HR, 24-02-2017, nr. 16/01734

Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook hoort bij de zaken met de rolnrs. 16/02257, 16/03768 en 16/04101 waarin ik heden eveneens concludeer. In die bijlage behandel ik de kwesties die de zaken gemeen hebben en die samengevat neerkomen op de vraag: wat is een ‘woning’ in de zin van art. 14(2) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) (verlaagd tarief in de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van ‘woningen’)? Ik leid in die bijlage een beoordelingsmaatstaf af uit de parlementaire geschiedenis, gebaseerd op het volgens die geschiedenis beslissende criterium ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning.’ Aan die beoordelingsmaatstaf toets ik ’s Hofs oordeel.

De belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van een ‘stadsvilla’ overdrachtsbelasting ad € 13.950 (2% van de waarde) op aangifte voldaan. De villa is gebouwd als woning, maar heeft lang dienst gedaan als kantoorpand van advocaten. Zij stond tijdens de verkrijging al geruime tijd leeg. De inspecteur heeft een naheffingsaanslag opgelegd ad € 27.900 omdat de villa zijns inziens geen woning meer was in de zin van art. 14(2) WBR, maar bedrijfsruimte.

De Rechtbank achtte het algemene 6%-tarief van toepassing omdat de verhuur- en verkoopinformatie en het gegeven dat na de koopovereenkomst geen wijzigingen in het pand zijn aangebracht, erop wezen dat de belanghebbende geen woning maar bedrijfsruimte had gekocht. Dat het pand niet als kantoorruimte in gebruik was, deed aan de kantoorbestemming niet af, evenmin als het feit dat het pand als woning was ontworpen en weer als zodanig in gebruik zou worden genomen door de koper van de belanghebbende.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden overwoog in hoger beroep dat het pand als woning is gebouwd en dat de latere aanpassingen er niet toe hebben geleid dat het zijn aard van woning heeft verloren. De indeling is niet gewijzigd, er is een bescheiden kookgelegenheid, en bad en douche kunnen worden aangesloten op bestaande leidingen. Met zeer beperkte aanpassingen kan de villa weer worden bewoond. Tussentijds gebruik als kantoor doet niet af aan de aard van woning. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank en de naheffingsaanslag vernietigd. De Staatssecretaris heeft cassatie ingesteld.

Uit de in de bijlage weergegeven wetsgeschiedenis, beleidsuitlatingen en voorbeelden volgt dat het feitelijke gebruik nauwelijks ter zake doet. Van belang voor de vraag of een onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’ zijn in de eerste plaats de oorspronkelijke bouwkundige aard bij de bouw en de daaruit volgende objectieve bestemming van het gebouw. De villa is in 1895 ontworpen en gebouwd als woonhuis en langdurig als zodanig gebruikt. Ten tweede is van belang of nadien bouwkundig is ingegrepen en of die ingreep de bouwkundige aard (de objectieve functie) heeft gewijzigd. Uit ’s Hofs vaststellingen volgt dat de ingrepen om het pand als kantoor te kunnen gebruiken zeer beperkt waren en niet van dien ‘aard’ dat daarmee de bouwkundige aard en objectieve functie van het pand zijn gewijzigd. Van moeizame omkeerbaarheid van de aanpassingen is geen sprake, laat staan van het ontstaan van een nieuwe zaak met een nieuwe functie. Het ontbreken van een badkamer en een volledige keuken is niet relevant, nu de benodigde ruimten, leidingen en aansluitingen voorhanden zijn en ook de verkrijging van cascowoningen, al dan niet onbewoonbaar verklaarde sloopwoningen, gestripte woningen en zelfs blote fundamenten onder het lage tarief valt. De publiekrechtelijke bestemming van de villa is zowel wonen als kantoor en daarmee inconcludent en overigens volgens de wetsgeschiedenis alleen van belang in geval van twijfel, die het Hof niet hoefde te koesteren.

Of de verkrijging bijdraagt aan de doorstroming op de woningmarkt is evenmin van belang, nu de wetgever een objectief criterium wenste en expliciet heeft aanvaard dat daardoor diverse verkrijgingen (van tweede huizen, recreatiewoningen, huurwoningen, sloopwoningen) worden gefacilieerd die daar niet aan bijdragen en, andersom, dat daardoor niet gefacilieerd worden diverse verkrijgingen die daar wél aan bijdragen.

De stelling dat aangesloten zou moeten worden bij art. 220a(2) Gemeentewet vindt geen steun in de wet of de parlementaire geschiedenis. Integendeel: de wetsgeschiedenis en de gepubliceerde beleidsregels wijzen juist op zelfstandige interpretatie die abstraheert van het al dan niet feitelijk ten dienste staan van woondoeleinden. De stelling dat het Hof ten onrechte rekening heeft gehouden met gebeurtenissen ná de verkrijging, mist feitelijke grondslag c.q. is niet relevant omdat ‘s Hof oordeel daarop niet steunt. De pas in cassatie aangevoerde stelling over brandvoorschriften is een ontoelaatbaar novum en doet mijns inziens overigens niet ter zake.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De feiten

Aan [X] BV (de belanghebbende) is bij akte van 31 augustus 2012 de eigendom geleverd van de onroerende zaak [a-straat 1] te [Z] . Het gaat om een (niet vrijstaande) stadsvilla die in 1895 is gebouwd als woonhuis en als zodanig is gebruikt. De laatste decennia deed de villa echter dienst als advocatenkantoor, in verband waarmee het interieur is aangepast.

Uit een publicatie van verhuurbemiddelaar [A] en uit fotomateriaal blijkt onder meer dat het pand beschikt over een zelfstandige entree, toilet op de begane grond en op de eerste en tweede verdieping, vloerbedekking, plafonds voorzien van verlichtingsarmaturen, centrale verwarming door middel van radiotoren, aansluitzuilen op de vloer en een pantry. Het pand heeft geen keuken of badkamer. Volgens het vigerende bestemmingsplan heeft het perceel zowel een woon- als een kantoorbestemming.

In de akte van levering is onder meer het volgende opgenomen:

“(...) gebruik

Het verkochte registergoed is door de verkopende partij gebruikt als kantoorpand. De verkopende partij heeft verklaard niet bekend te zijn met publiek- of privaatrechtelijke belemmeringen ten aanzien van dit gebruik. De kopende partij is van plan het gekochte registergoed te gaan gebruiken als woning.

koopsom, voldoening en kwijting

De koopsom voor het registergoed bedraagt € 697.500,00 (...). Deze koopsom en de daarbij behorende kosten zijn door de kopende partij voldaan door storting op een rekening op naam van de notaris. (...)

kosten en belastingen

Deze levering is belast met overdrachtsbelasting, die niet in de hierboven genoemde koopsom is inbegrepen; deze levering is niet belast met omzetbelasting. (...)

De overdrachtsbelasting is gelijk aan 2% (...) hetgeen gelijk is aan € 13.950,00 (...)

De verkopende partij heeft geen veranderingen aan het verkochte registergoed aangebracht na het totstandkomen van de koopovereenkomst. ”

In de aan de levering ten grondslag liggende koopovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen (vet in origineel):

“(…) verklaren dat zij op 21 maart 2012 een koopovereenkomst hebben gesloten inzake: Het kantoorpand met ondergrond, erf en tuin, (...), [a-straat 1], (...)

Bestemming: Conform het vigerende bestemmingsplan van de gemeente [Z] . De onroerende zaak zal bij de eigendomsoverdracht de feitelijke eigenschappen bezitten die nodig zijn voor een normaal gebruik als kantoorgebouw, dit in overeenstemming met het huidig gebruik (...) ”.

Voorafgaande aan de verkrijging door de belanghebbende is de onroerende zaak door [A] te huur aangeboden. De makelaarswebsite Funda vermeldde daarover het volgende:

“(...) Het kantoorgebouw betreft een statig herenhuis bestaande uit 4 bouwlagen met een zeer grote tuin welke te bereiken is middels openslaande deuren aan de achterzijde. (...) De kantoorruimte wordt opgeleverd in de huidige gebruikte staat (...).”

Na de aankoop door de belanghebbende is de stadsvilla namens [B] (een vastgoedonderneming van de belanghebbende), door [C] te koop aangeboden, die daartoe onder meer het volgende op het internet zette:

“(...) Namens [B] , een vooraanstaand ontwikkelingsbedrijf, mogen wij thans een grote Stadsvilla aanbieden. Met een diepe voor- en achtertuin en daartussen bijna 345m2 woonoppervlakte, spreken wij over een meer dan bijzonder object. Het pand dat ruim een eeuw geleden als woonhuis werd gebouwd, deed de afgelopen decennia dienst als advocatenkantoor. De statige voorgevel is gelukkig volledig in tact gebleven, binnen werd e. e. a. geschikt gemaakt voor genoemd gebruik.”

De belanghebbende heeft de villa op 31 augustus 2012 (dezelfde dag als die waarop zij aan hem is geleverd) aan een particulier geleverd. In de akte van die levering staat onder meer het volgende:

“(...) gebruik

Het verkochte registergoed is door de verkopende partij gebruikt als woning [deze passage lijkt feitelijk onjuist; PJW] . (...) Ook de kopende partij is van plan het gekochte registergoed te gaan gebruiken als woning.

koopsom, voldoening en kwijting

De koopsom voor het registergoed bedraagt € 845.000,00 (...). Deze koopsom én de daarbij behorende kosten zijn door de kopende partij voldaan door storting op een rekening op naam van de notaris. (...)

kosten en belastingen

Deze levering is belast met overdrachtsbelasting, die niet in de hierboven genoemde koopsom is inbegrepen; deze levering is niet belast met omzetbelasting. (...)

Op grond van de koopovereenkomst heeft de kopende partij aan de verkopende partij boven de koopsom een vergoeding van € 13.950,00 (...) betaald, namelijk het door de verkopende partij bij diens verkrijging betaalde bedrag aan overdrachtsbelasting. (...)

De overdrachtsbelasting bedraagt 2% (...) over deze maatstaf (...), hetgeen gelijk is aan € 3.229,00 (...), waarvan € 2.950,00 (...) voor rekening van de kopende partij is en € 279,00 voor rekening van de verkopende partij.1.(...).

staat van het verkochte registergoed

(…)

De verkopende partij heeft geen verandering aan het verkochte registergoed aangebracht na het totstandkomen van de koopovereenkomst. (...)”.

De aan de levering ten grondslag liggende koopovereenkomst vermeldt onder meer het volgende:

“(...) artikel 25 overdrachtsbelasting

Uitgegaan wordt van 2% overdrachtsbelasting. Mocht van het geheel of een deel van het gebouw 6% overdrachtsbelasting in rekening worden gebracht komt dit voor rekening en risico van de koper (...)

artikel 26

Deze akte maakt onlosmakelijk een geheel uit met de aanneemovereenkomst gesloten tussen koper (...) en verkoper [X] BV.”

De in art. 26 bedoelde aanneemovereenkomst ziet op buitenwerkzaamheden zoals beglazing en dakbedekking ter waarde van circa € 24.700 inclusief omzetbelasting. De kopers hebben voorts binnenshuis werkzaamheden laten verrichten ten bedrage van circa € 180.000 inclusief omzetbelasting, onder meer strekkende tot plaatsing van badkamers, een keuken, een verwarmingsinstallatie, zonnecollectoren en warmtewerend isolatieglas, en stukadoors-, tegel- en schilderwerk. De kopers hebben zich vervolgens op 1 maart 2013 en op 11 april 2013 laten inschrijven in de gemeentelijke basisadministratie op het adres van de onroerende zaak.

De belanghebbende heeft ter zake van haar verkrijging € 13.950 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan (2% van de koopprijs). De inspecteur heeft haar met dagtekening 30 oktober 2013 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 27.900 (in totaal 6% van de koopprijs). Hij heeft haar bezwaar daartegen bij uitspraak van 30 mei 2014 ongegrond verklaard.

De Rechtbank Gelderland2.

Bij de Rechtbank was in geschil of en zo ja in hoeverre de onroerende zaak is aan te merken als woning(en) in de zin van art. 14(2) WBR. De Rechtbank overwoog onder meer:

“11. De wetgever heeft de verlaging van de overdrachtsbelasting van 6 naar 2% voor woningen ingevoerd ter bevordering van het eigenwoningbezit3.en het stimuleren van de woningmarkt (TK 2011-2012, 33 003, nr. 3, p. 36, en Hoge Raad 6 december 2013, 12/05060, ECLI:NL:HR:2013:1434). Blijkens de wetsgeschiedenis wordt in dit kader onder woningen verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken bedrijfsgebouwen en bedrijfsruimtes (TK 2011-2012, 33 003, nr. 3, pp. 115-116).

12. Uit de (…) vaststaande feiten volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het onderhavige pand ten tijde van de juridische overdracht naar zijn aard bestemd was als kantoorruimte. Zowel uit de verhuurinformatie van [A] als de verkoopinformatie van [C] blijkt dat het pand in gebruik was als en inwendig geschikt was gemaakt voor een kantoorfunctie. Uit de akte van levering blijkt dat sinds de koopovereenkomst geen wijzigingen aan het pand zelf hadden plaatsgevonden, zodat ten tijde van de overdracht van het pand aan eiseres dit nog steeds naar zijn aard bestemd was voor de functie kantoorruimte en dus nog tot de markt voor kantoorruimte behoorde. Eiseres heeft derhalve geen woning maar bedrijfsruimte gekocht. Dat het op het moment van de overdracht al enige tijd niet meer als zodanig in gebruik was, doet aan de aard van de bestemming niet af, evenmin als de omstandigheid dat het pand van oorsprong als stadsvilla is ontworpen en - na een ingrijpende verbouwing die na de overdracht aan eiseres heeft plaatsgevonden - weer in gebruik is genomen als woning. Verweerder heeft derhalve terecht de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.”

Hofman annoteerde in NTFR 2015/1602:

“(…) Bij de woorden ‘stadsvilla’ en ‘herenhuis’ klinkt het in eerste instantie logischer te denken aan een woning dan aan een kantoor. De rechtbank oordeelt echter dat geen sprake is van een woning nu het pand naar zijn aard bestemd was als kantoorruimte. (…). De vraag die hierbij kan worden gesteld is of een onroerende zaak geen ‘gemengde aard’ kan hebben. Oftewel, dat het hebben van een aard als kantoor niet per se uitsluit dat de onroerende zaak ook een ‘woonaard’ kan hebben. In dat geval is de onderhavige onroerende zaak ‘ook’ een woning en zou het verlaagde tarief van toepassing zijn.”

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden4.

Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daartegen gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank en de naheffingsaanslag vernietigd, daartoe overwegende:

“4.4 (…) De onroerende zaak is in 1895 gebouwd als woning. De onroerende zaak heeft zowel een woon- als een kantoorbestemming. De onroerende zaak is op enig moment als kantoor in gebruik genomen, bij welke gelegenheid de woning is aangepast aan dat gebruik door de oorspronkelijke keuken te verwijderen, een pantry te installeren, de badinrichting te verwijderen (onder instandlating van de leidingen), t.l.-verlichting aan de plafonds aan te brengen en aansluitingszuilen ten behoeve van de elektriciteitsvoorziening aan te leggen.”

Het Hof stelt voorop dat de aard van de onroerende zaak ten tijde van de totstandkoming daarvan in 1895 “woning” was, en het derhalve de vraag is of de hiervoor - onder 4.4 - bedoelde aanpassingen ertoe hebben geleid dat de onroerende zaak haar aard als woning heeft verloren. Naar het oordeel van het Hof moet die vraag ontkennend worden beantwoord. Weliswaar zijn om de onroerende zaak als kantoor in gebruik te kunnen nemen een aantal bouwkundige aanpassingen gedaan, maar naar het oordeel van het Hof niet zodanig dat daaraan de gevolgtrekking moet worden verbonden dat de onroerende zaak haar aard als woning heeft verloren. De indeling van de onroerende zaak is ongewijzigd gebleven, er was ten tijde van de verkrijging sprake van een - zij het bescheiden - kookgelegenheid, bad en douche konden worden aangesloten op de bestaande leidingen. De onroerende zaak kon derhalve met zeer beperkte aanpassingen weer worden bewoond. De aard van de onroerende zaak is derhalve woning gebleven. Het tussentijdse gebruik als kantoor, doet daaraan niet af.”

Rozendal becommentarieerde de Hofuitspraak als volgt in NTFR 2015/1602:

“Indien we het toetsingskader van de wetgever en de belastingdienst, alsmede voornoemd arrest (HR BNB 2008/23; PJW) toepassen op het onderhavige feitencomplex dan komt het oordeel van het hof mij juist voor. Er was namelijk sprake van een object dat oorspronkelijk is gebouwd als woonhuis. Voor zover ik kan afleiden uit de feiten was de oorspronkelijke bouwkundige bestemming en indeling van het object volledig intact gelaten. Het tussentijdse gebruik van het object als kantoorruimte (advocatenkantoor) doet in dat kader niet ter zake. De bescheiden aanpassingen die in bouwkundig opzicht zijn gedaan om het object als kantoor te gebruiken, betreffen het verwijderen van de oorspronkelijke keuken en het installeren van een pantry met een bescheiden kookgelegenheid alsmede het verwijderen van de badkamer met instandlating van de leidingen. Voor het overige beschikte het object over de noodzakelijke basisvoorzieningen om te kunnen blijven spreken van een woning. Het feit dat nog een badkamer geplaatst moest worden – hetgeen overigens eenvoudig kon plaatsvinden middels aansluiting op de bestaande leidingen – was slechts van belang om het object geschikt te maken voor bewoning. Het hof bevestigt met het oordeel dat het object naar zijn aard bestemd is voor bewoning impliciet dat in een geval als het onderhavige de publiekrechtelijke bestemming (in casu zowel woon- als kantoorbestemming) niet relevant is. Ook deze benadering komt mij juist voor aangezien er geen twijfel bestaat omtrent de aard van het object en dus niet naar de publiekrechtelijke bestemming hoeft te worden gekeken.”

Ook de redactie van FutD 2016/0564 achtte de Hofuitspraak juister dan die van de Rechtbank:

“De vraag die hier speelt, komt met enige regelmaat aan de orde in de fiscale praktijk en rechtspraak. Een belangrijke oorzaak voor de aan de orde zijnde interpretatiekwestie is dat de Wet belastingen van rechtsverkeer geen definitie bevat van het begrip "woning". In dat geval ligt het voor de hand om aan te sluiten bij de bedoeling van de wetgever. Uit de wetsgeschiedenis is op te maken dat de onroerende zaak "naar zijn aard bestemd" moet zijn voor bewoning. Dat brengt ons echter nog niet veel duidelijkheid, want aan de hand van deze toelichting komt het Hof tot een andere conclusie dan de Rechtbank. Naar ons idee sluit de beslissing van het Hof het beste aan bij wat de wetgever moet hebben bedoeld. Het gaat primair om het antwoord op de vraag of de onroerende zaak met de bestemming bewoning is gebouwd. Dat is hier het geval. Alleen ingrijpende verbouwingen daarna zouden die aard als woonhuis kunnen wijzigen, maar daarvan is in deze specifieke situatie geen sprake geweest.”

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van het recht, in het bijzonder artikel 14(2) WBR, doordat het Hof de verkrijging van de onroerende zaak ten onrechte heeft aangemerkt als de verkrijging van een woning in de zin van art. 14(2) WBR. Hij wijst op de wetsgeschiedenis en acht doel en strekking van het verlaagde tarief maatgevend. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat het verlaagde tarief bedoeld was om (destijds) een impuls aan de woningmarkt te geven. Bij de verkrijging van de litigieuze onroerende zaak is echter geen sprake van doorstroming door de uiteindelijke kopers naar een pand dat bij de verkoper tot bewoning diende. Het pand was aan de woningmarkt onttrokken en wordt (pas) door de uiteindelijke kopers weer aan de woningmarkt toegevoegd. Verder acht de Staatssecretaris ’s Hofs oordeel onjuist dat het pand door de bouwkundige aanpassingen voor kantoorgebruik zijn aard als woning niet verloren zou hebben. Het pand diende decennialang als kantoor en was niet meer dienstbaar aan woondoeleinden. Dat de indeling niet is veranderd, betekent niet dat het een woning is gebleven. Voor woningen gelden extra voorzieningen van bouwfysische en brandweertechnische aard. ’s Hofs oordeel dat met beperkte aanpassing het kantoor weer geschikt voor bewoning kan worden gemaakt, maakt het pand nog niet tot woning.

De Staatssecretaris wijst op het belang van deze procedure, waarvan de uitkomst ook maatgevend zal zijn voor de verkrijging van andere kantoorpanden die met geringe aanpassingen geschikt gemaakt en bestemd kunnen worden als woning, alsook voor de verkrijging van kerken, fabriekshallen, garages en dergelijke die met geringe aanpassingen geschikt kunnen worden gemaakt voor bewoning.

De Staatssecretaris meent te slotte dat, nu de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting is, het Hof ten onrechte rekening heeft gehouden met gebeurtenissen die zich voordoen na de verkrijging door de belanghebbende. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat ten tijde van de verkrijging niet relevant is wat de uiteindelijke koper van plan is en welke aanpassingen hij in de toekomst zal aanbrengen.

Bij verweer betoogt de belanghebbende primair dat het cassatieberoep ongegrond is omdat het zich richt tegen een feitelijk oordeel waartegen niet met vrucht cassatieberoep ingesteld kan worden.

Subsidiair verzet de belanghebbende zich tegen de in het cassatieberoepschrift gebruikte term ‘kantoorpand’. Het gaat niet om een kantoorpand, maar om een woning die laatstelijk als kantoor in gebruik is geweest en al twee jaar leeg staat. Zij wijst erop dat de bouwkundige aanpassingen ten behoeve van het gebruik als kantoor beperkt zijn gebleven tot het aanbrengen van voorzieningen zoals opbouwkabelgoten en TL-armaturen. Dat de vanaf de bouw bestaande woonbestemming later is uitgebreid met een kantoorbestemming, betekent niet dat de woonbestemming verdwenen zou zijn, gegeven dat het pand ook de eigenschappen bezit die normaal gebruik als woning mogelijk maken. De belanghebbende meent dat de aard van de onroerende zaak wordt bepaald door het doel waarvoor hij is gebouwd. Dat is alleen anders als die aard nadien door ingrijpende wijzigingen is gewijzigd. De indeling van het pand is echter niet gewijzigd. De verbouwing die belanghebbende voor haar kopers uitvoert, vloeien voort uit de eigen smaak en het eigen budget van de koper. Het gaat dus niet om een verbouwing van een ‘kantoorpand’ tot woning, maar om het opknappen van een woning die als kantoor is gebruikt naar eigen smaak en woonwensen. Ook de afwezigheid van bepaalde voorzieningen is niet relevant voor de kwalificatie van het pand als woning, nu ook woningen in aanbouw en casco-woningen kwalificeren. De door de Staatssecretaris gestelde bouwfysische- en brandtechnische eisen waaraan voldaan zou moeten worden om het pand weer een woonfunctie te geven, zijn in casu niet van belang omdat het pand is gebouwd als woning waardoor dergelijke aanpassingen niet nodig zijn.

Volgens de belanghebbende is het belang van deze procedure veel beperkter dan de Staatssecretaris stelt, nu het, anders dan waar de Staatssecretaris van uitgaat, niet om een kantoorpand gaat dat met geringe aanpassingen geschikt en bestemd wordt als woning, maar om een woning die tijdelijk als kantoor is gebruikt en opnieuw als woning gebruikt wordt. De vergelijking met het aanpassen van kerken, fabriekshallen, garages en dergelijke gaat mank, omdat dit naar hun aard geen woningen zijn.

Uit de in de bijlage op basis van de wetsgeschiedenis ontwikkelde maatstaf volgt dat het feitelijke gebruik van de onroerende zaak weinig ter zake doet. Van belang voor de beantwoording van de vraag of een onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’, zijn in de eerste plaats de oorspronkelijke aard bij de bouw en de daaruit volgende objectieve bestemming. Vast staat dat de villa in 1895 is ontworpen en gebouwd als woonhuis en ook langdurig als zodanig is gebruikt.

Vervolgens is van belang of nadien bouwkundig is ingegrepen en met welk bouwkundig doel en objectief effect. Er is in casu ingegrepen, maar uit ’s Hofs vaststellingen volgt dat die ingreep beperkt was. De structuur en de indeling zijn niet gewijzigd en alle aansluitingen en leidingen zijn er nog. ‘s Hofs vaststellingen laten mijns inziens geen andere gevolgtrekking toe dan dat de ingrepen om het pand als kantoor in gebruik te kunnen nemen niet van dien ‘aard’ waren dat daarmee de bouwkundige aard en de objectieve bestemming (functie) van het pand zijn gewijzigd; structureel is de functie niet gewijzigd. De geschiktmaking van de villa voor gebruik als advocatenkantoor voldoet niet aan het in de bijlage ontwikkelde criterium van moeizame omkeerbaarheid van de aanpassing en al helemaal niet aan het criterium van ‘in wezen nieuwbouw’ met (het oog op) functiewijziging.

Het ontbreken van een badkamer en een volledige keuken is niet relevant, nu ook de verkrijging van sloopwoningen, gestripte woningen, cascowoningen en zelfs blote fundamenten gefacilieerd is, als de bouwkundige aard (ontwerp, structuur, indeling) van het te slopen c.q. te bouwen c.q. (opnieuw) in te richten pand maar zodanig is dat daaruit objectief een woonfunctie volgt. Dat is blijkens de vaststellingen van het Hof het geval: badkamer en volledige keuken kunnen zonder bouwkundige ingrepen geplaatst worden in daartoe bouwkundig geëigende (daarvoor objectief bestemde; van aansluitmogelijkheden voorziene) ruimten. Evenmin is van belang of de zaak al (of nog) bewoonbaar is.

Of de verkrijging bijdraagt aan de doorstroming op de woningmarkt is nauwelijks relevant, nu de wetgever een objectief bestemmingscriterium gebaseerd op bouwkundige aard wenste en daarom expliciet heeft aanvaard dat diverse verkrijgingen (tweede huizen, recreatiewoningen, huurwoningen, sloopwoningen) gefacilieerd worden die aan dat doel niet bijdragen en, andersom, dat niet gefacilieerd zijn diverse verkrijgingen die daar wél aan bijdragen (structureel bewoonde ex-scholen, ex-bedrijfsruimten, ex-kerken, etc. waarin bouwkundig minimaal is ingegrepen). Aan dat criterium kan hoogstens zeer beperkt gewicht toegekend worden als het dubbeltje, afgaand op bouwkundige aard en objectieve functie, beide kanten op kan vallen en bovendien de door de wetgever voor dat geval aangewezen tie break (de publiekrechtelijke bestemming) geen uitsluitsel geeft, bijvoorbeeld bij publiekrechtelijke dubbelbestemming zoals in casu.

De publiekrechtelijke bestemming legt in casu geen gewicht in de schaal omdat (i) het Hof kon oordelen dat er redelijkerwijs geen twijfel over bestaat dat de villa naar zijn aard objectief bestemd is voor bewoning en (ii) het pand zowel een kantoor- als een woonbestemming heeft, zodat het bestemmingsplancriterium inconcludent is.

Het gelijk is dus aan de belanghebbende. De Staatssecretaris vreest dat daarmee het hek van de dam is. Hij vreest dat in dat geval ook gefacilieerd zal zijn de verkrijging van (bijvoorbeeld) kerken, garages en fabriekshallen die met beperkte ingrepen aangepast kunnen worden (of al zijn) aan gebruik als woning. Zoals uit de bijlage en het bovenstaande blijkt en zoals ook de belanghebbende opmerkt, berust die vrees op het onjuiste uitgangspunt dat de litigieuze villa - naar zijn aard - een bedrijfsruimte (een kantoorgebouw) zou zijn. Dat is niet zo. Het gaat volgens het Hof immers juist om een woning. Zoals bleek, heeft het Hof daarbij geen verkeerde maatstaf aangelegd. Gebouwen die daarentegen naar hun bouwkundige aard objectief bestemd zijn om te dienen als kerken, garages of fabriekshallen (die als zodanig ontworpen en gebouwd zijn), kunnen geen woning in de zin van art. 14(2) WBR zijn, ook niet als zij permanent bewoond worden. Zij zullen eerst ingrijpend (volgens mij ‘radicaal’, althans moeilijk omkeerbaar, althans met objectieve functiewijziging) ook tot woning ver(nieuw)bouwd moeten worden voordat zij geacht kunnen worden naar hun (bouwkundige) aard objectief voor bewoning bestemd te zijn en dus een objectieve functiewijziging te hebben ondergaan. Zij moeten naar hun (bouwkundige) ‘aard’ objectief (dus niet slechts naar de subjectieve bedoeling van de verbouwer/bewoner) een andere bestemming hebben gekregen.

De pas in cassatie door de Staatssecretaris aangevoerde argumenten met betrekking tot brandvoorschriften zijn een ontoelaatbaar novum en doen mijns inziens overigens niet ter zake. Dat mogelijk niet alle bouwvoorschriften volledig zijn nageleefd, ontneemt aan een kerk niet zijn karakter van kerk, aan een woning niet haar karakter van woning en aan een watertoren niet zijn karakter van watertoren, nog daargelaten dat veel rond 1895 gebouwde woningen die niet recent ingrijpend verbouwd zijn vermoedelijk niet aan alle hedendaagse bouwvoorschriften voldoen.

De Staatssecretaris wil met Van Straaten (zie onderdeel 4.6 van de bijlage) aansluiten bij (art. 220a(2)) van de Gemeentewet, maar daarvoor bestaat geen wetshistorische basis. Integendeel: of het pand op het moment van verkrijging al dan niet tot woning diende c.q. al dan niet volledig dienstbaar was aan woondoeleinden, is immers volgens de parlementaire geschiedenis expliciet niet beslissend. Daaraan beslissende betekenis toekennen zou juist in strijd zijn met het objectieve criterium ‘naar zijn aard bestemd’. Een leegstaande en onbewoonbaar verklaarde sloopwoning bijvoorbeeld, is niet dienstbaar aan woondoeleinden, evenmin als een recreatiewoning waar niet gewoond mag worden, maar het verlaagde tarief geldt wel. Ook blote fundamenten lijken mij nog geen woondoeleinden te dienen. Omgekeerd valt expliciet niet onder het verlaagde tarief een aan woondoeleinden aangepaste structureel bewoonde kleuterschool of atelier die niet met het oog op die nieuwe functie ver(nieuw)bouwd is, hoewel zij wel degelijk onmiskenbaar woondoeleinden dienen.

De Staatssecretaris betoogt tot slot dat de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting is en dat het Hof ten onrechte rekening heeft gehouden met gebeurtenissen die zich hebben voorgedaan ná de verkrijging van de onroerende zaak door de belanghebbende (de aanpassingen in opdracht van de uiteindelijke koper/bewoner). Ik meen dat deze klacht feitelijke grondslag mist of niet relevant is omdat áls het Hof daarmee al rekening gehouden heeft, zulks zijn oordeel niet draagt, dat immers gedragen wordt door de vaststellingen dat de villa gebouwd is als woning, dat zij sinds haar stichting niet ingrijpend is verbouwd en dat met eenvoudige aanpassingen de niet-structurele aanpassingen aan het feitelijke gebruik als kantoor ongedaan gemaakt kunnen worden, zodat geen bouwkundige functiewijziging heeft plaatsgevonden, en het nog steeds gaat om een bouwsel dat naar zijn aard bestemd is tot bewoning.

Gezien de bijlage en het bovenstaande meen ik dat het Hof geen verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Voor het overige gaat het om een feitelijk oordeel, dat mijns inziens geenszins onbegrijpelijk is in het licht van de vastgestelde feiten en dus niet ter beoordeling staat in cassatie.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

In deze gemene bijlage bij vier conclusies probeer ik op basis van de wetsgeschiedenis een objectieve en praktische maatstaf vast te stellen voor de beoordeling of een onroerende zaak een ‘woning’ is in de zin van art. 14(2) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). De wet zelf biedt geen omschrijving. Het belang van die maatstaf is het tarief, dat 2% van de waarde beloopt bij de verkrijging van ‘woningen’ en 6% bij de verkrijging van andere onroerende zaken. In de vier voor conclusie geselecteerde zaken pas ik vervolgens die maatstaf toe. Die vier zaken gaan over de verkrijging van (i) een leegstaande, laatstelijk als advocatenkantoor gebruikte stadsvilla waarin niet de verkrijger, maar diens koper gaat wonen, (ii) een als tandartspraktijk gebruikt rijtjeshuis, (iii) een hospice dat geen medische zorg levert en (iv) een voormalige boerderij (woongedeelte met aangebouwde stal) die ‘hybride’ is verbouwd (voor zowel woon- als kantoormogelijkheden) en een woonbestemming heeft waarvan echter tijdelijk ontheffing is verleend ten behoeve van kantoorgebruik en die als kantoor wordt gebruikt.

Onderdeel 6 hieronder bevat een samenvatting

Artikel 14(2) WBR luidt sinds 1 januari 2013:1.

“2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”

Het verlaagde tarief voor woningen (etc.) werd aangekondigd bij persbericht van 1 juli 20112.en geconcretiseerd in een Besluit van de staatssecretaris van financiën van dezelfde datum (Besluit).3.De verlaging was onderdeel van de integrale visie op de woningmarkt van het Kabinet Rutte I.4.Aanvankelijk werd het tarief – retroactief – tijdelijk verlaagd, nl. voor woningen (etc.) verkregen tussen 15 juni 2011 en 1 juli 2012. Beoogd werd de gestagneerde woningmarkt een impuls te geven en bij te dragen aan het herstel van financiële stabiliteit na de kredietcrisis. Het persbericht vermeldde:

“De woningmarkt stagneert. Het aantal transacties is de laatste twee jaar fors afgenomen. Mensen hebben moeite hun huis te verkopen, wat in sommige gevallen leidt tot financiële problemen. Tegen deze achtergrond heeft het kabinet besloten om de overdrachtsbelasting fors te verlagen. Dit past binnen het kabinetsbeleid dat erop is gericht om het vertrouwen in de woningmarkt te versterken, door de hypotheekrenteaftrek ongemoeid te laten en de financiële risico’s van de hoge hypotheekschulden te beperken.

De verlaging van de overdrachtsbelasting geeft een forse impuls aan de stagnerende woningmarkt, juist omdat het om een tijdelijke maatregel gaat. De directe voordelen van de maatregel slaan neer bij starters en doorstromers, het bedrijfsleven in het algemeen en de financiële sector in het bijzonder. Verder levert de maatregel een bijdrage in het proces van herstel van de financiële stabiliteit na de kredietcrisis. De gemiddeld lagere LTV-ratio’s op hypotheken die in het komende jaar worden afgesloten, zijn (ook in latere jaren) in het belang van consumenten en hypotheekverstrekkers.

Deze achtergrond heeft het kabinet tot een aantal overwegingen gebracht bij de invulling van de dekking van de maatregel. Gegeven het doel van de maatregel – het geven van een impuls aan de woningmarkt – ligt het in de rede geen compenserende lastenmaatregel op het woningmarktdossier zelf te nemen. Hierbij dient bedacht te worden dat de verlaging tijdelijk is, zodat de incidentele inzet van dekkingsmaatregelen volstaat. Verder is van belang dat de voordelen van de maatregel zowel bij burgers als bij bedrijven neerslaan. Daarmee ligt het in de rede de noodzakelijke dekking bij beiden te vinden.”

De staatssecretaris keurde in het Besluit goed dat het verlaagde tarief zou worden toegepast vooruitlopend op de retroactieve wetswijziging. Hij omschreef de term ‘woning’ als volgt (sub 3):

“De maatregel ziet uitsluitend op de verkrijging van woningen of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren. Het maakt geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier.”

Volgens de regering was dus beslissend of de onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning door particulieren’. Deze omschrijving is door de regering in haar hoedanigheid van medewetgever herhaald in de MvT bij het Belastingplan 2012 (zie 2.9 hieronder), zij het met weglating van de term ‘door particulieren’, wellicht omdat wonen iets is dat men per definitie particulier en niet in zakelijke hoedanigheid doet.

De NTFR-redactie tekende aan5.:

“Elke woning kwalificeert. Recreatiewoningen, pieds à terre en andere tweede woningen vallen dus ook onder de maatregel. Wij lezen als enige beperking dat onder woningen in dit kader wordt verstaan onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren. Een kantoorpand dat in het kader van leegstandsbeheer of antikraak is verhuurd voor bewoning doet dus niet mee. Zo’n pand is niet bestemd voor bewoning, naar zijn aard. Ook staat zo’n pand bij de gemeente niet in het bestand van panden met woonbestemming. Wat nu als de koper de aard van de bestemming wil wijzigen? Hij koopt bijvoorbeeld een winkel die hij wil ombouwen en gebruiken als woning. De toestemming van de gemeente is al binnen. Dan toch denken wij dat hij 6% overdrachtsbelasting betaalt. De overdrachtsbelasting is een zuivere tijdstipbelasting. Op het moment van de verkrijging is het pand naar zijn aard geen woning en dus niet bestemd voor bewoning. Andersom zal een woning gekocht met de bedoeling om er een bedrijfspand van te maken wel onder de 2% overdrachtsbelasting vallen. Dit past ook binnen het doel van de regeling om de woningmarkt vlot te trekken. De verkopende huiseigenaar is immers op gang geholpen in zijn plannen een andere woning te kopen.”

De redactie van V-N vroeg zich af of het gebruikte criterium het gelijkheidsbeginsel niet schendt, nu voor de Executieve in een beleidsbesluit, anders dan voor de formele wetgever in een formele wet, geen wide margin of appreciation geldt:6.

“Wij vragen ons af of de regels in dit besluit verenigbaar zijn met het gelijkheidsbeginsel. Niet alleen bewerkstelligen de regels een ongelijke behandeling van woningen en niet-woningen, maar ook binnen de categorie woningen (onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren), tussen enerzijds ‘huisje, boompje, beestje’-woningen, waarin de meeste werkende Nederlanders wonen, en anderzijds de onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door andere groepen particulieren: bejaarden, zorgbehoevenden, scholieren, asielzoekers enzovoorts.”

De Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) stelde naar aanleiding van het beleidsbesluit een reeks vragen aan het Ministerie van Financiën, dat als volgt antwoordde:7.

“1. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook voor woningen die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren en worden gekocht door beleggers (bv. op een veiling) met de bedoeling om deze woningen door te verkopen?

Reactie: Ja, de maatregel geldt voor de verkrijging van alle woningen. Het maakt niet uit door wie de woning wordt verkregen en of de woning na de verkrijging zal worden doorverkocht.

2. Valt onder het begrip "woning voor particuliere bewoning" ook een bedrijfswoning gelegen naast een bedrijf? Deze woning staat op een eigen kadastraal perceel.

Reactie: Ja, het gaat erom dat de onroerende zaak naar zijn aard is bestemd voor bewoning. Dat is een bedrijfswoning naar zijn aard ook.

(…).

6. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting bij de verkrijging van een recreatiewoning? Ook als deze woning niet permanent mag worden bewoond?

Reactie: Het verlaagde tarief geldt ook voor de verkrijging van een recreatiewoning, indien deze naar haar aard bestemd is voor bewoning. Daarbij is het niet van belang dat de woning niet permanent mag worden bewoond.

7. Het komt voor dat bedrijfsruimten als woonruimte worden gebruikt. De (oude) splitsingsakte omschrijft het appartementsrecht nog steeds als bedrijfsruimte maar evident is dat er gewoond wordt. Ook de koper gaat er in wonen. Is het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting van toepassing? Moet daarbij ook gekeken worden naar het bestemmingsplan om te zien of de bestemming woning wel is toegestaan?

Reactie: De maatregel geldt voor woningen. In het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M) is aangegeven dat onder een woning wordt verstaan een onroerende zaak die naar zijn aard bestemd is voor bewoning. In het algemeen is duidelijk of een onroerende zaak daarvoor bestemd is. Als een onroerende zaak weliswaar feitelijk bewoond wordt, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken.

(….).

9. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook als sprake is van de verkrijging van een woning die bestemd is om te worden gesloopt en te worden vervangen door nieuwbouw?

Reactie: Ja, het verlaagde tarief geldt ook in deze situatie. De overdrachtsbelasting is een tijdstipbelasting. Het gaat erom dat op het tijdstip van de verkrijging sprake is van een woning. De onroerende zaak moet op het moment van de verkrijging zijn aan te merken als woning. Een woning waarvan de sloop al is aangevangen, is in dit kader geen woning.

10. Valt onder het begrip woning ook een in aanbouw zijnde woning? Zo ja, hoever moet de woning dan zijn afgebouwd? Volstaat de fundering of moet er meer staan?

Reactie: Een woning in aanbouw is op zich nog geen woning, maar de bestemming staat wel reeds vast bij de aanvang van de bouw. Een nieuwe woning in aanbouw kan voor de maatregel toch als woning worden aangemerkt als de fundering is aangebracht. De aankoop van alleen grond bestemd voor bebouwing, valt niet onder de maatregel. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).

(…).

12. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting bij de levering door de gemeente van een voormalige kleuterschool welke vervolgens door de koper gereed zal worden gemaakt voor bewoning?

Reactie: Het verlaagde tarief geldt niet. Op het tijdstip van de verkrijging moet de onroerende zaak naar zijn aard bestemd zijn als woning. Een kleuterschool is dat niet.

(…)

14. Een woonhuis (begane grond en eerste verdieping met plat dak) met ondergrond wordt gesplitst in drie appartementsrechten, na splitsing rechtgevende op een woning op de begane grond, een woning op de eerste verdieping en een woning op de tweede verdieping.

Na splitsing worden de appartementsrechten (vóór verbouwing) geleverd aan de diverse kopers. Deze kopers gaan een aannemingsovereenkomst aan met een derde die de betreffende woningen realiseert. Kunnen de drie appartementsrechten met bestemming woning worden overgedragen tegen het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?

Reactie: Ja, het verlaagde tarief kan worden toegepast. Er wordt een woning gekocht en de onroerende zaak blijft bestemd voor bewoning. De verbouwing heeft hier verder geen invloed op.

(…).

23. Er wordt een woon-winkelpand geleverd. Blijkens de aanslag onroerendezaakbelasting wordt het benedengedeelte aangeduid als bedrijfsruimte en de bovenverdieping aangeduid als woning. De benedenverdieping wordt gebruikt als winkelpand en de bovenverdieping wordt aan vier studenten verhuurd die daar ieder een kamer hebben. Wordt deze bovenverdieping beschouwd als 'woning' gezien het feit dat hier sprake is van kamerverhuur?

Reactie: Ja, de bovenverdieping kan worden beschouwd als woning. Het feit dat de bovenverdieping verhuurd wordt, doet dan niet af aan de woonbestemming. Over de waarde van de bovenverdieping is het verlaagde tarief van toepassing. De waarde van de benedenverdieping is belast naar het gewone tarief van 6%.

24. Er wordt een pand overgedragen bestaande uit een winkelruimte (beneden) en 12 studentenstudio's (1e en 2e verdieping). Geldt voor het gedeelte van de studentenstudio’s het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting? Geldt daarbij een zelfstandigheidseis ten aanzien van de woonruimte ten opzichte van het bedrijfsgedeelte (bijv. eigen opgang/toegangsdeur) of telt enkel het criterium ‘naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren’?

Reactie: De 12 studio’s zijn te beschouwen als woning. Het criterium is in hoeverre de onroerende zaak naar zijn aard is bestemd voor bewoning. Dat kan ook een onzelfstandig deel van de onroerende zaak zijn (zie onderdeel 3.3. van het besluit van 1 juli 2011, BLKB2011/1290M).

25. Een projectontwikkelaar koopt een woning met de bedoeling om de woning na verbouwing een ander gebruik te gaan geven (bijvoorbeeld gebruik als bedrijfsruimte). Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting, omdat ten tijde van de verkrijging sprake is van een woning?

Reactie: Uit de vraag kan worden opgemaakt dat het pand op het tijdstip van de verkrijging wordt gebruikt als woning en naar zijn aard is bestemd als woning. Het verlaagde tarief kan dan worden toegepast.

26. Een projectontwikkelaar heeft een gebouw niet zijnde een woning gekocht met de bedoeling om het gebouw na verbouwing op te leveren als nieuwbouw woonappartementen. De levering vindt door middel van een ABC-levering direct plaats aan de toekomstige bewoners (het BTW aspect wordt buiten beschouwing gelaten). Thans wordt het gebouw in het kader van leegstandsbeheer tijdelijk bewoond. Kan het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting worden toegepast, omdat ten tijde van de verkrijging door de projectontwikkelaar het gebouw wordt bewoond?

Reactie: Uit de vraag kan worden opgemaakt dat op het moment van levering aan de projectontwikkelaar sprake is van een gebouw, niet zijnde een woning (bijv. kantoorpand), waardoor het pand naar zijn aard niet is bestemd als woning. De tijdelijke bewoning doet daaraan niet af. Het verlaagde tarief geldt niet. De plannen om het gebouw te verbouwen tot woonappartementen hebben voor de maatregel geen invloed. Er is geen sprake van een woning in aanbouw.”

Ik meen dat deze antwoorden als gepubliceerde beleidsregels beschouwd moeten worden waarop belanghebbenden zich op basis van het algemene vertrouwensbeginsel rechtens kunnen beroepen, maar die belanghebbenden niet verhinderen voor de rechter een ander standpunt in te nemen. Ook meen ik dat deze beleidsregels zich er voor lenen om als ‘recht’ in de zin van art. 79 RO te worden toegepast en dus voorwerp van uw eenvormige uitleg zijn.8.

Met het Belastingplan 2012, waarop het Besluit van 1 juli 2011 preludeerde, is het boven geciteerde nieuwe art. 14(2) WBR ingevoerd, waarmee de maatregel een wet in formele zin werd,9.aanvankelijk met dezelfde beperkte geldigheidsduur als het Besluit: van 15 juni 2011 tot 1 juli 2012.

Het persbericht en het Besluit van 1 juli 2011 noemden als doelen (i) een impuls voor de stagnerende woningmarkt (het aantrekkelijker maken om een huis te kopen) en (ii) herstel van de financiële stabiliteit na de kredietcrisis. De MvT bij het Belastingplan 2012 herhaalde deze twee doelstellingen en voegde een derde toe: (iii) grotere arbeidsmobiliteit:10.

“De woningmarkt hapert en het vertrouwen is laag. Het aantal transacties is de laatste twee jaar fors afgenomen. Mensen kunnen hun huis niet kwijt, wat In sommige gevallen tot financiële problemen leidt. Het kabinet stelt daarom voor het tarief van de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van woningen te verlagen van 6 naar 2 procent voor de periode van één jaar. Dit past binnen het kabinetsbeleid dat erop Is gericht om het vertrouwen In de woningmarkt te ondersteunen, mede door de hypotheekrenteaftrek ongemoeid te laten en daarbij wel de financiële risico's te beperken. De rem op het aantal transacties doet vooral pijn in slechte tijden. De maatregel wordt nu ingevoerd om een tijdelijk probleem te adresseren: de diepste neergang op de woningmarkt sinds begin jaren tachtig. Met de tariefsverlaging wordt beoogd om het aantrekkelijker te maken om nu een huis te kopen en daarmee een impuls te geven die de woningmarkt op dit moment goed kan gebruiken. De gedachte is dat starters in deze periode tegen gunstigere voorwaarden en lagere financiële risico’s kunnen instappen en doorstromers kunnen profiteren omdat de verkoopbaarheid van de oude woning verbetert. De impuls tot het kopen van een woning wordt daarbij vergroot door het tijdelijke karakter van de maatregel. Een positief effect van de beoogde betere doorstroming is bovendien dat het de arbeidsmobiliteit ondersteunt. Mensen kunnen gemakkelijker dicht bij hun werk gaan wonen. In de huidige fase van herstel na de crisis is dit van bijzonder belang. Ten slotte levert de maatregel een bijdrage in het proces van herstel van de financiële stabiliteit na de kredietcrisis. Er hoeft minder geld geleend te worden voor de hypotheek, wat (ook op lange termijn) in het belang is van consumenten en hypotheekverstrekkers.”

De MvT bij het nieuwe art. 14(2) WBR herhaalde de omschrijving van ‘woning’ in het eerdere Besluit, en gaf bovendien voorbeelden, een negatieve lijst en een regel voor gebouwen die deels woning, deels iets anders zijn:11.

“Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken. Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning. De maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning, indien deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken:

– bedrijfsgebouwen en -ruimtes;

– afzonderlijke garageboxen;

– hotels/pensions;

– asielzoekerscentra;

– een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis;

– internaten; en

– grond bestemd voor woningbouw.

(…).

Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard zijn bestemd voor bewoning geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2 procent worden toegepast.”

De Raad van State was kritisch:12.

“Ook met de voorgestelde verlaging van de overdrachtsbelasting wordt volgens de memorie van toelichting een krachtige impuls gegeven voor een blijvend herstel van de woningmarkt. Een fundamentele aanpak van de woningmarkt is tot nu toe echter achterwege gebleven. Sterker nog, beperkte budgettaire middelen zijn nu al vergeven waardoor deze budgettaire middelen niet meer beschikbaar zijn om de aanpassingsproblemen van een echt fundamentele aanpak van de woningmarkt enigszins te compenseren. Verder blijkt uit de toelichting niet welke afwegingen er toe hebben geleid te kiezen voor een verlaging van de overdrachtsbelasting. Uit de toelichting blijkt bovendien niet waarop de verwachting is gebaseerd dat met de verlaging van de overdrachtsbelasting de woningmarkt daadwerkelijk een krachtige impuls wordt gegeven. In de woonvisie van het kabinet wordt gesteld dat de verlaging van de overdrachtsbelasting effectiever wordt door het tijdelijke karakter van de maatregel. Onduidelijk is waarop dit is gebaseerd. De Afdeling meent dat na afloop van een jaar met een lager tarief de woningmarkt weer zal terugvallen en dat met de tijdelijke verlaging van de overdrachtsbelasting hooguit een tijdelijke impuls aan de woningmarkt is gegeven. De Afdeling adviseert in de toelichting de voorgestelde verlaging van de overdrachtsbelasting dragend te motiveren.”

De Macro-economische verkenning 2012 van het CPB bevatte vergelijkbare opmerkingen:13.

“Begin juli heeft het kabinet de overdrachtsbelasting op woningen voor de duur van een jaar verlaagd van 6 naar 2%. Met deze maatregel wil het kabinet de huizenmarkt stimuleren, maar het effect zal waarschijnlijk zeer beperkt zijn. De overdrachtsbelasting is een verstorende belasting, die de arbeidsmobiliteit afremt omdat het verhuizen duur maakt.

Hoewel deze verlaging tot een tijdelijke toename van het aantal transacties op de woningmarkt zal leiden, zijn de structurele effecten op de woningmarkt van een tijdelijke maatregel verwaarloosbaar. Omdat zowel de huidige als de toekomstige vraag naar koopwoningen bepalend is voor de huizenprijzen nu, zal de tijdelijke verlaging van de

overdrachtsbelasting vrijwel geen effect hebben op de prijzen van koopwoningen of de bouwproductie.”

Zich baserende op deze kritiek stelden diverse fracties in de Tweede Kamer kritische vragen over de gebrekkige onderbouwing van het wetsvoorstel, met name van het gestelde structurele effect van de maatregel:14.

“De leden van de fracties van de SP en ChristenUnie hebben gevraagd of er van tevoren een inschatting is gemaakt van het te verwachten effect en uitkomsten van de tijdelijke verlaging van de overdrachtsbelasting, en zo ja, wat het ingeschatte effect op de verkoop van huizen is. De leden van de fracties van de PvdA en de ChristenUnie vragen een onderbouwing van de keuze van het kabinet om de woningmarkt nog meer fiscaal voordeel te geven door de tariefsverlaging in de overdrachtsbelasting. Met de tariefsverlaging wordt beoogd om het aantrekkelijker te maken om nu een huis te kopen en daarmee een impuls te geven die de woningmarkt op dit moment goed kan gebruiken. Het is nog te vroeg om conclusies te trekken over de effecten van de verlaging van de overdrachtsbelasting. (…) Het kabinet beseft dat met tijdelijke maatregelen geen structurele effecten kunnen worden bereikt, maar meent dat dat geen reden is om in moeilijke tijden geen tijdelijke maatregel te nemen.”

Diverse Kamerleden stelden voorts de tijdelijkheid van de maatregel ter discussie en riepen het kabinet op tot een meer structurele aanpak van de woningmarkt. Het kabinet hield die boot aanvankelijk af:15.

“Het kabinet is bezig met een structurele aanpak van de woningmarkt door middel van de hervorming van de huurmarkt. Voor de tijdelijke verlaging van de overdrachtsbelasting is gekozen om de doorstroming te bevorderen. Daar ligt nu een acuut probleem dat het kabinet met die maatregel heeft willen aanpakken. Juist door de tijdelijkheid van de maatregel wordt een impuls gegeven om nu een huis te kopen.”

De redactie van V-N tekende aan:16.

“Gelet op de tijdelijkheid van de voorgestelde tariefsverlaging, lijkt het er vooralsnog op dat na 1 juli 2012 het overdrachtsbelastingtarief voor het verkrijgen van woningen weer omhoog gaat naar 6%. Het vormt een goede illustratie van de hapsnapvisie van het huidige kabinet met betrekking tot het oplossen van de problemen op de woningmarkt.”

De Raad van State en sommige fracties vreesden dat een tijdelijke maatregel slechts tijdelijk effect zou hebben en dat na 30 juni 2012 de woningmarkt zou terugvallen naar het niveau van voor de invoering van het verlaagde tarief. Vooruitlopend op wetswijziging is de staatssecretaris daaraan uiteindelijk tegemoet gekomen door bij besluit van 25 mei 201217.het verlaagde tarief voor woningen structureel te maken. Het verlaagde tarief zou anders vervallen zijn per 1 juli 2012 en pas ruim na Prinsjesdag 2012 weer ingevoerd kunnen worden. Dit achtte de staatssecretaris onwenselijk omdat de koop van woningen om die reden onnodig zou kunnen worden uitgesteld.

De structurele verlaging van het tarief voor verkrijging van woningen werd in het Belastingplan 2013 als volgt toegelicht:18.

“Het ligt in de rede dat het laten aflopen van de tijdelijke verlaging van het overdrachtsbelastingtarief voor woningen de negatieve tendens op de woningmarkt zou versterken. Om die reden wordt in dit wetsvoorstel de tijdelijke verlaging vanaf 1 juli 2012 structureel gemaakt. Deze maatregel voorkomt een nog verdere verdieping van de malaise op de woningmarkt en draagt bij aan het creëren van langdurige zekerheid op die woningmarkt. Voorts worden economische verstoringen verminderd. Het betekent tevens lagere financiële risico’s voor de burger. Zij hoeven namelijk minder kosten mee te financieren. (…) Omdat de verlaging van de overdrachtsbelasting het burgers gemakkelijker maakt te verhuizen, bijvoorbeeld om dichter bij het werk te gaan wonen, wordt de dekking van deze maatregel gevonden in de versobering van het fiscale regime voor de kosten van het woon-werkverkeer.”

De Staatssecretaris wijst in de zaak met rolnr. 16/02257 op de Voorjaarsnota 201219.van de Minister van Financiën (géén uitlating van de (mede)wetgever dus, laat staan in het kader van het parlementaire debat over de wet die het tarief verlaagde), die vermeldt:

“De woningmarkt beleeft moeilijke tijden. Sinds de kredietcrisis staan de huizenprijzen onder druk en is het aantal verhuizingen laag. Ook het vertrouwen op de woningmarkt heeft een dreun gekregen. Hierdoor is het vraagstuk van de noodzaak tot schuldreductie, zowel op macro- (overheidsfinanciën), meso- (financiële Instellingen) als microniveau (consumenten), nadrukkelljk op de agenda gekomen. Door de eurocrisis zijn voornoemde effecten alleen maar versterkt en is de noodzaak tot schuldreductie nog pregnanter geworden. Dit heeft ertoe geleid dat maatregelen op de koop- en huurmarkt onontkoombaar zijn geworden. Om verhuizing te stimuleren wordt het overdrachtsbelastingtarlef voor woningen permanent verlaagd tot 2%, De Nederlandse Bank en het CPB zullen worden gevraagd een inschatting te maken van de te verwachten effecten van deze schulden en de positie van starters in het bijzonder.”

De Vaste commissie voor Financiën toonde zich opnieuw kritisch en diverse fracties wezen erop dat ook het effect van structurele verlaging van de overdrachtsbelasting onduidelijk was, nu het resultaat van de tijdelijke verlaging al niet duidelijk was.20.Het kabinet ging er echter van uit dat zowel tijdelijke als structurele verlaging van het tarief diepere malaise op de woningmarkt voorkwam:21.

“Hoe de ontwikkeling zou zijn geweest zonder de tariefsverlaging is niet vast te stellen, te meer nu vrijwel gelijktijdig (1 augustus 2011) met de tijdelijke verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting voor woningen de voorwaarden voor hypothecaire financiering zijn aanscherpt. Er zijn meerdere factoren die de woningmarkt negatief beïnvloeden. Vanwege de voortdurende stagnatie op de woningmarkt is in het Begrotingsakkoord 2013 afgesproken om het overdrachtsbelastingtarief voor woningen van 6% structureel te verlagen naar 2%. Hiermee wordt een nog verdere verdieping van de malaise op de woningmarkt voorkomen.”

Ook de Eerste Kamer was kritisch ter zake van de veronderstelde effectiviteit van de structurele maatregel. Hierop reageerde het kabinet als volgt:22.

“Het structureel maken van die verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting maakt deel uit van een groter pakket aan maatregelen om het vertrouwen op de woningmarkt te herstellen. Daarin past het om in een zo vroeg mogelijk stadium maximale zekerheid te bieden over de verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting. Die zekerheid wordt niet geboden met een tijdelijke continuering van het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting, waarvan dan niet zeker is of deze ook vanaf 1 januari 2013 nog van toepassing is.”

In de wetsgeschiedenis is de afbakening van het begrip ‘woning’ aldus slechts bijkomend aan de orde gekomen. De parlementaire behandelingen concentreerden zich op de doeleffectiviteit van tijdelijke c.q. structurele tariefverlaging.

De parlementaire geschiedenis verwijst voor de betekenis van de term ‘woning’ in art. 14(2) WBR niet naar enige andere wet- of regelgeving, zoals de Wet WOZ, de Wet IB 2001 of de gemeentewet (de onroerendezaakbelasting) en bevat evenmin aanwijzingen voor aansluiting bij enige andere bestaande begripsvorming. Kennelijk gaat het om een zelfstandig begrip ‘woning’ voor overdrachtsbelastingtariefverlagingsdoeleinden, waarvoor het enige robuuste interpretatieve houvast is de in de parlementaire behandelingen en de beleidsuitlatingen steeds terugkerende omschrijving ‘onroerende zaken die naar hun aard bestemd zijn voor bewoning.’

In de zaak HR BNB 2014/3323.klaagde de belanghebbende dat het bouwterrein waarop zijn woning zou verrijzen niet als woning werd beschouwd, terwijl een bouwterrein waarin funderingen voor een woning waren gelegd, wél als zodanig werd beschouwd. U overwoog:

“De wetgever heeft het tarief van twee percent ingevoerd om het eigenwoningbezit te bevorderen en de woningmarkt te stimuleren. Daarbij was hij genoodzaakt het begrip woning af te bakenen. Bij die afbakening heeft de wetgever ervoor gekozen grond bestemd voor woningbouw uit te sluiten van het begrip woning, en toepassing van het tarief van twee percent in geval van (voorgenomen) bouw van een woning eerst mogelijk te maken indien de fundering is aangebracht ten tijde van de verkrijging van de desbetreffende onroerende zaak. Aldus heeft de wetgever gekozen voor een objectief en praktisch uitvoerbaar criterium, waarmee hij de hem op dit gebied toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden.”

Dit arrest steunt de opvatting dat (ook) in de thans te beoordelen zaken een objectieve en praktisch toepasbare maatstaf aangewezen is. Dat lijkt trouwens in het algemeen wel verstandig.

De feitenrechtspraak geeft, zoals te verwachten viel, een casuïstisch beeld. Ik lees bloem. In de te beoordelen zaak met rolnr. 16/01734 heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden24.geoordeeld dat een tot kantoor verbouwde stadsvilla die laatstelijk als advocatenkantoor werd gebruikt, naar haar aard nog steeds een woning is. Hij overwoog (curs. in origineel):

“Het Hof stelt voorop dat de aard van de onroerende zaak ten tijde van de totstandkoming daarvan in 1895 “woning” was, en het derhalve de vraag is of de (…) aanpassingen ertoe hebben geleid dat de onroerende zaak haar aard als woning heeft verloren. Naar het oordeel van het Hof moet die vraag ontkennend worden beantwoord. Weliswaar zijn om de onroerende zaak als kantoor in gebruik te kunnen nemen een aantal bouwkundige aanpassingen gedaan, maar naar het oordeel van het Hof niet zodanig dat daaraan de gevolgtrekking moet worden verbonden dat de onroerende zaak haar aard als woning heeft verloren. De indeling van de onroerende zaak is ongewijzigd gebleven, er was ten tijde van de verkrijging sprake van een – zij het bescheiden – kookgelegenheid, bad en douche konden worden aangesloten op de bestaande leidingen. De onroerende zaak kon derhalve met zeer beperkte aanpassingen weer worden bewoond. De aard van de onroerende zaak is derhalve woning gebleven. Het tussentijdse gebruik als kantoor, doet daaraan niet af.”

In de te beoordelen zaak met rolnr. 16/02257 heeft het Hof Amsterdam25.geoordeeld dat een als hospice gebouwde en gebruikte onroerende zaak een woning is, onder meer omdat de zes units over voldoende individuele c.q. gedeelde voorzieningen beschikken om naar hun aard bestemd te zijn voor bewoning, terwijl het hospice geen verpleeg- of verzorgingsinstelling is die onder de in de MvT opgenomen negatieve lijst valt:

“Bij de beoordeling of de onroerende zaak bestemd is voor gebruik als een verzorgingsinstelling neemt het Hof voorts in aanmerking dat belanghebbende en [stichting Y] (…) niet beschikken over een door het College van Zorgverzekeringen afgegeven toelating als verpleeginrichting. Uit de door belanghebbende overgelegde concepthuurovereenkomst tussen [stichting Y] en de bewoners volgt voorts dat de dienst van [stichting Y] jegens de bewoners voornamelijk bestaat uit verhuur van woonruimte. De bewoners hebben ingevolge die overeenkomst dan ook de beschikking over de door hen gehuurde woonruimte en het gehuurde is blijkens de overeenkomst uitsluitend bestemd om te worden gebruikt als woonruimte. Voorts is blijkens deze huurovereenkomst (na vooraf overleg) het houden van huisdieren toegestaan in de gehuurde woonruimte, kan de huurder logees uitnodigen en kan de bewoner zijn woonunit inrichten met zijn eigen spullen en naar zijn eigen behoeften en wensen.”

In de te beoordelen zaak met rolnr. 16/03768 heeft het Hof ‘s Gravenhage26.geoordeeld dat een als (hoek)woning gebouwd rijtjeshuis dat al enige decennia een tandartsenpraktijk huisvest naar zijn aard een woning is gebleven:

“Het Hof neemt in aanmerking dat, (…), de Inspecteur, hoewel ter zitting uitdrukkelijk uitgenodigd, niet is geslaagd aan te geven, (…), welke wijzigingen, anders dan het enkele gebruik als tandartspraktijk, hebben plaatsgevonden aan de onroerende zaak - die immers, naar tussen partijen buiten geschil is, in elk geval oorspronkelijk naar de aard bestemd is voor bewoning - die hebben geleid tot het standpunt dat geen sprake (meer) is van een woning. Evenmin is gebleken dat de aanpassingen die nodig zijn geweest de onroerende zaak geschikt te maken voor gebruik als tandartspraktijk, van dien aard zijn dat die een bestemmingswijziging tot gevolg hebben gehad. Daarbij komt dat de Inspecteur, ter zitting daarnaar gevraagd, zich niet heeft vergewist wat de aanpassingen in concreto hebben ingehouden.”

In de te beoordelen zaak met rolnr. 16/04101 heeft het Hof ’s Hertogenbosch27.een hybride verbouwde en als kantoor gebruikte voormalige boerderij (woongedeelte met aangebouwde stal) met een woonbestemming maar ook een tijdelijke ontheffing daarvan aangemerkt als woning:

“Het Hof is van oordeel dat de onroerende zaak, hoewel na verbouwing niet als woonhuis in gebruik (…) genomen, door het gebruik als kantoor niet zijn aard als woonhuis heeft verloren. De onroerende zaak kon immers met beperkte aanpassingen (weer) worden bewoond en was, zoals belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting onweersproken heeft gesteld, naar haar uiterlijke verschijningsvorm een woning.”

Een als sanatorium gebouwde en gebruikte onroerende zaak met het aanzien van een dubbele villa die later verbouwd en gebruikt werd als kantoor en ook dienst deed als tijdelijke anti-kraakwoning was volgens het Hof ’s Gravenhage28.geen woning in de zin van art. 14(2) WBR, ook niet in het licht van het gegeven dat de verkrijger er een woongemeenschap voor gedementeerden van ging maken:

“Ten eerste is de (…) tariefmaatregel, gelet op de op dit punt duidelijke parlementaire geschiedenis, niet bedoeld voor onroerende zaken als deze, in aanmerking nemende de bijzondere bestemming van de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging (...). Ten tweede is de onroerende zaak ook niet te duiden als een onroerende zaak die naar de aard is bestemd voor bewoning. Het Hof komt tot deze slotsom op grond van de (…) feiten en de tot de gedingstukken behorende documenten en foto's, waaruit is af te leiden:

- De onroerende zaak is in 1911 gesticht als sanatorium en als zodanig in gebruik genomen. De uiterlijke verschijningsvorm is die van een grote dubbele villa, die naar gemeentelijk voorschrift van destijds past in de gebouwde (woon)omgeving ter plaatste.

- In 1950 is de onroerende zaak met gemeentelijke vergunning verbouwd tot en in gebruik genomen als kantoorgebouw.

- In 1991 heeft een verbouwing plaatsgevonden waarmee de bestemming en het gebruik als kantoorgebouw niet zijn veranderd.

- In 2005 of 2006 is de onroerende zaak komen leeg te staan. Een nieuwe huurder dient zich niet meteen aan. Er volgt een periode van leegstand, waarin tijdelijke anti-kraakbewoning heeft plaatsgevonden.

- De conciërgewoning waarvan tot uiterlijk 1991 sprake is, heeft steeds een bijkomstig karakter gehad en heeft de aard van de onroerende zaak nimmer op een doorslaggevende wijze bepaald.

- De Staat der Nederlanden heeft de onroerende zaak geleverd aan [C] B.V., die de zaak op 12 maart 2013 leverde aan belanghebbende, die daarna de door haar gewenste bouwkundige aanpassingen heeft gerealiseerd en het gebouw zijn nieuwe functie heeft gegeven [woongemeenschap voor dementerenden; PJW]. De omstandigheid dat hiervoor reeds vóór de verkrijging de benodigde omgevingsvergunning met bestemmingswijziging is verleend, noopt niet tot de conclusie dat belanghebbende een woning of woningen heeft verkregen.”

Het Hof ’s Hertogenbosch29.kreeg het geval voorgelegd van een oorspronkelijk voor bewoning bestemd complex onroerende zaken (herenhuizen, liefdesgesticht en klooster met kapel), dat later jarenlang dienst deed als studentenhuisvesting, waarna sloopwerkzaamheden hadden plaatsgevonden. Vervolgens was het complex in verval geraakt en had het lange tijd leeg gestaan. Het Hof overwoog:

“Naar het oordeel van Hof is het complex naar zijn aard bestemd voor bewoning. Redengevend hiervoor is dat vaststaat dat:

- de tot het complex behorende onroerende zaken sinds hun stichting, enkele eeuwen geleden, vrijwel onafgebroken hebben gefungeerd als woning en/of een woonbestemming hadden;

- voor het hele complex volgens het bestemmingsplan de bestemming ‘wonen’ geldt;

- in verschillende onderdelen van het complex nog wooneenheden aanwezig zijn.

Kortom in bouwkundige zin is het complex bestemd om te wonen (het heeft een woonfunctie) en feitelijk heeft het complex ook steeds als woning gediend. Daarmee is het complex naar zijn aard bestemd voor bewoning. Dat het complex geruime tijd – gedeeltelijk - leeg staat, dat er sprake is van verval en dat in bepaalde ruimtes bepaalde voorzieningen om te wonen ontbreken, doet aan het vorenstaande niet af. Voorts is niet van belang wat de toekomstige bestemming is. De subjectieve bedoeling van de koper doet niet af aan de objectieve vaststellingen ten aanzien van de aard van het complex. Zulks vloeit ook voort uit het karakter van de overdrachtsbelasting, zijnde een tijdstipbelasting: op het moment van de verkrijging moet worden beoordeeld wat de bestemming van het complex is. En dat is wonen.”

De Rechtbank (‘s Gravenhage) was in deze zaak tot dezelfde uitkomst gekomen op de volgende gronden:

“Maatgevend voor de kwalificatie als woning is (…) of een onroerende zaak ‘naar zijn aard is bestemd’ voor bewoning. Aangezien een woning in aanbouw ook onder het begrip ‘woning’ valt, moet dit criterium naar de bedoeling van de wetgever kennelijk betrekkelijk ruim worden opgevat. Aangezien, gelet op de parlementaire geschiedenis en het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad [HR BNB ; PJW], het buiten twijfel is dat een cascowoning (in aanbouw) als ‘woning’ kwalificeert, ligt het in de rede dat een oude woning die van alle voorzieningen is gestript maar die nog wel naar zijn (bouwkundige) aard bestemd is voor bewoning, ook onder het begrip ‘woning’ valt. Het onderhavige complex is naar het oordeel van de rechtbank met het laatste geval te vergelijken. Vast staat dat het gehele complex in het verleden is gebruikt voor bewoning. Belanghebbende heeft verder onbestreden gesteld dat in de verschillende onderdelen van het complex – ook in de kapel en in het liefdegesticht – nog wooneenheden aanwezig zijn. Nu voorts wat de inspecteur ter betwisting aanvoert niet steekhoudend is (…), kan (…) de conclusie worden getrokken dat het complex voldoet aan het criterium ‘naar zijn aard is bestemd’ voor bewoning.”

Het Hof ’s Gravenhage30.oordeelde voorts recent over een als woning gebouwd rijksmonument dat na langdurige bewoning en na verbouwing lange tijd dienst had gedaan als kantoor c.q. antiekwinkel en daarna, opnieuw na verbouwing, weer als woning. Volgens het Hof ging het om een woning in de zin van art. 14(2) WBR:

“Met betrekking tot de aanwezigheid van voorzieningen en indeling van de onroerende zaak oordeelt het Hof als volgt. Tot 1916 was de onroerende zaak in gebruik als woning. Daarna is de onroerende zaak een aantal maal verbouwd, waarvan de laatste verbouwing (tot aan het verkrijgingsmoment) heeft plaats gevonden nadat de vorige bewoners de woning hebben verkregen in 1998. Voor zover de eerdere verbouwingen in 1959 of 1991 al ervoor zouden hebben gezorgd dat - het Hof laat dit in het midden - de aard van de onroerende zaak is veranderd in een kantoorpand, heeft de verbouwing in 1998 dit (weer) ongedaan gemaakt. Bij de laatste verbouwing zijn immers - zoals door belanghebbende gesteld en door de Inspecteur niet weersproken - alle elementen van de antiekwinkel verwijderd en opnieuw een keuken en badkamer geplaatst. De aanwezigheid van de keuken en badkamer is ook zichtbaar op de overgelegde foto’s uit 2014. Daarnaast waren er op het verkrijgingsmoment vier werkende toiletten in de onroerende zaak aanwezig. Op het verkrijgingsmoment waren dan ook alle voorzieningen die nodig zijn om een onroerende zaak te kunnen bewonen, aanwezig en naar niet in geschil is - in werking, zodat de onroerende zaak in de periode voorafgaand aan het verkrijgingsmoment daadwerkelijk als woning kon worden gebruikt.”

Over een leegstaand pand met recente woon(mede)bestemming die vóór de verkrijging jarenlang een garagebedrijf had gehuisvest, oordeelde de Rechtbank ’s Gravenhage31.dat het bij overdracht naar zijn aard niet bestemd was voor bewoning:

“Naar het oordeel van de rechtbank is er op de overdrachtsdatum 1 december 2011 geen sprake van de levering van een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. Hiertoe overweegt de rechtbank dat in de acte van levering onder het kopje ‘Levering, Registergoed, Gebruik’ vermeld staat dat geleverd wordt “(…) het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik van de bedrijfsruimte op de parterre, bevattende ondermeer een garage, magazijn, een kantoor en een plaats (…)”. Hieruit leidt de rechtbank af dat de onroerende zaak op 1 december 2011 gelet op de staat waarin het zich op die datum bevond naar zijn aard niet bestemd was voor bewoning. De rechtbank kent voorts betekenis toe aan de opmerking in de MvT dat een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning niet onder de maatregel valt. Dat de onroerende zaak op 1 december 2011 een woonbestemming heeft acht de rechtbank niet van belang omdat dat criterium blijkens de MvT slechts bij twijfel mede van belang is”

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant32.moest oordelen over de verkrijging van vier woningen die na de bouw van een corridor en een gymlokaal, gebruikt waren als school en daarna twee jaar hadden leeg gestaan. De belanghebbende had de onroerende zaak gekocht van de gemeente en was daarbij overeengekomen dat de corridor en het gymlokaal zouden worden verwijderd. De belanghebbende verkocht vervolgens een deel voor bewoning aan particulieren, die er na verbouwing in zijn gaan wonen. De Rechtbank oordeelde dat het ten tijde van de verkrijging door de belanghebbende nog steeds om woningen in de zin van art. 14(2) WBR ging:

“Gelet op alle feiten en omstandigheden in onderling samenhang bezien, is de rechtbank van oordeel dat de onroerende zaken op het moment van levering als woningen kwalificeren. De rechtbank acht daarbij van belang dat de onroerende zaken naar hun aard zijn bestemd voor bewoning en dat de onroerende zaken al circa twee jaren niet in gebruik waren als schoolgebouw. De omstandigheid dat de onroerende zaken op dat moment nog moesten worden verbouwd is naar het oordeel van de rechtbank te vergelijken met de situatie van een casco-woning. Ook de omstandigheid dat ten tijde van de levering de corridor en het gymlokaal nog niet waren afgebroken, maakt niet dat geen sprake was van woningen.”

Dezelfde Rechtbank33.moest oordelen over een als militaire dienstwoning gebouwde onroerende zaak die nadien dienst deed als verslaafdenopvang en (anti-kraak) studentenhuisvesting. Zij overwoog:

“De kernvraag in deze procedure is of er zodanige aanpassingen zijn gedaan die maken dat de aard van de woning gewijzigd is (…). De inspecteur voert aan dat dit het geval is en heeft daartoe aangevoerd dat de panden zijn samengevoegd door het slopen van een tussenmuur en dat de gehele benedenverdieping was ingericht voor opvang van verslaafden (balie, afgifteruimte voor spuiten, “chill”-kamer, meerdere douches en toiletten, rustruimten). De rechtbank leidt hieruit af dat bij de bovenverdieping geen wezenlijke veranderingen hebben plaatsgevonden. De rechtbank is van oordeel dat de wijze van gebruik van de ruimten (afgifteruimte, chillkamer en rustruimten) de aard van de woning nog niet wijzigt. Verder betreft de aanwezigheid van een balie meer de inrichting dan de aard van de onroerende zaak. Het slopen van de tussenmuur en het plaatsen van extra toiletten en douches, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om te kunnen concluderen dat de aard van de onroerende zaak is gewijzigd (…).”

De Rechtbank Noord-Nederland34.beschouwde een voormalige peuterspeelzaal niet als woning zoals bedoeld in art. 14(2) WBR:

“Ter zitting is vast komen dat de onroerende zaak voorafgaand aan eiseres’ verkrijging nooit bestemd en/of in gebruik is geweest als woning (…). Bovendien had de onroerende zaak ten tijde van de overdracht geen woonbestemming (…). Dat de gemeente heeft aangegeven voornemens te zijn de bestemming te wijzigen, doet hier niet aan af. De omstandigheid dat eiseres voorafgaande aan de overdracht is begonnen met het schoonmaken, leegruimen en beoordelen van de verbouwing van de onroerende zaak – wat daar verder ook van zij –, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om aan te nemen dat op het moment van de overdracht de onroerende zaak naar zijn aard bestemd was als woning. Uit de MvT volgt immers dat een onroerende zaak die geen woning is, maar daartoe wordt verbouwd niet onder het 2% tarief valt. Evenmin is relevant dat de onroerende zaak, zoals eiseres stelt, ook voor de verbouwing geschikt was om in te wonen, nu vereist is dat de onroerende zaak naar zijn aard bestemd was om te bewonen.”

De Rechtbank Gelderland35.oordeelde dat een alleen inpandig gesloopte (‘gestripte’) woning nog steeds een woning ex art. 14(2) WBR was omdat het pand volledig zou worden gerenoveerd en uitgebouwd en de bestemming ‘woning’ niet zou verliezen hoewel het tijdelijk niet kon worden bewoond. Van een gesloopte woning was geen sprake omdat het bij sloop gaat om het volledig teniet gaan van de onroerende zaak; daarvan was geen sprake:

“(…). Uit de foto's en toelichting in het taxatierapport blijkt (…) duidelijk dat in dit geval geen sprake is van sloop van de woning, maar van een grondige verbouwing en uitbreiding. Het interieur is daartoe "gestript", hetgeen de taxateur in het rapport heeft omschreven als "leeg gesloopt". Die omschrijving heeft blijkens de toelichting in dat rapport echter alleen betrekking op de binnenkant. De fundering, buitenmuren, enkele binnenmuren en het dak zijn in stand gebleven en dat zal – zo volgt uit de bouwtekeningen – ook na de verbouwing zo blijven, zij het dat dan een nieuw deel eraan vast is gebouwd. Gelet hierop, heeft de onroerende zaak, die naar haar aard was bestemd voor bewoning, die aard niet verloren door de ingrijpende renovatie en aanbouw. Hieraan doet dus niet af dat de woning op het moment van juridische overdracht feitelijk niet als woning kon worden gebruikt in verband met de verbouwing.”

De Rechtbank Den Haag36.oordeelde over een in 1906 als woonhuis met atelier gebouwd pand dat later deels als woning, deels als advocatenkantoor werd gebruikt. De belanghebbende betoogde dat het gehele gebouw ‘woning’ was. De inspecteur wenste splitsing in een woongedeelte en een niet-woongedeelte. De Rechtbank overwoog:

“Voorts blijkt (…) dat de stelling van eiseres dat een onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt als deze naar zijn aard in overwegende mate is bestemd om te worden bewoond, niet opgaat. Bij onroerende zaken die naar hun aard een gemengde bestemming hebben, heeft te gelden dat het 2%-tarief alleen van toepassing is op het gedeelte van de onroerende zaak dat bestemd is om te worden bewoond. Dat is slechts anders als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is om te worden bewoond.

De rechtbank volgt eiseres evenmin in haar stelling dat de voormelde passage over onroerende zaken die naar hun aard niet geheel zijn bestemd om te worden bewoond geen betrekking heeft op onroerende zaken als de onderhavige, maar op woon-winkelpanden of situaties waarin een woning en een bedrijfspand op één perceel staan. De parlementaire geschiedenis biedt voor een dergelijke uitleg geen aanknopingspunten.

Zoals (…) vermeld, is het object gebouwd als woonhuis met atelier. Aldus is het object van oorsprong naar zijn aard bestemd om te wonen en te werken. Partijen zijn het erover eens dat er na de bouw aan het exterieur, noch aan het interieur van het object wezenlijke wijzigingen zijn aangebracht. De rechtbank is daarom van oordeel dat het object ook ten tijde van de verkrijging door eiseres naar zijn aard een gemengde bestemming had. Alsdan heeft te gelden dat het 2%-tarief alleen van toepassing is op de verkrijging van het gedeelte dat bestemd is voor bewoning.”

Ik maak uit de boven geciteerde parlementaire behandelingen en de beantwoording door de Executieve van de vragen van de KNB op dat de regering zowel in haar hoedanigheid van medewetgever als in haar hoedanigheid van uitvoerder een objectief criterium wenste (‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’), dat praktisch toepasbaar is op het heffingstijdstip (het tijdstip van verkrijging). Het feitelijke gebruik op enig moment of in enig tijdvak is kennelijk als criterium ongeschikt geacht, denkelijk omdat (i) anders vrijwel elk object op de dag van verkrijging wel eventjes een keukenblokje rijk zou kunnen blijken te zijn c.q. eventjes bewoond zou kunnen blijken te zijn en (ii) anders leegstaande woningen, cascowoningen, nog niet afgebouwde nieuwbouwwoningen en fundamenten buiten de boot zouden vallen, hetgeen de wetgever niet wenste, terwijl hij, andersom, evenmin wenste dat structureel bewoonde gebouwen als woning zouden gelden als zij niet tevens die (bouwkundige) aard hebben, zoals feitelijk bewoonde scholen of bedrijfsgebouwen. Evenmin mochten gefacilieerd worden niet-woningen die tot woning verbouwd zouden worden maar dat nog niet waren. Uit de toelichting van de medewetgever (zie 2.9) en de beleidsuitlatingen van het ministerie blijkt dat het gekozen objectieve criterium (‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’) in veel gevallen tot resultaten leidt die niet zichtbaar stroken met het verklaarde doel de woningmarkt een impuls te geven (zie daarover 5.4 hieronder). Die spanning tussen het faciliteringscriterium (‘naar zijn aard bestemd’) en het faciliteringsdoel (doorstroming op de woningmarkt) is kennelijk op de koop toe genomen vanwege het belang van een objectief en praktisch (zo doelmatig en tegelijk zo weinig mogelijk manipuleerbaar) criterium.

Ook u gaat er van uit dat de wetgever heeft gestreefd naar objectieve en praktische toepassingscriteria; zie het arrest geciteerd in 3.1.

Uit de geciteerde wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever drie doelen voor ogen stonden: (i) een impuls geven aan de stagnerende woningmarkt (doorstroming bevorderen; de kopersstaking doorbreken), (ii) herstel van de financiële stabiliteit na de kredietcrisis (gezien de citaten in 2.8 en 2.17 – waarvan het laatste niet uit de parlementaire geschiedenis van de tariefverlaging komt, maar uit een voorjaarsnota van de Executieve – ging het kennelijk om de financiële stabiliteit van zowel hypotheekschuldenaren, als banken, als de overheid) en – later toegevoegd – (iii) bevorderen van arbeidsmobiliteit. Doel (i) (doorstroming) lijkt mij het hoofddoel. De andere doelen zijn mijns inziens bijkomend in de zin dat ook zij gediend worden als dat hoofddoel gediend wordt. Alle drie de doelen zijn nogal macro en werpen in een concreet geval geen licht op de vraag of een onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. Het zal niet de bedoeling zijn geweest van geval tot geval te moeten beoordelen of de betrokken verkoper of verkrijger door de tariefwijziging een impuls gevoeld heeft, zijn financiële positie (of die van zijn hypotheekbank of die van de overheid) heeft weten te verbeteren of een betrekking elders aanvaard heeft.

Teleologische interpretatie op basis van de vraag of een concrete verkrijging die verklaarde doelen dient, lijkt mij dan ook nauwelijks mogelijk. De materiële reikwijdte die de wetgever aan zijn impuls heeft gegeven, spreekt zijn verklaarde hoofddoel (doorstroming op de woningmarkt) immers in belangrijke mate tegen. De verkrijging van een feitelijk structureel bewoonde onroerende zaak die daarvoor naar zijn bouwkundige aard echter niet bestemd is (bijvoorbeeld een voormalige school of atelier die/dat niet ingrijpend verbouwd is om haar bewoonbaar te maken), is uitgesloten van het verlaagde tarief, hoewel er teleologisch reden is (doorstroming) om haar te faciliteren. Hetzelfde geldt voor bijvoorbeeld de verkrijging van een leegstaande kerk of molen waarvan bij voorbaat (bouwtekeningen, bouwvergunning, aanneemovereenkomst) vast staat dat hij ingrijpend verbouwd zal worden met het oog op functiewijziging (wonen), maar naar zijn bouwkundige aard nog geen woning is. Andersom heeft de wetgever, eveneens contrateleologisch, wél gefaciliteerd de verkrijging van (i) verhuurde woningen, (ii) voor sloop bestemde woningen (althans volgens de Executieve; zie diens antwoord op vraag 9 in onderdeel 2.6), (iii) tweede huizen en (iv) recreatiewoningen (ook als zij niet permanent bewoond mogen worden; zie het antwoord op vraag 6 in onderdeel 2.6), hoewel onduidelijk is hoe de verkrijging van dergelijke woningen een impuls zou moeten geven aan de doorstroming op de woningmarkt. Het valt niet in te zien dat de koop van 1.000 verhuurde huurbeschermde woningen van een woningcorporatie door buitenlandse private equity tot meer of andere verhuisbewegingen zou leiden dan het geval zou zijn geweest zonder die koop. Dat valt evenmin in te zien bij recreatiewoningen, die vaak niet eens permanent bewoond mogen worden, en bij woningen die voor de koper een tweede huisje zijn. Bij verkrijging van sloopwoningen is voorts voor het verlaagde tarief kennelijk niet vereist dat na de sloop nieuwe woningen zullen verrijzen (zie het antwoord op vraag 9 in onderdeel 2.6: ongespecificeerde ‘nieuwbouw’).50.Het door de wetgever gekozen criterium ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ is dus, bezien vanuit zijn verklaarde doelstelling ‘doorstroming op de woningmarkt’ zowel aanzienlijk overinclusive als aanzienlijk underinclusive.

De termen ‘woning’ en ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ kunnen dus bezwaarlijk teleologisch (op basis van de vraag of de doorstroming al dan niet wordt bevorderd) worden uitgelegd. Of zich doorstroming op de woningmarkt voordoet, hangt bovendien af van het (toekomstige) feitelijke gebruik van een pand, terwijl de geciteerde wetsgeschiedenis en beleidsuitlatingen juist benadrukken dat (voorgenomen) feitelijk gebruik voor de toepassing van art. 14(2) WBR weinig of niet relevant is. Interpretatie van de term ‘woning’ op basis van het spraakgebruik is daardoor evenzeer problematisch, gegeven de specifieke betekenis die de (mede)wetgever aan die term wilde geven. Een woning in een niet ingrijpend verbouwd ex-schoolgebouw of ex-pakhuis, hoezeer ook structureel bewoond, is volgens de wetgever geen woning, hoewel dat mijns inziens volgens het spraakgebruik wel het geval is. Andersom zijn een sloopwoning (die dus denkelijk onbewoonbaar verklaard is) en een bouwterrein met alleen (woning)fundamenten wél ‘woningen’, hoewel dat mijns inziens volgens het spraakgebruik niet het geval is. Het enige houvast is de omschrijving van de term ‘woning’ die de regering het parlement heeft gegeven tijdens de parlementaire behandeling van de tariefverlaging: ‘een onroerende zaak die naar zijn aard bestemd is voor bewoning.’ Bepalend in die omschrijving lijken mij – afgezien van de in dit verband tautologische term ‘bewoning’ – de termen ‘aard’ en ‘bestemd’. In hun onderlinge verhouding lijkt mij vervolgens het criterium ‘aard’ preponderant: de (objectieve) ‘aard’ bepaalt mijns inziens de (objectieve) bestemming. Ik leid uit de wetsgeschiedenis en de gegeven voorbeelden af dat de wetgever wilde dat uit de aard van de onroerende zaak volgt dat hij bestemd is om woning te zijn: hij moet objectief een ‘woonaard’ hebben, dus niet een ‘hotelaard’, ‘ziekenhuisaard’, ‘kantooraard’, ‘bedrijfsaard’, ‘asielaard’, of ‘internaataard’ (etc.).

Ik meen met Rozendal (zie 4.7) dat de ‘aard’ en objectieve bestemming van een gebouwde of te bouwen onroerende zaak moeilijk anders dan vanuit bouwkundig oogpunt beoordeeld kan worden. Ik zie niet welke andere ‘aard’ dan de bouwkundige doorslaggevend kan zijn voor de vraag of een gebouw objectief bestemd is voor bewoning (of het gebouw structureel die functie heeft); dat de koper subjectief het vaste voornemen heeft er in te gaan wonen, doet niet ter zake: zie de boven geciteerde wetsgeschiedenis en antwoorden op KNB-vragen. Het gaat er dus om of de bouwkundige aard van de zaak (oorspronkelijk ontwerp, oorspronkelijke bouw, eventuele latere verbouw, indeling, voorzieningen; functie met het oog waarop gebouwd of verbouwd is) objectief op woonbestemming wijst.

Overigens kan een pand naar zijn aard meer bestemmingen hebben, zoals een boerderij (woongedeelte plus bedrijfsdeel) of een als zodanig ontworpen en gebouwd (of verbouwd) woon/winkelpand, woon/praktijkpand of woon/atelierpand. Uit het slot van het boven (zie 2.9) weergegeven citaat volgt dat de koopprijs dan gesplitst moet worden op basis van waarde en alleen voor de waarde van het woongedeelte het verlaagde tarief geldt. Dat volgt ook uit de boven geciteerde antwoorden op KNB-vragen. Dat beantwoordt nog niet de vraag wat te doen met multi purpose gebouwen, die niet een afgebakend woondeel en een afgebakend ander deel hebben, maar die in hun geheel ofwel woning ofwel iets anders kunnen zijn en naar aard en ontwerp ook zo zijn gebouwd (dubbelaardigen). Ik geef daarvan in onderdeel 5.15 een voorbeeld.

Cruciaal is mijns inziens in de eerste plaats de oorspronkelijke bouwkundige aard en objectieve bestemming bij de bouw (op welke functie waren ontwerp en bouw gericht?). Is de onroerende zaak ontworpen en gebouwd als woonhuis, tweede huisje, vakantiehuis, woonappartement, etc., dan is hij mijns inziens naar zijn aard bestemd voor bewoning. Is hij niet als woning getekend en gebouwd, maar als – bijvoorbeeld – kantoor, klooster, brouwerij, gemaal, internaat, sanatorium, kleuterschool, ziekenhuis, watertoren of kerk, dan is hij niet naar zijn aard bestemd voor bewoning.

In de tweede plaats is mijns inziens van belang of er nadien bouwkundig is ingegrepen en met welk bouwkundig doel en objectief effect. Een watertoren, kleuterschool of gemaal kan na verbouwing naar zijn aard bestemd zijn geworden om bewoond te worden, en een villa, grachtenpand, buitenplaats of jachthuis kan na een verbouwing bouwkundig de aard van museum, hotel, kliniek of kantoor hebben aangenomen. Gezien het volgens de wetgever beslissende objectieve criterium (‘naar zijn aard bestemd’) moet een latere bouwkundige verandering mijns inziens zodanig ingrijpend – i.e. niet eenvoudig omkeerbaar – zijn dat de bouwkundige aard (de objectieve functie) en daardoor zijn objectieve gebruiksbestemming is gewijzigd. Op dit punt (wijziging van bouwkundige “aard”/objectieve “bestemming”) zou u aansluiting kunnen zoeken bij het begrip ‘radicale vernieuwing’ in uw rechtspraak onder de oude Wet IB 1964 als criterium voor de vraag of door een verbouwing een nieuwe ‘bron’ van inkomen was ontstaan. Zo overwoog u in HR BNB 1999/357:51.

“Van - in beginsel aftrekbare - onderhoudskosten is sprake indien en voorzover de werkzaamheden om de kosten waarvan het gaat, ertoe hebben gestrekt om een onroerende zaak, zoals deze bij de aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen. Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een zo radicale vernieuwing moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied.”

Hetzelfde criterium ‘in wezen nieuwbouw’ gebruikt u in uw meer recente rechtspraak bij de vraag of voor de omzetbelasting na verbouwing sprake is van levering van een nieuwe zaak. In HR BNB 2011/42 overwoog u:52.

“Blijkens het hiervoor in 3.2.1 vermelde arrest van het Hof van Justitie [139/84, Van Dijk’s Boekhuis; PJW] is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit - uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt - dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.”

‘In wezen nieuwbouw’, althans moeilijke omkeerbaarheid is voor de toepassing van het ‘naar zijn aard bestemd’-criterium echter niet voldoende: als het pand vóór de verbouwing naar zijn aard niet bestemd was voor bewoning, moet de ‘vernieuwbouw’ ook een aard-wijziging meebrengen, dus een functiewijziging. Een kantoortoren die na twintig jaar achterhaald is en zodanig wordt vernieuwd dat van het oude bouwsel alleen de dragers en de vloeren overblijven, is na de verbouwing wellicht nieuw-vervaardigd, maar het is opnieuw een kantoortoren. Een woonhuis dat radicaal vernieuwd wordt, levert wellicht in wezen nieuwbouw op, maar het is opnieuw een woonhuis. Na verbouwing van een niet-woning moet dus ook voldaan worden aan het ‘oude’ criterium in uw omzetbelastingrechtspraak over de vraag of een zaak is ontstaan die tevoren niet bestond: functiewijziging. Zo overwoog u in HR BNB 1990/183,53.mede op basis van het HvJ EU-arrest in de zaak Van Dijk’s Boekhuis:54.

“4.1. (…). Belanghebbende heeft in 1981 het economische belang verworven in een perceel bouwterrein met opstal voor een koopprijs van f 235.340. De opstal bestond uit een schuur die destijds in gebruik was als koetshuis. Deze schuur is verbouwd tot woonhuis annex garage en tot kantoorruimte. Als zodanig is het pand in februari 1983 in het kader van belanghebbendes onderneming in gebruik genomen, 85% voor vrijgestelde en 15% voor belaste doeleinden. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat de verbouwing van het pand moet worden aangemerkt als de vervaardiging van een goed in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968, de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van 85% van 18% van f 235.340. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van dit standpunt.

Het Hof heeft geoordeeld dat door de ingrijpende verbouwing, waarbij een schuur is veranderd in een moderne woning, de functie van het gebouw geheel is veranderd: voorheen was het gebouw in gebruik als bedrijfsruimte, in de eerste plaats als schuur, na de verbouwing is het gebouw voor 85% woonhuis annex garage en voor 15% kantoorruimte. In dit oordeel ligt besloten dat, indien overeenkomstig belanghebbendes stelling zich in het voormalige koetshuis een woonruimte heeft bevonden voor een knecht, deze omstandigheid niet afdeed aan de functie van het pand als bedrijfsruimte en in de eerste plaats als schuur. Het Hof behoefde deze stelling derhalve niet nader te onderzoeken, zodat middel 1 faalt.

Het Hof heeft geoordeeld dat bij de verbouwing van de schuur tot een moderne woning het uiterlijk van het gebouw aanzienlijk is veranderd, ook al is het silhouet van het gebouw gebleven; aan het uiterlijk is te zien dat het gebouw een woonhuis is, terwijl daaruit niet meer is op te maken dat het gebouw destijds de functie van koetshuis of schuur heeft gehad.Mede op grond van dit oordeel is het Hof, aldus - anders dan middel 2 betoogt - in overeenstemming met het spraakgebruik, tot de gevolgtrekking gekomen dat een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond.”

Het criterium van het HvJ EU in Van Dijk’s Boekhuis lijkt zich na enige aanpassing goed te lenen voor de beoordeling of na verbouwing van een niet-woning een woning is ontstaan: er moet een zaak voortgebracht zijn die tevoren niet bestond; de werkzaamheden van architect en aannemer moeten een zaak doen ontstaan waarvan de functie volgens objectieve bouwkundige inzichten verschilt van de functie die de verstrekte materialen (het gebouw vóór verbouwing) hadden. Daarbij moet de administratie c.q. de rechter letten op het gebruik dat van de zaak kan worden gemaakt. Onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het pand slechts de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuwe zaak en een nieuwe functie ontstaat, veranderen aard en bestemming niet.

Nu ook de verkrijging van cascowoningen, sloopwoningen en zelfs bouwterreinen waar zich alleen fundamenten voor een woning laten waarnemen onder het verlaagde tarief vallen (dus ook ‘gestripte’ woningen; zie 3.1, 3.7 en 3.10 hierboven), is voor het verlaagde tarief niet vereist dat de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging bewoonbaar (voor bewoning geschikt) is; hij hoeft immers nog niet eens te (be)staan. Hij hoeft - nog niet of niet meer - feitelijk (meteen) geschikt te zijn voor bewoning, als de bouwkundige aard van wat er - nog of al - wél staat maar naar zijn bouwkundige aard, dus objectief, wijst op woonbestemming. Het gaat dan mijns inziens om de indeling (er moet in elk geval slaapgelegenheid (geweest of voorzien) zijn) en de aan- of afwezigheid - of eenvoudige aansluitbaarheid - van sanitaire voorzieningen, met name bad/douche, toilet en wasmachine (c.q. daarvoor objectief bestemde ruimten met leidingen), nutsvoorzieningen, met name verwarming en kookgelegenheid, al kan die laatste voorziening zeer bescheiden zijn bij bijvoorbeeld aanleunwoningen of verstokte vrijgezellen. Staat er nog niets behalve fundamenten, dan moeten de tekeningen, de bouwvergunning en de aanneemovereenkomst – en bij twijfel de publiekrechtelijke bestemming - de objectieve bestemming uitwijzen.

(Pas) bij resterende twijfel (als de eerste twee tests geen duidelijkheid bieden) wordt volgens de wetgever ook (‘mede’) de publiekrechtelijke bestemming van de zaak van belang. Dat criterium kan bijvoorbeeld de doorslag geven in het geval van een hybride gebouw, zoals het geval genoemd in 5.15 hieronder of zoals in de zaak 16/04101 waarbij deze bijlage mede bijlage is, of in het geval van een niet-woning die tot de grond toe is afgebroken of inwendig geheel gestript is, maar op de resterende fundamenten waarvan of binnen de dragende muren waarvan volgens het bestemmingsplan woningen zullen verrijzen.55.

Uit het bovenstaande volgt reeds dat mijns inziens niet kan worden aangesloten, zoals Van Straaten (zie 4.6) en door de Staatssecretaris in de zaak met nr 16/01734 bepleit, bij uw rechtspraak over de onroerendezaakbelasting, meer specifiek HR BNB 2008/23, nu daarvoor elke wetshistorische basis ontbreekt en de parlementaire geschiedenis juist op zelfstandige interpretatie wijst. De wetgever heeft naar geen andere wet verwezen, noch naar enige andere bestaande begripsvorming. Of de onroerende zaak op het moment van verkrijging al dan niet feitelijk tot woning diende c.q. al dan niet volledig dienstbaar was aan woondoeleinden (zie art. 220e Gemeentewet), is volgens de wetgever juist expliciet niet beslissend. Daaraan beslissende betekenis toekennen zou juist in strijd zijn met het volgens de wetgever beslissende objectieve criterium ‘naar zijn aard bestemd’, dat juist doelbewust abstraheert van de doeleinden waaraan het pand feitelijk op het moment van de verkrijging dienstbaar is. Een leegstaande (onbewoonbaar verklaarde) sloopwoning is niet dienstbaar aan woondoeleinden, evenmin als een recreatiewoning waar niet gewoond mag worden, maar de verkrijging ervan valt wel onder het verlaagde tarief. Ook blote fundamenten lijken mij (nog) geen woondoeleinden te dienen. Omgekeerd valt expliciet niet onder het verlaagde tarief een structureel bewoonde kleuterschool, kerk of garage die niet ingrijpend (met objectieve functiewijziging) verbouwd is, hoewel zij wel degelijk onmiskenbaar woondoeleinden dienen.

Ik onderzoek nog enige implicaties van de keus van het criterium ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ als beslissend. Hoezeer ook Museum Van Loon aan de Keizersgracht in Amsterdam al decennia feitelijk gebruikt wordt als museum en afhuurbare statige ruimte voor diners en evenementen, dat grachtenpand is mijns inziens naar zijn (bouwkundige) aard bestemd voor bewoning. Het is ontworpen en gebouwd als woning, de bouwkundige aard en indeling zijn niet gewijzigd en het is juist expliciet de bedoeling om het pand als woonhuis te conserveren. Er zit een prachtige keuken in (en een minder prachtige badkamer). Het gaat, aldus de website, om “het woonhuis van de Amsterdamse regentenfamilie Van Loon. (…) In een van de fraaiste huizen van de stad kan de bezoeker een glimp opvangen van de wooncultuur van de Amsterdamse familie Van Loon.” Dat maar zeer weinig particulieren zich nog zouden kunnen veroorloven om er daadwerkelijk te wonen en dat het bestemmingsplan misschien inmiddels ‘museumdoeleinden’ aanwijst, wijzigt de woonaard van het pand mijns inziens net zo min als het feitelijke gebruik als museum of als venue. Dat de feitelijke functie voor onbepaalde tijd is gewijzigd, neemt niet weg dat de objectieve bouwkundige aard ongewijzigd is. Dat zou anders kunnen zijn als er ingrijpend verbouwd zou zijn om een museumcafé, een museumshop en andere publieksruimten te creëren. Als contrast wat ‘naar zijn aard bestemd’ betreft, noem ik het recent geopende museum Voorlinden in Wassenaar, dat juist ontworpen en gebouwd is als publieke tentoonstellingsruimte en dat dan ook bij eerste aanblik zowel van buiten als van binnen faalt voor een elephant test56.). Een verbouwing zou hier zéér ingrijpend moeten zijn om het gebouw objectief de bouwkundige aard en functie van woning te geven.

Een derde voorbeeld is een historisch notabel woonhuis, bijvoorbeeld een grote pastorie, waarin bouwkundig nauwelijks of niet is ingegrepen, maar dat geheel en permanent in gebruik is als bed & breakfast. Weliswaar valt volgens de parlementaire geschiedenis een hotel buiten de faciliteit, maar naar zijn aard is een dergelijk pand mijns inziens geen hotel; naar zijn aard is het nog steeds bestemd voor permanente bewoning. De negatieve lijst die de regering gaf (zie 2.9) kan mijns inziens, gezien het in de parlementaire geschiedenis als beslissend gestelde criterium (‘naar zijn aard bestemd’) en de gegeven voorbeelden, niet zien op het feitelijke gebruik (als bedrijfsgebouw, hotel, asielzoekerscentrum of internaat), maar alleen op de objectieve (bouwkundige) aard van het gebouw: is het gebouwd als - of structureel verbouwd tot - bedrijfsgebouw, hotel, asielzoekerscentrum of internaat? Dat volgt overigens ook uit de de negatieve lijst zelf, waaop ook figureert de ‘onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis’ (curs. PJW). Het gaat dus om de bestemming en niet om het feitelijke gebruik, zoals eerder bleek: verkrijging van gebouwen die naar hun (bouwkundige) aard (nog steeds) kleuterschool, hotel of kantoor zijn, wordt niet gefaciliteerd, ook al worden zij structureel bewoond, en wél gefaciliteerd wordt de verkrijging van onroerende zaken die nog niet of niet meer als woning gebruikt kunnen worden, omdat ze nog niet bestaan (fundamenten) of omdat ze gesloopt zullen worden. De negatieve lijst zet dus niet het criterium ‘naar zijn aard’ opzij als het feitelijke gebruik anders is dan de bouwkundige aard en bestemming.

Een voorbeeld van de in 5.7 bedoelde ‘dubbelaardige’ onroerende zaken zijn zogenoemde ‘schoolwoningen’ of ‘scholen met ombouwpotentie’, zoals bijvoorbeeld de schoolwoningen in Oosterheem te Zoetermeer,57.die in groeikernen naast de eigenlijke school worden neergezet en die aanvankelijk, zolang er veel jonge gezinnen naar die groeikernen stromen, als onderdeel van de school fungereen (als klaslokalen), maar na het ouder worden van de populatie en navenante inkrimping van de school zonder ingrijpende aanpassingen woningen kunnen worden, met het oog waarop zij ook ontworpen zijn. Bij dergelijke hybriden kan de publiekrechtelijke bestemming beslissend zijn, in die zin dat zolang de gemeente hen bestemt voor schoolgebruik, het hoge tarief geldt, en zodra de gemeente hen permanent tot woningen bestemt, het lage tarief geldt. Men kan ook redeneren dat eerst het hybride karakter er af moet, zodat het lage tarief pas gaat gelden als niet alleen de publiekrechtelijke bestemming, maar (ook) de functie enkelvoudig ‘wonen’ is geworden, maar dat laat zich slecht rijmen met het gegeven dat verkrijging van bouwgrond waar alleen fundamenten voor woningen zijn aangebracht reeds gefacilieerd is.

Voor de toepassing van het verlaagde tarief in de overdrachtsbelasting op ‘woningen’ in de zin van art. 14(2) WBR kan niet aangesloten worden bij (de jurisprudentie over) andere wetten, zoals de Wet WOZ, de Wet IB 2001 of (art. 220e van) de Gemeentewet, nu de wet noch de parlementaire geschiedenis verwijst naar andere regelgeving of andere bestaande begripsvorming en die geschiedenis juist duidt op een zelfstandige beoordeling op basis van een objectief criterium. Dat expliciet en als enige genoemde criterium is de vraag of de onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. De wetgever heeft aanvaard dat zijn criterium naar twee kanten toe tot resultaten leidt die niet stroken met zijn doel (doorstroming op de woningmarkt), zoals enerzijds de facilitering van verkrijging van huurwoningen, recreatiewoningen en sloopwoningen en anderzijds niet-facilitering van verkrijging van gebouwen die feitelijk structureel bewoond worden maar niet als woning gebouwd of vernieuwbouwd zijn. Daardoor is van weinig betekenis of de concrete verkrijging bijdraagt aan doorstroming op de woningmarkt. Daarmee strookt dat ook het feitelijke gebruik ten tijde van de verkrijging van de onroerende zaak volgens de wetsgeschiedenis weinig ter zake doet. Of de doorstroming bevorderd wordt, hangt immers vooral af van feitelijk gebruik, dat de wetgever expliciet niet beslissend wilde maken omdat hij een objectief criterium wenste. Beslissend is de objectieve ‘aard’ van het pand en zijn objectieve bestemming (functie) zoals die volgt uit die ‘aard’. Met die ‘aard’ kan mijns inziens slechts bedoeld zijn de bouwkundige aard. Beslissend is dus of de bouwkundige aard van de zaak (oorspronkelijk ontwerp, oorspronkelijke bouw, eventuele (ingrijpende) latere verbouw, indeling, voorzieningen, geschiktheid voor bewoning,) objectief op een woonfunctie wijst.

Van belang is daarom in de eerste plaats de oorspronkelijke bouwkundige aard en bestemming bij de bouw van de zaak (welke functie hadden ontwerpers en bouwers op het oog?). Is hij ontworpen en gebouwd als woonhuis, dan is hij naar zijn aard bestemd voor bewoning, ook als er niet meer in wordt gewoond maar er heel andere dingen in gebeuren. Is hij niet als woning gebouwd, maar als watertoren, kleuterschool, garage of molen, dan is hij naar zijn aard niet bestemd voor bewoning, hoezeer er feitelijk ook structureel in gewoond wordt.

In de tweede plaats is van belang of er nadien bouwkundig is ingegrepen en met welk bouwkundig doel en objectief effect. De bouwkundige wijzigingen moeten dan zodanig ingrijpend (moeilijk omkeerbaar) zijn dat de aard (de functie) en het aanzien van de onroerende zaak zijn gewijzigd. De werkzaamheden van architect en aannemer moeten een zaak hebben doen ontstaan waarvan de functie volgens objectieve bouwkundige inzichten verschilt van de functie die het gebouw vóór verbouwing had.

Heeft een pand naar zijn bouwkundige aard verschillende delen met verschillende bestemmingen (bijvoorbeeld woon/winkelpand, boerderij met woon- en bedrijfsgedeelte, atelierwoning, etc.), dan moet de koopprijs gesplitst worden en geldt alleen voor de waarde van het woongedeelte het verlaagde tarief.

Niet vereist is dat de onroerende zaak bewoonbaar is; hij hoeft immers nog niet eens te bestaan. Hij hoeft nog niet (fundamenten; casco) of niet meer (sloopwoningen) feitelijk geschikt te zijn voor bewoning, als de bouwkundige aard van wat er staat maar objectief wijst op woonfunctie en -bestemming. Het gaat dan om indeling (er moet in elk geval slaapgelegenheid (geweest of voorzien) zijn) en de (voorziene) aan- of afwezigheid van leidingen en aansluitingen voor sanitaire voorzieningen (de voorzieningen zelf hoeven nog niet aanwezig te zijn), met name bad/douche en wc (en van ruimten daarvoor), nutsvoorzieningen, met name verwarming, en kookgelegenheid.

(Pas) bij resterende twijfel is naast (i) oorspronkelijke bestemming en (ii) eventuele radicale verbouwing met functiewijziging mede van belang (iii) welke de publiekrechtelijke bestemming van de zaak is. Dat kan met name van belang zijn bij hybride bouw zoals ‘schoolwoningen’.

Als ook dat geen gezichtspunten oplevert, bijvoorbeeld bij dubbelbestemming voor onbepaalde tijd, kan gewicht worden toegekend aan het structurele feitelijke gebruik (welke doeleinden heeft het objectief bouwkundig/functioneel onduidelijke gebouw feitelijk het meeste gediend c.q. gaat het feitelijk het meeste dienen?) en als ook dat niets oplevert eventueel de vraag of de verkrijging doorstroming op de woningmarkt bevordert.

Enigszins ongerijmd acht ik dat bouwtekeningen, aanneemovereenkomst en publiekrechtelijke woonbestemming ook tezamen volgens de (mede)wetgever niet voldoende zijn voor het verlaagde tarief bij verkrijging van een pand dat naar zijn bouwkundige aard nog geen woning is (bijvoorbeeld een voormalige kleuterschool of klooster) maar wel verbouwd zal worden zodanig dat objectief een aard- en functiewijziging op zal treden, terwijl die wél voldoende zijn bij verkrijging van bouwgrond waar niets op staat maar alleen fundamenten voor een woning aangebracht zijn. Teleologisch komen dergelijke verkrijgingen even zeer als verkrijgingen van fundamenten voor faciliëring in aanmerking. Dat lokt uit tot een overigens wellicht onwenselijke volgorde van handelen (eerst ver(nieuw)bouwen en dan pas overdragen) en het roept de vraag op tot hoe ver een bouwkundige-aardwijzigende verbouwing gevorderd moet zijn om van aardwijziging te kunnen spreken. Op welk moment wijzigt de bouwkundige aard van een gebouw?58.Ik wijs ook nogmaals op de merkwaardige effecten beschreven in voetnoot 51.

Overigens rijst de vraag, gegeven de vigerende overspanning op de woningmarkt en de boven ampel gebleken afbakeningsproblemen, waarom er nog twee tarieven zijn.