

(…)

Op grond van de voorgestelde herzieningsbepaling kan een WOZ-waarde aldus zowel worden verminderd als verhoogd als die waarde onjuist is vastgesteld en dit de belanghebbende(n) ten tijde van het bekendmaken van de WOZ-beschikking redelijkerwijs kenbaar is. De onjuistheid van de vastgestelde waarde wordt in elk geval redelijkerwijs kenbaar geacht als de vastgestelde waarde ten minste 30% afwijkt van de waarde zoals die had moeten zijn vastgesteld. In dat geval kunnen belanghebbenden er in elk geval niet op vertrouwen dat de WOZ-waarde juist is vastgesteld.”

De internetconsultatie is gesloten op 1 maart 2019. Voor zover mij bekend is er daarna geen vervolg geweest.

Enige literatuur en andere niet-bindende bronnen

Van der Burg e.a. schrijven dat art. 2 Uitvoeringsbesluit de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering beperkt. Zij zien wel de mogelijkheid voor gemeenten om de aanslag onroerendezaakbelasting ambtshalve te verminderen, als een te hoog vastgestelde WOZ-waarde niet kan worden verminderd.58.

“Met invoering van het Uitvoeringsbesluit Wet WOZ is destijds de bevoegdheid van gemeenten om eventueel op basis van art. 65 AWR de WOZ-waarde ambtshalve te verminderen komen te vervallen. Gemeenten moeten dit besluit toepassen en er bestaat op dit punt geen beleidsvrije ruimte meer. (…) Het besluit geeft uiteindelijk uitvoering aan art. 65 AWR (…). Volgens ons is er op dit punt geen beleidsvrije ruimte meer voor gemeenten, mede omdat gemeenten de bevoegdheid om art. 65 AWR toe te passen bij invoering van dit besluit is ontnomen en de bevoegdheid om art. 63 AWR (hardheidsclausule) toe te passen eveneens niet is toegekend. Gemeenten moeten onzes inziens het Uitvoeringsbesluit toepassen. Daarentegen hebben gemeenten wel de bevoegdheid om – als de WOZ-waarde blijft gehandhaafd – eventueel de OZB ambtshalve te verminderen. Dit houdt in dat op basis van de – te hoge doch minder hoog dan voornoemde drempel – onherroepelijke WOZ-waarde wel door de andere belastingheffers wordt geheven. Hof Amsterdam daarentegen heeft overwogen dat het onderhavige besluit een ambtshalve correctie van minder dan 20% niet in de weg zou staan. In dat geval werkt de herziene waarde logischerwijs wel door naar de andere belastingheffers. (…) Bij een niet-ontvankelijk bezwaar moet een gemeente dus toch onderzoeken of de drempel van het Besluit Wet WOZ wordt overschreden. Zo’n bezwaar kan niet eenvoudigweg alleen niet-ontvankelijk worden verklaard.”

In een ander handboek brengen Van der Burg e.a. (dezelfde personen minus één) – om voor mij niet duidelijke redenen – het Uitvoeringsbesluit in relatie met de hardheidclausule:59.

“In het kader van de Wet WOZ bestaat toepassing van de hardheidsclausule niet. Sinds invoering van het op art. 44 Wet WOZ gebaseerde Uitvoeringsbesluit Wet waardering onroerende zaken (Uitv.besl. Wet WOZ) is gemeenten de bevoegdheid ontnomen om de hardheidsclausule als zodanig toe te passen. Indien binnen vijf jaren nadat de WOZ-waarde onherroepelijk is komen vast te staan blijkt dat deze te hoog is vastgesteld, dient de aangewezen gemeenteambtenaar de waarde ambtshalve te verminderen. Deze vermindering dient plaats te vinden indien de drempel van ten minste 20% met een minimum van € 5.000 wordt overschreden. Deze lagere waarde geldt dan eveneens voor de overige belanghebbenden. Gemeenten mogen van dit uitvoeringsbesluit niet afwijken. De plicht om te verminderen zou kunnen worden gezien als een specifieke verschijningsvorm van de hardheidsclausule, met dien verstande dat zich juridisch geen onbillijkheden voordoen die de wetgever bij invoering niet heeft beoogd, maar dat in dit geval de wet niet juist is toegepast.”

Bervoets e.a. bepleiten dat de heffingsambtenaar altijd de vastgestelde waarde mag verminderen, ook indien de vermindering onder de 20%-drempel blijft. Zij schrijven over art. 2 Uitvoeringsbesluit het volgende, waarbij ik opmerk dat zij niet uitleggen hoe de laatste alinea zich verhoudt tot hun betoog:60.

“De strekking van deze bepaling is niet de heffingsambtenaar te verbieden de vastgestelde waarde te verminderen indien de vermindering onder de 20%-drempel blijft. De bevoegdheid van het bestuursorgaan om een besluit ten voordele van de belanghebbende te verminderen is bestuursrechtbreed aanvaard. Bij WOZ-beschikkingen wil dit zeggen dat de heffingsambtenaar de vastgestelde waarde altijd mag verlagen. Dit geldt zowel voor onherroepelijk vaststaande als voor niet-onherroepelijk vaststaande WOZ-beschikkingen. Anders gezegd: de omstandigheid dat de heffingsambtenaar een vermindering van een onherroepelijk vaststaande waarde onder de 20%-grens mag weigeren, wil niet zeggen dat hij deze vermindering moet weigeren.

Bevoegdheid is geen plicht. Als de heffingsambtenaar de bevoegdheid om de vermindering te weigeren niet gebruikt en de vermindering toch verleent, maakt dat de verminderingsbeschikking niet nietig of vernietigbaar.

Deze bepaling beoogde om in het kader van uitvoerbaarheid en rechtszekerheid de afnemers (waterschap en Belastingdienst) niet op te zadelen met kleine waardeverminderingen, omdat de verwerking daarvan duur is en een kleine vermindering belanghebbende niet veel oplevert.”

De Waarderingskamer heeft ten behoeve van gemeenten onder het kopje ‘Vraagbaak Waardevaststelling Wet WOZ 2020’ op haar website een link opgenomen naar een pdf-document met een net wat andere naam.61.Uit dat Vraagbaak-document blijkt dat de Waarderingskamer de opvatting heeft dat de in art. 2 Uitvoeringsbesluit genoemde grenzen een beperking meebrengen aan de mogelijkheid tot ambtshalve vermindering:62.

“Bij ambtshalve vermindering gelden er drempels als de WOZ-waarde onherroepelijk vaststaat en blijkt dat de waarde te hoog is vastgesteld.

Ambtshalve vermindering is alleen mogelijk wanneer blijkt dat de waarde meer dan 20% met een minimum van € 5.000 te hoog is vastgesteld. Deze drempels komen voort uit een afweging tussen enerzijds rechtvaardigheid (echte fouten worden gecorrigeerd) en doelmatigheid (de aanslagen hebben formele rechtskracht en worden alleen aangepast wanneer de fout in redelijkheid niet in stand kan blijven).

(…)

Zie Hof Den Haag 31 december 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:4910 voor een andersluidende opvatting.”

Het Vraagbaak-document gaat ook in op de vraag of een WOZ-beschikking ambtshalve kan worden verminderd binnen de bezwaartermijn indien nog geen bezwaar is gemaakt, en zo ja of dan een drempel geldt:63.

“(…) Ja, de gemeente kan de beschikking ambtshalve verminderen. Als de bezwaartermijn nog niet verstreken is, staat de beschikking nog niet onherroepelijk vast. De gemeente kan de fout dan nog ambtshalve herstellen.

Nee, in dat geval geldt geen drempel. In die situatie geldt niet de voorwaarde dat de waarde meer dan 20% te hoog is vastgesteld.”

Enige rechtspraak van feitenrechters

Gerechtshof Den Haag lijkt in een uitspraak van 31 december 2013 op dezelfde lijn te zitten als Bervoets e.a. (zie 4.45).64.In een overweging waar het – als ik het goed zie – gaat om vastgestelde WOZ-waardes voor jaren vóór het jaar waarover de procedure gaat, houdt het gerechtshof de heffingsambtenaar het volgende voor:

“7.16 (…) Artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit Wet waardering onroerende zaken schrijft de Heffingsambtenaar dwingend voor de waarde van een onroerende zaak te verminderen indien blijkt dat de waarde daarvan tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Anders dan de Heffingsambtenaar betoogt staat geen rechtsregel eraan in de weg om in andere situaties dan in artikel 2 van vermeld besluit genoemd, over te gaan tot ambtshalve vermindering van de waarde van een onroerende zaak. De opvatting van de Heffingsambtenaar dat hij door de werking van het besluit “is ontslagen van de bevoegdheid om dat te doen” (…), waarmee hij kennelijk bedoelt dat hij van opvatting is dat hij niet langer de bevoegdheid heeft om tot ambtshalve vermindering over te gaan in situaties als die van belanghebbende, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De noodzaak tot een ambtshalve vermindering klemt in het onderhavige geval te meer aangezien de Heffingsambtenaar heeft erkend dat de door hem vastgestelde waarde te hoog is.”

Een uitspraak van 8 november 2022 van datzelfde gerechtshof betreft een situatie die vergelijkbaar is met de onderhavige situatie. Met betrekking tot de bevoegdheidskwestie sluit het gerechtshof zich aan bij het oordeel en de overwegingen van het Hof in de onderhavige zaak.65.

Terug naar de uitspraak van het Hof

Oneens met ’s Hofs kernbevinding inzake de wetsgeschiedenis

Hiervoor in 4.2 heb ik weergegeven wát het Hof heeft afgeleid uit de wetsgeschiedenis. Met het oog op de klacht van belanghebbende over ‘s Hofs onjuiste interpretatie van de wetsgeschiedenis, geef ik hierna de overwegingen weer van het Hof, zodat zichtbaar is op welke bronnen het Hof zijn conclusies baseert. Bij de weergave druk ik in vet waar de desbetreffende bronnen in deze conclusie te vinden zijn, met dien verstande dat in voorkomende gevallen de bronnen in de conclusie ruimer zijn geciteerd of weergegeven.

“4.10. Naar het oordeel van het Hof volgt, anders dan wordt betoogd door belanghebbende, uit de onder 4.4 tot en met 4.9 [hier: 4.18-4.23, 4.24, 4.32 en 4.34-4.37; MP] geciteerde wetsgeschiedenis niet dat de wetgever voor ogen heeft gestaan dat de heffingsambtenaar niet bevoegd is een WOZ-beschikking ambtshalve te herzien door een WOZ-waarde ambtshalve te verminderen. In de oorspronkelijke, tot 1 januari 1998 geldende, versie van artikel 30, lid 1 Wet WOZ was die bevoegdheid zelfs expliciet neergelegd in de tekst van de wet. Uit de onder 4.6 en 4.7 [hier: 4.24 en 4.32; MP] geciteerde wetsgeschiedenis – onderschreven en bevestigd door de onder 4.9 [hier: 4.36-4.37; MP] geciteerde parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 175 – blijkt dat de wetgever deze expliciete verwijzing uit wetstechnische overwegingen niet noodzakelijk achtte. Volgens de wetgever kan het bestaan van die bevoegdheid immers worden afgeleid uit artikel 29, lid 2, Wet WOZ. Door in artikel 30, lid 1 Wet WOZ niet langer te verwijzen naar artikel 65, lid 1, eerste volzin AWR werd door de wetgever geen inhoudelijke wijziging beoogd, in die zin dat de heffingsambtenaar niet langer bevoegd zou zijn een beschikking ambtshalve te herzien door de WOZ-waarde te verminderen, maar werd, in tegendeel, slechts een technische verbetering van de wettekst doorgevoerd. Uit de in 4.6 [hier: 4.24; MP] geciteerde wetsgeschiedenis leidt het Hof af dat de wetgever juist voor ogen heeft gestaan dat een ambtshalve vermindering kan plaatsvinden in alle gevallen waarin ten onrechte een kennelijk te hoge waarde is vastgesteld en niet slechts in een aantal nauwkeurig omschreven situaties.”

Het Hof heeft het op art. 2 Uitvoeringsbesluit gebaseerde betoog van belanghebbende als volgt verworpen:

“4.12. Anders dan wordt betoogd door belanghebbende, rechtvaardigt deze bepaling niet de gevolgtrekking dat de beschikte waarde uitsluitend ambtshalve verlaagd kan worden indien aan de in het artikel genoemde voorwaarden is voldaan. Uit de woorden “Indien (…) [voorwaarden] vermindert (…) de (…) gemeenteambtenaar (..) bij de beschikking de te hoog vastgestelde waarde” volgt dat dit artikel de heffingsambtenaar voorschrijft de beschikte waarde ambtshalve te verlagen indien voldaan is aan de in het artikel gestelde voorwaarden. Het artikel ziet niet op, en verbindt ook geen gevolgen aan, situaties zoals die van belanghebbende waarin niet voldaan is aan de in het artikel gestelde voorwaarden. A fortiori kan naar het oordeel van het Hof uit het artikel niet worden afgeleid dat de heffingsambtenaar in het algemeen niet bevoegd is om een beschikking ambtshalve te verlagen. Het artikel geeft veeleer een nadere invulling aan de uitoefening van die bevoegdheid tot ambtshalve vermindering in gevallen waarin de WOZ-schikking onherroepelijk is komen vast te staan.”

Scherff is in zijn commentaar bij deze uitspraak kritisch op de redenering van het Hof in rov. 4.10, met name op wat het Hof afleidt uit de wetsgeschiedenis, maar is het niettemin wel eens met de uitkomst waartoe het Hof komt.66.Cheung meldt in haar commentaar het, gelet op de wetsgeschiedenis, met het Hof eens te zijn “dat gemeenten bevoegd zijn een WOZ-beschikking ambtshalve te herzien”.67.

Gelet op mijn onderzoek naar de historie van de regelgeving wat betreft ambtshalve vermindering van een te hoog vastgestelde WOZ-waarde, kan ik me niet vinden in een cruciaal onderdeel van de redenering van het Hof. Hierna ga ik daarop meer in detail in. De reden waarom ik tot andere bevindingen dan het Hof kom, is in de kern gelegen in het volgende. Ten eerste, de wijze waarop het Hof het vervallen van de art. 65-verwijzing weergeeft (rov. 4.7), roept de indruk op dat het Hof ervan uitgaat dat de art. 65-verwijzing ‘opeens’ is vervallen. Dat is niet zo: het vervallen heeft een niet door het Hof genoemde voorgeschiedenis; zie 4.25-4.30. Ten tweede, samenhangend, het Hof behandelt in het kader van de vraag naar de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering de betekenis van art. 2 Uitvoeringsbesluit los van, c.q. pas na de analyse van de wetsgeschiedenis van de Wet WOZ over, de betekenis (van het vervallen) van de art. 65-verwijzing. Dat is mijns inziens ongelukkig: de invoering van art. 2 Uitvoeringsbesluit werpt juist licht op het vervallen van de art. 65-verwijzing; zie wederom 4.25-4.30.

Het bedoelde cruciale onderdeel van de redenering van het Hof is de kernbevinding van zijn analyse van de wetsgeschiedenis. Deze kernbevinding luidt: “Door in artikel 30, lid 1 Wet WOZ niet langer te verwijzen naar artikel 65, lid 1, eerste volzin AWR werd door de wetgever geen inhoudelijke wijziging beoogd, in die zin dat de heffingsambtenaar niet langer bevoegd zou zijn een beschikking ambtshalve te herzien door de WOZ-waarde te verminderen, maar werd, in tegendeel, slechts een technische verbetering van de wettekst doorgevoerd.” Als deze passage zeer letterlijk wordt gelezen, namelijk dat door wetgever met het vervallen van de art. 65-verwijzing geen “wijziging [werd] beoogd, in die zin dat de heffingsambtenaar niet langer bevoegd zou zijn een beschikking ambtshalve te herzien door de WOZ-waarde te verminderen”, dan onderschrijf ik dat. De regelgever had immers inmiddels het Uitvoeringsbesluit ingevoerd waaruit de bedoelde bevoegdheid blijkt. In het licht van de rest van de zin (met name de passage ‘werd (…) slechts een technische verbetering van de wettekst doorgevoerd’), de context van de hele rov. 4.10, het niet-noemen van het Uitvoeringsbesluit, en de wijze van weergave van de wetsgeschiedenis (direct de sprong van (de geschiedenis van) de invoering van de Wet WOZ naar het vervallen van de art. 65-verwijzing), begrijp ik het Hof echter zo dat het de opvatting heeft dat de wetgever met het vervallen van de art. 65-verwijzing materieel geen wijziging beoogt ten opzichte van de situatie bij invoering van de Wet WOZ toen die verwijzing wel was opgenomen in art. 30 Wet WOZ.

De voormelde kernbevinding van het Hof zo opgevat, kan ik me daarin niet vinden. Gelet op de geschiedenis van de Wet WOZ in (chronologische) samenhang bezien met de invoering van het Uitvoeringsbesluit en de toelichting daarbij (zie 4.25-4.32), kan het vervallen van de art. 65-verwijzing niet worden los gezien van de invoering van het Uitvoeringsbesluit (zie 4.33). Samenhangend, gelet op voormelde bronnen, heeft het vervallen van de art. 65-verwijzing wél een inhoudelijke, beleidsmatige, achtergrond. In de kern: (i) art. 65 AWR bakent de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering niet af; (ii) de staatssecretaris vindt dat ongewenst voor toepassing van de Wet WOZ om inhoudelijke redenen; (iii) dit leidt tot (a) invoering van art. 2 Uitvoeringsbesluit, dat nadere regels stelt voor de uitoefening van de bevoegdheid, en vervolgens tot (b) het vervallen van de art. 65-verwijzing. Ik benadruk daarbij dat met deze twee wijzigingen in samenhang bezien (dus) wél een inhoudelijk wijziging is beoogd: de materiële wetgever in samenspraak met de formele medewetgever (samenkomend in één persoon: de staatssecretaris van Financiën) wilde een landelijk uniforme gedragslijn met betrekking tot de wijze waarop van de ambtshalve-verminderingsbevoegdheid gebruik wordt gemaakt (zie vooral 4.25 en 4.27) en de lijn gaat gepaard met het stellen van grenzen aan ambtshalve vermindering (zie 4.27-4.30).

Ik merk op dat de ‘technische verbetering’ waarover het Hof rept, mijn inziens is gebaseerd op een onjuiste duiding van de desbetreffende passage(s) in de wetsgeschiedenis als gevolg van een te beperkte context waarin het Hof die passage(s) heeft uitgelegd. De ‘technische verbetering’ waarover wordt gesproken in de passage aangehaald in rov. 4.9 (hier: 4.37) is inderdaad een technische verbetering, maar naar mijn mening een technische verbetering in andere zin dan het Hof begrijpt (zie 4.38). Denkelijk heeft het Hof zich verder laten leiden door de naam van de wet waarbij de art. 65-verwijzing is vervallen (“de wet (…) houdende wijzigingen van technische aard van enige belastingwetten c.a.”), al dan niet in combinatie met de algemene toelichting op het desbetreffende wetsvoorstel die spreekt over “wijzigingen (…) die niet beleidsmatig van aard zijn maar dienen tot herstel van in de afgelopen jaren gebleken onjuistheden.” Deze gegevens zijn namelijk vermeld in rov. 4.7 (hier: 4.32), waarnaar het Hof in rov. 4.10 expliciet verwijst. Zoals (nader) uiteengezet in 4.33 acht ik het gebruik in de toelichting van de term ‘onjuistheid’ voor zover het gaat om de art. 65-verwijzing bepaald ongelukkig, en meen ik dat – in de context van de eerder invoering van het Uitvoeringsbesluit – een verklaring valt te geven voor de (kennelijke) typering van (ook) het vervallen van de art. 65-verwijzing als ‘een wijziging van technische aard’. In de kern: vermoedelijk zal in de visie van de staatssecretaris van Financiën het vervallen van de verwijzing niet meer zijn geweest dan het technische sluitstuk van een beleidsmatige wijziging, waarvan de beleidsmatige kant al zijn beslag had gekregen door invoering van het Uitvoeringsbesluit.

Een bouwsteen in de redenering van het Hof om tot de kernbevinding te komen, is verder dat uit wetsgeschiedenis “blijkt dat de wetgever deze expliciete verwijzing [in art. 30 Wet WOZ naar art. 65 AWR; MP] uit wetstechnische overwegingen niet noodzakelijk achtte” voor de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om een vastgestelde WOZ-waarde ambtshalve te verminderen. Zo het Hof daarmee bedoelt dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat volgens de wetgever een expliciete wettelijke grondslag niet nodig is, kan dat niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid. Ten eerste, zwaarwegende tegenargumenten zijn (i) het feit dát de art. 65-verwijzing bij invoering van de Wet WOZ wel was opgenomen, en (ii) het feit dat de art. 65-verwijzing pas vervallen is toen elders al – in het Uitvoeringsbesluit – een regeling is opgenomen over ambtshalve vermindering. Ten tweede, de verwijzing van het Hof naar de wetsgeschiedenis opgenomen in rov. 4.6, 4.7 en 4.9, overtuigt niet. De steun die het Hof ontleent aan de wetsgeschiedenis aangehaald in rov. 4.9 (hier: 4.37) berust, zoals zojuist gezien (zie 4.53), op een onjuiste duiding van de desbetreffende passage. Ook de wetsgeschiedenis aangehaald in rov. 4.7 (hier: 4.32) biedt geen steun. Het vervallen van de art. 65-wijziging is weliswaar opgenomen in een wet met ‘wijzigingen van technische aard’ en is weliswaar in het desbetreffende wetsvoorstel verder niet toegelicht, maar dat moet – zoals eerder gezien (zie in 4.33 en 4.53) – worden bezien in de context van de eerdere invoering van het Uitvoeringsbesluit. Blijft over de wetsgeschiedenis die het Hof aanhaalt in rov. 4.6 (hier: 4.24). Zoals in 4.24 vermeld, acht ik de desbetreffende twee passages curieus omdat niet verwezen wordt naar art. 30 Wet WOZ. Los daarvan, aan de eerste passage valt niet te ontlenen dat de wetgever een expliciete verwijzing in art. 30 Wet WOZ naar art. 65 AWR niet noodzakelijk achtte. De tweede passage biedt daarvoor wel steun gelet op de (onjuiste) opmerking dat “[d]e mogelijkheid van ambtshalve herziening van de waarde indien deze te hoog is vastgesteld, (…) niet expliciet in de wet [is] vastgelegd.” Tegenover al het andere, kan naar mijn mening echter op alleen deze passage niet worden gebaseerd dat de wetgever de art. 65-verwijzing uit wetstechnische overwegingen niet noodzakelijk achtte. Bedacht dient daarbij ook te worden dat deze passage onderdeel is van de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarbij de art. 65-verwijzing juist wel is opgenomen.68.

Het voorgaande in een notendop: (i) het vervallen van de art. 65-verwijzing kan niet los worden gezien van de invoering van het Uitvoeringsbesluit, en (ii) de (formele en materiële) wetgever hebben met deze wijzigingen in de regelgeving wél een inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de aanvankelijke situatie waarin de art. 65-verwijzing was opgenomen in art. 30 Wet WOZ en het Uitvoeringsbesluit nog niet was ingevoerd.

Maar is daarmee ook ’s Hofs conclusie onjuist? Neen

Betekenis art. 2 Uitvoeringsbesluit voor de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering

Het Hof overweegt in de slotzin van rov. 4.10 dat “de wetgever juist voor ogen heeft gestaan dat een ambtshalve vermindering kan plaatsvinden in alle gevallen waarin ten onrechte een kennelijk te hoge waarde is vastgesteld en niet slechts in een aantal nauwkeurig omschreven situaties.” Het is mij niet helemaal duidelijk of dit de eindconclusie weergeeft, of dat het Hof dit toch nuanceert in rov. 4.12 waar het ingaat op de betekenis van art. 2 Uitvoeringsbesluit.

Ik heb niet de indruk dat het Hof een opvatting heeft in lijn met die van Bervoets e.a. (zie 4.45), maar als dat wel het geval is, dan ik kan me in die opvatting niet vinden. Mogelijk is de gedachte van deze auteurs dat art. 2 Uitvoeringsbesluit slechts bepaalt onder welke omstandigheden de verplichting bestaat om tot ambtshalve vermindering over te gaan, maar niet de bevoegdheid van de heffingsambtenaar beperkt om in andere gevallen een vastgestelde WOZ-waarde ambtshalve te verminderen. De tekst van art. 2 Uitvoeringsbesluit sluit die uitleg niet uit. Die tekst sluit echter evenmin uit de uitleg dat art. 2 Uitvoeringsbesluit wel ook de bevoegdheid beperkt. Dan moet te rade worden gegaan bij de toelichting. De toelichting duidt er naar mijn mening duidelijk op dat deze laatste uitleg juist is. Ten eerste, de toelichting vermeldt het met zoveel woorden: art. 2 Uitvoeringsbesluit “[schept] niet alleen een verplichting voor B en W (…), maar [ontslaat] B en W tevens van de verplichting – en van de bevoegdheid – om aandacht te schenken aan waardeverschillen die de drempel niet te boven gaan” (4.30; vgl. ook het woord ‘alleen’ in het citaat hierna). Ten tweede, de bedoelde uitleg past ook bij het doel van de invoering van het Uitvoeringsbesluit, namelijk de wens een landelijke gedragslijn vast te leggen (zie 4.27 en 4.29; en vgl. 4.25 in de fase voorafgaand aan de invoering van het Uitvoeringsbesluit). Ten derde, een andersluidende uitleg zou op gespannen voet staan met de afweging die de besluitgever heeft gemaakt: “Ter wille van de uitvoerbaarheid en de rechtszekerheid ten gunste van de afnemers van het WOZ-waardegegeven wordt zo’n ambtshalve vermindering alleen toegepast indien (…)” (4.27). De besluitgever rept over: “een zeker evenwicht (…) tussen doelmatigheid en rechtvaardigheid” (4.30). Indien een heffingsambtenaar wel de bevoegdheid zou hebben om, indien een vastgestelde WOZ-waarde onherroepelijk vaststaat, deze beschikte waarde ambtshalve te verminderen, ook in gevallen waarin de werkelijke waarde minder dan 20 percent of minder dan € 10.000 lager is dan de beschikte waarde, dan zou dat niet sporen met de belangen die de besluitgever wilde beschermen met die grenzen, namelijk de doelmatigheid, de uitvoerbaarheid en de rechtszekerheid van de afnemers van het WOZ-waardegegeven. Het zou ook niet in lijn zijn met de opmerking over ‘slechts zwaarwegende redenen’ om af te wijken van een onherroepelijk vaststaande beschikking (4.28).

Art. 2 Uitvoeringsbesluit beperkt dus de bevoegdheid van de heffingsambtenaar tot ambtshalve vermindering.69.De vraag is echter in hoeverre dat het geval is. Ik begrijp het Hof (rov. 4.12) zo dat het artikel alleen betrekking heeft op gevallen waarin de WOZ-beschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Ik ben het daarmee eens. Aan art. 2 Uitvoeringsbesluit kan geen argument worden ontleend voor een negatief antwoord op de vraag of een heffingsambtenaar de bevoegdheid heeft om een beschikte waarde die nog niet onherroepelijk vaststaat, ambtshalve te verminderen. Op basis van de tekst kan immers niet worden geconcludeerd dat alleen indien sprake is van een onherroepelijk vaststaande beschikte WOZ-waarde, de heffingsambtenaar de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering heeft. Ook de toelichting biedt voor een negatief antwoord geen (duidelijke) steun.

Artikel 29 Wet WOZ als grondslag voor de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering van een nog niet-onherroepelijk vaststaande beschikte waarde?

De vraag is echter of er een positieve wettelijke basis is voor de bevoegdheid om een beschikte WOZ-waarde die nog niet onherroepelijk vaststaat, ambtshalve te verminderen is. Daarbij is van belang dat art. 30 Wet WOZ (in verbinding met art. 65 AWR) die basis niet meer kan zijn, nu de art. 65-verwijzing daarin is vervallen. Naar mij toeschijnt kan die bevoegdheid niet worden gebaseerd op art. 29 Wet WOZ. Dat artikel gaat naar mij voorkomt immers uit van het bestaan van de mogelijkheid van (en daarmee de bevoegdheid tot) ambtshalve vermindering, maar creëert geen bevoegdheid. Althans de huidige tekst (4.11) noch de tekst zoals die destijds luidde bij invoering van de Wet WOZ noch de oorspronkelijk voorgestelde tekst (zie 4.23) biedt daarvoor een duidelijk aanknopingspunt. Dat geldt ook voor de toelichting op deze laatste twee teksten (4.23). De aard van de regeling duidt daar evenmin op; art. 29 Wet WOZ is een bekendmakingsregeling (vgl. 4.23 en 4.31).70.Ook het feit dat de wetgever aanvankelijk heeft voorzien in een art. 65-verwijzing in art. 30 Wet WOZ is een duidelijke contra-indicatie; die verwijzing was immers anders niet nodig geweest. Ik merk verder op dat zelfs de in 4.24 aangehaalde memorie van antwoord geen steun biedt voor de opvatting dat art. 29 Wet WOZ als zodanig als grondslag dient voor de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering. Nog ervan afgezien dat, als eerder gezegd, de desbetreffende passages mijn inziens wat curieus zijn, is eerder steun voor het tegendeel uit die memorie van antwoord af te leiden. De memorie stelt immers dat “[d]e mogelijkheid van ambtshalve herziening (…) niet expliciet in de wet [is] vastgelegd” en vermeldt in verband met art. 29 Wet WOZ niet meer dan: “Dat die mogelijkheid [tot ambtshalve herziening; MP] wel bestaat is af te leiden uit artikel 29, tweede lid.”

Een zwaarwegend tegenargument tegen dit hele betoog in 4.59 is het arrest HR BNB 2001/56.71.Dit arrest betreft de situatie waarin een WOZ-beschikking voor een bepaald object was ingetrokken bij beschikking van 3 juli 1998, hangende een beroepsprocedure tegen die WOZ-beschikking, en bij beschikking van diezelfde datum – voor datzelfde object – twee WOZ-waarden zijn vastgesteld. Het arrest gaat inhoudelijk over (i) wie bevoegd is (niet het college van burgemeesters en wethouders maar de heffingsambtenaar) en (ii) de werking van art. 6:18 en 6:19 (oud) Awb. Voor deze zaak is echter van belang de openingszin van de Hoge Raad:

“3.1. Artikel 29, lid 1, aanhef en letter a, tekst vanaf 1 januari 1998, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) geeft de [heffingsambtenaar; MP] de bevoegdheid een op de voet van hoofdstuk IV van de Wet WOZ genomen waardebeschikking ambtshalve te vernietigen. (…)”

Deze opvatting sluit aan bij twee terloopse onderdelen in de voorafgaande conclusie van A-G Ilsink (met mijn vetdrukkingen):72.

“1.4. Bij op 3 juli 1998 verzonden beschikking heeft het College WOZ-beschikking I ingetrokken vanwege een onjuiste objectafbakening, zulks - naar ik veronderstel - op de voet van art. 29, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet WOZ.

(…)

Art. 22, lid 1, Wet WOZ heeft een vergelijkbare wijziging ondergaan, en wel bij de Aanpassingswet derde tranche Awb II (Stb. 1997, 580). Sedert 1 januari 1998 is het zo dat [de heffingsambtenaar; MP] de WOZ-beschikking vaststelt en eventueel - op de voet van art. 29, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet WOZ - ook weer kan intrekken. WOZ-beschikking II had dus door die ambtenaar moeten worden vastgesteld en niet door het College.”

Het arrest HR BNB 2001/56 noch de conclusie bevat een motivering voor de opvatting dat art. 29 Wet WOZ de bevoegdheid geeft voor een ambtshalve vernietiging c.q. intrekking van een WOZ-beschikking. Dat zou ermee te maken kunnen hebben dat in het desbetreffende onderdeel van het arrest de aandacht vooral uitgaat naar wie bevoegd is tot de handeling, en niet zozeer naar de vraag wat de grondslag voor de bevoegdheid tot die handeling is (al lijkt mij het eerste niet los te kunnen worden gezien van het tweede). Hoe dan ook, in aanmerking genomen wat ik hiervoor in 4.59 betoog over de tekst, de wetsgeschiedenis en de aard van art. 29 Wet WOZ, tast ik in het duister wat de onderliggende redenering voor de opvatting van de Hoge Raad is. Wellicht moet het arrest zo worden begrepen dat de bedoelde bevoegdheid uit art. 29 Wet WOZ kan worden afgeleid (maar dat staat er niet).

Ik heb me afgevraagd of een verklaring voor de opvatting van de Hoge Raad in HR BNB 2001/56 kan worden gevonden in de omstandigheid dat het Uitvoeringsbesluit betrekking heeft op ambtshalve vermindering (en daarbij bovendien alleen op gevallen waarin de vastgestelde waarde onherroepelijk vaststaat) en niet (met zoveel woorden) op ambtshalve vernietiging (en in de zaak van het arrest de WOZ-beschikking bovendien nog niet onherroepelijk vaststond). De redenering zou wellicht kunnen zijn dat nu er enerzijds geen (andere) wettelijke bepaling is waarin de bevoegdheid tot ambtshalve vernietiging is neergelegd, terwijl anderzijds art. 29(1) Wet WOZ het bestaan van die bevoegdheid wel veronderstelt, de bevoegdheid wel moet worden afgeleid uit art. 29(1) Wet WOZ.73.Die redenering zou aansluiten bij de meermalen aangehaalde memorie van antwoord (4.24). Maar ook bij die redenering zou art. 29 Wet WOZ niet zozeer als zodanig de grondslag zijn, maar veeleer een bevestiging vormen dat in het wettelijk systeem besloten ligt (en dat de wetgever beoogt) dat de bevoegdheid tot ambtshalve vernietiging bestaat. Dit laatste zou overigens weer steun bieden voor de hierna (4.65 e.v.) te bespreken toepassing van de leer van de geïmpliceerde bevoegdheid.

Ik merk tot slot op dat weliswaar het arrest HR BNB 2001/56 gaat over een ambtshalve vernietiging en het in deze zaak gaat over ambtshalve vermindering. Maar dit lijkt me geen relevant verschil. Als de bevoegdheid tot ambtshalve vernietiging inderdaad haar grondslag heeft in art. 29(1)(a) Wet WOZ, dan lijkt gelet op de systematiek van de tekst van art. 29(1) Wet WOZ bezwaarlijk anders te kunnen worden geoordeeld dan dat de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering kan worden gebaseerd op art. 29(1)(b) Wet WOZ.

Blijft niettemin staan mijn inhoudelijke twijfel bij het arrest HR BNB 2001/56. Ik werk daarom ook het scenario uit waarin de grondslag voor de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering niet rechtstreeks kan worden gevonden in art. 29 Wet WOZ zelf.

Geïmpliceerde bevoegdheid?

Uitgaande van dat scenario, is er geen expliciete positieve wettelijke basis voor de bevoegdheid om een beschikte WOZ-waarde die nog niet onherroepelijk vaststaat, ambtshalve te verminderen. Dit betekent nog niet dat die bevoegdheid niet bestaat. Op dit punt komt de zogenoemde leer van de geïmpliceerde bevoegdheid in beeld.74.Op die leer is A-G van Ballegooijen ingegaan in onderdelen 9.1-9.5 en 10.7-10.10 van zijn conclusie voor het arrest HR BNB 2012/176.75.Ik verwijs kortheidshalve naar die onderdelen. De leer houdt kort gezegd in dat de bevoegdheid om een beschikking te geven als uitgangspunt meebrengt dat het desbetreffende bestuursorgaan ook bevoegd is tot wijziging of intrekking van de beschikking om een valide reden. In de voornoemde conclusie komt deze leer aan de orde in het kader van de vraag of een beschikking ten nadele van een burger kan worden herzien indien de wet niet expliciet voorziet in de bevoegdheid daartoe. In die conclusie gaat daarom vooral de aandacht uit naar de kwestie of en zo ja onder welke voorwaarden een dergelijke wijziging ten nadele mogelijk is. De Hoge Raad komt in het daaropvolgende arrest aan die kwestie niet toe omdat de Hoge Raad van oordeel is dat er wel een wettelijke grondslag voor een correctie van de desbetreffende beschikking is.

In deze zaak gaat het daarentegen om een wijziging ten voordele van belanghebbende. Een valide reden om een bevoegdheid daartoe aan te nemen is aanwezig: de vaststelling op een te hoge waarde.76.Ik zie als uitgangspunt geen overwegende rechtsstatelijke bezwaren ertegen om aan te nemen dat de bevoegdheid van een heffingsambtenaar om bij beschikking een WOZ-waarde vast te stellen, ook de bevoegdheid van de heffingsambtenaar impliceert om binnen de bezwaartermijn de WOZ-waarde ambtshalve te verminderen. Het eventuele tegenargument ‘legaliteitsbeginsel’ acht ik in dit kader77.als uitgangspunt niet zwaarwegend, in aanmerking genomen dat dat de heffingsambtenaar ook de wettelijke bevoegdheid heeft om in het kader van bezwaar de WOZ-beschikking te heroverwegen en om een onherroepelijk vaststaande WOZ-waarde ambtshalve te verminderen (als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan).

Het aannemen van een geïmpliceerde bevoegdheid zou wellicht afgewezen moeten worden, indien daarmee de wettelijke systematiek of de bedoeling van de wetgever zou worden doorkruist. Ik meen dat aan het enkele vervallen van de art. 65-verwijzing, ook in samenhang bezien met de invoering van het Uitvoeringsbesluit, niet de conclusie kan worden verbonden dat dit laatste het geval is. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van enerzijds de invoering van het Uitvoeringsbesluit en anderzijds het vervallen van de art. 65-verwijzing, volgt naar mijn mening namelijk genoegzaam dat de wetgever alleen heeft gedacht aan ambtshalve vermindering in de context van een onherroepelijk vaststaande vastgestelde WOZ-waarde. Ook in de belangen die voor de (formele en materiële) wetgever aanleiding waren om de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering te beperken, te weten (i) uniforme gedragslijn door het hele land, en (ii) de doelmatigheid, de uitvoerbaarheid en de rechtszekerheid van de afnemers van het WOZ-waardegegeven, kunnen geen steekhoudende argumenten worden gevonden tegen het aanvaarden van een bevoegdheid van de heffingsambtenaar om binnen de bezwaartermijn een beschikte waarde ambtshalve te verminderen indien deze waarde te hoog is vastgesteld. Dat zou immers via een bezwaar binnen de bezwaartermijn ook kunnen worden bereikt.

Terughoudendheid met het aannemen van een geïmpliceerde bevoegdheid kan op haar plaats zijn indien ook er ook een of meer derde-belanghebbenden zijn met een tegengesteld belang. Bij een WOZ-waarde kan dit in voorkomende gevallen aan de orde zijn; sinds 1 oktober 201578.is zo’n tegengesteld belang (hogere WOZ-waarde of in elk geval geen lagere) door de wetgever ook procedureel erkend. In dit geval speelt echter niet dat er een of meer andere belanghebbenden zijn bij de WOZ-waarde van de onderhavige woning met een tegengesteld belang. Ik merk bovendien op dat de kwestie van een derde-belanghebbende met een tegengesteld belang ook kan spelen bij een ambtshalve vermindering van een wél onherroepelijk vaststaande beschikte waarde, en dat dit niet wegneemt dat op grond van art. 2 Uitvoeringsbesluit een bevoegdheid tot ambtshalve vermindering bestaat. Er is in dat opzicht geen wetssystematisch argument om de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering in het algemeen niet te aanvaarden bij een nog niet-onherroepelijk vaststaande beschikte waarde. Ik zou bovendien menen dat het kind met het badwater wordt weggegooid indien wegens het enkele feit dat er ook een meer of derde-belanghebbenden kunnen zijn bij een WOZ-waarde, de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering in het algemeen niet wordt aanvaard, dus ook niet in gevallen waarin er geen derde-belanghebbende met een tegengesteld belang is. Overigens, ook als er wel een derde-belanghebbende is met een tegengestelde belang, is het de vraag of het niet meer gepast is om het gerechtvaardigde belang van de derde-belanghebbende te waarborgen door deze derde-belanghebbende te betrekken bij het proces van bepaling óf de beschikte waarde te hoog is, dan om aan te nemen dat er in zo’n geval geen bevoegdheid is tot ambtshalve vermindering.

Kort en goed: ik meen dat er een geïmpliceerde bevoegdheid is voor de heffingsambtenaar om een beschikte waarde ambtshalve te verminderen indien de beschikte waarde nog niet onherroepelijk vaststaat (en deze waarde te hoog is vastgesteld). Vervolgens is de vraag of daarvoor de drempelgrenzen van art. 2 Uitvoeringsbesluit gelden, zoals belanghebbende lijkt te betogen. Ik zie daarvoor geen grond (vgl. ook de visie van de Waarderingskamer; zie 4.46). Art. 2 Uitvoeringsbesluit is niet van toepassing op gevallen waarin de beschikte waarde nog niet onherroepelijk vaststaat. Evenmin noopt het wettelijk systeem tot een dienovereenkomstige toepassing van dat artikel wat betreft de drempelgrenzen. Die drempelgrenzen zijn immers gesteld met het oog op de doelmatigheid, de uitvoerbaarheid en de rechtszekerheid van de afnemers van het WOZ-waardegegeven voor de situatie waarin de beschikte waarde onherroepelijk vaststaat. Deze belangen spelen niet in relevante zin in de situatie waarin de beschikte waarde nog niet onherroepelijk vaststaat, omdat zolang dat het geval is het belang van materiële juistheid overweegt. Dit een en ander zou overigens ook gelden indien de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering niet wordt gebaseerd op een geïmpliceerde bevoegdheid daartoe, maar op art. 29 Wet WOZ overeenkomstig HR BNB 2001/56.

Conclusie

Uit het voorgaande volgt dat ik het eens ben met het (impliciete) oordeel van het Hof dat (i) de heffingsambtenaar bevoegd is om een nog niet onherroepelijk vaststaande beschikte waarde ambtshalve te verminderen, en dat (ii) deze mogelijkheid ook bestaat indien de waarde minder afwijkt van de beschikte waarde dan de in art. 2 Uitvoeringsbesluit genoemde grenzen van 20 percent en € 5000.

Ik wijs tot slot nog op het arrest HR BNB 2008/99.79.Dit arrest betreft de zogenoemde – in een later arrest onverbindend verklaarde – Fierensmarge. Nadat de Hoge Raad de werking van de Fierensmarge (opgenomen in art. 26a Wet WOZ) verduidelijkt, wijst de Hoge Raad op de mogelijkheid voor de heffingsambtenaar om de beschikte waarde toch binnen de Fierensmarge van 4% te verlagen. Dit laatste zou wellicht zo begrepen kunnen worden dat daarin besloten ligt de bevestiging van de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om buiten het formele kader van bezwaar een nog niet onherroepelijk vaststaande beschikte waarde te verminderen. De Hoge Raad overweegt:

“3.5. (…) Een bij beschikking vastgestelde waarde wordt binnen de in artikel 26a van de Wet WOZ vermelde marge geacht juist te zijn. Dat geldt ook indien in bezwaar, beroep of hoger beroep vaststaat of komt vast te staan dat de waarde, bepaald met inachtneming van hoofdstuk III, binnen die marge afwijkt van de bij beschikking vastgestelde waarde. Het bepaalde in artikel 26a van de Wet WOZ brengt evenwel niet mede dat het de heffingsambtenaar niet geoorloofd zou zijn om een bij beschikking vastgestelde waarde bínnen die marge te verlagen, bijvoorbeeld in het kader van een compromissoire oplossing van een geschil.”

Indien toch anders?

Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat – anders dan ik meen – het Uitvoeringsbesluit uitputtend is wat betreft de gevallen waarin ambtshalve vermindering mogelijk is (of anderszins in een geval als dit de heffingsambtenaar de beschikte waarde niet ambtshalve mag verminderen), dan meen ik dat ook dat belanghebbende niet kan helpen. Immers, zoals ik eerder heb betoogd (zie 4.5-4.7): (i) ook als de Heffingsambtenaar de beschikte waarde niet ambtshalve had mogen verminderen, brengt dat nog niet mee dat de verminderingsbeschikking non-existent is; (ii) de verminderingsbeschikking is in deze procedure onaantastbaar; (iii) belanghebbende heeft bovendien geen rechtens te honoreren (proces)belang bij bestrijding van de rechtmatigheid van de verminderingsbeschikking. De crux in deze procedure zit naar mijn mening in de kwestie waarop het tweede middel betrekking heeft.

5. Referentiewaarde: de primair vastgestelde WOZ-waarde of de vastgestelde WOZ-waarde na ambtshalve vermindering?

Inleiding

Partijen nemen terecht als uitgangspunt dat de telefonisch geuite bezwaren van belanghebbende tegen de WOZ-beschikking niet kunnen worden aangemerkt als het maken van bezwaar in de zin van de Awb. Het maken van bezwaar moet namelijk gebeuren door het indienen van een bezwaarschrift (art. 6:4 Awb). De verminderingsbeschikking kan niet worden aangemerkt als een uitspraak op bezwaar, reeds omdat er op dat moment geen sprake was van een bezwaar. Er is pas bezwaar gemaakt bij brief van 4 maart 2019, nadat de verminderingsbeschikking is gegeven.

Partijen nemen verder terecht als uitgangspunt dat tegen de verminderingsbeschikking geen beroep en daarmee – gelet op art. 7:1 in verbinding met art. 8:1 Awb – ook geen bezwaar openstaat. Een beslissing tot ambtshalve vermindering is weliswaar een beschikking – zoals ook expliciet tot uitdrukking is gebracht in (het hier niet van toepassing zijnde) art. 2 Uitvoeringsbesluit – maar is niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Dit laatste is op grond van (het op grond van art. 30 Wet WOZ van overeenkomstige toepassing zijnde) art. 26 AWR – voor zover van belang – vereist voor het openstaan van beroep bij de (fiscale) bestuursrechter. Vergelijk ook 4.28 inzake een beslissing over ambtshalve vermindering op grond van het Uitvoeringsbesluit.

Dit betekent ook dat art. 6:19 Awb hier materieel niet van betekenis is. Weliswaar is strikt genomen het bezwaar van belanghebbende tegen de (primaire) WOZ-beschikking op grond van art. 6:19 Awb van rechtswege ook van toepassing op de verminderingsbeschikking, maar dit betekent nog niet dat bezwaar openstaat tegen de verminderingsbeschikking.80.Dat moet worden beoordeeld aan de hand van art. 26 AWR en uit die beoordeling (zie 5.2) volgt dat geen bezwaar openstaat.81.

Het bezwaar van belanghebbende is dus alleen ontvankelijk voor zover het betrekking heeft op de primaire WOZ-beschikking. Vast staat dat na afronding van de bezwaarfase de vastgestelde WOZ-waarde lager is dan de primair vastgestelde waarde. Deze constatering brengt de Rechtbank ertoe te oordelen dat recht op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase bestaat:

“6. (…) vast [staat] dat eiser tegen de WOZ-beschikking van 23 februari 2019 tijdig bezwaar heeft gemaakt en dat verweerder bij de uitspraak op het bezwaar tegen die WOZ-beschikking de WOZ-waarde op een lager bedrag heeft vastgesteld. Gelet hierop is het bezwaar gegrond en heeft verweerder ten onrechte het verzoek om proceskostenvergoeding afgewezen.”

Het Hof heeft een andere benadering. Het heeft de opvatting dat, in een geval als dit, voor de beoordeling of recht bestaat op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase relevant is of de vastgestelde waarde na bezwaar afwijkt van de vastgestelde waarde ná de verminderingsbeschikking:

“4.17 Naar het oordeel van het Hof strekt een verminderingsbeschikking tot wijziging van de vastgestelde waarde en daarmee tot wijziging van de WOZ-beschikking zelf. In het geval bezwaar wordt gemaakt tegen de vastgestelde waarde nadat deze waarde bij ambtshalve besluit is verminderd, dan is de WOZ-beschikking na de ambtshalve vermindering van de daarbij vastgestelde waarde het bestreden besluit als bedoeld in artikel 7:15 Awb. Omdat dit aldus gewijzigde besluit naar aanleiding van het door de gemachtigde van belanghebbende ingediende bezwaar niet is herroepen, bestaat geen recht op een bezwaarkostenvergoeding.”

Cruciaal in de benadering van het Hof is dat de ambtshalve vermindering heeft plaatsgevonden vóórdat bezwaar is gemaakt. Dit blijkt ook uit een andere uitspraak van datzelfde gerechtshof. Die zaak betreft een geval waarin ambtshalve vermindering naar aanleiding van telefonisch contact met de belanghebbende heeft plaatsgevonden nádat bezwaar is gemaakt. Het gerechtshof oordeelt dat dan wel recht op kostenvergoeding voor de bezwaarfase bestaat.82.Dat lijkt me juist.

Het Gerechtshof Den Haag heeft in de eerder in 4.48 genoemde vergelijkbare zaak op dit punt niet verwezen naar de overwegingen van het Hof in deze zaak maar een eigen redenering gegeven waarom geen recht op kostenvergoeding bestaat:83.

“5.13. Op grond van artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), worden de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar heeft moeten maken, vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Gesteld noch gebleken is dat de vermindering van de waarde bij de verminderingsbeschikking is te wijten aan een door de Heffingsambtenaar gepleegde onrechtmatigheid. Voorts overweegt het Hof dat het door belanghebbende ingestelde bezwaar van rechtswege mede betrekking heeft op de verminderingsbeschikking (artikel 6:19, lid 2, Awb). Aangezien de bij die verminderingsbeschikking vastgestelde WOZ-waarde naar aanleiding van het bezwaar niet verder is verlaagd, heeft belanghebbende geen recht op vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten voor de bezwaarfase.”

Ik moet eerlijk zeggen dat ik deze overwegingen niet goed kan doorgronden en (daarom) niet goed kan plaatsen in het wettelijk systeem. Zo de gedachtegang is dat bij de primair vastgestelde WOZ-waarde in dat geval geen sprake was van een aan de heffingsambtenaar te wijten onrechtmatigheid, begrijp ik dat niet goed, nu doorgaans sprake is van een aan de heffingsambtenaar te wijten onrechtmatigheid indien de heffingsambtenaar een WOZ-beschikking geeft waarbij de WOZ-waarde te hoog wordt vastgesteld. Ik laat deze benadering daarom verder buiten beschouwing.

Het gaat hier om de uitleg van art. 7:15(2) Awb. Dit artikellid schrijft voor dat de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan uitsluitend worden vergoed op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.

De Rechtbank en het Hof hebben in wezen elk een andere benadering van het begrip ‘het bestreden besluit’ in art. 7:15(2) Awb. Dit begrip komt overigens ook voor in enige andere artikelen in hoofdstuk 6 en 7 van de Awb, waaronder art. 7:11 Awb. Voor beide benaderingen zijn aanknopingspunten te vinden in de wettelijke systematiek. De Rechtbank heeft gelijk dat het object van bezwaar de primaire WOZ-beschikking is. Het Hof heeft gelijk dat op het moment dat belanghebbende bezwaar maakt de primaire beschikking inmiddels gewijzigd is. Ik merk daarbij op dat het feit dat deze wijziging is geschied bij een verminderingsbeschikking waarop het bezwaar geen betrekking heeft (c.q. waartegen geen bezwaar openstaat), niet eraan af doet dát de primaire beschikking is gewijzigd.

Ambtshalve vermindering gedurende beroepsprocedure: het juiste dictum volgens de Hoge Raad

Steun voor de benadering van het Hof is in zeker opzicht te vinden in bijvoorbeeld HR BNB 1978/2484.betreffende een aanverwante situatie. Aan de orde is dat aanslagen in de onroerend-goedbelastingen zijn opgelegd, dat deze bij uitspraak op bezwaarschrift zijn verminderd en dat deze vervolgens ambtshalve verder zijn verminderd. Daarbij is mij overigens niet duidelijk of de ambtshalve vermindering is gebeurd vóór het instellen van het beroep (wat de parallel met de onderhavige zaak sterker zou maken). Ook als dat laatste niet het geval is, is het arrest in die zin nog relevant dat daaruit de juistheid blijkt van ’s Hofs uitgangspunt dat een ambtshalve vermindering de primaire beschikking zelf wijzigt en, samenhangend, dat een bij een primaire beschikking vastgesteld bedrag niet kan worden verminderd voor zover die vermindering al heeft plaatsgevonden. De Hoge Raad overweegt ambtshalve:85.

“dat, nu de onderhavige aanslagen, na bij uitspraak op het bezwaarschrift te zijn verminderd, ambtshalve verder zijn verminderd tot aanslagen berekend naar een oppervlakte van 139 m2 en overigens met inachtneming van dezelfde elementen als bij de uitspraak op het bezwaarschrift in aanmerking zijn genomen het Hof ten onrechte de aanslagen heeft verminderd naar een oppervlakte van 139 m2 in plaats van de aanslag zoals deze ambtshalve nader was verminderd, te handhaven;”

In latere jurisprudentie toont de Hoge Raad zich overigens soms wat minder streng in die zin dat de Hoge Raad bij een ogenschijnlijk onjuist dictum niet ambtshalve casseert maar ‘verstaat’ dat de desbetreffende feitenrechter de aanslag heeft gehandhaafd zoals die na ambtshalve vermindering was komen te luiden. Een voorbeeld is te vinden in het arrest HR BNB 2002/259.86.

Het arrest HR BNB 1963/12887.betreft (wel) een geval waarin de ambtshalve vermindering plaatsvindt vóór het instellen van het beroep, namelijk tegelijk met de uitspraak op bezwaar inhoudende een niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. Die niet-ontvankelijkverklaring blijkt onjuist te zijn. De handelwijze van de Hoge Raad wat betreft de betekenis van de ambtshalve vermindering is vervolgens niet anders dan in de hiervóór genoemde arresten. Nadat de Hoge Raad de uitspraak op bezwaar vernietigt en hij het bezwaar ontvankelijk verklaart, handhaaft de Hoge Raad “den ambtshalven verminderden aanslag”.

Gezichtspunt vanuit algemeen bestuursrecht

Ik heb me afgevraagd wat in het algemeen bestuursrecht de benadering zou zijn in een geval als dit. Complicatie daarbij is dat in het algemeen bestuursrecht art. 6:19 Awb wel materieel van betekenis zou zijn en dat in dat opzicht de vergelijking wordt vertroebeld.

Douma schrijft in een FED-noot88.bij het eerdergenoemde arrest HR BNB 2002/259 het volgende:

“In het fiscale bestuursprocesrecht komt door ambtshalve vermindering van een aanslag geen nieuw voor bezwaar vatbaar besluit tot stand. De aanslag blijft dezelfde aanslag, zodat het beroep zich richtte tegen de aanslag zoals die ambtshalve was verminderd. In het reguliere bestuursprocesrecht is dit overigens anders. De ambtshalve vermindering levert naar Awb-maatstaven een nieuw besluit op. Als het nieuwe besluit wordt genomen in de loop van het geding, wordt het beroep geacht mede daartegen te zijn gericht (art. 6.19 jo. 6.18 Awb). De reguliere bestuursrechter zou in het onderhavige geval het oude besluit hebben vernietigd en het beroep tegen het nieuwe besluit ongegrond hebben verklaard. Het fiscale en het reguliere bestuursprocesrecht lopen hier dus uit de pas.”

Wat Douma schrijft komt overeen met bijvoorbeeld de wijze waarop in de uitspraak ABRvS AB 2016/17089.wordt omgegaan met een uitspraak op bezwaar die wordt gevolgd door een aanvullende uitspraak op bezwaar:

“6.1. In deze zaak heeft appellante beroep ingesteld tegen het besluit op bezwaar. Nadat de minister op 4 maart 2015 een aanvullend besluit op bezwaar had genomen, was een beroep van rechtswege gericht tegen dat besluit. De rechtbank heeft geoordeeld dat het besluit op bezwaar onvolledig was, maar dat dit gebrek bij besluit van 4 maart 2015 is hersteld. De rechtbank had daarom het beroep gericht tegen het besluit op bezwaar gegrond moeten verklaren en dit besluit, voor zover dat ziet op documenten die bij besluit van 4 maart 2015 alsnog openbaar zijn gemaakt, moeten vernietigen, hetgeen de rechtbank niet heeft gedaan. (…) Vervolgens had de rechtbank het van rechtswege ontstane beroep tegen het besluit van 4 maart 2015, gelet op hetgeen in rechtsoverweging 5.3 is overwogen, ongegrond moeten verklaren. De rechtbank heeft ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen het beroep tegen het besluit op bezwaar en het van rechtswege ontstane beroep tegen het besluit van 4 maart 2015.”

Meer in het algemeen geldt dat na toepassing van art. 6:19 Awb het bezwaar en beroep tegen het ‘oude’ besluit aanhangig blijft en dat daarop als uitgangspunt beslist moet worden.90.Indien het ‘oude’ besluit wordt ingetrokken of vervangen, staat dat niet in de weg aan vernietiging als de betrokkende daarbij belang heeft. Ontbreekt een procesbelang dan zal het rechtsmiddel (in zoverre) niet ontvankelijk zijn. Een procesbelang kan met name gelegen zijn in verkrijging van schadevergoeding.91.

De genoemde uitspraak ABRvS AB 2016/170 geeft op het eerste gezicht steun aan de benadering van de Rechtbank. In die uitspraak wordt immers de eerste uitspraak op bezwaar geïsoleerd beoordeeld van de daaropvolgende aanvullende uitspraak op bezwaar, net zoals de Rechtbank de primaire WOZ-beschikking los van de verminderingsbeschikking tot uitgangspunt neemt voor de beoordeling of het bezwaar gegrond is.

Er is naar mij voorkomt echter wel een verschil, nog los van het verschil dat de uitspraak niet over de kostenvergoeding voor bezwaar gaat. In dit geval heeft de ambtshalve vermindering plaatsgevonden vóór het maken van bezwaar. Als gezegd en zoals gezien: hoezeer ook geen bezwaar openstaat tegen de verminderingsbeschikking en het bezwaar alleen betrekking kan hebben op de primaire WOZ-beschikking, de verminderingsbeschikking wijzigt de primaire beschikking wel. Naar analogie van de ‘belang’-benadering bij intrekking en vervanging (zie 5.14), zou dan in het kader van het bezwaar tegen die primaire beschikking alleen de vastgestelde waarde hoeven te worden getoetst zoals die luidt na de ambtshalve vermindering. Bij toetsing van de primaire beschikking bestaat immers als uitgangspunt geen belang voor zover het gaat om het deel dat al verminderd is, bovendien zelfs vóórdat bezwaar is gemaakt. Dat zou anders kunnen zijn indien er een belang bestaat buiten die vermindering.

In dit verband valt nog een associatieve parallel te trekken met het recente arrest HR BNB 2022/143.92.In een geschil betreffende de motorrijtuigenbelasting oordeelt de Hoge Raad dat het bezwaar zonder voorwerp is indien het is gericht tegen het deel van de verschuldigde motorrijtuigenbelasting dat niet is voldaan. De inspecteur dient in zo’n geval het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren. De associatieve parallel met deze zaak is dat het bezwaar van belanghebbende in wezen zonder voorwerp is voor zover het bezwaar is gericht tegen het deel van de primair vastgestelde waarde dat al ambtshalve is verminderd voordat bezwaar is gemaakt. Het past daarbij dat het bezwaar in zoverre dan ook niet kan leiden tot een vergoeding van kosten voor de bezwaarfase.

Achtergrond van de bezwaarkostenregeling: causaal verband

In dit geval bestaat er geen causaal verband tussen het bezwaar en de vaststelling van de WOZ-waarde op een lagere waarde dan de primair beschikte waarde. De vastgestelde waarde was immers reeds verminderd tot die lagere waarde vóórdat belanghebbende bezwaar maakte. Een materieel causaal verband (in de zin dat de gronden van het bezwaar moeten hebben bijgedragen aan de herroeping) is weliswaar geen vereiste voor een kostenvergoeding voor de bezwaarfase. Maar dit gaat verder: er is geen enkel causaal verband, ook niet in de tijd gezien. Naar de stand van de bestuurlijke besluitvorming op het moment waarop het bezwaar is gemaakt, was de vastgestelde WOZ-waarde (dus ná vermindering) niet meer te hoog. Naar de stand op dat moment was er dus geen sprake van een onrechtmatigheid. Ik meen dat dit van belang is voor de interpretatie van het begrip ‘bestreden besluit’ voor de toepassing van art. 7:15 Awb, althans voor interpretatie van de zinsnede ‘voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid’ voor de toepassing van dat artikel. Ik meen dat dit van belang is gelet op de achtergrond van de regeling voor vergoeding van kosten van bezwaar.

Die achtergrond is de volgende. De regeling is ingevoerd bij Wet van 24 januari 2002.93.Aanleiding voor indiening van het wetsvoorstel dat tot deze wet heeft geleid, was dat de rechtspraak van de Hoge Raad en die van de hoogste bestuursrechters uiteenliepen wat betreft aansprakelijkheid van het bestuursorgaan voor kosten van de bezwaarfase (voorprocedure).94.In de memorie van toelichting is daarover onder meer het volgende opgemerkt:95.

“(…) de hoogste bestuursrechters [hebben] in het kader van artikel 8:73 Awb een vaste jurisprudentie gevestigd, die inhoudt dat de kosten van de voorprocedure slechts in bijzondere gevallen als vermogensschade worden vergoed (…). In de woorden van de Centrale Raad van Beroep is daartoe slechts aanleiding «...indien de primaire besluitvorming dermate ernstige gebreken vertoont, dat gezegd moet worden dat het bestuursorgaan tegen beter weten in een onrechtmatig besluit ten aanzien van appellant heeft genomen.» (…).

De Hoge Raad, daarentegen, aanvaardt een aanzienlijk verdergaande aansprakelijkheid van het bestuursorgaan voor de kosten van de voorprocedure. Volgens HR 20 februari 1998, (…) BNB 1998, 207, m.n. P.J. Wattel (Staat/ [...] ) dient een besluit dat in bezwaar wordt herroepen in ieder geval als een onrechtmatige daad aan het bestuursorgaan te worden toegerekend, indien dit besluit berustte op een onjuiste wetsuitleg. Derhalve dient het bestuursorgaan in dat geval de door het herroepen besluit veroorzaakte schade te vergoeden, naar het zich laat aanzien inclusief eventuele kosten van de voorprocedure. Dit betekent dat op bestuursorganen aansprakelijkheid rust voor onrechtmatige besluiten, ook als de onrechtmatigheid nog in de bezwaarschriftprocedure wordt weggenomen, welke aansprakelijkheid mede de schade bestaande uit de kosten van de voorprocedure omvat. (...) De Hoge Raad heeft zijn standpunt inmiddels herhaald in HR 17-12-1999, RvdW 2000, 5 (Groningen/ [...] ).”

Het wetsvoorstel voorzag erin om, kort gezegd, aan te sluiten bij de rechtspraak van de bestuursrechters, met als criterium voor vergoedingsplicht ‘ernstige onzorgvuldigheid’.96.Het wetsvoorstel is echter op dit punt ingrijpend gewijzigd door een amendement-Dittrich c.s.97.tot het huidige criterium. Dit criterium ligt veel dichter bij de (in de memorie van toelichting genoemde) jurisprudentie van de Hoge Raad dan het voorgestelde criterium. Uit een brief van de Minister van Justitie over het amendement volgt dat hij bezwaren had tegen eerdere amendementen die voorzagen in een ruimere vergoedingsplicht dan het wetsvoorstel, dat het amendement-Dittrich c.s. een vergoedingsplicht voorstelt die duidelijk beperkter is maar nog altijd aanzienlijk ruimer dan in het wetsvoorstel van de regering, dat dit amendement daarom gedeeltelijk aan de bezwaren tegemoetkomt, dat dit amendement echter naar zijn oordeel, zij het in mindere mate, zal leiden tot een op zichzelf onwenselijke juridisering van de bezwaarschriftprocedure, en dat hij het oordeel over het amendement aan de Tweede Kamer overlaat.98.De Tweede Kamer heeft het amendement aangenomen.99.

De toelichting op het amendement-Dittrich c.s. vergelijkt niet met zoveel woorden het (amendement-)voorstel wat betreft de vergoedingsplicht met de jurisprudentie van de Hoge Raad. Er is niettemin geen enkele aanwijzing dat de wetgever heeft beoogd een ruimere vergoedingsplicht te creëren dan die welke voortvloeit uit de tot dat moment gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad. Eerder het tegendeel, gelet op de introductie van het ‘te wijten’-criterium. Dit vindt ook steun in de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer, waarin onder meer het volgende is opgemerkt naar aanleiding van vragen over de betekenis van het wetsvoorstel na aanvaarding van het amendement-Dittrich c.s.:100.

“Naar huidig recht aanvaardt de Hoge Raad, gelet op zijn jurisprudentie, een verregaande aansprakelijkheid van het bestuursorgaan voor de kosten van de voorprocedure. De Hoge Raad heeft bepaald dat voor vergoeding van de kosten van rechtsbijstand in de voorprocedure, geen andere eisen gelden dan die voor onrechtmatige daad gelden en die zijn terug te vinden in artikel 6:96 BW. Op grond van dit artikel moeten de kosten van de voorprocedure als vermogensschade worden vergoed indien de beslissing om bijstand te vragen redelijk is en de omvang van de daarmee gemoeide kosten redelijk is. Deze jurisprudentie van de Hoge Raad kan zodanig worden uitgelegd dat iedere onrechtmatigheid leidt tot een verplichting tot vergoeding van de kosten van de bestuurlijke voorprocedure. In het wetsvoorstel wordt de vergoedingsplicht, na aanvaarding van het amendement-Dittrich, beperkt tot inhoudelijke fouten die aan het bestuursorgaan te wijten zijn.”

Naar mij voorkomt zou in een geval als dit geen aansprakelijkheid van de heffingsambtenaar voor kosten van de bezwaarfase bestaan op basis van de maatstaven van de civielrechtelijke jurisprudentie. De oorspronkelijke WOZ-beschikking was weliswaar onrechtmatig, maar het causaal verband tussen die onrechtmatigheid en de kosten van de bezwaarfase ontbreekt. Op het moment dat het bezwaar werd gemaakt, was de onrechtmatige toestand immers al opgeheven doordat de vastgestelde WOZ-waarde al verminderd was. De kosten van bezwaar zijn dan ook niet aan te merken als schade als gevolg van de onrechtmatige oorspronkelijke WOZ-beschikking. Belanghebbende heeft nog wel kosten in de bezwaarfase gemaakt, maar de kosten zijn gemaakt om de vastgestelde WOZ-waarde (na ambtshalve vermindering) verder verminderd te krijgen. Aangezien de vaststelling op die waarde niet onrechtmatig was, is er ook geen sprake van een schadevergoedingsplicht voor die kosten.

In aanmerking genomen dat de wetgever geen ruimere, maar juist een beperktere kostenvergoedingsplicht heeft willen creëren dan de schadevergoedingsplicht die voortvloeit uit de jurisprudentie van de Hoge Raad, pleit het voorgaande voor de benadering van het Hof.

Standpunt

Al met al lijkt mij de benadering van het Hof juist. Het is juist dat de verminderingsbeschikking leidt tot wijziging van de primaire beschikking zelf (vgl. 5.9-5.10). Verder past het bij de achtergrond van de kostenvergoedingsregeling (vgl. 5.18-5.23) om art. 7:15(2) Awb zo uit te leggen dat indien bij uitspraak op bezwaar een vastgestelde WOZ-waarde niet wordt gewijzigd ten opzichte van de waarde zoals vastgesteld na een ambtshalve vermindering die heeft plaatsgevonden vóórdat bezwaar werd gemaakt, er geen sprake is van een herroeping van het bestreden besluit wegens aan de heffingsambtenaar te wijten onrechtmatigheid. Opmerking verdient daarbij dat het mijn voorkeur heeft om de uitleg te richten op de term ‘het bestreden besluit’ in de context van de gehele zinsnede ‘voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid’. Ik zou de uitleg dus niet specifiek richten op de term ‘het bestreden besluit’ in het algemeen, omdat die term ook elders in de Awb voorkomt en de reikwijdte en implicaties van een dergelijke uitleg lastig te zijn overzien. Een dergelijke op de (proces)kostenvergoedingsregeling toegesneden (en daartoe beperkte) uitleg van een begrip is niet zonder precedent.101.

Ik onderken dat het volgen van de benadering van het Hof in voorkomende gevallen afbakeningsvragen kan oproepen. Denk aan een vergelijkbaar geval als het onderhavige, maar dan met het verschil dat de verminderingsbeschikking pas wordt bekendgemaakt nadat het bezwaarschrift is ingediend, waarbij dan weer variaties mogelijk zijn bijvoorbeeld of de toezegging tot vermindering is gedaan voor of na het moment waarop het bezwaar is gemaakt. Het belang van eenvoud kan ermee zijn gediend dat afbakeningsvragen worden voorkomen, en dit belang kan in dat opzicht pleiten voor de benadering van de Rechtbank. Ik zie hierin echter onvoldoende aanleiding om de benadering van het Hof onjuist te achten terwijl die recht doet aan de strekking van de kostenvergoedingsregeling, namelijk het vergoeden van kosten die worden opgeroepen door onrechtmatig handelen.

Tot slot, hoewel juridisch niet van belang, wijs ik er nog op dat afwijzing van de benadering van het Hof tot allerlei gedragseffecten kan leiden. Indien in een geval als dit recht zou bestaan op een kostenvergoeding voor bezwaar, is het verlenen van ‘no cure no pay’-rechtsbijstand na ambtshalve vermindering een ‘spel zonder nieten’, sterker nog: een spel met een zekere opbrengst, die zelfs nog kan worden verhoogd door bijvoorbeeld een deskundigenrapport uit te brengen. Dit kan tot allerlei perverse gedragseffecten leiden.102.Die effecten kunnen op hun beurt ertoe leiden dat heffingsambtenaren, zolang de bezwaartermijn nog niet is verstreken, terughoudend(er) zullen worden met hun laagdrempelige wijze van handelen (dat wil zeggen na telefonisch contact nagaan of er aanleiding is voor ambtshalve vermindering). Ook dat gedragseffect lijkt mij onwenselijk.

Voor de bepaling van de hoogte van de proceskostenvergoeding in beroep heeft het Hof een wegingsfactor 0,25 (licht) toegepast. Het Hof heeft daarbij “in aanmerking genomen dat het beroep slechts slaagt vanwege een procedurele reden die geen gevolgen heeft voor de WOZ-waarde (…).” Het derde middel houdt in dat het Hof daarmee blijk geeft een onjuist criterium te hanteren.

Uit rechtspraak van de Hoge Raad leid ik af dat de Hoge Raad zich, eufemistisch gezegd, niet al te veel wil bemoeien met de bepaling door een feitenrechter van de hoogte van de wegingsfactor voor de zwaarte van de zaak. Zoals de Hoge Raad het verwoordt in het door belanghebbende aangehaalde arrest HR BNB 2011/265: “de bepaling van het gewicht van de zaak door de feitenrechter [is], als verweven met waarderingen van feitelijk aard, in cassatie slechts beperkt toetsbaar (…).”103.De Hoge Raad vereist niet in het algemeen dat de feitenrechter een motivering geeft voor zijn vaststelling van de wegingsfactor. Illustratief is het arrest HR BNB 2022/128.104.Het gerechtshof had in een parkeerbelastingzaak de zaak teruggewezen en een wegingsfactor 0,25 toegepast bij de berekening van de (proces)kostenveroordeling (voor hoger beroep, beroep en – opmerkelijk – bezwaar) zonder die factor te motiveren. De Hoge Raad oordeelt dat de beslissing van het Hof over de wegingsfactor ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk is. In een ander arrest had het gerechtshof een wegingsfactor 2 toegepast. De Hoge Raad oordeelt dat, in aanmerking genomen dat de inspecteur voor het gerechtshof geen standpunt heeft ingenomen wat betreft het gewicht van de zaak, het gerechtshof zijn oordeel niet nader hoefde te motiveren.105.

Gelet op deze jurisprudentie kan de paradox zich voordoen dat een oordeel van een feitenrechter over de wegingsfactor kwetsbaarder wordt voor cassatie als dat oordeel (meer) wordt gemotiveerd. Dat zou hier aan de orde kunnen zijn.

In het eerdergenoemde arrest HR BNB 2022/128 overweegt de Hoge Raad namelijk dat de wegingsfactor niet uitsluitend kan worden bepaald aan de hand van de “bewerkelijkheid en de gecompliceerdheid van de zaak en de daarmee verband houdende werkbelasting van de rechtsbijstandverlener“ aangezien dit gewicht tevens wordt bepaald door “het – al dan niet in geld uit te drukken – belang” dat met het aanwenden van het rechtsmiddel was gemoeid. Ik leid hieruit af dat de relevante factoren voor het gewicht van de zaak zijn (i) de bewerkelijkheid en de gecompliceerdheid van de zaak, samenhangend daarmee (ii) de werkbelasting van de rechtsbijstandverlener, en (iii) het (geldelijk) belang bij het rechtsmiddel. Gelet hierop zijn niet van belang (a) de mate waarin de klachten gegrond zijn bevonden en (b) het belang van de punten waarop belanghebbende gelijk krijgt. Deze elementen zeggen immers niets over de zwaarte van de zaak als geheel in het licht van de factoren (i), (ii) en (iii).

Als ik het goed zie, gaan ook de gerechtshoven van dit een en ander uit in de door hen openbaar gemaakte richtsnoer voor de vergoeding van proceskosten.106.Zie onderdeel 1.2 van de richtsnoer:107.

“Het gewicht van de zaak wordt bepaald door het belang en de ingewikkeldheid. De uitkomst van de beoordeling van het gewicht van de zaak dient in overeenstemming te zijn met de bewerkelijkheid en de gecompliceerdheid van de zaak en de daarmee verband houdende werkbelasting van de rechtsbijstandverlener (HR 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2293). De beoordeling van het gewicht van de zaak is in beginsel niet afhankelijk van de mate waarin grieven gegrond worden bevonden. Dit laat onverlet dat inhoudelijke merites van grieven relevant kunnen zijn bij de beoordeling van het gewicht van een zaak. Indien een geschil in essentie om een kwestie van ondergeschikt belang gaat, maar daarnaast kennelijk ongegronde grieven worden aangevoerd, kan een lagere wegingsfactor aangewezen zijn.”

In deze zaak was bij de Rechtbank in geschil (i) de vastgestelde WOZ-waarde en (ii) de beslissing over de kostenvergoeding voor bezwaar. De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld met betrekking tot geschilpunt (ii) en een (proces)kostenvergoeding toegekend voor bezwaar en beroep met een wegingsfactor 1. Die wegingsfactor is naar mijn indruk gebruikelijk in een WOZ-zaak. Mijn indruk van de feitenrechtspraak is namelijk dat doorgaans in een WOZ-zaak een wegingsfactor 1 wordt toegepast, of in (deels) de woorden van HR BNB 2011/265 gezegd: dat een feitenrechter in een WOZ-zaak “in de regel tot de bevinding komt dat het gewicht van een zaak gemiddeld is.” Ik merk verder op dat de Heffingsambtenaar in hoger beroep weliswaar subsidiair ook is opgekomen tegen de hoogte van de door de Rechtbank toegepaste wegingsfactor, maar dat zijn klacht is gebaseerd op een mijns inziens onjuist uitgangspunt (zie 6.12 hierna). Voor het overige heeft de Heffingsambtenaar de wegingsfactor niet bestreden.

Kortom, voor de beroepsfase lijkt ervan te kunnen worden uitgegaan dat de zwaarte van de zaak als geheel gezien een wegingsfactor 1 rechtvaardigt. De enige (kenbare) reden dat het Hof een lagere wegingsfactor toekent is dat het beroep slechts slaagt vanwege een procedurele reden die geen gevolgen heeft voor de WOZ-waarde. Gelet op wat in 6.4 is vermeld, is dat echter een element dat niet van belang is voor de bepaling van de zaakzwaarte. In dat opzicht lijkt mij de klacht van belanghebbende gegrond.

Ik kan me echter voorstellen dat de Hoge Raad zijn aandrang om op dit punt te casseren – voor zover al aanwezig – weet te beteugelen. Ik meen dat daarvoor ook grond is. Ten eerste is daarvoor een inhoudelijke reden, zij het dat daarbij een procedurele complicatie speelt. Ten tweede is er een reden die ermee te maken heeft dat het Hof het in zeker opzicht wel goed gezien heeft, zij het dat het Hof het verkeerde haakje heeft gebruikt, wat het Hof niet verweten kan worden omdat het bestaan van het juiste haakje pas bekend is geworden in een arrest gewezen na zijn uitspraak.

De inhoudelijke reden is dat een vraag is óf er wel sprake is van een dictumfout in de uitspraak op bezwaar. Als een bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats, aldus art. 7:11(1) Awb. Als die heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit, aldus art. 7:11(2) Awb. In het fiscale recht wordt aan dit laatste een wat andere, c.q. eigen, invulling gegeven: het bestreden besluit zelf wordt gewijzigd. Dit overigens met medeweten van de (mede-)wetgever, die opmerkt dat een vermindering van een aanslag bij uitspraak op bezwaar “materieel op hetzelfde neer[komt] als het herroepen van de bestreden aanslag en het opleggen van een nieuwe aanslag tot het juiste bedrag.”108.Van belang is hier de constatering dat, bij een ontvankelijk bezwaar, art. 7:11 Awb – anders dan bijv. art. 8:70 Awb – geen dictum voorschrijft. Het is niet vereist om het bezwaar gegrond of ongegrond te verklaren. Het gaat erom of het bestreden besluit al dan niet herroepen wordt. Dat is ook de beslissing waarover het in bijvoorbeeld art. 7:12 Awb gaat. In termen van het belastingrecht: de beschikking wordt gehandhaafd dan wel wordt gewijzigd of vernietigd. Ik merk daarbij nog op dat een bezwaar dat op zichzelf gezien gegrond is, niet per se hoeft te leiden tot wijziging van de beschikking, bijvoorbeeld als gevolg van interne compensatie. In dit geval houdt de uitspraak op bezwaar in wezen in dat de WOZ-waarde wordt gehandhaafd op het bedrag zoals vastgesteld ná ambtshalve vermindering vóórdat bezwaar werd gemaakt (vgl. 2.4). Dat staat er niet letterlijk zo, maar zo kan de uitspraak op bezwaar wel worden ‘verstaan’ (vgl. de handelwijze van de Hoge Raad vermeld in 5.9). Zo verstaan is het ‘dictum’ (handhaving op het reeds verminderde bedrag) juist en is er geen reden voor vernietiging van de uitspraak op bezwaar. Procedurele complicatie is echter dat het College in cassatie geen verweer heeft gevoerd en geen incidenteel cassatieberoep heeft ingesteld. In dat opzicht heeft in cassatie als uitgangspunt te gelden dát de Heffingsambtenaar een dictumfout heeft gemaakt.

Dan de tweede reden. In het oordeel van het Hof klinkt door dat – in mijn woorden – het belang van het punt waarop het beroep gegrond is zodanig gering is, namelijk een dictumfout dat geen enkel materieel nadelig gevolg heeft voor belanghebbende, dat slechts een proceskostenvergoeding op basis van de laagste wegingsfactor gerechtvaardigd is. Het Hof is er daarbij denkelijk van uitgegaan dat het niet eraan ontkomt om het beroep wel gegrond te verklaren en om daarom een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase toe te kennen. Uit het arrest HR BNB 2022/120109.blijkt mijn inziens dat het met het rechtsgevoel van het Hof dat een dictumfout niet een proceskostenvergoeding voor het volle pond rechtvaardigt, wel goed zat en dat het Hof het in dat opzicht wel goed gezien heeft. Ik begrijp het arrest echter zo dat het Hof zelfs niet eens een proceskostenvergoeding had hoeven geven. Het Hof had namelijk niet eens tot een gegrondverklaring van het beroep mogen komen. In het genoemde arrest oordeelt de Hoge Raad namelijk “dat vernietiging van een door de voorgaande rechter gedane uitspraak wegens een (vermeende) misslag in het dictum slechts aangewezen is indien de belangen van de appellant daarmee kunnen worden gediend.” Ik meen dat dit dienovereenkomstig geldt voor een (vermeende) misslag in het dictum van de uitspraak op bezwaar.110.Toegepast op het onderhavige geval leidt dit tot de conclusie dat vernietiging van de uitspraak niet was aangewezen aangezien daarmee geen redelijk belang van belanghebbende zou zijn gediend. Ik merk daarbij op dat (in het arrest HR BNB 2022/120 besloten ligt dat) het feit dat een gegrondverklaring van het (hoger of cassatie-)beroep van belanghebbende tot een proceskostenvergoeding zal leiden, niet een zodanig belang is. (Ook) een ander belang is niet gesteld. Dat het Hof niet voor deze weg gekozen heeft, heeft denkelijk ermee te maken dat het arrest dateert van ná de uitspraak van het Hof. Ik merk daarbij op dat het arrest op dit punt als een ‘omgaan’ althans ‘nieuw’ wordt gezien.111.

Ook hier speelt echter de in 6.9, aan het slot, genoemde procedurele complicatie. Ambtshalve cassatie behoort op zich tot de mogelijkheden, maar acht ik niet aantrekkelijk, omdat dit belanghebbende in een slechtere positie zou brengen. Het zou echter vreemd zijn om het oordeel van het Hof te casseren op de grond dat het bij de vaststelling van de wegingsfactor een element heeft meegewogen dat niet relevant is voor het gewicht van de zaak, terwijl dat element juist meebrengt dat – bij de voorafgaande stap – er niet eens een verplichting was om een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase toe te kennen. Naar mij voorkomt is een evenwichtige oplossing om enerzijds niet ambtshalve te casseren en anderzijds te oordelen dat het middel gegrond is maar dat het niet tot cassatie kan leiden. Onderbouwing voor dit laatste is het volgende. Het Hof heeft het gebrek aan belang bij correctie van de dictumfout tot uitdrukking gebracht in berekening van de proceskostenvergoeding op basis van de laagst mogelijke wegingsfactor. Het Hof is daarbij kennelijk uitgegaan van de opvatting dat het beroep gegrond moest worden verklaard en daarom een proceskostenvergoeding moest worden toegekend. Indien het Hof was uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, was het beroep ongegrond en had het een proceskostenvergoeding achterwege kunnen laten. Belanghebbende kan in dat opzicht niet in een betere positie komen met zijn klacht over de gevolgen die het Hof heeft verbonden aan de (vermeende) misslag in het dictum van de uitspraak op bezwaar, in aanmerking genomen dat de strekking van die klacht is dat het Hof een hogere proceskostenvergoeding had moeten toekennen.

Tot slot, bovenstaande gaat uit van de situatie dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat geen recht bestaat op een kostenvergoeding van bezwaar. Mocht dat oordeel – anders dan waartoe ik concludeer – onjuist zijn, dan kan dat van invloed zijn op de hoogte van de proceskostenvergoeding in beroep. Ik zie geen aanleiding voor (rechtskundige) voorlichting van de Hoge Raad op dit punt, afgezien van de volgende opmerking. De Heffingsambtenaar is in hoger beroep subsidiair opgekomen tegen de hoogte van de (proces)kostenvergoeding in bezwaar en beroep. Zijn klacht daartegen is gebaseerd op het uitgangspunt dat het in dit geval onredelijk is om rechtsbijstand in te roepen omdat de vastgestelde WOZ-waarde al ambtshalve verminderd was. Dit uitgangspunt lijkt mij onjuist. Belanghebbende heeft in bezwaar (en beroep) een (nog) lagere WOZ-waarde bepleit. Dat stond hem vrij; hij hoeft het immers niet eens te zijn met de hoogte van de vermindering. Gelet daarop kan de gestelde onredelijkheid van het inroepen van de rechtsbijstand niet worden gegrond op de omstandigheid dat al een ambtshalve vermindering had plaatsgevonden. Andere omstandigheden heeft de Heffingsambtenaar niet aangevoerd.

Het eerste middel houdt in de kern in dat de Heffingsambtenaar niet bevoegd was om de primair vastgestelde waarde ambtshalve te verminderen, omdat niet aan de voorwaarden van art. 2 Uitvoeringsbesluit is voldaan.

Voor zover in het eerste middel besloten ligt het betoog dat de verminderingsbeschikking non-existent is, faalt het middel omdat het betoog onjuist is, reeds gelet op het frauduleuze-teruggaaf-arrest (zie 4.5).

Voor het overige is er geen belang bij de beoordeling van het eerste middel. Ook indien juist zou zijn dat de Heffingsambtenaar niet bevoegd was om de primair vastgestelde waarde ambtshalve te verminderen, neemt dat namelijk niet weg dat de ambtshalve vermindering wel heeft plaatsgevonden. Die ambtshalve vermindering is een in deze procedure onaantastbaar gegeven (zie 4.6). Bovendien heeft belanghebbende geen rechtens te honoreren belang bij vernietiging van de ambtshalve vermindering (zie 4.7).

Ik geef de Hoge Raad niettemin in overweging om (ten overvloede) in te gaan op het eerste middel, teneinde duidelijkheid te scheppen over (de grenzen aan) de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om een vastgestelde WOZ-waarde ambtshalve te verminderen binnen de bezwaartermijn.

De in de toelichting op het eerste middel verwoorde klachten tegen rechtsoverweging 4.10 van het Hof zijn gegrond. Die rechtsoverweging geeft, zoals ik haar opvat, op verschillende onderdelen blijk van een onjuiste duiding van de wetsgeschiedenis en de wijzigingen in de regelgeving (vgl. 4.50-4.55).

Dat neemt niet weg dat het eerste middel faalt, omdat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de Heffingsambtenaar bevoegd was de primair vastgestelde waarde ambtshalve te verminderen. Art. 2 Uitvoeringsbesluit beperkt weliswaar de bevoegdheid van de heffingsambtenaar tot ambtshalve vermindering (4.57), maar dit artikel ziet alleen op gevallen waarin de vastgestelde waarde onherroepelijk vaststaan (4.58). Verder kan weliswaar na het vervallen van de art. 65-verwijzing, art. 30 Wet WOZ niet meer dienen als grondslag voor een ambtshalve vermindering van een vastgestelde WOZ-waarde binnen de bezwaartermijn, maar dat neemt niet weg dat de bevoegdheid daartoe wel bestaat. Als HR BNB 2001/56 als uitgangspunt wordt genomen, zou die bevoegdheid kunnen worden gebaseerd op art. 29 Wet WOZ (vgl. 4.60 en 4.63). Maar ook als dat artikel als een te wankele basis wordt geacht (vgl. 4.59, 4.61 en 4.62), meen ik dat de bevoegdheid bestaat. De bevoegdheid van een heffingsambtenaar om bij beschikking een WOZ-waarde vast te stellen, impliceert namelijk als uitgangspunt de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om binnen de bezwaartermijn de desbetreffende vastgestelde WOZ-waarde ambtshalve te verminderen (4.65-4.66). Dat doorkruist het wettelijke systeem of de bedoeling van de wetgever niet (4.67). Ook het gegeven dat er in voorkomende gevallen een of meer derde-belanghebbenden kunnen zijn bij een WOZ-waarde, met mogelijk een tegengesteld belang, is geen grond om de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering in het algemeen niet te aanvaarden (4.68). Tot slot, de drempelgrenzen van art. 2 Uitvoeringsbesluit gelden niet, ook niet dienovereenkomstig, voor ambtshalve vermindering binnen de bezwaartermijn (4.69).

Het tweede cassatiemiddel faalt ook. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat de verminderingsbeschikking leidt tot wijziging van de primaire WOZ-beschikking zelf (vgl. 5.9-5.10). Verder past het bij de achtergrond van de kostenvergoedingsregeling (vgl. 5.18-5.23) om art. 7:15(2) Awb zo uit te leggen dat indien bij uitspraak op bezwaar een vastgestelde WOZ-waarde niet wordt gewijzigd ten opzichte van de waarde zoals vastgesteld na een ambtshalve vermindering die heeft plaatsgevonden vóórdat bezwaar werd gemaakt, er geen sprake is van een herroeping van het bestreden besluit wegens aan de heffingsambtenaar te wijten onrechtmatigheid.

Het derde cassatiemiddel kan evenmin tot cassatie leiden. Belanghebbende klaagt er strikt genomen terecht over dat het Hof bij bepaling van de wegingsfactor voor de zwaarte van de zaak een element in aanmerking heeft genomen dat niet relevant is voor de zwaarte van de zaak (zie 6.4-6.7). Na de uitspraak van het Hof is echter het arrest HR BNB 2022/120 gewezen, waaruit (dienovereenkomstig) volgt dat in het geval van een misslag in het dictum van de uitspraak op bezwaar – zo daarvan hier al sprake is (vgl. 6.9) – vernietiging van die uitspraak slechts aangewezen is indien de belangen van de indiener van het beroep daarmee kunnen worden gediend, wat hier niet het geval is (6.10). Indien het Hof was uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, was het beroep dus ongegrond en had het Hof een proceskostenvergoeding dus zelfs achterwege kunnen laten. Belanghebbende kan in dat opzicht niet in een betere positie komen met zijn klacht (6.11).

Tot slot, het Hof heeft bij de bepaling van de proceskostenvergoeding een waarde per punt gehanteerd van € 541. Dat is in overeenstemming met het tarief vermeld in onderdeel B1, onder 1, van de bijlage bij het Besluit Proceskosten Bestuursrecht (tekst 2022). Inmiddels is duidelijk dat dit tarief niet gehanteerd mag worden.112.Een daartegen gerichte klacht ontbreekt echter. Voor zover mij bekend casseert de Hoge Raad niet ambtshalve op dit punt. Ik zie daartoe ook geen aanleiding in dit geval, nu niet eens een proceskostenvergoeding voor beroep had hoeven te worden toegekend.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal