Hof Leeuwarden, 14-11-2007, nr. BK 1157/04

BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK

Kenmerk: BK 04/01157 14 november 2007

Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn (hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende inzake de aan A te L (verder A) opgelegde naheffingsaanslag loonbelas¬ting/premies volksverzekeringen betreffende het tijdvak 11 maart 1994 tot en met 31 december 1997.

1. Ontstaan en loop van het geding.

1.1. De inspecteur heeft aan A met dagtekening 31 maart 1998 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (verder de loonheffing) betreffende het tijdvak 11 maart 1994 tot en met 31 december 1997 (verder het LB-naheffingstijdvak) opgelegd ten bedrage van ƒ 34.778.153 (verder de naheffingsaanslag). Tegelijkertijd heeft de inspecteur A bij beschikking ƒ 1.257.807 heffingsrente in rekening gebracht.

Op 4 mei 2000 is de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot ƒ 31.795.034. Tegelijkertijd is de beschikking heffingsrente herzien en wel in die zin dat de in rekening gebrachte heffingsrente is verhoogd tot ƒ 1.840.202.

1.2. De inspecteur heeft aan A met dagtekening 31 maart 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting betreffende het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 opgelegd ten bedrage van ƒ 5.323.247. Tegelijkertijd heeft de inspecteur A bij beschikking ƒ 250.777 heffingsrente in rekening gebracht.

De aanslag is ambtshalve verminderd tot ƒ 4.141.901 en de beschikking heffingsrente tot ƒ 240.315.

1.3. Bij beschikking van 7 september 2001 is belanghebbende op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (verder de Wet) en artikel 16 van de Wet financiering volksverzekeringen hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door A niet (geheel) betaalde naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting (inclusief de daarmee verbandhoudende heffingsrente) ten bedrage van ƒ 173.504. De aansprakelijkstelling bestond uit de volgende componenten:

Naheffingsaanslag ƒ 148.176

Heffingsrente inzake de naheffingsaanslag loonheffing ƒ 5.377

Naheffingsaanslag OB ƒ 19.260

Heffingsrente inzake de naheffingsaanslag OB ƒ 691

Totaal ƒ 173.504

1.4. Namens belanghebbende is op basis van artikel 50, eerste lid, van de Wet 1990 op 17 oktober (naar het Hof begrijpt:) 2001 een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting, alsmede tegen de beschikkingen heffingsrente ingediend. Bij twee uitspraken, gedagtekend 12 en 18 november 2004, zijn de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

1.5. Bij faxbericht van 24 december 2004 is een beroepschrift betreffende de naheffingsaanslag loonheffing en de daarmee verband houdende beschikking heffingsrente bij het Hof ter griffie ingekomen. Bij brief van 9 maart 2005, ingekomen ter griffie op 11 maart 2005, is het beroepschrift aangevuld door de gemachtigde van belanghebbende, B. De inspecteur heeft op 4 mei 2005 een verweerschrift ingediend.

1.6. Van de inspecteur zijn door het Hof op 6 maart 2006 nadere stukken ontvangen. De griffier heeft op 6 maart 2006 een afschrift van deze stukken doorgezonden naar belanghebbende.

1.7. Bij de mondelinge behandeling van 14 maart 2007, gehouden te Leeuwarden, waren aanwezig belanghebbendes voornoemde gemachtigde en namens de inspecteur C, tot bijstand vergezeld van D, E en F. Ter zitting heeft zowel belanghebbende als de inspecteur een pleitnota voorgedragen.

2. De feiten.

Op grond van de gedingstukken en het ter zitting verhandelde staat tussen de partijen als niet, dan wel onvoldoende weersproken het volgende vast.

2.1. Belanghebbende heeft ten behoeve van haar onderneming – een kwekerij - bij A onder de naam G Poolse arbeidskrachten ingeleend. De werkzaamheden waarvoor belanghebbende hen inleende bestonden uit het in potten zetten van coniferen. Belanghebbende betaalde A ƒ 17,50 per gewerkt uur.

2.2. De inspecteur heeft een ‘Proces-verbaal van bevindingen A – Werkgever’, gedagtekend 23 december 1998, ingebracht (nr. 000000/0.00). Dit proces-verbaal is afkomstig van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst, de Economische Controle Dienst, de Belastingdienst Hoorn, de Arbeidsinspectie, de Opsporingsdienst GAK Nederland BV en de Politie Noord-Holland Noord. Er staat onder andere het volgende in:

“ALGEMEEN

AANLEIDING ONDERZOEK

De Belastingdienst Hoorn wordt de laatste jaren in toenemende mate geconfronteerd met problemen betreffende "het ter beschikkingstellen van buitenlandse arbeidskrachten." Hierbij worden bepaalde constructies opgezet met de bedoeling om de Wet Arbeid Vreemdelingen (WAV) te omzeilen en om de wettelijke inhoudingsplicht voor loonbelasting en premies Sociale Verzekeringen te beperken.

Bij door de Belastingdienst Hoorn gehouden boekenonderzoeken bij verschillende ondernemers is gebleken dat er op grote schaal gebruik wordt gemaakt van buitenlandse werknemers, zonder dat over de uitbetaalde lonen loonbelasting wordt ingehouden en afgedragen.

Uit onderzoek bleek verder dat aan deze handelswijze een constructie ten grondslag ligt met aan de basis zogenaamde "Koop/verkoopovereenkomsten".

"BEMIDDELAAR"

Een sleutelrol bij het tot stand komen van deze "Koop/verkoopovereenkomsten" wordt gespeeld door (…) A (…). In het handelsregister van de Kamer van Koophandel heeft deze coöperatie als bedrijfsomschrijving: "het adviseren en begeleiden van buitenlandse ondernemers in onder andere de agrarische sector." Bij het sluiten van Koop/verkoopovereenkomsten presenteert A (…) zich als bemiddelaar tussen de Nederlandse en buitenlandse ondernemers en is tevens contractpartner. De constructie wordt door A (…) aan de tuinders aangeboden vanaf maart/april 1994. (…)

De gebruikte Koop/verkoopovereenkomsten hebben in het algemeen de volgende strekking:

Een Poolse bedrijf (een zogenaamde spolka) koopt in Nederland van de Nederlandse ondernemers (meestal tuinders) produkten of gewassen ten velde. Deze produkten of gewassen moeten nog een bewerking ondergaan, welke bewerking verschilt van geval tot geval. Na de aankoop worden door de Poolse arbeiders van het Poolse bedrijf de produkten of gewassen bewerkt en na volgroeiing geoogst en gereedgemaakt voor de markt. Na dit proces worden de gereedgekomen produkten of geoogste gewassen terug verkocht aan de Nederlandse ondernemer. Gedachte hierachter is dat het produkt, op het moment dat daar door de Poolse arbeiders aan wordt gewerkt, in eigendom is van de Polen en ze als zelfstandigen c.q. aandeelhouders van de Poolse Spolka moeten worden beschouwd. Zodoende zou de Nederlandse ondernemer niet aansprakelijk en verantwoordelijk zijn aangezien deze de eigendom heeft overgedragen aan de Poolse Spolka. De constructie was op deze manier bedacht omdat Poolse zelfstandigen, mits voldaan aan de vergunningplicht, in tegenstelling tot Poolse werknemers, wel arbeid in Nederland mogen verrichten. Tevens voorziet de constructie er in, dat de Poolse zelfstandigen in Nederland uitsluitend reis- en verblijfkosten ontvangen en in Polen zouden delen in de door de Poolse spolka behaalde winst.

ONDERZOEK

Na verklaringen van tuinders en berekeningen van de Belastingdienst Hoorn is het vermoeden ontstaan, dat de feitelijke situatie sterk afweek van de situatie zoals die in de Koop/verkoopovereenkomsten wordt gesuggereerd. De feitelijke situatie had alle kenmerken van een uitzendconstructie, waarin Nederlandse ondernemers tegen een vooraf overeengekomen uurtarief personeel inlenen van A (…). De gehanteerde constructie is kennelijk gecreëerd met het doel goedkope buitenlandse arbeidskrachten in Nederland arbeid te laten verrichten en de betalingen van loon voor geleverde arbeid te camoufleren. De gebruikers van de Koop/verkoopovereenkomsten stellen dat de Poolse arbeiders op deze wijze legaal arbeid in Nederland kunnen verrichten en dat de afdracht van loonbelasting en premies Sociale Verzekeringen niet verschuldigd is. (…)

DE WERKWIJZE VAN A (…)

Door het onderzoeksteam is onderzoek gedaan naar de feitelijke situatie met betrekking tot de arbeid die door de Poolse arbeiders wordt verricht en de rol die A (…) daarbij speelt. De tijdens het onderzoek vastgestelde feiten wijken volledig af van de door A (…). gepresenteerde werkwijze.

Hieronder volgt (…) een opsomming van geconstateerde feiten. (…)

De volgende feiten zijn geconstateerd:

1. Tuinders/contractanten zoeken contact met A (...) of daarbij betrokken personen en lenen personeel in.

2. A (...) zorgt dat Poolse arbeiders werkzaamheden gaan verrichten bij de aanvrager. Arbeiders worden gezocht uit zich in de regio bevindende Poolse mensen die hier op eigen gelegenheid verblijven.

3. Tuinders/contractanten houden toezicht op de voortgang van de werkzaamheden die de Poolse arbeiders verrichten.

4. Tuinders/contractanten houden een administratie bij van de gewerkte uren, van in hun bedrijf werkzame Poolse arbeiders. Deze urenlijsten worden vervolgens ter beschikking gesteld (via fax, post of persoonlijke overhandiging) aan A (...) c.q. vertegenwoordigers daarvan.

5. Tuinders/contractanten betalen een vooraf afgesproken tarief per gewerkt uur per Poolse arbeider. Gemiddeld bedraagt de uurprijs voor de tuinder/contractant fl. 17,50. De tariefafspraken en het uurtarief worden bepaald door H c.s. De Poolse arbeider ontvangt gemiddeld fl. 11,-- per gewerkt uur van A (...) In enkele incidentele situaties wordt een stuksloon gehanteerd.

6. A (...) betaalt loon uit aan de Poolse arbeiders.

7. In het kantoor van A (...) wordt een personeelsadministratie bijgehouden van Poolse arbeiders die voor A (...) werkzaam zijn. Deze Poolse arbeiders hebben een personeelsnummer toegekend gekregen.

8. A (...) houdt van het loon van de Poolse arbeider geld in voor de premie van een verzekering, die bij een Poolse verzekeringsmaatschappij wordt afgesloten.

9. Er is sprake van een inhouding van het loon van een Poolse arbeider door A (...) als "spaarregeling" in verband met het ter beschikking blijven van Poolse arbeiders. Deze spaarregeling werd in ieder geval toegepast bij Poolse arbeiders die tewerk werden gesteld bij het bedrijf I BV.

10. In het kantoor van A (...) wordt de complete administratie gevoerd van de spolka's, d.w.z. brieven, landbouwverklaringen, contracten, facturen, financiële administratie. A (...) beheert en beheerst alle bij de spolka's betrokken bankrekeningen in binnen- en buitenland. Tuinders/contractanten betalen het door hun verschuldigde bedrag op diverse wijze aan A (...) en/of de spolka's, in geld en in natura, op binnenlandse en/of op buitenlandse bankrekeningen.

11. A (...) maakt bij het tewerkstellen van Poolse arbeiders gebruik van de diensten van Polen, die de Nederlandse taal redelijk beheersen. Zij worden gepresenteerd als vertegenwoordiger van de Poolse spolka's. In werkelijkheid zijn het Poolse arbeiders die voor dit doel zijn geselecteerd. Zij hebben daarbij een min of meer regelende taak, fungeren als tolk tussen tuinders en Poolse arbeiders, lossen problemen op en betalen lonen uit. Een van de belangrijkste "vertegenwoordigers" in het onderzoek was J, die na zijn vertrek werd opgevolgd door K. Na diens vertrek op 1 april 1998 zijn de taken overgenomen door M.

12. Uit tal van telefoongesprekken en verklaringen komt de gezagspositie van A (...) naar voren. A (...) en de daarbij betrokken personen bepaalden de gang van zaken met betrekking tot het tewerkstellen van Poolse arbeiders.

De feiten op een rij hebben alle kenmerken van het door A (…) uitzenden van personeel i.c. Poolse arbeiders aan Nederlandse ondernemers. Ten einde legaliteit te kunnen aanvoeren is een Koop/verkoopovereenkomst ontwikkeld en worden de afspraken en afdoening gedaan op naam van Poolse spolka's. Deze Poolse spolka's bestaan echter alleen op papier en worden door A (…) gebruikt ten einde de Nederlandse wetgeving te ontlopen.

In het vervolg van dit proces-verbaal wordt een opsomming gegeven van bovengenoemde onderzoeksresultaten, aan de hand waarvan vastgesteld kan worden dat A (…) aangemerkt kan worden als werkgever van de honderden in Nederland arbeid verrichtende Poolse arbeiders. In die hoedanigheid zal A (…) als inhoudingsplichtige moeten worden aangemerkt.

(…)

RESUMÉ A (…) ALS WERKGEVER

Op basis van de in dit proces-verbaal omschreven onderzoeksresultaten is A (…) werkgever, die zich bezig houdt met het uitlenen van (Poolse) werknemers aan inleners. (tuinders, montagebedrijf, houtverwerking e.d.)”

2.3. Aan A is naar aanleiding van bovenvermeld onderzoek een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd ten bedrage van ƒ 34.778.153.

De naheffingsaanslag is gebaseerd op de volgende factoren:

- aan Polen uitbetaalde lonen ten bedrage van (in guldens):

1994 3.916 174

1995 5.933.840

1996 4.164.614

1997 3.465.890

Totaal 13.564.344

- het anoniementarief (van 60%);

- een netto uurloon van ƒ 11.

2.4. Tegelijkertijd met het vaststellen van de naheffingsaanslag is A bij beschikking ƒ 1.257.807 heffingsrente in rekening gebracht.

2.5. A heeft tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift, gedagtekend 6 mei 1998, ingediend. Daarop heeft de inspecteur uitspraak gedaan op 7 april 2000. Het tegen de uitspraak op bezwaar ingediende beroepschrift heeft A in januari 2002 ingetrokken.

2.6. Op 4 mei 2000 is de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot ƒ 31.795.034. Tegelijkertijd is de beschikking heffingsrente herzien en wel in die zin dat de in rekening gebrachte heffingsrente is verhoogd tot ƒ 1.840.202.

2.7. A is met de betaling van de naheffingsaanslag in gebreke gebleven.

2.8. Bij beschikking van 7 september 2001 is belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door A niet (geheel) betaalde naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting ten bedrage van ƒ 173.504 (inclusief de daarmee verband houdende heffingsrente).

2.9. In zijn verweerschrift schrijft de inspecteur ter onderbouwing van het bedrag waarvoor belanghebbende en anderen aansprakelijk zijn gesteld:

“Bij de onderzoeken naar de inlenersaansprakelijkheid is bij elke inlener per jaar bepaald wat het aan A betaalde bedrag is geweest (totaal NLG 129.327 door belanghebbende in jaren 1995, 1996 en 1997) en dat is vervolgens gedeeld door NLG 17,50 zijnde het inleners-uurtarief per Poolse arbeider. De uitkomst daarvan is het aantal uren dat Poolse arbeiders gewerkt hebben in dat jaar (totaal 7389 uren in 1995, 1996 en 1997 bij belanghebbende). Het aantal gewerkte uren is vervolgens vermenigvuldigd met NLG 11 aangezien uit de administratie van A naar voren is gekomen dat dat het aan Poolse arbeiders uitbetaalde uurloon is geweest. Vervolgens is per jaar met een - voor alle aansprakelijkgestelden gelijke - omrekeningsfactor de loonheffing berekend die de inlener verschuldigd is over het totaal aantal uren dat de Poolse arbeidskrachten bij hem hebben gewerkt vermenigvuldigd met NLG 11 (…)

De loonheffing (…) waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, is berekend met behulp van een omrekeningsfactor (…). De omrekeningsfactor is als volgt tot stand gekomen. Het bedrag van de met anoniementarief gebruteerde loonheffing gedeeld door het nettoloon is de omrekeningsfactor die het loonheffingsbedrag weergeeft. (…) Het nettoloon is gebruteerd met de premies sociale verzekeringswetten en voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen met het anoniementarief (60% in de jaren 1995 t/m 1997).

Het gebruteerde 60%-tarief gedeeld door het nettoloon komt in de jaren 1995, 1996 en 1997 respectievelijk uit op een omrekeningsfactor van 1,8682 , 1,80363 en 1,80181. Deze factor is voor alle aansprakelijkgestelden gehanteerd.

De omrekeningsfactor is in 1995: NLG 20,55 loonheffing / NLG 11,00 net¬toloon = 1,862.

De omrekeningsfactor is in 1996: NLG 19,84 loonheffing / NLG 11,00 net¬toloon = 1,80363

De omrekeningsfactor is in 1997: NLG 19,82 loonheffing / NLG 11,00 net¬toloon = 1,810181

Het anoniementarief wordt toegepast op het loon. Dat betekent dat geen rekening wordt gehouden met aftrekbare kosten of met een belastingvrije som zoals gemachtigde in zijn loonberekening heeft toegepast. (…) Bij het bruteren zijn de premies sociale verzekeringswetten meegenomen in de berekening. (…)Bij de berekening van de aanslag is (…)alleen het werkgeversdeel Ziekenfondswet tot het loon gerekend.

Bij het bruteren is (…) rekening gehouden met de overhevelingstoeslag. (…)

Vaststaat dat de Poolse arbeiders die bij belanghebbende hebben gewerkt NLG 11.00 per uur hebben ontvangen. Vaststaat dat hierin geen onbelaste kostenvergoedingen begrepen zijn. Vaststaat dat dit bedrag een nettoloon betreft. Het met de sociale verzekeringswetten en anoniementarief gebru¬teerde nettoloon van NLG 11,00 per uur leidt tot een loonheffing van

NLG 20,55 in 1995

NLG 19,84 in 1996

NLG 19,82 in 1997.

(…) Belanghebbende is (…) terecht aansprakelijk gesteld voor de loonheffing betreffende haar deel van de naheffingsaanslag die betrekking heeft op de gewerkte uren van Poolse arbeiders tewerkgesteld door A bij belanghebbende.

1995 2330 uren x NLG 20,55 loonheffing = NLG 47.881 loonheffing.

1996 2550 uren x NLG 19,84 loonheffing = NLG 50.592 loonheffing.

1997 2509 uren x NLG 19,82 loonheffing = NLG 49.728 loonheffing echter (…)

het aansprakelijkheidsonderzoek vermeldt voor dat jaar een bedrag van

NLG 49.703 loonheffing

Totaal aansprakelijkstelling NLG 148.176 loonheffing”

De omrekeningsfactoren heeft de inspecteur verder met drie - bij de uitspraak op bezwaar gevoegde - bijlagen toegelicht.

2.10. De beschikking aansprakelijkstelling heeft voor ƒ 5.377 betrekking op heffingsrente terzake van dat deel van de naheffingsaanslag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld (zie 1.3). Dit bedrag is als volgt berekend:

tijdvak bedrag heffingrente

1994 -- --

1995 1/1/96 - 31/3/98 3.172

1996 1/1/97 - 31/3/98 1.802

1997 1/1/98 - 31/3/98 403

Totaal 5.377

2.11. Het tegen de beschikking aansprakelijkstelling op 17 oktober 2001 ingediende bezwaarschrift heeft de ontvanger op 6 november 2001 afgewezen. De ontvanger heeft belanghebbende op 14 december 2001 voor de rechtbank Assen gedagvaard en heeft onder andere gevorderd dat de rechtbank voor recht verklaart dat belanghebbende voor evenvermeld bedrag aansprakelijk is. De rechtbank heeft belanghebbende op 29 januari 2003 in het ongelijk gesteld. Belanghebbende heeft het tegen dit vonnis ingestelde hoger beroep op 5 november 2003 ingetrokken.

3. Het geschil en de standpunten van partijen.

3.1. In geschil is de juistheid van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld.

3.2. Ter zitting heeft de inspecteur zijn beroep op omkering en verzwaring van de bewijslast ingetrokken.

3.3. Voor de motivering van de standpunten van de partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

4. De overwegingen omtrent het geschil

4.1.1. Het Hof stelt voorop dat in de onderhavige - op artikel 50, eerste lid, van de Wet in samenhang met artikel II van de Wet van 12 september 2002, Stb. 478, gebaseerde - procedure uitsluitend onjuistheden in de naheffingsaanslag aan de orde kunnen komen voorzover die naheffingsaanslag belanghebbende betreft; dat wil –zeggen, voorzover die naheffingsaanslag betrekking heeft op de lonen van de door belanghebbende ingeleende Poolse arbeidskrachten.

4.1.2. Belanghebbende heeft onder andere aangevoerd dat zij zich ‘van geen kwaad bewust’ is geweest.

Het Hof kan in het midden laten of belanghebbende wist, dan wel had moeten weten dat A haar fiscale verplichtingen, meer in het bijzonder haar verplichting om loonheffing in te houden en af te dragen, niet nakwam. In de onderhavige procedure – die gaat over de aan A opgelegde naheffingsaanslag – is immers niet van belang of belanghebbende een en ander geweten heeft of had moeten weten.

4.1.3. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat zij het vonnis van de rechtbank Assen (zie 2.11) als ‘ongenuanceerd’ heeft ervaren, “omdat op geen enkele wijze rekening is gehouden met bij¬zondere omstandigheden van het bedrijf”. Als bijzondere omstandigheden die volgens belanghebbende nopen tot verlaging van de naheffingsaanslag, heeft zij aangevoerd:

? De slechte bedrijfsresultaten van haar onderneming

? De gezondheidstoestand van N die met zich bracht dat Poolse arbeidskrachten moesten worden ingeleend.

4.1.4. Naar het oordeel van het Hof kunnen ook deze grieven niet in de onderhavige (artikel-50-Invorderingswet-)procedure – die de beoordeling van de aan A opgelegde naheffingsaanslag betreft – aan de orde komen.

4.2.1. De inspecteur heeft onder verwijzing naar het in 2.2. ver¬melde proces-verbaal (met name naar de punten 2, 5, 1e volzin, 6, 7, 8, 9 en 12, onder ‘DE WERKWIJZE VAN A’) gesteld, en belanghebbende heeft niet betwist, dat de Poolse arbeidskrachten tot A in een gezagsverhouding stonden, dat de Polen gedurende zekere tijd verplicht waren persoonlijk arbeid te verrichten, en dat A verplicht was hen voor hun – eventueel bij derden te verrichten - arbeid te belonen. In het licht van de door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden, welke het Hof aannemelijk acht, beoordeelt het Hof de daarop gebaseerde stellingen van de inspecteur als juist.

4.2.2. Mitsdien gaat het Hof ervan uit dat de Polen tot A in dienstbetrekking stonden, zodat A verplicht was op de aan de Polen uitbetaalde lonen loonheffing in te houden en af te dragen.

4.3.1. Uit de feiten – en dan met name uit hetgeen is vermeld onder 2.3 - en de gedingstukken leidt het Hof af dat de inspecteur de verschuldigde loonheffing als volgt berekend heeft:

1. de per jaar door A uitbetaalde netto lonen (zie 2.3) zijn gedeeld door het netto-uurloon van ƒ 11 (hetgeen leidt tot het totaal per jaar door de Poolse arbeidskrachten gewerkte uren);

2. per jaar heeft de inspecteur een omrekeningsfactor uitgerekend (zie 2.9);

3. de omrekeningsfactor is vermenigvuldigd met een netto-uurloon van ƒ 11; daaruit resulteert het bedrag aan loonheffing per in het desbetreffende jaar gewerkt uur;

4. de uitkomsten van 1. zijn vermenigvuldigd met die van 3; daaruit resulteert per jaar het totale bedrag van de loonheffing in dat jaar;

5. tot slot heeft de inspecteur de (jaar)bedragen van 4. opgeteld, hetgeen resulteert in de naheffingsaanslag.

4.3.2. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de uren en bedragen die de inspecteur in zijn verweerschrift heeft vermeld als zijnde de uren dat de ingeleende Polen in haar onderneming gewerkt hebben, respectievelijk de bedragen die zij aan A terzake van dat inlenen aan A heeft betaald, juist zijn.

Dit betekent dat het Hof van het volgende uit kan gaan:

? Jaar Gewerkte uren door Polen

bij belanghebbende Uurtarief Door belanghebbende aan Europool betaalde bedragen

? 1995 2330 uren x ƒ 17,50 = ƒ 40.785

? 1996 2550 uren x ƒ 17,50 = ƒ 44.633

? 1997 2509 uren x ƒ 17,50 = ƒ 43.909

Totalen 7389 uren ƒ 129.327

4.3.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de naheffingsaanslag te hoog heeft vastgesteld; haar inziens vormde het door haar aan A betaalde bedrag van ƒ 17,50 het bruto-uurloon voor de Poolse arbeidskrachten. Ter onderbouwing verwijst belanghebbende onder andere naar berekeningen van het GAK.

4.3.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat aan de Polen ƒ 11 netto per uur aan loon is uitbetaald. In dit verband acht het Hof met name van belang dat diverse getuigen hebben verklaard dat de Poolse arbeidskrachten een nettobeloning van ƒ 11 per uur hebben ontvangen (zie blz. 15 tot en met 20 van het onder 2.2 aangehaalde proces-verbaal). Belanghebbende heeft die verklaringen niet, althans onvoldoende betwist. Dat hierbij sprake is geweest van afzonderlijk vastgestelde kostenvergoedingen heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt; voormelde getuigenverklaringen duiden daar ook niet op.

4.3.5. Belanghebbende heeft voorts bepleit om de berekeningen van het GAK als basis voor de naheffingsaanslag te nemen. Naar het oordeel van het Hof doen die berekeningen, waarvan de uitgangspunten door belanghebbende niet zijn toegelicht, niet af aan de juistheid van de berekeningen van de inspecteur en was de inspecteur ook niet verplicht de eerdere berekeningen van het GAK te volgen. Ook de overige door belanghebbende voorgestelde berekeningen kunnen bij gebreke van een deugdelijke onderbouwing niet afdoen aan de juistheid van de berekeningen van de inspecteur.

4.3.6. Voorzover belanghebbende bezwaren heeft tegen de omrekeningsfactoren of de overige – onder 2.3 genoemde – factoren, dan wel tegen de berekeningswijze van de naheffingsaanslag (zie rechtsoverweging 4.3.1), heeft zij tegenover de door de inspecteur gegeven toelichting (zie 2.9) onvoldoende feiten of omstandigheden gesteld en/of aannemelijk gemaakt.

4.3.7. Op basis van het voorgaande concludeert het Hof dat de naheffingsaanslag, voor zover die belanghebbende aangaat, conform de wettelijke bepalingen is vastgesteld.

4.4.1. Belanghebbende stelt in haar beroepschrift onder het kopje ‘Beginselen van behoorlijk bestuur’ dat de inspecteur ‘veel eerder [had] kunnen ingrijpen in de activiteiten van A’. Het Hof verstaat belanghebbende aldus dat zij stelt dat de naheffingsaanslag vanwege traag optreden van de inspecteur in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.4.2. Het Hof acht met de inspecteur aannemelijk dat een uitvoerig onderzoek nodig was om de feitelijke achtergronden van de door A opgezette constructie te achterhalen. Pas gedurende het in 1997/1998 ingestelde strafrechtelijk onderzoek werd het – naar het Hof aannemelijk acht – de Belastingdienst duidelijk dat de Poolse arbeidskrachten bij A in dienst waren en dat A geen loonheffing over de uitbetaalde lonen had afgedragen. Voor het oordeel dat de naheffingsaanslag op een zodanig laat tijdstip is opgelegd, dat dit in strijd komt met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, is daarom geen grond aanwezig.

4.5.1. Ingevolge artikel 50, derde lid, van de Wet (tekst 2001) stelt de ontvanger de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens redelijkerwijze van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar en beroep.

4.5.2. Belanghebbende stelt dat zij weliswaar in de gelegenheid is geweest een ‘kast met misschien wel 20 archiefdozen’ te raadplegen, maar dat het moeilijk zoeken was omdat een index ontbrak.

4.5.3. De inspecteur heeft dienaangaande opgemerkt dat de ontvanger zich aanvankelijk ‘star’ opstelde, maar dat belanghebbende later wel in de gelegenheid is gesteld om de op de zaak betrekking hebben stukken in te zien. De gemachtigde heeft op 29 juli 2004 van die mogelijkheid gebruik gemaakt. Daarbij is door hem (de inspecteur) een uitgebreide nadere toelichting gegeven.

4.5.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de ontvanger voldaan aan hetgeen is bepaald in artikel 50, derde lid, van de Wet. Uit de gedingstukken en hetgeen de inspecteur ter zitting heeft verklaard, volgt dat belanghebbende op 29 juli 2004 inzage heeft gekregen in het A-dossier, dat zij van de inspecteur een toelichting heeft gekregen en dat zij van relevante stukken kopieën heeft kunnen maken, respectievelijk kopieën heeft gekregen. Niet aannemelijk is geworden dat het dossier niet voldoende toegankelijk was. Naar het oordeel van het Hof is de ontvanger ingevolge artikel 50 van de Wet niet ertoe gehouden om naast het verstrekken van een toelichting en het verstrekken van kopieën van relevante stukken ook nog een register op de inhoud van de stukken ten behoeve van belanghebbende op te stellen.

4.6.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bijlagen bij de brief van de inspecteur van 2 maart 2006 te laat zijn ingezonden, en dat zij daardoor in haar processuele positie is geschaad. De inspecteur betwist dat. Hij stelt dat de bijlagen stukken bevatten die zich reeds in het dossier bevonden, waarin belanghebbende inzage gehad heeft.

4.6.2. Het Hof acht aannemelijk dat de bijlagen - die na de 10-dagen-termijn van artikel 8: 58, eerste lid, van de Awb door de inspecteur zijn ingediend - zich reeds in het dossier bevonden toen belanghebbende daar op 29 juli 2004 inzage in kreeg. Aangenomen kan immers worden dat de bijlagen afkomstig waren uit het onderzoek dat vóór 2004 was afgesloten. Alsdan is belanghebbende niet geschaad in haar processuele positie en zijn de stukken niet te laat ingediend.

4.7.1. Belanghebbende voert ook bezwaren aan tegen de beschikking heffingsrente. Het Hof zal allereerst beoordelen of belanghebbendes beroepschrift op dit punt ontvankelijk is. Artikel 50, eerste lid, van de Wet bepaalt dat de aansprakelijk gestelde tegen de naheffingsaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld een bezwaarschrift kan indienen. Artikel 32, tweede lid, van de Wet bepaalt dat de bepalingen van hoofdstuk VI van de Wet zich mede uitstrekken tot de in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt. Het Hof is van oordeel dat laatstgenoemd artikel met zich brengt dat belanghebbende ook bezwaar kan maken tegen de beschikking heffingsrente, voorzover die beschikking haar betreft. Dat wil - naar het oordeel van het Hof - zeggen voorzover die beschikking betrekking heeft op de naheffingsaanslag betreffende de lonen van de door belanghebbende ingeleende Poolse arbeidskrachten.

Uit 2.10 leidt het Hof af dat de beschikking heffingsrente belanghebbende, voor zover de heffingsrente verband houdt met de loonheffing, voor ƒ 5.377 aangaat.

4.7.2. Voorzover belanghebbende stelt dat de beschikking heffingsrente moet worden vernietigd omdat het niet aan haar, maar aan de Belastingdienst is te wijten dat A heffingsrente verschuldigd is geworden, overweegt het Hof als volgt. Artikel 32, tweede lid, van de Wet, houdt in dat de aansprakelijkheid uitsluitend geldt indien het verschuldigd worden van heffingsrente is te wijten aan de aansprakelijkgestelde. Naar het oordeel van het Hof kunnen die bezwaren echter uitsluitend in een procedure tegen de beschikking aansprakelijkstelling aan de orde komen.

4.7.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het niet billijk is dat vanaf 31 maart 1998 heffingsrente in rekening is gebracht. Zij meent dat pas vanaf 7 september 2001 (de datum van aansprakelijkstelling) heffingsrente in rekening had moeten worden gebracht; volgens haar zou ook 5 november 2003 – de dag waarop zij haar hoger beroep inzake de aansprakelijkstelling heeft ingetrokken – als ingangsdatum voor de berekening van heffingsrente gehanteerd kunnen worden.

4.7.4. Alvorens in te gaan op belanghebbendes bezwaren overweegt het Hof het volgende. Gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur op 31 maart 1998 een beschikking heffingsrente genomen. Tegelijk met de ambtshalve vermindering van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur deze beschikking op 4 mei 2000 herzien. Bij die herziening heeft hij de heffingsrente verhoogd van ƒ 1.257.807 naar ƒ 1.840.202.

4.7.5. Naar het oordeel van het Hof mist de inspecteur de bevoegdheid een eenmaal genomen beschikking heffingsrente te herzien (in de zin van verhogen). Immers het in rekening brengen van heffingsrente volgt een eigen regime dat geen zelfstandige herzieningsmogelijkheid voor beschikkingen heffingsrente kent en de bepalingen uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder AWR) inzake naheffing zijn niet van overeenkomstige toepassing verklaard. Om die reden zal het Hof de herzieningsbeschikking heffingsrente van 4 mei 2000, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld, vernietigen; dat wil zeggen met {[(1.840.202 -/- 1.257.807):1.840.202] x 5.377 = }ƒ 1.702. Tevens zal het Hof – voor zover nodig – de onderhavige bezwaren van belanghebbende aanmerken als grieven tegen de beschikking heffingsrente van 31 maart 1998.

4.7.6. Anders dan belanghebbende in haar beroepschrift stelt is aan A heffingsrente in rekening gebracht vanaf 1 januari 1995.

4.7.7. Op grond van artikel 30f, derde lid, aanhef en onder 2o, van de AWR wordt heffingsrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het kalenderjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van dagtekening van het aanslagbiljet.

4.7.8. Nu uit het aanslagbiljet niet volgt dat vanaf een eerdere datum dan 1 januari 1995 heffingsrente aan A in rekening is gebracht, en ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet nopen tot een later ingangstijdstip, is de beschikking op dit punt niet in strijd met het recht genomen. Dit geldt te meer nu het in de onderhavige procedure gaat om de ten name van A vastgestelde beschikking en de grieven die belanghebbende tegen de litigieuze beschikking aanvoert haar en niet A betreffen.

4.7.9. Op basis van het voorgaande concludeert het Hof dat de beschikking heffingsrente, voor zover die belanghebbende aangaat, conform de wettelijke bepalingen is vastgesteld.

4.7.10. Voor zover de bezwaren van belanghebbende zich niet op de beschikking heffingsrente, maar in wezen richten tegen de berekening van invorderingsrente, is daarvoor in de onderhavige procedure geen plaats.

5. De conclusie

De slotsom is dat het beroep gegrond is voorzover belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor heffingsrente die is gebaseerd op de beschikking heffingsrente van 4 mei 2000.

6. De proceskosten

Het gerechtshof acht in beginsel termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Dit artikel, en het Besluit proceskosten bestuursrecht waarnaar het verwijst, bieden evenwel geen grondslag voor een proceskostenveroordeling. Weliswaar heeft belanghebbende zich juridisch laten bijstaan door B, maar het verlenen van rechtshulp behoort naar het oordeel van het Hof niet tot diens beroepsmatige bezigheden. Overige kosten zijn niet gesteld of gebleken.

7. De beslissing

Het gerechtshof

verklaart het beroep gegrond;

vernietigt de uitspraak op bezwaar, doch uitsluitend voor zover deze de heffingsrente betreft;

vermindert de heffingsrente waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld tot (ƒ 5.377 -/- ƒ 1.702 =) ƒ 3.675;

verstaat dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 37 aan haar vergoedt:

Gedaan op 14 november 2007 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer, raadsheer, en P.F. Goes, raadsheer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door de voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers en ondertekend door de voorzitter en de griffier.

Op 28 november 2007 afschrift

aangetekend verzonden aan beide partijen.