HR, 20-01-2012, nr. 10/04553

Nr. 10/04553

Derde Kamer B

Heffingsrente 1998 - 2000

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 29 juni 2011 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X B.V. (hierna: belanghebbende) is een onderdeel van het A concern. Zij produceert, verwerkt en verhandelt diverse producten, met name voedingsmiddelen.

1.2 De Inspecteur(1) heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 ter grootte van ƒ 2.131.704. Tegelijk met deze naheffingsaanslag is belanghebbende bij beschikking ƒ 149 aan heffingsrente in rekening gebracht, alsmede een boete opgelegd ter grootte van ƒ 10.000.

1.3 Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt, dat door de Inspecteur bij uitspraak is afgewezen. Het door haar ingestelde beroep is door het Gerechtshof Amsterdam gegrond verklaard.(2) Het bedrag van de naheffingsaanslag is verminderd tot ƒ 1.940.435 (€ 880.531). De boete is door het Gerechtshof ambtshalve verminderd tot nihil. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard.(3)

1.4 De Inspecteur heeft aan belanghebbende bericht dat door een administratieve fout te weinig heffingsrente is berekend. Het bedrag van de heffingsrente had ƒ 284.409 moeten zijn in plaats van ƒ 149. De Inspecteur heeft vervolgens een nadere beschikking heffingsrente vastgesteld op het formulier voor het opleggen van een naheffingsaanslag voor een bedrag van ƒ 284.260.

1.5 Belanghebbende heeft tegen deze nadere beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de nadere beschikking heffingsrente verminderd tot ƒ 268.655, in vervolg op de vermindering van de naheffingsaanslag door het Gerechtshof Amsterdam (zie 1.3).

1.6 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank).(4) De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de nadere beschikking heffingsrente vernietigd. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).(5) Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

2. Het geschil

Rechtbank

2.1 De Rechtbank omschrijft het geschil:

3.2. Partijen houdt verdeeld de vraag of verweerder de bevoegdheid heeft een eenmaal vastgestelde beschikking heffingsrente bij nadere beschikking te herzien, in de zin van verhogen.

2.2 De Rechtbank beperkt zich in haar overwegingen tot de betekenis van artikel 30j, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR):

3.4. Anders dan verweerder bepleit, vormt de tweede volzin van dat artikel onvoldoende wettelijke grondslag om de te weinig in rekening gebrachte heffingsrente op grond van artikel 20 AWR na te heffen.

3.5. De mogelijkheid een eenmaal vastgestelde, financieel belastende beschikking ten nadele van de belastingplichtige te herzien, behoeft een expliciete wettelijke grondslag. Dit geldt ook in het geval de te weinig in rekening gebrachte heffingsrente zou berusten op een vergissing, die voor de belastingplichtige kenbaar was of kon zijn (...).

3.6 Blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 30j AWR (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1988/1989, nr. 21198, nr. 3., blz. 114-115) volgt de beschikking heffingsrente het regime van de aanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt berekend. De wetgever heeft daarbij met name het oog gehad op de regels omtrent rechtsbescherming, opdat op de procedures met betrekking tot de belastingaanslag en de beschikking heffingsrente dezelfde regels van toepassing zijn. De bevoegdheid een eenmaal genomen beschikking heffingsrente te herzien (in de zin van verhogen) is in artikel 30j AWR niet met zoveel woorden gegeven. De bepalingen omtrent naheffing of navordering zijn niet van toepassing verklaard. De vereiste wettelijke grondslag voor een herziening van de beschikking heffingsrente in de zin van verhogen ontbreekt derhalve (vgl. hof Amsterdam 17 september 2008, nrs. 04/00391 en 04/00392, overweging 5.19.4).

3.7. De rechtbank wijst er voorts op dat de opvatting van verweerder er toe zou leiden dat voor herziening van een beschikking heffingsrente in de zin van verhogen verschillende regimes zouden gelden al naar gelang de aard van de aanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, nu artikel 16 AWR voor heffing van belasting bij wege van aanslag en artikel 20 AWR voor heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte uiteenlopende eisen stellen. Die verschillen worden niet gerechtvaardigd door het karakter van de beschikking heffingsrente. Hierin ziet de rechtbank een reden te meer voor de conclusie dat de noodzakelijke wettelijke grondslag voor herziening van de beschikking heffingsrente ten nadele van de belastingplichtige niet in artikel 30j AWR is gegeven.

2.3 Het vorenstaande leidt de Rechtbank tot de conclusie dat de nadere beschikking heffingsrente niet in stand kan blijven en dat het beroep gegrond moet worden verklaard.

Hof

2.4 Het Hof omschrijft het geschil:

In geschil is of het de inspecteur vrijstond de aanvankelijk te weinig in rekening gebrachte heffingsrente bij nadere beschikking (...) alsnog in rekening te brengen.

2.5 Het Hof citeert r.o. 3.5 van de uitspraak van de Rechtbank en maakt deze overweging tot de zijne (r.o. 4.3). Vervolgens wijst het Hof in zijn r.o. 4.4 de stelling van de Inspecteur af dat de wettelijke grondslag van de nadere beschikking is te vinden in artikel 30j, eerste lid, tweede volzin, AWR. Het Hof citeert uit Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, p. 114-115 (zie hierna onder 4.3) en overweegt dan:

4.4. (...) Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de wetgever met het bepaalde in meerbedoelde tweede volzin kennelijk slechts het oog heeft gehad op de regels omtrent de rechtsbescherming opdat op de procedures met betrekking tot de belastingaanslag en de beschikking heffingsrente dezelfde regels van toepassing zijn.

4.5. Anders dan bijvoorbeeld het geval is bij een bij beschikking te hoog vastgesteld verlies uit werk en woning of ondernemingsverlies (artikel 3.151, vierde lid, van de Wet IB 2001), of ten aanzien van een bij beschikking te laag vastgestelde waarde voor de Wet waardering onroerende zaken (artikel 27 van die wet), geeft noch artikel 30j, eerste lid, van de Awr nog(6) enige andere wettelijke bepaling de inspecteur de mogelijkheid in gevallen als het onderhavige de beschikking te herzien door middel van een nadere beschikking. Het is derhalve niet mogelijk een bij belastingheffing te laag bedrag aan in rekening gebrachte heffingsrente door middel van een nadere beschikking te corrigeren en alsnog in rekening te brengen.

2.6 Het voorgaande leidt het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is.

3. Het geding in cassatie

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 30j, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het niet mogelijk is bij de oplegging van de naheffingsaanslag te laag in rekening gebrachte heffingsrente door middel van een nadere beschikking te corrigeren, zulks ten onrechte omdat het hof daarmee miskent dat voor het vaststellen van een beschikking heffingsrente de bepalingen in de belastingwet, met inbegrip van de naheffingsbepalingen uit de AWR, die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing zijn.

3.3 In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat met de woorden in artikel 30j, eerste lid, tweede volzin, AWR "bepalingen in de belastingwet" niet alleen zijn bedoeld de bepalingen in de heffingswetten, maar ook de bepalingen in de AWR. Daarnaast merkt hij op dat de wetgever zonder enige beperking verwijst naar "de bepalingen die gelden voor de belastingaanslag" en derhalve niet alleen naar bepalingen die zien op de rechtsbescherming van de belastingplichtige. De rechtsbescherming zou al zijn verankerd in de eerste volzin van het eerste lid door de woorden "voor bezwaar vatbare". Ten slotte wijst de Staatssecretaris op de wetsgeschiedenis van artikel 30j, eerste lid, AWR. Hieruit volgt naar zijn mening niet dat de wetgever een beperkte verwijzing naar de "bepalingen in de belastingwet" voor ogen had.

4. De wetsgeschiedenis van de beschikking heffingsrente

4.1 De heffingsrenteregeling is te vinden in hoofdstuk VA van de AWR, die thans begint met artikel 30f. Zij is ingevoerd bij de Wet Berekening van rente inzake belastingen en premies volksverzekeringen.(7) Deze wet is in werking getreden per 1 april 1987. De Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp vermeldt:(8)

Met voornoemd voorstel wordt gevolg gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven van belasting moeten wachten. Hoezeer het streven van de belastingdienst erop is gericht een teruggaaf zo snel mogelijk te realiseren (...), niettemin is het niet te vermijden dat soms lang op een teruggaaf moet worden gewacht. Met het oog op deze late teruggaven van belasting achten wij een regeling voor vergoeding van rente gewenst. Voorts achten wij het redelijk ook tot rentevergoeding over te gaan wanneer betaalde belasting aan belastingplichtigen wordt teruggegeven.

Als tegenhanger van het vergoeden van rente houdt het voorstel mede in om in bepaalde gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen.

4.2 Volgens de heffingsrenteregeling stelt de inspecteur de heffingsrente vast bij beschikking. Daartegen kan bezwaar worden gemaakt, en de uitspraak daarop is vatbaar voor beroep. Het bedrag van de heffingsrente wordt vermeld op het aanslagbiljet, de uitspraak op bezwaar of op een afzonderlijk bekend gemaakte kennisgeving. Een en ander volgde destijds uit artikel 30d AWR. Dat artikel gold van 1 april 1987 tot en met 30 juni 1991 en luidde:

1. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij beschikking.

2. Het bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving afzonderlijk vermeld. Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de heffingsrente uit het afschrift van de beschikking.

3. (...)

4.3 De Wet Wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen(9), beter bekend als Wet Brede Herwaardering I, behelsde de introductie van een revisierente in een nieuw artikel 30d AWR. Nu werd het voormalige artikel 30d AWR in gewijzigde vorm opgenomen als artikel 30e AWR. Aan het eerste lid werd een volzin toegevoegd. Om de uitlegging van die volzin gaat het onderhavige geschil. Ook nieuw zijn de leden drie en vier. De tekst van artikel 30e AWR gold van 1 juli 1991 tot en met 31 december 1993:

1. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing (...).

2. (...) [CvB: zie de voorheen geldende tekst, 4.2]

3. Ingeval de belastingplichtige bezwaar heeft tegen de beschikking waarbij de heffingsrente is vastgesteld kan hij, in de gevallen waarin hij tevens bezwaar maakt tegen de aanslag of de naheffingsaanslag onderscheidenlijk beroep instelt tegen de navorderingsaanslag, het bezwaar vervatten in het bezwaarschrift waarbij bezwaar wordt gemaakt tegen de aanslag of de naheffingsaanslag onderscheidenlijk in het beroepschrift waarbij het beroep wordt ingesteld tegen de navorderingsaanslag.

4. Ingeval zowel bezwaar is gemaakt tegen de aanslag of de naheffingsaanslag als tegen de beschikking waarbij de heffingsrente is vastgesteld, doet de inspecteur uitspraak op beide bezwaren bij een gezamenlijke uitspraak. Op de in één beroepschrift vervatte beroepen beslist de rechter bij een gezamenlijke uitspraak.

5. (...) [CvB: dit lid gaat over revisierente].

De Memorie van Toelichting vermeldt bij het voorgestelde artikel 30e AWR:(10)

Artikel 30e bewerkstelligt in de eerste plaats een zekere stroomlijning van de bezwaar- en de beroepsprocedure voor de gevallen waarin naast een belastingaanslag een beschikking inzake heffings- of revisierente is opgelegd. Hiertoe strekt de tweede volzin van het eerste lid. Met deze bepaling wordt bereikt dat de bepalingen van de belastingwet, waaronder ook de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt begrepen, die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing zijn op de beschikking waarbij de heffingsrente wordt vastgesteld. Hierdoor volgt een beschikking inzake heffingsrente het regime van de aanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt berekend.

Dit betekent voor de bezwaar- en beroepsfase het volgende. Ingeval de belastingplichtige bezwaar heeft tegen de beschikking waarbij de heffingsrente is vastgesteld, hangt het af van het type belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente is berekend, of hij tegen de beschikking een bezwaarschrift moet indienen bij de inspecteur, dan wel in beroep moet komen bij de rechter. Betreft het een aanslag of een naheffingsaanslag, dan moet hij tegen de desbetreffende beschikking inzake heffingsrente in bezwaar gaan bij de inspecteur; betreft het een navorderingsaanslag dan moet hij in beroep komen bij de rechter.(11)

Deze opzet maakt het vervolgens mogelijk de afzonderlijke bezwaren en beroepen in één geschrift te verenigen (het voorgestelde derde lid). De bepaling is facultatief en laat onverlet de mogelijkheid dat de belastingplichtige binnen de bezwaartermijn eerst een bezwaarschrift indient tegen de beschikking en vervolgens tegen de aanslag of naheffingsaanslag zelf. De inspecteur dient ingevolge het vierde lid de verschillende bezwaren, ook indien deze bij afzonderlijke bezwaarschriften zijn ingediend, in één gezamenlijke uitspraak af te doen. Dit bevordert de proceseconomie en doet niet af aan de rechtsbescherming van degene die bezwaar aantekent. Een en ander geldt mutatis mutandis voor de beroepsprocedure. Bepalingen met deze strekking zijn ook opgenomen in het voorstel van wet tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen (Kamerstukken II 1988/89, 21 058, nrs. 1-2), dat op 13 maart 1989 bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal is ingediend.

In het nader rapport wordt opgemerkt:(12)

In de voorgestelde artikelen 30d en 30e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is onder meer geregeld dat met betrekking tot een beschikking inzake heffingsrente respectievelijk revisierente de bepalingen van de belastingwet, zoals de Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar ook de Algemene wet inzake rijksbelasting zelve, van overeenkomstige toepassing zijn die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan de desbetreffende beschikking is opgelegd.

4.4 Ten tijde van de invoering van de eerste tranche van de Algemene wet bestuurswet(13) (hierna: Awb) zijn de woorden "voor bezwaar vatbare" toegevoegd aan de eerste volzin van het eerste lid vóór het woord beschikking en vervielen het derde en vierde lid. Het tot dan toe geldende vijfde lid wordt het nieuwe derde lid. De tekst van artikel 30e luidde van 1 januari 1994 tot en met 31 mei 1996:

1. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing (...).

2. (...) [CvB: zie de voorheen geldende tekst]

3. (...) [CvB: dit lid gaat over revisierente].

De betreffende Memorie van Toelichting vermeldt:(14)

In de fiscale wetgeving wordt de term "beschikking" gehanteerd om aan te duiden dat daartegen een bezwaarschrift kan worden ingediend: de basis voor dit formele beschikkingsbegrip is gelegen in artikel 23 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Om verwarring te voorkomen met het begrip beschikking in de Algemene wet bestuursrecht - waar het begrip een materiële betekenis heeft - zal in het vervolg zowel in het gememoreerde artikel 23 als in de diverse andere bepalingen in de belastingwet waar het begrip als zodanig wordt gehanteerd, worden gesproken van "voor bezwaar vatbare beschikking", indien een beschikking bedoeld is waartegen bezwaar kan worden gemaakt.

De Memorie van Toelichting vermeldt over het vervallen van het derde en vierde lid:(15)

In artikel 30e kunnen het derde en vierde lid vervallen, aangezien de materie waarop deze leden betrekking hebben, wordt geregeld door de artikelen 24a en 25.

4.5 Bij Wet van 2 november 1995 is artikel 30e AWR vernummerd tot artikel 30j AWR, maar de tekst van de bepaling is niet veranderd.(16) De huidige tekst van artikel 30j, eerste lid, AWR luidt dus:(17)

1. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.

5. Standpunten van de Staatssecretaris

5.1 De Staatssecretaris heeft in zijn besluit van 17 februari 1995 een aantal vragen en antwoorden over de heffingsrente geformuleerd. Ik citeer vraag twee en vraag vier met de antwoorden daarop:(18)

2. Casus 2. een voorlopige aanslag is opgelegd conform het aangegeven belastbaar inkomen. Als gevolg van een administratieve fout is de aanslag te laag vastgesteld (ƒ 30 000 in plaats van ƒ 300 000) waarbij een aanzienlijk bedrag aan heffingsrente wordt vergoed. De belastingplichtige verzoekt vervolgens om een navorderingsaanslag. Vraag: is het mogelijk deze heffingsrente terug te vorderen? Antwoord: Ja, op grond van art. 30e dient er een nieuwe beschikking heffingsrente opgemaakt te worden waarbij het bedrag van de heffingsrente op nihil wordt gesteld met daarin vermeld het terug te betalen bedrag aan heffingsrente.

(...)

4. Vraag: is er een mogelijkheid tot herziening van de beschikking betreffende heffingsrente, indien te weinig heffingsrente in rekening is gebracht?

Antwoord: Heffingsrente wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking waarbij de berekening van de heffingsrente wordt beheerst door een eigen regime. Normaal gesproken wordt het bedrag van de heffingsrente vermeld op het aanslagbiljet, maar het is ook mogelijk dat deze beschikking bij aparte kennisgeving wordt bekendgemaakt (art. 30e, lid 1 en 2 AWR).

Gelet op deze omstandigheden is het zeer goed verdedigbaar dat de inspecteur het bedrag van de heffingsrente bij een aparte beschikking kan herzien. Deze beschikking dient wel genomen te worden met inachtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Voor wat betreft de termijn waarbinnen dit moet geschieden kan aansluiting gezocht worden bij de termijn waarbinnen de aanslag kan worden opgelegd (art. 11 AWR) of kan worden nagevorderd (art. 16 AWR) omdat krachtens art. 30e, eerste lid AWR de regels van de AWR van overeenkomstige toepassing zijn.

Bij de berekening van de heffingsrente in geval van herziening van de beschikking betreffende heffingsrente kan de heffingsrente uiteraard niet meer bedragen dan bij een juiste gang van zaken in rekening gebracht had moeten worden.

De Staatssecretaris (als uitvoerder van de wet) heeft het besluit van 17 februari 1995 plus de herziening ervan bij besluit van 6 december 2001 (zie 5.1) ingetrokken bij het besluit heffingsrente van 7 maart 2008.(19)

5.2 De Minister van Justitie en de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken gingen in hun brief aan de Tweede Kamer van 19 juni 1996 in op de inhoud van de toekomstige vijfde tranche van de Awb.(20) Zij kondigen aan dat de vijfde tranche onder meer het intrekken en wijzigen van beschikkingen zal betreffen. Maar in 2007 geven zij bij de behandeling van het wetsvoorstel Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht) aan dat geen concreet voornemen meer bestaat om te komen tot een vijfde tranche.(21) In de tussentijd had de Staatssecretaris van Financiën (als medewetgever) bij de behandeling van het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2004) de stelling betrokken dat een herziening van een beschikking een wettelijke grondslag nodig heeft. Hij stelde:(22)

De genoemde leden vragen voorts of de mogelijkheid tot herziening van de beschikking een wettelijke grondslag nodig heeft. Het antwoord hierop luidt bevestigend: zonder een in de wet vastgelegde mogelijkheid tot herziening staat de beschikking, na het verstrijken van de bezwaartermijn, definitief vast. De mogelijkheid tot herziening is op diverse plaatsen in de belastingwetgeving geregeld omdat telkens, afhankelijk van de materie waarop de beschikking betrekking heeft, de gronden waarop herziening mogelijk is, moeten worden aangegeven.

6. Jurisprudentie van de belastingrechter

Hoge Raad

6.1 HR BNB 1998/277 betrof een belastingplichtige die een onjuiste aangifte had gedaan, met als gevolg dat geen voorlopige aanslag werd opgelegd. Toen na onderzoek bleek dat de aangifte onjuist was, werd alsnog een voorlopige aanslag opgelegd. De wet voorzag echter niet in een regeling voor het in rekening brengen van heffingsrente. De Staat heeft de belastingplichtige vervolgens gedagvaard op grond van onrechtmatige daad en een vergoeding van de renteschade geëist. De Eerste Kamer van de Hoge Raad heeft overwogen:(23)

Ingevolge art. 104 Gr.w. worden belastingen van het Rijk geheven krachtens een wet. Dit artikel brengt aldus het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking, aan welk beginsel, dat ter bescherming van de burger strekt, juist op dit gebied ook traditioneel gewicht toekomt. In overeenstemming met dit beginsel vindt de belastingheffing plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de AWR, die zowel regels bevat betreffende de wijze van heffing, (...) als regels betreffende de gevolgen van onjuiste opgaven door belastingplichtigen, (...) alsook een regeling betreffende het in rekening brengen of vergoeden van rente (...).

De opvatting van het middel is met deze grondslag niet verenigbaar. Deze opvatting zou er immers toe leiden dat de Staat in geval van een aan schuld of een andere in art. 6:162 lid 3 bedoelde oorzaak te wijten onjuiste opgave door de belastingplichtige in een voorlopige of definitieve aangifte, met voorbijgaan van de wettelijke grondslag voor de belastingheffing door middel van een privaatrechtelijke vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad ter zake van aan de Staat ontgane belasting of aan de Staat ontgane voordelen die met die belasting bij een terstond juiste opgave zouden zijn verworven, bedragen zou kunnen innen, die de belastingdienst zich met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen, omdat zulks zou afstuiten op de beperkingen die in die regels met betrekking tot die heffing en haar gevolgen besloten liggen. (...)

Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van het wetsvoorstel dat tot de hier toepasselijke art. 30a e.v. AWR heeft geleid, dat toen de mogelijkheid is onderkend dat belastingplichtigen bewust een te lage schatting maken van hun inkomen of winst, waardoor voorlopige aanslagen tot een te laag bedrag zouden worden opgelegd, en dat er toen desondanks voor is gekozen geen regeling te treffen voor het tegengaan van mogelijke renteverliezen. Voor de mogelijkheid dat langs privaatrechtelijke weg vergoeding voor renteverliezen zou kunnen worden gevorderd, bevat die geschiedenis geen enkel aanknopingspunt. (...)

6.2 HR BNB 1998/379 betrof een navorderingsaanslag die was opgelegd ter correctie van een bij vergissing verleende vermindering van een primitieve aanslag tot nihil. De vermindering omvatte ook een vergoeding van heffingsrente van f 93.618. Dit bedrag aan heffingsrente werd door de inspecteur door middel van een navorderingsaanslag teruggevorderd. Het Gerechtshof Arnhem had geoordeeld dat de te weinig geheven inkomstenbelasting en premievervangende belasting wel konden worden nagevorderd, maar niet de vergoede heffingsrente. De inspecteur moest het bedrag van f 93.618 volgens het Gerechtshof door middel van een civiele vordering trachten te verhalen. Dit oordeel van het Gerechtshof werd uitgesproken toen het voornoemde arrest van de Eerste Kamer van de Hoge Raad (zie 6.1) nog niet was gewezen. De Hoge Raad heeft overwogen:(24)

3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat als gevolg van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing aan belanghebbende ten onrechte een aanvullende teruggaaf van ƒ 569 950 (alsmede een vergoeding van ƒ 93 618 aan heffingsrente) is verleend en dat dit belanghebbende na ontvangst van de verminderingsbeschikking aanstonds duidelijk moet zijn geweest. Op die grond heeft het geoordeeld dat, behoudens wat betreft de heffingsrente, de navorderingsaanslag terecht is opgelegd.

(...)

3.6. De beslissing van het Hof moet aldus worden verstaan dat de bij wijze van navorderingsaanslag opgelegde gezamenlijke aanslag aan inkomstenbelasting en premievervangende belasting moet worden verminderd wegens de daarin ten onrechte begrepen heffingsrente ten bedrage van ƒ 93 618 tot een bedrag van ƒ 569 950 door vermindering van het op het als navorderingsaanslag aangeduide biljet als te betalen vermelde bedrag van ƒ 683 290 tot ƒ 589 672, waarbij het Hof ervan is uitgegaan dat het op het als verhogingsaanslag aangeduide biljet aan belasting terug te geven bedrag van ƒ 19 722 gehandhaafd bleef. Aldus bezien is de beslissing van het Hof juist.

6.3 HR BNB 1999/89 betrof een belastingplichtige die een juiste aangifte inkomstenbelasting had gedaan. De voorlopige aanslag werd door de inspecteur conform de aangifte opgelegd. De definitieve aanslag werd echter door een vergissing van de inspecteur te laag vastgesteld. Hierbij is heffingsrente ten bedrage van f 8.664 vergoed. De inspecteur heeft vervolgens een navorderingsaanslag opgelegd en daarbij tevens een bedrag van f 15 383 aan heffingsrente in rekening gebracht. In cassatie bleef de navorderingsaanslag in stand, maar de berekening van de heffingsrente niet. De Hoge Raad overwoog:(25)

3.2. Nu de navorderingsaanslag niet in afwijking van de aangifte is vastgesteld, kan geen heffingsrente in rekening worden gebracht (HR 1 november 1995, nr. 30 720, BNB 1996/84). (...)

A-G van Soest schreef in zijn conclusie voor dit arrest over de herziening van de beschikking heffingsrente:

8.1. Naar ik meen, kan in het met ingang van 1992 geldende art. 30e, lid 1, 2e volzin, AWR geen regeling gelezen worden van de eventuele herzienbaarheid van beschikkingen inzake heffingsrente. Zowel naar de wetsgeschiedenis als naar de tekst strekt de overeenkomstige toepassing van de belastingwet niet zo ver dat daarin een regeling valt te lezen die zou inhouden dat de beschikking onder omstandigheden voor herziening vatbaar is, al dan niet.

8.2. Temeer geldt dat voor het jaar 1990, waarvoor nog het veel summierdere art. 30d AWR geldt, een dergelijke regeling ontbreekt.

8.3. Naar het mij voorkomt, moet ter oplossing van het onderhavige probleem zo nauw mogelijk aangesloten worden bij de jurisprudentie van Uw Raad over fouten als schrijf- en tikfouten.

8.4. Die jurisprudentie nu berust erop dat een aanslag die een als zodanig kenbare fout in de bedoelde zin bevat, in zoverre door de inspecteur niet bedoeld is als een ambtelijke beslissing en door de geadresseerde zo ook niet opgevat mocht worden.

8.5. Het herstel van de fout kan dan geschieden in de vorm van een navorderingsaanslag.

8.6. Ik merk hierbij op dat op het zojuist bedoelde punt Uw Raad tot op zekere hoogte rechtsscheppend te werk heeft moeten gaan. Het uitgangspunt - dat de aanslag niet serieus gemeend was - had ook kunnen leiden tot de oplossing dat alsnog een verbeterde (primitieve) aanslag opgelegd had kunnen worden. En het had ook kunnen leiden tot een verwijzing naar de mogelijkheden van het privaatrecht.

8.7. Nu Uw Raad eenmaal de navorderingsaanslag heeft verkozen, komt het ook voor de verbetering van de beschikking inzake heffingsrente in aanmerking dit bij de oplegging van de navorderingsaanslag te doen.

8.8. Ik meen dan ook dat de bij de navorderingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente ten bedrage van ƒ 15 383 gehandhaafd behoort te worden voorzover zij het ten onrechte vergoede bedrag van ƒ 8664 niet overtreft.

Van Leijenhorst stelt in zijn annotatie bij het arrest in de BNB dat heffingsrente primair een heffing is en niet in de eerste plaats een rente. Hij vervolgt:

De opvatting van de redactie van Vakstudie Nieuws dat heffingsrente eerst en vooral rente is (...) is niet die van de Hoge Raad. Uit het recente arrest HR 16 december 1998, 33 793, BNB 1999/69*, met mijn noot, blijkt dat invorderingsrente - voor heffingsrente geldt mijns inziens hetzelfde - primair een heffing is. Bij dat heffingskarakter sluiten de overwegingen van hof 's-Gravenhage veel beter aan dan de (onderbouwing van de) opvatting van de staatssecretaris. Ook het voorstel van de plv. P-G in onderdeel 8 van zijn conclusie tot het onderhavige arrest om de leer van de kenbare ambtelijke fout analoog toe te passen bij de herziening van de heffingsrente en de herziening van de beschikking heffingsrente bij de oplegging van de navorderingsaanslag te doen, past uitstekend in de opvatting dat heffingsrente primair een heffing is. De Hoge Raad heeft, door het voorstel van de plv. P-G onbesproken te laten, een kans laten liggen om een witte vlek in de heffingsrentejurisprudentie in te kleuren. Dat is jammer.

6.4 In HR BNB 2000/53 heeft de Hoge Raad ter zake van een tweede navorderingsaanslag waarbij alleen heffingsrente in rekening was gebracht overwogen:(26)

3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het navorderingsaanslagbiljet moet worden beschouwd als een beschikking waarbij heffingsrente in rekening is gebracht. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de vraag naar het bestaan van een zogenaamd 'nieuw feit' hier niet van belang is en dat belanghebbende aan het aanvankelijk niet in rekening brengen van heffingsrente niet het vertrouwen kan ontlenen dat niet (alsnog) heffingsrente in rekening zou worden gebracht. Indien een inspecteur bij het opleggen van een belastingaanslag geen heffingsrente in rekening heeft gebracht - zonder dat gezegd kan worden dat de inspecteur redelijkerwijs bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat hij heeft besloten af te zien van het in rekening brengen van heffingsrente -, staat het de inspecteur vrij om, binnen de voor het vaststellen van die aanslag geldende termijn, alsnog heffingsrente in rekening te brengen.

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit arrest aangetekend:(27)

De lijn die de Hoge Raad hier volgt met betrekking tot de na de vaststelling van een belastingaanslag afzonderlijk bekend gemaakte beschikking heffingsrente (hierna: de naijlende primitieve beschikking heffingsrente) achten wij juist.

(...)

Ook uit het onderhavige arrest wordt niet duidelijk of de Hoge Raad aan de herziening van de primitieve beschikking heffingsrente andere eisen stelt dat aan de naijlende primitieve beschikking heffingsrente.

Lagere rechtspraak

6.5 Een uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage van 23 april 1996(28) betrof een belastingplichtige aan wie een aanslag in de inkomstenbelasting was opgelegd zonder heffingsrente. De inspecteur heeft vervolgens heffingsrente in rekening gebracht met behulp van een formulier voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Het Gerechtshof heeft overwogen:

6.5.1. Volgens de tweede volzin van artikel 30e, lid 1, AWR, waarbij tevens wordt gelet op de in de bijzin vervatte uitzondering, zijn van overeenkomstige toepassing de bepalingen van de AWR, voor zover zij op de oorspronkelijke aanslag, ter zake waarvan heffingsrente in rekening wordt gebracht, zien. Dit brengt naar 's Hofs oordeel mee dat eveneens van toepassing is de voor het opleggen van de aanslag geldende termijn van drie jaar ex artikel 11 AWR. Deze termijn was op 31 december 1993 verstreken.

6.5.2. Naar het oordeel van het Hof kan deze toepassing tevens worden gegrond op het rechtszekerheidsbeginsel dat aan vermeld artikel 11 AWR ten grondslag ligt, namelijk dat een belastingplichtige niet geruime tijd na het verstrijken van het belastingjaar nog met een aanslag kan worden geconfronteerd. Datzelfde beginsel geldt ten aanzien van het in rekening brengen van heffingsrente evenzeer, zij het dat een belastingplichtige heffingsrente verschuldigd wordt vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke hij heeft aangegeven.

6.5.3. Het in 6.5.1 en 6.5.2 overwogene heeft voorts tot gevolg dat wanneer de termijn van artikel 11 AWR is verstreken het in rekening brengen van heffingsrente alleen nog mogelijk is met dienovereenkomstige toepassing van artikel 16 AWR. Voor navordering bestaat evenwel geen grond, aangezien het aanvankelijk niet in rekening brengen van heffingsrente door de Inspecteur moet worden aangemerkt als een zijnerzijds begaan ambtelijk verzuim. Van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing die voor belanghebbende als zodanig kenbaar was, is, naar uit het door belanghebbende gestelde en door het Hof aannemelijk geachte, volgt, in dat geval geen sprake.

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij deze uitspraak aangetekend:

De idee achter de regeling inzake heffingsrente is immers het wegnemen van een objectief genoten voordeel in verband met het ter beschikking hebben van andermans gelden. Bij die idee passen geen beperkingen als "nieuw feit" of "ambtelijk verzuim".

Daartegenover staat dat de tekst van de tweede volzin van art. 30e, eerste lid, (oud) AWR (thans art. 30j, eerste lid, AWR) de ruimte biedt voor de daaraan door het hof gegeven interpretatie en dat de wetgever, zo hij een minder volledige koppeling van het in rekening brengen van heffingsrente aan art. 16 AWR wenselijk achtte, voor een andere wettekst had moeten kiezen.

6.6 In een uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden van 14 november 2007(29) waren naheffingsaanslagen in de loonheffing en omzetbelasting en beschikkingen heffingsrente in geschil. Na een ambtshalve vermindering van de naheffingsaanslag in de loonheffing was de beschikking heffingsrente herzien en verhoogd. Met betrekking tot de bezwaren tegen de nadere beschikkingen heffingsrente heeft het Gerechtshof Leeuwarden overwogen:

4.7.5. Naar het oordeel van het Hof mist de inspecteur de bevoegdheid een eenmaal genomen beschikking heffingsrente te herzien (in de zin van verhogen). Immers het in rekening brengen van heffingsrente volgt een eigen regime dat geen zelfstandige herzieningsmogelijkheid voor beschikkingen heffingsrente kent en de bepalingen uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) inzake naheffing zijn niet van overeenkomstige toepassing verklaard.

In gelijke zin oordeelde het Gerechtshof Amsterdam op 17 september 2008.(30) In de Amsterdamse zetel zaten dezelfde raadsheren die de hier geciteerde uitspraak van Gerechtshof Leeuwarden hebben gewezen.(31)

7. Jurisprudentie van de andere bestuursrechters

7.1 De uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) van 15 mei 1948 betrof een afwijzing van een aanvraag van rente bij de Rijksverzekeringsbank (thans Sociale Verzekeringsbank) op grond van feiten die op het moment van het indienen van de aanvraag nog niet bekend waren. De CRvB gaat in op de mogelijkheid van het terugkomen op een genomen beschikking:(32)

O. dat immers de bevoegdheid van het bestuur der Rijksverzekeringsbank tot het terugkomen op een genomen beslissing wel kan worden aanvaard, indien dit geschiedt ten voordele van de betrokkene, althans zo belangen van derden daardoor niet in het gedrang komen, maar (tenzij de wet een regeling dienaangaande bevat) niet, indien zulks strekt ten nadele van de betrokkene.

7.2 De uitspraak van de CRvB van 23 januari 1969 betrof een beslissing tot toekenning van invaliditeitsrente en een bijslag. Toen het uitvoeringsorgaan naderhand bleek dat betrokkene over een bepaalde periode reeds ziekengeld had genoten op basis van een vrijwillig afgesloten verzekering, werd de beslissing gewijzigd. De CRvB overwoog:(33)

O. dienaangaande dat het naar 's Raads oordeel en zulks op gronden aan de rechtszekerheid ontleend in beginsel niet toelaatbaar moet worden geoordeeld, dat het uitvoeringsorgaan ten nadele van een belanghebbende terugkomt op een tussen hen rechtens verbindend geworden beslissing;

O. dat deze ontoelaatbaarheid evenwel uitzondering dient te lijden in die gevallen, waarin het uitvoeringsorgaan tot het nemen van een beslissing is gekomen als gevolg van het door een belanghebbende verstrekken van inlichtingen en/of het geven van een voorstelling van zaken, waarvan die belanghebbende de onjuistheid heeft kunnen beseffen dan wel heeft kunnen inzien dat deze in de gegeven omstandigheden misleidend was.

7.3 De uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) van 6 november 1987 betrof een uitkering die was verleend op basis van onjuiste gegevens, afkomstig van de aanvrager. Volgens de Afdeling is het administratieve orgaan bevoegd om begunstigende beschikkingen te herzien of in te trekken indien is uitgegaan van onjuiste feitelijke informatie. Doordat echter geen onderzoek door het administratieve orgaan was verricht voordat de uitkering werd verleend, is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld en bleef de beschikking in stand. De Afdeling overwoog:(34)

(...) dat het administratieve orgaan dat op grond van een wettelijke regeling bevoegd is een beschikking te nemen in beginsel tevens geacht moet worden bevoegd te zijn nadien zulk een beschikking te herzien of in te trekken, indien achteraf blijkt dat de beschikking ten onrechte is gegeven omdat het betrokken administratieve orgaan is uitgegaan van onjuiste feitelijke gegevens. (...)

De Afd. merkt evenwel op dat met name als het gaat om de herziening van een begunstigende beschikking als waarvan hier sprake is het in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur dat een beschikking met de nodige zorgvuldigheid moet worden voorbereid terdege in acht moet worden genomen.

7.4 De uitspraak van de Afdeling van 29 februari 1988 betrof een besluit van de Rijkshoofdinspecteur van het Verkeer om een vergunning in te trekken, omdat deze op een administratieve fout berustte. De Afdeling overwoog:(35)

Dienaangaande stelt de Afd. voorop dat aan een beschikkingsbevoegd orgaan niet in het algemeen de bevoegdheid kan worden ontzegd, een eenmaal genomen beslissing in te trekken, wanneer achteraf blijkt dat deze op een administratieve fout berust. Deze bevoegdheid vindt echter haar begrenzing in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder met name het beginsel der rechtszekerheid.

7.5 De uitspraak van de CRvB van 10 mei 1989 betrof een beslissing waarbij een uitkering door een rekenfout te hoog was vastgesteld. Doordat dit in strijd was met de wet, werd de beslissing ingetrokken. Volgens de CRvB mag de beslissing worden hersteld mits geen sprake is van te lang tijdsverloop. De CRvB overwoog:(36)

Aan gedaagde komt de bevoegdheid toe om ten nadele van de betrokkene terug te komen van inmiddels rechtens onaantastbaar geworden beslissingen waarbij in strijd met de wettelijke maatstaven een WAO-dagloon is vastgesteld. De uitoefening van deze bevoegdheid dient echter met inachtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur plaats te vinden. In sommige gevallen kan, zoals de Raad eerder besliste,(37) na een zeer lange uitkeringsperiode en onder invloed van bijkomende omstandigheden de bevoegdheid om alsnog het juiste dagloon te gaan hanteren teniet gaan (...).

Uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur vloeien (...) een drietal nadere vereisten voort.

In de eerste plaats brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat de correctiebevoegdheid - nadat er duidelijk is gebleken van een fout - pas uitgeoefend mag worden wanneer een gedegen onderzoek heeft plaatsgevonden en betrokkene is gehoord over eventueel in het bijzonder voor haar of hem geldende omstandigheden en nadat betrokkene is voorgelicht over de omvang en consequenties van de correctie.

In de tweede plaats mag van het uitvoeringsorgaan verwacht worden dat de zorgvuldigheid van onderzoek in ieder geval zover strekt dat bij correctie van het dagloon in een keer het juiste bedrag becijferd wordt, zodat het ten nadele terugkomen van een beslissing waarbij reeds ten nadele van betrokkene was teruggekomen van een eerdere dagloonvaststelling, slechts in zeer uitzonderlijke gevallen toelaatbaar kan worden geacht.

In de derde plaats brengt het rechtszekerheidsbeginsel mee dat betrokkene, afhankelijk van zijn individuele omstandigheden, in de gelegenheid wordt gesteld zich - voor zover mogelijk - in te stellen op de inkomensachteruitgang en voorts dat de verlaging van het dagloon zo nodig gefaseerd in de tijd wordt gerealiseerd. Bij dit laatste dient rekening te worden gehouden met de bijzondere omstandigheden van betrokkene, alsmede met de hoogte van de uitkering in verhouding tot het bestaansminimum, de inmiddels verstreken uitkeringsduur en het vermogen van betrokkene om de inkomensachteruitgang op te vangen.

7.6 De uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (hierna: CBB) van 20 juli 1989 betrof de intrekking door de Minister van Landbouw en Visserij (hierna: de Minister) van een besluit tot het heffingvrij leveren van een bepaalde hoeveelheid melk, omdat dit besluit was gebaseerd op onjuiste, door de verzoeker verstrekte, informatie. Volgens het CBB is de Minister bevoegd om op zijn begunstigende besluit terug te komen zonder dat hiervoor een wettelijke regeling bestaat. Het CBB overwoog:(38)

Indien verweerder tot het oordeel komt dat door of namens hem rechten zijn toegekend hoewel daarop gezien de algemeen verbindende regeling geen aanspraak bestond, valt niet in te zien waarom hij niet bevoegd zou zijn (...) op zijn aanvankelijk begunstigende besluit terug te komen, ook zonder een daartoe strekkende wettelijke regeling. (...)

Met de bestreden intrekkingsbeslissing is, (...) niet het in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur geschonden dat wil dat door de administratie gewekte, gerechtvaardigde verwachtingen gerespecteerd dienen te worden. De ingetrokken toekenning van een heffingvrije hoeveelheid melk was immers tot stand gekomen op basis van door verzoeker verstrekte, naar hem bekend was, onjuiste gegevens en bewijsstukken. Onder die omstandigheden kan niet met vrucht een beroep worden gedaan op bedoeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

7.7 De uitspraak van de Afdeling van 20 juli 1994 betrof een beschikking tot intrekking van een begunstigend besluit. De Afdeling overwoog over deze intrekking zonder specifieke wettelijke grondslag:(39)

Er kan immers geen twijfel over bestaan dat aan een bestuursorgaan ook zonder specifieke wettelijke grondslag ambtshalve de bevoegdheid toekomt een eerder genomen besluit weer in te trekken, mits daarbij de geschreven en ongeschreven algemene rechtsbeginselen en overige algemene beginselen van behoorlijke bestuur in acht worden genomen, en ook overigens de wettelijke voorschriften worden nageleefd.

7.8 De uitspraak van de Afdeling van 11 januari 2006 betrof een besluit tot intrekking van toegekende subsidie. De Afdeling leert dat als uitgangspunt in het bestuursrecht geldt dat het bestuursorgaan de bevoegdheid heeft om een begunstigende beschikking met terugwerkende kracht in te trekken. Dit intrekken is echter niet toelaatbaar als een beginsel van behoorlijk bestuur wordt geschonden. De Afdeling overwoog:(40)

2.4. (...) De omstandigheid dat een besluit tot verstrekking van een subsidie in rechte onaantastbaar is, staat los van de bevoegdheid van het betrokken bestuursorgaan die beschikking in te trekken op nadien opgekomen of gebleken gronden.

(...)

2.7. Wat betreft de bevoegdheid tot de intrekking van de vastgestelde subsidie, gold ten tijde van belang in het - ongeschreven - bestuursrecht als uitgangspunt dat aan het betrokken bestuursorgaan in beginsel niet de bevoegdheid kan worden ontzegd een begunstigende beschikking met terugwerkende kracht in te trekken indien de omstandigheden daartoe aanleiding geven. De toelaatbaarheid daarvan werd en wordt begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel.

7.9 De uitspraak van het CBB van 29 september 2009 betrof een besluit tot intrekking van aan een maatschap (A-B) toegekende varkensrechten.(41) Het artikel op basis waarvan de varkensrechten zijn toegekend biedt geen wettelijke basis voor de intrekking hiervan. Volgens het CBB volgt de bevoegdheid tot intrekking van de toegekende varkensrechten uit de wettelijke bevoegdheid tot toekenning ervan. Het CBB overwoog:

(...) nu een specifieke wettelijke basis daartoe ontbreekt, de grondslag voor de bevoegdheid tot intrekking van (de registratie van de) aan A-B toegekende varkensrechten, slechts afgeleid kan worden uit de wettelijke bevoegdheid tot toekenning van die varkensrechten op grond van het Bhv [CvB: Besluit hardheidsgevallen herstructurering varkenshouderij]. (...) Deze bevoegdheid tot intrekking wordt, in geval van het ontbreken van ter zake gestelde wettelijke voorschriften, beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.

8. Fiscale literatuur

8.1 Buter schrijft over het herstel van fouten in de berekening van rente:(42)

Als ten gevolge van onjuiste informatie of van administratieve fouten te weinig rente is berekend of te veel is vergoed, is het moeilijk of onmogelijk deze fouten te herstellen. De belastingwet kent wel de mogelijkheid om ten gevolge van onjuiste voorlopige aanslagen of voorheffingen te weinig geheven belasting na te vorderen, maar: Is rente wel belasting en maakt deze wel deel uit van de aanslag? (De formuleringen van art. 30a tot en met 30d AWR doen anders vermoeden.) (...)

8.2 Goosen schrijft over de reikwijdte van artikel 30e AWR:(43)

Een enigszins uitzonderlijke situatie doet zich voor als tot een te hoog bedrag heffingsrente is vergoed. De staatssecretaris is van mening dat in een dergelijk geval, op grond van art. 30e, AWR, een nieuwe beschikking heffingsrente met een bedrag 'nihil' kan worden afgegeven, waarmede de eerste beschikking heffingsrente wordt verrekend. Feitelijk betekent zulks een navordering van heffingsrente.

(...) De wetsgeschiedenis met betrekking tot het artikel is zeer summier. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met art. 30e AWR, met name een stroomlijning in bezwaar- en beroepsprocedures werd beoogd, zodanig dat tegen de beschikking heffingsrente een zelfde rechtsmiddel kan worden aangewend als tegen de onderliggende belastingaanslag. Er wordt geen blijk gegeven van de bedoeling om bijvoorbeeld op enige wijze navordering van heffingsrente mogelijk te maken. In de AWR is overigens nergens voorzien in de mogelijkheid om te weinig geheven heffingsrente na te vorderen. Art. 16 AWR spreekt zeer nadrukkelijk over 'te weinig geheven belasting'. In de sfeer van de voldoenings- en afdrachtbelastingen is apert voorzien in de mogelijkheid om los van een naheffingsaanslag heffingsrente in rekening te brengen. Dit kan gebeuren indien voor het opleggen van een naheffingsaanslag de te weinig aangegeven belasting wordt betaald. Ook dan echter is er sprake van een beschikking heffingsrente waarvoor de AWR niet de mogelijkheid van, in dat geval, naheffing biedt, omdat ook art. 20 AWR slechts spreekt over 'belasting'. Ik acht de opvatting van de staatssecretaris dan ook een zeer extensieve interpretatie van de wet en ik neem aan dat over dit aspect van de heffingsrenteproblematiek te zijner tijd jurisprudentie zal verschijnen.

8.3 Koopman meent dat de Awb en de AWR niet in algemene zin de bevoegdheid geven aan bestuursorganen respectievelijk de inspecteur om genomen beschikkingen te wijzigen. De AWR verleent die bevoegdheid aan de inspecteur slechts in een aantal gevallen. Hij schrijft:(44)

De Algemene wet bestuursrecht kent niet in algemene zin aan bestuursorganen een bevoegdheid tot het wijzigen van beschikkingen toe. Dit volgt naar mijn mening a contrario uit art. 6:18 Awb. De Algemene wet inzake rijksbelastingen verleent de inspecteur in een aantal gevallen wel de bevoegdheid tot het wijzigen van beschikkingen, met name door middel van navorderings- en naheffingsaanslagen. Ook in art. 20a Wet Vpb. 1969 is een dergelijke bevoegdheid neergelegd.

8.4 Den Boer, Koopman en Wattel merken over de mogelijkheid tot het navorderen van heffingsrente op:(45)

Het is een twistpunt in de literatuur of deze formulering [CvB: van artikel 30j, eerste lid AWR] toelaat dat heffingsrente die abusievelijk niet bij de aanslag in rekening is gebracht, nog bij afzonderlijke beschikking wordt opgelegd. Hoe dit ook zij, naar onze mening laat de tekst van art. 16 geen ruimte voor afzonderlijke navordering van heffingsrente.

Ten aanzien van de tweede volzin van het tweede lid van artikel 30j AWR schrijven zij:(46)

In de tweede volzin van het tweede lid wordt gedoeld op de 'losse' beschikkingen inzake heffingsrente die de inspecteur kan nemen als er bij het regelen van de belastingaanslag, het doen van uitspraak op bezwaar of de bekendmaking van een teruggaaf verzuimd is heffingsrente te berekenen of indien de heffingsrente onjuist is berekend. De desbetreffende beschikking bevat dan niets anders dan een bedrag aan heffingsrente. Zo kan, als een aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd, doch de heffingsrente onjuist of abusievelijk in het geheel niet is berekend, de inspecteur die heffingsrente alsnog bij afzonderlijke beschikking in rekening brengen. Het is omstreden of langs deze wijze nog herziening van de heffingsrente kan plaatsvinden als de aanslag al onherroepelijk vaststaat.

8.5 Albert schrijft met betrekking tot herziening van beschikkingen:(47)

Navordering dient tot herstel van een onjuiste aanslag, vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting (zie art. 16, eerste lid, AWR). Ook andere fouten zijn denkbaar. Zo is het mogelijk dat de inspecteur een onjuiste voor bezwaar vatbare beschikking afgeeft (...). De vraag of de inspecteur in zo'n geval de fout kan herstellen (en zo ja, onder welke voorwaarden) is merkwaardigerwijs niet in (art. 16) AWR geregeld, maar in de desbetreffende heffingswet. Dat heeft tot gevolg dat de herziening van beschikkingen niet op identieke wijze is geregeld. (...) Uit wetssystematisch oogpunt verdient het naar mijn mening de voorkeur de herziening van voor bezwaar vatbare beschikkingen niet in de heffingswetten te regelen, maar een uniforme regeling in de AWR te treffen.

8.6 Feteris meent dat er sterke argumenten zijn die pleiten tegen een buitenwettelijke mogelijkheid van herziening van beschikkingen die in strijd met de wet ten voordele van de belastingplichtige zijn uitgevallen. Hij betoogt over foutieve beschikkingen (niet zijnde belastingaanslagen):(48)

Verder zijn er tal van beschikkingen waarbij de wet niet voorziet in een mogelijkheid tot herziening ten nadele van de betrokkene. Of een dergelijke herziening dan toch mogelijk is, valt op grond van het legaliteitsbeginsel van art. 104 Gr. te betwijfelen. (...) Het is bovendien de vraag of er wel een ongeschreven regel bestaat die herziening van onjuiste beschikkingen ten nadele van de burger ook zonder wettelijke grondslag mogelijk maakt. Rechtspraak en literatuur zijn in dit opzicht verdeeld. (...)

Er zijn sterke argumenten die pleiten tegen het aannemen van een buitenwettelijke mogelijkheid tot herziening van beschikkingen als dat werkt in het nadeel van de belastingplichtige. Alle bepalingen in de belastingwet die betrekking hebben op de herziening van specifieke beschikkingen zouden dan eigenlijk niet nodig zijn om een bevoegdheid tot herziening te creëren. Als herziening van beschikkingen op grond van een ongeschreven regel mogelijk zou zijn, zou het bovendien voor de hand liggen dat ook onjuiste belastingaanslagen op grond van diezelfde regel herzien zouden kunnen worden ten nadele van de belastingplichtige. (...)

Ten aanzien van het herzien van een beschikking heffingsrente merkt hij tevens op:(49)

De Staatssecretaris van Financiën is van oordeel dat de inspecteur een te lage vaststelling van heffingsrente bij afzonderlijke beschikking kan herzien. Dit standpunt is discutabel. Wel heeft de HR aanvaard dat de inspecteur alsnog heffingsrente in rekening brengt als hij verzuimd heeft om dat meteen bij het opleggen van een daarmee samenhangende aanslag te doen.(50)

8.7 De Blieck e.a. merken over het herstel van een beschikking heffingsrente op:(51)

Kan een beschikking heffingsrente achteraf worden hersteld? Als het gaat om herstel ten gunste van de betrokkene helpt art. 30h, tweede lid, AWR. Dit bevat een bepaling dat de heffingsrente onder omstandigheden moet worden verlaagd; niet is echter voorgeschreven dat dit tot herziening van de beschikking heffingsrente moet leiden.

De wettekst biedt niet de mogelijkheid tot het achteraf herstellen van de beschikking heffingsrente in de zin van verhogen. Uit de omstandigheid dat de heffing van heffingsrente een geheel eigen regime kent en eigen herstelbepalingen in hoofdstuk VA AWR ontbreken, kan worden afgeleid dat herstel van een beschikking heffingsrente zelf niet mogelijk is. De Staatssecretaris van Financiën heeft echter aangegeven dat herstel wel mogelijk is, aangezien de bepalingen van (in casu hoofdstuk III en VI van) de AWR van overeenkomstige toepassing zijn. Hij lijkt echter het oog te hebben gehad op herstel van het bedrag van de heffingsrente; dat is wel mogelijk, zij het bij een aparte beschikking en niet dan in combinatie met een wijziging van het onderliggende belastingbedrag bij (nadere) navorderingsaanslag of nadere naheffingsaanslag.

8.8 Barmentlo becommentarieert de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2010/2306:

(...) in casu verliest de inspecteur uit het oog dat een naheffingsaanslag (evenals een navorderingsaanslag) een wettelijke herzieningsmogelijkheid inhoudt. Voor de heffingsrente kent de AWR een dergelijke herzieningsmogelijkheid echter niet. Daarom oordeelt het hof evenals de rechtbank dat de inspecteur geen mogelijkheid heeft de beschikking heffingsrente te herzien. (...) Ook de tekst van art. 30j, lid 1, tweede volzin, AWR kan de inspecteur niet baten. Op basis van de ontstaansgeschiedenis van dit artikel oordeelt het hof dat de wetgever daarbij slechts het oog heeft gehad op de rechtsbescherming en heeft willen bereiken dat gelijke regels van toepassing zijn op de procedures met betrekking tot de belastingaanslag en de heffingsrente. Naar mijn mening is dit oordeel juist.

9. Algemeen bestuursrechtelijke literatuur

9.1 Ten Berge en Michiels schrijven over de bevoegdheid tot intrekken van een besluit zonder wettelijke grondslag:(52)

De vraag is gerezen, of het bestuursorgaan een besluit mag intrekken, ook als daarvoor geen expliciet geschreven wettelijke bevoegdheid bestaat. Het antwoord luidt in beginsel bevestigend. In de jurisprudentie is dit herhaaldelijk uitgesproken.(53)

Ten aanzien van het intrekken of wijzigen van een besluit doordat de beschikking berust op een fout van het bestuursorgaan merken zij op:(54)

Een fout van het bestuursorgaan kan overigens gemakkelijk geneutraliseerd worden door het gegeven, dat de belanghebbende de fout kende, dan wel dit redelijkerwijs had moeten kunnen constateren.

9.2 Dieperink schrijft over het wijzigen en intrekken van een beschikking:(55)

De omstandigheden waaronder een beschikking kan worden gewijzigd, verschillen mijns inziens niet van de omstandigheden waaronder een beschikking kan worden ingetrokken.

De gronden voor intrekking zijn volgens haar:(56)

Op basis van de huidige praktijk onderscheid ik een viertal algemene gevallen waarin de intrekking van een beschikking wenselijk blijkt, te weten: de intrekking vanwege nieuw gebleken feiten of veranderende omstandigheden (...), de onjuistheid van de genomen beschikking (...), de intrekking vanwege een overtreding (...) en de intrekking op verzoek van de direct-belanghebbende van een beschikking op een aanvraag, niet zijnde de weigering (...).

Zij geeft bij de intrekking van een beschikking vanwege haar onjuistheid aan:(57)

Een dergelijke onjuistheid kan enerzijds te wijten zijn aan een fout van het bestuursorgaan. Anderzijds kan de onjuistheid zijn gelegen in onjuiste of onvolledige gegevensverstrekking door de burger. (...)

In het geval dat de onjuistheid van de beschikking het gevolg is van een fout van het bestuursorgaan dient te worden beoordeeld of de belanghebbende wist of behoorde te weten dat de beschikking onjuist was. Indien dat het geval is, bestonden geen gerechtvaardigde verwachtingen en bestaat eerder aanleiding de onjuiste beschikking in te trekken.

9.3 Van Wijk, Konijnenbelt en Van Male schrijven over het wijzigen en het intrekken van beschikkingen:(58)

Als de wettelijke regeling bepalingen bevat over wijziging of intrekking, zullen die natuurlijk allereerst in acht moeten worden genomen. Maar vaak ontbreken zulke bepalingen. Dan geldt de regel van de geïmpliceerde bevoegdheid: de bevoegdheid om de oorspronkelijke beschikking te geven, brengt mee dat het bestuursorgaan in beginsel ook tot wijziging of intrekking van de beschikking bevoegd is als daarvoor valide redenen bestaan.

Met betrekking tot het belastend wijzigen of intrekken van een beschikking door achteraf gebleken onjuistheden merken zij op:(59)

(...) achteraf gebleken onjuistheid, kan aan de houder van de beschikking liggen, bijvoorbeeld als hij onjuiste of onvoldoende inlichtingen heeft verstrekt; maar ook kan de fout bij het bestuur liggen, dat zich vergist heeft of dat slordig is geweest. (...)

Ligt de reden voor het ingrijpen in de sfeer van de overheid, dan is het vertrouwensbeginsel ten volle van toepassing. Gaat het om het herstellen van een fout van het bestuursorgaan, dan kan het zelfs zijn dat de intrekking gepaard moet gaan met vergoeding van geleden schade. Dit laatste zal overigens niet het geval zijn voor zover de houder van de beschikking zelf de fout direct al gezien had of behoren te zien.

9.4 Michiels maakt bij het intrekken en wijzigen van beschikkingen onderscheid tussen gebonden en vrije beschikkingen alsmede tussen begunstigende en belastende beschikkingen. Hij schrijft:(60)

Voor de mogelijkheid van het intrekken en wijzigen van beschikkingen bestaan geen algemeen geldende wettelijke regels (...).

In algemene zin kan worden opgemerkt dat voor intrekking van een gebonden beschikking een wettelijke grondslag nodig is (behalve in gevallen als hierna bedoeld onder a en b). Het zonder wettelijke grondslag, dus vrij, kunnen intrekken van een gebonden beschikking zou immers van de gebondenheid van die beschikking een wassen neus maken. Voorts kunnen belastende beschikkingen makkelijker worden ingetrokken dan begunstigende. (...)

a. Ingeval er verwijtbaar onjuiste opgaven zijn gedaan door degene die een begunstigende beschikking heeft gekregen, kan de beschikking, ook zonder uitdrukkelijke wettelijke grondslag, worden ingetrokken wanneer valse opgaven hebben geleid tot een beschikking met een andere inhoud dan zonder die valse opgaven zou zijn gebeurd. Dit geldt zowel voor vrije als voor gebonden beschikkingen. De reden voor intrekking is dan het onrechtmatige gedrag van betrokkene voorafgaand aan de beschikkingsverlening: de vorm van intrekking is terugnemen.

b. Wanneer een orgaan op grond van juiste gegevens een verkeerde beschikking geeft, van welke aard ook, mag het orgaan, ook zonder wettelijke grondslag, de beschikking intrekken wanneer betrokkene had dienen te begrijpen dat van een kennelijk foutieve beschikking sprake is (bijvoorbeeld bij een kennelijke verschrijving). De reden is dat betrokkene niet mag profiteren van een fout die hij zonder meer als zodanig had moeten herkennen. De vorm van intrekking is terugnemen; wanneer het orgaan echter lang wacht met de intrekking, kan aan het terugnemen wel een beperking in de tijd worden gesteld.

(...)(61)

9.5 W. den Ouden schrijft over foutieve beschikkingen:(62)

De noodzaak tot herstelmogelijkheden bij fouten komt in verschillende bijzondere wettelijke regelingen tot uiting in de vorm van een uitdrukkelijke bevoegdheid om bij gebleken onjuistheden een begunstigende beschikking weer in te trekken. Vaak wordt die bevoegdheid gekoppeld aan de situatie waarin er onjuiste gegevens zijn aangeleverd of ten grondslag zijn geIegd aan de beschikking, soms is de intrekkingsbevoegdheid breder geformuleerd. (...) Aangenomen wordt dat wanneer er geen specifieke wettelijke bepaling over de intrekking van een onjuiste beschikking voor handen is, bestuursorganen daartoe toch bevoegd zijn. Uit de jurisprudentie blijkt dat onjuiste begunstigende beschikkingen ook zonder wettelijke grondslag mogen worden ingetrokken, zolang de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (...) daarbij in acht worden genomen. Het gaat daarbij om een afgeleide bevoegdheid, een bevoegdheid die afgeleid kan worden uit de wettelijke bevoegdheid tot toekenning van de begunstigende beschikking, aldus het College van Beroep voor het bedrijfsleven in een recente uitspraak(63). In de literatuur wordt in dat verband meestal van geïmpliceerde bevoegdheden gesproken. Deze 'correctietolerantie' van de bestuursrechter voor bestuurlijke misslagen is niet onbeperkt. Wanneer er wel geschreven intrekkingsgronden zijn voor een bepaalde begunstigende beschikking wordt door de bestuursrechter soms geen (aanvullende) ongeschreven bevoegdheid meer aangenomen om onjuiste beschikkingen in te trekken. Dit kennelijk vanuit de gedachte dat wanneer de wetgever aan intrekkingsgronden heeft gedacht en de onjuiste beschikking niet noemt, het de bedoeling zal zijn geweest het bestuursorgaan tot de intrekking daarvan niet bevoegd te maken.

10. Beschouwing

10.1 Met de heffingsrenteregeling wordt, zoals de parlementaire geschiedenis vermeldt (4.1), "gevolg gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven moeten wachten". Hierbij geldt als tegenhanger van het vergoeden van rente dat, indien blijkt dat de aangifte aanleiding geeft tot correcties door de inspecteur, heffingsrente in rekening wordt gebracht. Doorgaans vormen de aangiften van een inhoudingsplichtige na een boekenonderzoek aanleiding voor de inspecteur om haar een naheffingsaanslag in de loonheffingen op te leggen. Daarbij wordt tegelijkertijd heffingsrente in rekening gebracht, maar er kan door een ambtelijke fout te weinig heffingsrente zijn berekend. De vraag rijst of dit tekort aan heffingsrente alsnog bij nadere beschikking in rekening kan worden gebracht aan de inhoudingsplichtige.

10.2 Het Hof overweegt in r.o. 4.3 dat hij r.o. 3.5 van de Rechtbank (2.2) overneemt en tot de zijne maakt. De Rechtbank heeft in deze overweging tot uitgangspunt genomen dat het herzien van een financieel belastende beschikking ten nadele van de belastingplichtige een expliciet wettelijke grondslag behoeft. Dit geldt volgens de Rechtbank ook in het geval de te weinig in rekening gebrachte heffingsrente zou berusten op een vergissing van de Inspecteur die voor de belastingplichtige kenbaar was of kon zijn. De Rechtbank motiveert niet nader waarom zij van mening is dat een belastingplichtige, voor wie de vergissing kenbaar was of kon zijn, rechtsbescherming zou moeten genieten. Een dergelijk rechtsbescherming komt de belastingplichtige niet toe ingeval te weinig inkomsten- of loonbelasting is geheven door een kenbare vergissing van de inspecteur en de inspecteur wenst na te vorderen respectievelijk na te heffen. Een te lage beschikking heffingsrente is feitelijk een financieel begunstigende beschikking voor de belastingplichtige. In dit geval bestond voor begunstiging geen denkbare rechtsgrond. Rechtbank en Hof oordelen dat een wettelijke mogelijkheid van herziening van de vergissing ontbreekt en gaan niet in op de vraag of en onder welke voorwaarden een financieel begunstigende beschikking, die ten onrechte is genomen, in het algemeen naar geldend recht mag worden herzien. Zij negeren de leer van de geïmpliceerde bevoegdheid, zoals die in de algemeen bestuursrechtelijke literatuur en jurisprudentie is erkend (9.5). De leer houdt in dat een bestuursorgaan zijn beschikking kan wijzigen en intrekken, zelfs al ontbreekt een expliciete bepaling daarvoor in de wetgeving. Deze bevoegdheid wordt begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwens-, zorgvuldigheids- en rechtszekerheidsbeginsel.

10.3 Maar ontbreekt er wel een expliciete wettelijke grondslag voor de herziening van beschikkingen heffingsrente? Artikel 30j, eerste lid, tweede volzin, AWR (4.5) bepaalt dat voor een beschikking heffingsrente de bepalingen in de "belastingwet" die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing zijn. Het begrip "belastingwet" is uitgewerkt in artikel 2, eerste lid, onder a, AWR in samenhang met artikel 1 AWR en omvat zowel de AWR zelf als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van rijksbelastingen. Daarbij worden geen wetten of bepalingen expliciet uitgesloten. In het nader rapport bij het toentertijd voorgestelde artikel 30e AWR (4.3) zijn de bepalingen van de Wet IB 1964 als voorbeeld genoemd. Het Hof overweegt in r.o. 4.4 (2.5) dat artikel 30j, eerste lid, tweede volzin, AWR geen wettelijke grondslag bevat voor herziening van een beschikking heffingsrente. Deze overweging is niet gebaseerd op de tekst van de bepaling, maar op een passage uit de Memorie van Toelichting bij artikel 30j AWR (4.3). In deze passage wordt opgemerkt dat de tweede volzin van het eerste lid in de eerste plaats beoogt de bezwaar- en beroepsprocedure voor de gevallen waarin naast een belastingaanslag een beschikking inzake heffingsrente is opgelegd, te stroomlijnen. Het Hof trekt hieruit de conclusie dat de wetgever met artikel 30j, eerste lid, tweede volzin AWR "kennelijk slechts het oog heeft gehad op de regels omtrent de rechtsbescherming opdat op de procedures met betrekking tot de belastingaanslag en de beschikking heffingsrente dezelfde regels van toepassing zijn". Deze uitlegging door het Hof is niet in de letterlijke tekst van de passage te lezen. Naar mijn mening volgt uit deze passage slechts dat de bezwaar- en beroepsprocedure van de beschikking heffingsrente gelijk zijn aan de bezwaar- en beroepsprocedure van de bijbehorende belastingaanslag. Uit de passage valt juist niet af te leiden dat de wetgever slechts het oog heeft gehad op de regels omtrent rechtsbescherming. Wat wel letterlijk in de passage wordt geschreven is dat "een beschikking inzake heffingsrente het regime van de aanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt berekend" volgt. De omstandigheid dat in de passage van de Memorie van Toelichting alleen de gevolgen voor de bezwaar- en beroepsprocedure worden uitgewerkt sluit mijns inziens niet uit dat eveneens gevolgen kunnen intreden voor andere bepalingen. De omstandigheid dat het woord "herziening" niet is gebruikt in de parlementaire stukken en dat niet is geschreven over herstel van foutief berekende beschikkingen heffingsrente, sluit evenmin uit dat herziening daarvan plaats vindt. R.o. 4.4 van het Hof kan ik dan ook niet volgen.

10.4 De uitspraak van het Hof is moeilijk verenigbaar met HR BNB 2000/53 (6.4). In deze zaak was bij het opleggen van een navorderingsaanslag aanvankelijk in het geheel geen heffingsrente in rekening gebracht. Door middel van een tweede navorderingsaanslagbiljet is later de heffingsrente alsnog in rekening gebracht. De Hoge Raad bevestigt in dit arrest de overweging van Gerechtshof Arnhem dat het nieuw feit bij het in rekening brengen van heffingsrente in dit geval niet van belang is omdat het tweede navorderingsaanslagbiljet moet worden beschouwd als een kennisgeving van een beschikking waarbij heffingsrente in rekening is gebracht. Deze beschikking is gekoppeld aan de eerder opgelegde navorderingsaanslag. Uit deze redenering leid ik a contrario af dat een nieuw feit wel van belang is indien de beschikking niet gekoppeld is aan de navorderingsaanslag. Door middel van deze niet-gekoppelde, nadere beschikking brengt de inspecteur afzonderlijk (nogmaals en/of extra) heffingsrente in rekening. De Hoge Raad lijkt in dit arrest een impliciet wettelijke grondslag aanwezig te achten om naast een 'gekoppelde' beschikking heffingsrente, afzonderlijk heffingsrente in rekening te brengen. In het geval van een niet-gekoppelde beschikking (in de inkomstenbelasting) moet worden aangesloten bij het van toepassing zijnde navorderingsregime. Mijns inziens kan deze leer eveneens betrekking hebben op de mogelijkheid tot naheffen omdat artikel 30j AWR verwijst naar de bepalingen die gelden voor de onderliggende belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend. In de onderhavige zaak is te weinig heffingsrente in rekening gebracht bij het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting. De te weinig in rekening gebrachte heffingsrente kan op een naheffingsaanslagbiljet loonbelasting bij nadere beschikking alsnog in rekening worden gebracht. Op basis van het laatstgenoemde arrest is in de onderhavige situatie een impliciet wettelijke grondslag aanwezig om de nog verschuldigde heffingsrente in rekening te brengen met behulp van het van toepassing zijnde naheffingsregime. Het is moeilijk te begrijpen waarom de inspecteur wel in eerste instantie volledig vergeten heffingsrente naderhand in rekening mag brengen, en te laag berekende heffingsrente niet kan herzien.

10.5 Mijn instemming heeft de uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage van 23 april 1996 (6.5). Dit Gerechtshof oordeelt dat indien op het aanslagbiljet de heffingsrente niet is ingevuld, navordering van de heffingsrente alleen mogelijk is indien het voor de belastingplichtige kenbaar was dat geen heffingsrente is geheven. Door middel van deze redenering sluit dit Gerechtshof aan bij het navorderingsregime van artikel 16 AWR en gaat het uit van een impliciet wettelijke grondslag voor herzieningen van foutieve beschikkingen heffingsrente. Zoals de redactie van Vakstudie Nieuws in haar aantekening bij deze uitspraak (6.5) terecht schrijft, had de wetgever, als hij een minder volledige koppeling met artikel 16 AWR wenselijk achtte, voor een andere wettekst van artikel 30j AWR moeten kiezen.

10.6 In de algemeen bestuursrechtelijke jurisprudentie is met betrekking tot het wijzigen en intrekken van beschikkingen een duidelijke ontwikkeling te zien. De CRvB oordeelde in AB 1948/545 (7.1) nog dat niet kan worden aanvaard dat ten nadele van een betrokkene wordt terugkomen op een genomen beslissing. In RSV 1969/60 (7.2) oordeelt de CRvB echter dat het ten nadele terugkomen op een beslissing in principe vanwege de rechtszekerheid niet kan worden aanvaard, maar indien sprake is van het verstrekken van inlichtingen of het geven van een voorstelling van zaken, waarvan belanghebbende de onjuistheid heeft kunnen beseffen, wordt het terugkomen op een genomen beslissing toelaatbaar geacht. De Afdeling meent in AB 1988/573 (7.3) dat indien het bestuursorgaan een beschikking heeft genomen op basis van onjuiste feitelijke informatie daarop kan worden teruggekomen, maar dat in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel wordt gehandeld indien dat bestuursorgaan geen onderzoek naar deze feiten heeft gedaan. De Afdeling oordeelde in AB 1989/356 (7.4) dat intrekking van een beslissing is toegestaan indien het besluit berust op een administratieve fout, tenzij dat leidt tot een schending van - één van de - de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De CRvB oordeelt in AB 1989/377 (7.5) dat fouten van het bestuursorgaan alleen mogen worden hersteld indien geen sprake is van te lang tijdsverloop. Het CBB oordeelde in AB 1990/88 (7.6) dat het bestuur de bevoegdheid heeft om op een begunstigend besluit terug te komen indien voor dat besluit geen wettelijke grondslag bestaat, maar dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als grens van de herzieningsmogelijkheden gelden. De Afdeling gaat in AB 1995/637 (7.7) nog verder, door te oordelen dat er "immers geen twijfel" over kan bestaan dat een bestuursorgaan ook zonder specifieke wettelijke grondslag de bevoegdheid tot intrekking van een besluit heeft. Volgens de Afdeling bestaat in JB 2006/54 (7.8) ook de mogelijkheid een begunstigende beschikking in te trekken met terugwerkende kracht. Ten slotte acht het CBB in AB 2009/395 (7.9) een geïmpliceerde bevoegdheid aanwezig indien een besluit wordt ingetrokken zonder wettelijke grondslag.

10.7 Zoals in de literatuur over het algemene bestuursrecht is beschreven (9) en door de bestuursrechter (7) is erkend, wordt in dat deel van het bestuursrecht uitgegaan van een geïmpliceerde bevoegdheid tot wijzigen of intrekken: het bestuursorgaan dat de bevoegdheid heeft een besluit te nemen heeft ook de bevoegdheid het besluit te wijzigen of in te trekken. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur fungeren als grens van de bevoegdheid. Bovendien lijkt de wetgever zelf te veronderstellen, gezien de tekst van artikel 6.18, eerste lid, AWB dat een bestuursorgaan de algemene bevoegdheid heeft om zijn beslissingen in te trekken of te wijzigen.

In het belastingrecht is een vergelijkbare ontwikkeling met betrekking tot het herzien van beschikkingen door de inspecteur niet of nauwelijks waarneembaar, zeker niet in de jurisprudentie. Dit is tot op zekere hoogte te verklaren omdat de meeste beschikkingen belastingaanslagen betreffen en artikel 16 en artikel 20 AWR een regeling tot herziening daarvan behelzen. Daarnaast geldt voor boetebeschikkingen beleid ingevolge het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Hier en daar heeft de wetgever expliciet voorzien in de mogelijkheid voor de inspecteur om een te gunstige beschikking (niet zijnde een belastingaanslag) te herzien. Indien de inspecteur een beschikking heffingsrente zou kunnen herzien zonder expliciete wettelijke grondslag, maar met inachtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zou op dit punt aansluiting worden verkregen bij het algemene bestuursrecht. Een dergelijke concordantie moet voor de Hoge Raad een argument zijn om de onderhavige rechtsvraag in die zin op te lossen.

10.8 De fiscale wetgever heeft in een aantal belastingwetten de voorwaarden gecodificeerd waaronder de herziening van een genomen beschikking mogelijk is. Voorbeelden van beschikkingen waaraan de wetgever de mogelijkheid voor herziening heeft verbonden, zijn: de beschikking tot vaststelling van verlies uit werk en woning of ondernemingsverlies (artikel 3.151, vierde lid, Wet IB 2001), de VAR-verklaring (artikel 3.156, derde lid, Wet IB 2001), de beschikking tot vaststelling van de verkrijgingsprijs van aandelen of winstbewijzen (artikel 4.37 Wet IB 2001), de beschikking tot vaststelling van verlies uit aanmerkelijk belang (artikel 4.50, vierde lid, Wet IB 2001), de verklaring van geen privé-gebruik auto (artikel 13bis, veertiende lid, Wet LB), de kostenvergoedingsbeschikking (artikel 35, vierde lid, Wet LB 1964 juncto artikel 12a, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit LB 2001), de beschikking tot vaststelling van het saldo van voortbrengingskosten (artikel 12b, zevende lid, Wet VPB), de beschikking tot verliesvaststelling (artikel 20b, derde lid, Wet VPB), de beschikking tot vaststelling van de onverrekende winstbelasting (artikel 23c, achtste lid, Wet VPB) en de beschikking tot vaststelling van de WOZ-waarde (artikel 27 van die Wet waardering onroerende zaken). Soms zijn voorwaarden gesteld aan de mogelijkheid om genomen beschikkingen te herzien. De voorwaarden wijken weinig of niet af van de huidige vereisten van het navorderingsregime van artikel 16 AWR. Aan de wettelijke herzieningsmogelijkheden lijkt telkens de leer van de kenbare ambtelijke fout ten grondslag te liggen. Toen het kenbaarheidsvereiste zeer onlangs aan het navorderingsartikel werd toegevoegd (thans artikel 16, tweede lid, onder c, AWR), schreef de wetgever in de Memorie van Toelichting bij zijn wetsontwerp: (64)

In een aantal artikelen van de Wet IB 2001 is een regeling voor de herziening van voor bezwaar vatbare beschikkingen opgenomen, die nauw verwant is aan de navorderingsregeling van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Voorgesteld wordt om de navorderingsregeling van artikel 16 AWR te verruimen door de introductie van het zogenoemde "kenbaarheidvereiste". Deze wijziging werkt daarmee door in de hier bedoelde herzieningsregelingen. Dit onderdeel introduceert ook voor deze regelingen het kenbaarheidvereiste als grondslag om een voor bezwaar vatbare beschikking te herzien.

Uit de in de belastingwetten gegeven mogelijkheden voor het herzien van genomen beschikkingen, niet zijnde belastingaanslagen of boetebeschikkingen, kan naar mijn opvatting niet worden afgeleid dat de wetgever wil dat de overige beschikkingen niet worden herzien. Er bestaat naar mijn opvatting ook geen gevaar dat als de Hoge Raad de lijn van de algemene bestuursrechter in zijn geheel doortrekt naar het belastingrecht, de herzieningsbepalingen van de belastingwetgever buitenspel worden gezet. De gecodificeerde voorwaarden dienen uiteraard te worden gerespecteerd, naast de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Zou de introductie van de toets van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet leiden tot grote rechtsonzekerheid? Toen de Hoge Raad in 1987 adviseerde(65) over het "voorstel Simons" om het nieuw feit voor navorderen te laten vervallen en de rechtsbescherming over te laten aan de toets van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, gaf de Hoge Raad de voorkeur aan een nauwkeurige wettelijke begrenzing van de bevoegdheid tot navorderen. Een verwijzing in de wetgeving naar de genoemde beginselen zou grote onzekerheid scheppen die slechts ten koste van veel inspanning van de belastingdienst en rechterlijke macht kan worden opgeheven, aldus de Hoge Raad toen. Die vrees is nu niet gepast. Ten eerste: de jarenlange ervaring in het algemene bestuursrecht geeft daarvoor geen aanleiding. Ten tweede: het leerstuk van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ter bescherming van belastingplichtigen is inmiddels sterk ontwikkeld door de rechterlijke macht en wordt loyaal uitgevoerd door de belastingdienst.

10.9 Uit artikel 30j, eerste lid, tweede volzin, AWR kan, zoals gezegd, worden afgeleid dat bij het herzien van een niet-gekoppelde beschikking heffingsrente ter zake van een aanslag in de inkomstenbelasting aangesloten dient te worden bij het navorderingsregime van artikel 16 AWR. De voorwaarden waaronder een beschikking heffingsrente die is gekoppeld aan een naheffingsaanslag in de loonbelasting kan worden herzien, worden ontleend aan de voorwaarden voor naheffing op grond van artikel 20 AWR (10.4). Het naheffingsregime sluit met betrekking tot het herstel van een ambtelijke fout aan bij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur; het navorderingsregime sluit aan bij de leer van een kenbare fout. Een ander (klein) verschil tussen het naheffingsregime en het navorderingsregime is te vinden in het startpunt van de termijnen. De navorderingstermijn begint te lopen na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (artikel 16, derde lid, AWR). De naheffingstermijn start na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan (artikel 20, vierde lid, AWR).

10.10 Naar mijn mening dient de Hoge Raad, uitgaande van de leer van de geïmpliceerde bevoegdheid, een inspecteur toe te staan om zijn foutieve beschikking heffingsrente te herzien met inachtneming van de beginselen van behoorlijk bestuur. Mocht de Hoge Raad zich niet in zo algemene zin willen uitspreken, dan is in dit geval de toepassing van de leer van de kenbare fout aangewezen. Het moet belanghebbende onmiddellijk kenbaar zijn geweest dat aan haar bij de naheffingsaanslag te weinig heffingsrente in rekening werd gebracht.(66) Deze (wellicht eerste) stap op het gebied van het kunnen intrekken en wijzigen van beschikkingen, niet zijnde belastingaanslagen, door de inspecteur sluit aan bij de ontwikkeling in het algemene bestuursrecht (10.6). Voordat de bestuursrechter de geïmpliceerde bevoegdheid van het bestuursorgaan erkende om beschikkingen te herzien ten nadele van belanghebbenden, mits niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zette hij eerst de stap om herzieningen van beschikkingen toe te laten als de betrokkene de gemaakte fout had kunnen herkennen.

11. Beoordeling van het middel

11.1 Het middel behelst een rechtsklacht gericht tegen de uitlegging door het Hof van artikel 30j, eerste lid, AWR, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het niet mogelijk is bij de oplegging van de naheffingsaanslag te weinig in rekening gebrachte heffingsrente door middel van een nadere beschikking te corrigeren. Volgens de Staatssecretaris miskent het Hof daarmee dat voor het vaststellen van een beschikking heffingsrente de bepalingen in de belastingwet, met inbegrip van de naheffingsbepalingen uit de AWR, die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing zijn.

11.2 Zoals ik in onderdeel 10 uiteen heb gezet, bestaat mijns inziens een geïmpliceerde (of: impliciete dan wel inherente) bevoegdheid voor de Inspecteur om een genomen beschikking heffingsrente te herzien. Artikel 30j AWR sluit de mogelijkheid van een herziening van een foutieve beschikking heffingsrente niet uit. Het schrijft voor dat bij het nemen van een dergelijke beschikking de bepalingen uit de AWR van overeenkomstige toepassing zijn. De Inspecteur mag bij gebruik van zijn bevoegdheid tot herziening uiteraard niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur handelen. Een dergelijke strijd is hier niet gesteld of gebleken. Het moet aan belanghebbende onmiddellijk kenbaar zijn geweest dat de initiële beschikking heffingsrente op een fout berustte. Een correctie van de fout door het nemen van een nadere beschikking heffingsrente is dan ook in mijn opvatting niet in strijd met het recht. De andersluidende oordelen van Hof en Rechtbank kunnen geen stand houden. Het middel treft doel. Na vernietiging van de rechterlijke uitspraken kan de Hoge Raad de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur bevestigen.

12. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraken van het Hof en de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Gerechtshof Amsterdam 16 juni 2005, nr. 03/02444, LJN AT8223, V-N 2005/41.1.2, NTFR 2005/1013.

3 HR 8 december 2006, nr. 42 395, LJN AZ3873, BNB 2007/109.

4 Rechtbank Haarlem 30 december 2008, nr. AWB 08/2391, LJN BG8873, V-N 2009/21.21, NTFR 2009/107.

5 Gerechtshof Amsterdam 9 september 2010, nr. 09/00105, LJN BN7121, V-N 2010/63.2.2, NTFR 2010/2306 met commentaar Barmentlo.

6 Voetnoot CvB: In de versie van de uitspraak die partijen van het Hof ontvingen is geschreven "nog". In de gepubliceerde versie is het woord "nog" verbeterd in "noch".

7 Wet van 26 maart 1987, Stb. 1987, 120.

8 Kamerstukken II 1985/86, 19 557, nr. 3, p. 2.

9 Wet van 12 december 1991, Stb. 1991, 697, trad met terugwerkende kracht in werking op 1 juli 1991.

10 Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, p. 114-115.

11 Voetnoot CvB: Tot 1 januari 1994 kon uitsluitend direct beroep worden ingesteld tegen een navorderingsaanslag. De beschikking heffingsrente diende echter eerst getoetst te worden in bezwaar. Aangezien de heffingsrente gekoppeld is aan de belastingaanslag was dit ongewenst. Door deze wet van 12 december 1991 is het mogelijk geworden om tegen een beschikking heffingsrente (gekoppeld aan een navorderingsaanslag) direct in beroep te gaan.

12 Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. B, p. 39.

13 Wet tot aanpassing van een aantal wetten aan de eerste tranche van de Algemene Wet Bestuurswet van 4 juni 1992, Stb. 1992, 422. In werking getreden per 1 januari 1994.

14 Kamerstukken II 1990/91, 22 061, nr. 3, p. 77.

15 Kamerstukken II 1990/91, 22 061, nr. 3, p. 82.

16 Wet van 2 november 1995, Stb. 1995, 554. In werking getreden per 1 juni 1996.

17 Sedert de invoering van de Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 735. In werking getreden per 1 januari 1998.

18 Besluit van 17 februari 1995, nr. DGM/DOZ225/DGM5, V-N 1995/1067, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M, NTFR 2001/1690.

19 Besluit van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, V-N 2008/17.9, NTFR 2008/598.

20 Kamerstukken II 1995/96, 24 400 VI, nr. 49, p. 5.

21 Kamerstukken I 2007/08, 29 702, nr. C, p. 6.

22 Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 22, p. 91.

23 HR 8 mei 1998, nr. 16 553, LJN ZC7062, BNB 1998/277.

24 HR 30 september 1998, nr. 33 264, LJN AA2304, BNB 1998/379.

25 HR 23 december 1998, nr. 32 754, LJN AA2273, BNB 1999/89.

26 HR 15 december 1999, nr. 34 171, LJN AA3857, BNB 2000/53.

27 V-N 1999/58.3.

28 Gerechtshof 's-Gravenhage 23 april 1996, nr. 95/0908, LJN AW0306, V-N 1996/3284.

29 Gerechtshof Leeuwarden 14 november 2007, nr. BK 1157/04, LJN BB8885, V-N 2008/11.20, NTFR 2007/2218.

30 Gerechtshof Amsterdam 17 september 2008, nr. 04/00391 en 04/00392, LJN BF7604, V-N 2008/59.8, NTFR 2008/2102 (r.o. 5.19.4).

31 De Rechtbank verwijst in r.o. 3.6 naar deze uitspraak (zie 2.2).

32 CRvB 15 mei 1948, nr. I.W. 1949/24, AB 1948/545.

33 CRvB 23 januari 1969, nr. IW 1968/229, RSV 1969/60.

34 ABRvS 6 november 1987, nr. R03866882, LJN AI2319, AB 1988/573.

35 ABRvS 29 februari 1988, nr. R01851448, LJN AN1489, AB 1989/356.

36 CRvB 10 mei 1989, nr. WAO-D 1978/12, LJN AN0517, AB 1989/377.

37 Voetnoot CvB: CRvB 12 oktober 1988, nr. WAO 1986/120, LJN ZB1119, RSV 1989/107.

38 CBB 20 juli 1989, nr. 89/0570/60/021, LJN AN0766, AB 1990/88.

39 ABRvS 20 juli 1994, nr. G05.93.1034, LJN AN3926, AB 1994/637.

40 ABRvS 11 januari 2006, nr. 200503463/1, LJN AU9415, JB 2006/54.

41 CBB 29 september 2009, nr. AWB 09/134, 09/135 en 09/494, LJN BK2965, AB 2009/395.

42 H. Buter, 'Een rentestelsel met gaatjes?', WFR 1991/1400, p. 6.

43 C.A. Goosen, 'Heffingsrente en Navordering', WFR 1996/65, p. 3.

44 R.J. Koopman, annotatie in FED 1997/408 bij HR 5 februari 1997, nr. 31 818, LJN AA3245, BNB 1997/118. Aan de orde was een carry back beschikking.

45 J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, p. 219.

46 J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, t.a.p. p. 447-448.

47 P.G.H. Albert, 'Navordering', WFR 2004/1689, p. 5-6.

48 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 165-167.

49 M.W.C. Feteris, t.a.p., p. 236.

50 Voetnoot CvB: zie 6.4.

51 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 318-319.

52 J.B.J.M. ten Berge en F.C.M.A. Michiels, Besturen door de overheid, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 2001, p. 353.

53 Voetnoot CvB: zie onderdeel 7.

54 J.B.J.M. ten Berge en F.C.M.A. Michiels, t.a.p., p. 355.

55 C.H. Bangma, M.A.M. Dieperink en C.N.J. Kortmann, De Vijfde tranche, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2003, p. 80.

56 C.H. Bangma, M.A.M. Dieperink en C.N.J. Kortmann, t.a.p., p. 66.

57 C.H. Bangma, M.A.M. Dieperink en C.N.J. Kortmann, t.a.p., p. 71.

58 H.D. van Wijk, W. Konijnenbelt en R. van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag: Elsevier Juridisch 2008, p. 399.

59 H.D. van Wijk, W. Konijnenbelt en R. van Male, t.a.p., p. 399-400.

60 F.C.M.A. Michiels, Hoofdzaken van het bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 59-60.

61 Voetnoot CvB: Hierbij is in de voetnoot in de originele tekst aangegeven dat met intrekking tevens wijziging wordt bedoeld.

62 W. den Ouden, Bestuursrecht harmoniseren: 15 jaar Awb, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2010, p. 696-698.

63 Voetnoot CvB: zie 7.9.

64 Wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 610. In werking getreden per 1 januari 2010. Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 36.

65 Advies van de Hoge Raad bij Wetsvoorstel Simons, V-N 1987/967.

66 Zoals de Inspecteur heeft gesteld in de uitspraak op bezwaar, p. 2.