HR, 12-11-2021, nr. 20/03229, nr. 20/03233, nr. 20/03234, nr. 20/03235, nr. 20/03237

Aan belanghebbenden zijn over de jaren 2012 en 2013 naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd. Belanghebbenden zijn vijf vennootschappen die deel uitmaken van een concern.

Na daartegen gemaakte bezwaren, zijn bij uitspraken van de Inspecteur1.de naheffingsaanslagen voor het jaar 2012 verminderd en de naheffingsaanslagen voor het jaar 2013 gehandhaafd.

Belanghebbenden hebben vervolgens tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank2.. De Rechtbank heeft het beroep in alle zaken gegrond verklaard.3.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam. Het gerechtshof Amsterdam heeft de uitspraken van de Rechtbank vernietigd.4.

Belanghebbenden hebben beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam. De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 20195.de beroepen in cassatie gegrond verklaard, de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam vernietigd en de zaken ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Hof6., voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is voldaan. Na verwijzing dienen volgens de Hoge Raad partijen de gelegenheid te krijgen hun stellingen aan te passen aan de hiervoor geformuleerde gezichtspunten voor de toepassing van die gebruikelijkheidstoets.

Na verwijzing door de Hoge Raad heeft het Hof het beroep deels gegrond verklaard7.en de uitspraken van de Rechtbank, behoudens de vergoeding van het griffierecht, vernietigd.8.

Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris9.heeft in alle zaken een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop gereageerd met het indienen van een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Aangezien het geschil in cassatie ten aanzien van alle vijf belanghebbenden gelijk is en de gemachtigde van belanghebbenden ook het beroep in cassatie voor alle zaken in een en hetzelfde beroepschrift heeft opgenomen, is de conclusie voor de belanghebbenden in één geschrift vervat.

De feiten

Belanghebbenden stellen drie cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat.

middel 1 – komt op tegen het oordeel van het Hof dat noch uit de tekst van artikel 53 AWR noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van dat artikel valt op te maken dat op grond van dit artikel alleen informatie kan worden gevraagd van ondernemingen met wie belanghebbende een zakelijke relatie onderhoudt.

middel 2 – bestrijdt als onjuist dan wel als niet naar behoren gemotiveerd het oordeel van het Hof dat er geen reden is te oordelen dat de informatie die de Inspecteur heeft gevraagd – ook als daarin wordt gevraagd of bonussen worden verstrekt binnen het concern waar de betreffende derde deel van uitmaakt – niet valt onder de informatieverplichtingen die voor administratieplichtigen gelden en die ook op derden van toepassing zijn. Volgens belanghebbenden reikt de verplichting uit artikel 53 AWR niet verder dan de administratie van de administratieplichtige zelf, zodat deze administratieplichtige niet kan worden verplicht informatie uit de administratie van een andere administratieplichtige (die tot hetzelfde concern behoort behoort) te verstrekken.

middel 3 – betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de aanwijzing van de bonusaandelen in de onderhavige situatie niet kwalificeert als gebruikelijk en derhalve dat aan de werknemers van belanghebbenden toegekende aandelen niet kwalificeren als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964.

Hierna zal ik als eerst ingaan op middel 1 en 2. Daarbij zet ik het relevante juridische kader uiteen (onderdeel 4) en behandel ik daarna de middelen (onderdeel 5). Ik merk hierbij op dat aan middel 2 pas wordt toegekomen indien middel 1 niet tot cassatie kan leiden.

Vervolgens bespreek ik middel 3 (onderdeel 6), waarbij opnieuw aandacht verdient dat aan dit middel pas kan worden toegekomen indien middelen 1 en 2 niet tot cassatie kunnen leiden.

Gezien het gegeven dat ik in mijn vorige conclusie in de onderhavige zaken uitgebreid ben ingegaan op de rechtsvraag of het aanwijzen van bonusaandelen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling mogelijk is gelet op de gebruikelijkheidstoets,12.zal ik daar in deze conclusie slechts bij stil staan voor zover de klachten uit dat middel nog niet eerder aan bod zijn gekomen. Voor het overige verwijs ik naar mijn vorige conclusie bij deze zaken.

4. Bewijslevering door informatie verkregen uit landelijk derdenonderzoek op de voet van artikel 53 AWR

De verplichting tot het verstrekken van inlichtingen en gegevens

Op grond van artikel 53, lid 1, aanhef en onderdeel a, AWR zijn voor administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 AWR, naast de algemene verplichtingen van artikel 47 en 48 tot en met 50 AWR, dezelfde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van de belastheffing van derden. Dit brengt mee dat deze administratieplichtigen niet alleen gehouden zijn inlichtingen en gegevens te verstrekken over hun eigen belastingpositie, maar ook duidelijk, stellig en zonder voorbehoud gegevens en informatie dienen te verstrekken die uit hun eigen administratie blijken ten aanzien van anderen die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.13.Daarbij is het niet van belang of de fiscus ten tijde van het opvragen van de inlichtingen en gegevens op basis van dit artikel ook daadwerkelijk weet of de gevraagde gegevens van belang kunnen zijn.14.Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 53 AWR is bevestigd dat dit een ruim criterium betreft.15.Dit werd van belang geacht in verband met de omstandigheid dat de betekenis van bepaalde feiten en omstandigheden in veel gevallen pas kan worden vastgesteld aan de hand van hun onderlinge samenhang.

Met het derdenonderzoek uit artikel 53 AWR is de fiscus in staat om bij derden te controleren of de gegevens en informatie die de belastingplichtige zelf heeft verstrekt juist zijn,16.en om eventueel ontbrekende informatie in dat verband te kunnen aanvullen.17.In de literatuur wordt ook wel betoogd dat een inspecteur ook vragen mag stellen aan administratieplichtigen die geen betrekking hebben op de heffing van bepaalde belastingplichtigen, maar die zijn gericht op het inwinnen van informatie die meer algemeen in het kader van de belastingheffing van belang kan zijn.18.Het gaat dan bijvoorbeeld om informatie over gebruiken in een bepaalde branche (brancheonderzoeken) of andere groepen van gevallen.19.Aan de andere kant kan worden betoogd dat het derdenonderzoek uit artikel 53 AWR niet zo ver gaat dat een dergelijk onderzoek ook brancheonderzoeken omvat. Voor de zogenoemde statistiekopgave die in relatie tot het intracommunautair verkeer moet worden gedaan voor de omzetbelasting heeft de wetgever het bijvoorbeeld anders geregeld; daar valt de statistiekopgave niet onder de algemene regelingen van de AWR, maar zijn zowel onder het nationale als onder het Europese recht afzonderlijke bepalingen opgenomen op basis waarvan de inspecteur onderzoeksbevoegdheden heeft in dit verband.20.Dit zou erop kunnen duiden dat ook voor brancheonderzoeken – conform de omzetbelasting – een afzonderlijke bepaling moet bestaan die de inspecteur daarvoor bevoegdheid geeft.

In de literatuur wordt verder betoogd dat aan de inspecteur een aanzienlijke beoordelingsruimte toekomt bij de vraag welke inlichtingen dienen te worden verstrekt op basis van artikel 53 AWR.21.Deze aanzienlijke beoordelingsruimte is ook bevestigd in een arrest van de Strafkamer van de Hoge Raad uit 1974 (het Stad Rotterdam-arrest), waarin de vraag aan bod kwam of de inspecteur bij inzage in de boeken van een bedrijf alleen gerichte vragen omtrent bepaalde belastingplichtigen of bepaalde kwesties mocht stellen.22.De Hoge Raad kwam tot het oordeel dat dit niet het geval was; het recht op inzage was dus niet beperkt tot bepaalde aan te duiden boeken en bescheiden.

De volgende vraag die opkomt is met betrekking tot welke ‘derden’ een administratieplichtige gehouden is om inlichtingen en gegevens te verstrekken die blijken uit de administratie. Het begrip ‘derden’ uit artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR is niet in de wet gedefinieerd. In rechtspraak van feitenrechters wordt ‘derden’ opgevat als: anderen dan de belastinginspecteur en degene tot wie de vordering is gericht.23.Directe zakelijke en commerciële relaties van de betrokken administratieplichtigen lijken hier in ieder geval onder te vallen.24.Hetzelfde geldt voor de relaties van die directe zakelijke en commerciële relaties.

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in 2017 dat het vragen van inlichtingen van een derde die slechts in een indirecte aandeelhoudersrelatie stond met de partij op wie de gevraagde inlichtingen betrekking hadden, niet in strijd was met artikel 53 AWR.25.In de literatuur wordt hieruit wel afgeleid dat het begrip ‘derden’ ruim moet worden uitgelegd.26.Dit betekent dat er in geval van een (indirecte) link tussen degene bij wie informatie is opgevraagd, en de belastingplichtige doorgaans al sprake zal zijn van een derde in de zin van artikel 53, lid 1, onderdeel a, van de AWR.

In het Stad Rotterdam-arrest heeft de Hoge Raad bovendien expliciet bevestigd dat de verplichting tot het ter inzage verstrekken van boeken en andere bescheiden slechts is beperkt tot diegene die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefent.27.De wetgever heeft – in tegenstelling tot wat de administratieplichtige in die zaak meende – volgens de Hoge Raad niet bedoeld deze verplichting te beperken tot administratieplichtigen die een zakelijke relatie28.hebben met de derden waarover inlichtingen worden gevraagd.

De inlichtingenplicht ten behoeve van de belastingheffing van derden uit artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR is gebaseerd op de bepalingen uit de Wet Vervanging Fiscaal Noodrecht29., en meer in het bijzonder artikel 3 van die wet, en artikel 49 AWR (oud). Onder die bepalingen was de inlichtingenplicht ten behoeve van de belastingheffing van derden – in tegenstelling tot die in het huidige artikel 53 AWR – beperkt tot boeken en bescheiden gelegen in de commerciële sfeer.30.Zo moest op basis van artikel 3 van de Wet VFN degene die een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefende, toestaan dat de fiscus inzage kreeg in de administratie met het oog op de belastingheffing van derden, waarbij de verplichting om inzage te verlenen in beginsel was beperkt tot feiten die liggen en handelingen die worden verricht in de commerciële (en dus niet persoonlijke) sfeer.31.

Van de administratieplichtige werd op grond van deze bepaling geen actieve medewerking gevorderd; de administratieplichtige hoefde derhalve slechts desgevraagd inzage te geven in bepaalde boeken en bescheiden waarvan de kennisname van belang kan zijn voor de vaststelling van feiten die invloed kunnen uitoefenen op de heffing van de belasting bij derden. Hetzelfde gold voor de toepassing van artikel 49 AWR (oud).32.

Eind 1987 zijn de informatieverplichtingen in het kader van het derdenonderzoek ingrijpend uitgebreid.33.Zo is vanaf dat moment het derdenonderzoek niet langer beperkt tot lichamen die een bedrijf of beroep uitoefenen; ook de niet-commerciële sector, zoals verenigen en stichtingen, is onder de werking van deze informatieverplichtingen gebracht. Daarnaast is vanaf dat moment het derdenonderzoek niet meer beperkt tot het ter inzage verstrekken van boeken en bescheiden, maar is de administratieplichtige desgevraagd gehouden actief gegevens en inlichtingen te verstrekken aan de fiscus die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van derden (actieve verplichting).

Tijdens de parlementaire behandeling van deze uitbreiding is aangegeven dat het uitgangspunt bij het derdenonderzoek het verzamelen van informatie op basis van de door de ondernemer gevoerde administratie blijft.34.De uitbreiding verandert dus niet dat de informatieverstrekking zal afhangen van de wijze waarop de administratie wordt gevoerd. Later is verduidelijkt dat ook in de gevallen waarin op voorbeeldige wijze een administratie is gevoerd en bewaard, stukken of informatiedragers welke de administratieplichtige daarbuiten nog mocht bezitten door de inspecteur op grond van artikel 53 AWR voor raadpleging kunnen worden opgevraagd, mits voldaan wordt aan het criterium dat ze van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.35.

Deze uitbreiding van de informatieverplichting kon op de nodige kritiek rekenen vanwege de daarin opgenomen “ongeclausuleerde en niet-gespecifieerde inlichtingenplicht”.36.Naar aanleiding daarvan is tijdens de parlementaire behandeling het volgende aangegeven over het gebruik van de bevoegdheid om informatie te verzoeken van derden op basis van het op dat moment geldende artikel 49 AWR (oud) (thans artikel 53 AWR):37.

Vervolgens vragen deze leden opnieuw aandacht voor de draagwijdte van het voorgestelde artikel 49, derde lid. Dit lid verplicht personen die een bedrijf of een zelfstandig beroep uitoefenen alsmede lichamen tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen welke van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van derden, indien de inspecteur daarom vraagt. Tijdens de schriftelijke en mondelinge behandeling in de Tweede Kamer is - zoals deze leden opmerken - ten aanzien van het gebruik van deze bevoegdheid toegezegd dat hiervan op «prudente wijze» gebruik zal worden gemaakt. Dit is nader geconcretiseerd door te stellen dat het niet de bedoeling is om aan de hand van deze bevoegdheid vragen te gaan stellen waardoor belastingplichtigen aan wie deze vragen zouden worden gesteld in grote moeilijkheden zullen geraken omdat ze bij voorbeeld nog niet voldoende geoutilleerd zijn om deze vragen te kunnen beantwoorden. Daarnaast is toegezegd dat er een afstemming zal plaatsvinden tussen de inlichtingendienst van de FIOD en de regionale eenheden teneinde te voorkomen dat belastingplichtigen meer dan strikt noodzakelijk zullen worden belast.

In de literatuur wordt wel betoogd dat wijzigingen van artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR van na die datum niet substantieel van aard zijn, aangezien zij slechts een uitbreiding of verdieping op het massaal opvragen van informatie zouden geven.38.Als gevolg hiervan lijkt het genoemde uitgangspunt van de prudente omgang met derdenonderzoeken nog steeds leidend te zijn.39.De administratieplichtigen mogen derhalve niet meer dan strikt noodzakelijk worden belast bij het verzoek om gegevens en informatie te verstrekken die uit hun eigen administratie blijken ten aanzien van de belastingheffing van derden.40.

Sancties bij het niet meewerken aan een derdenonderzoek en rechtsbescherming

De administratieplichtige die niet voldoet aan een informatieverzoek op grond van artikel 53 AWR, maakt zich op grond van artikel 68, lid 1, aanhef en onderdelen a, b, of c, AWR dan wel - ingeval van (voorwaardelijk) opzet - artikel 69, lid 1, AWR schuldig aan een strafbaar feit. Daarnaast kan op grond van het civiele recht nakoming van verplichtingen uit artikel 53 AWR worden afgedwongen door middel van een kort geding, op straffe van een dwangsom.41.

Indien een informatieverzoek aan een administratieplichtige onrechtmatig blijkt - bijvoorbeeld omdat de inspecteur de beginselen van behoorlijk bestuur niet in acht heeft genomen - kan sinds 2011 op grond van artikel 53, lid 5, AWR achteraf worden verzocht om een vergoeding van de kosten die rechtstreeks verband houden met de nakoming van het informatieverzoek.42.Hierbij kan worden gedacht aan de kosten die samenhangen met het onttrekken van bepaalde informatie uit archieven.43.Indien het verzoek voor de kostenvergoeding wordt afgewezen, kan de betreffende administratieplichtige bezwaar en beroep aantekenen. Aldus kan de rechter worden gevraagd om een oordeel uit te spreken over de rechtmatigheid van het informatieverzoek. Als alternatief kan de betreffende administratieplichtige ook een civiel kort geding starten.44.

Uit de evaluatie van de kostenvergoedingsbeschikking blijkt echter dat de hiermee beoogde verbetering van de rechtsbescherming niet wordt behaald.45.Sterker nog, de evaluatie laat zien dat fiscaal deskundigen in de praktijk blijken te adviseren aan belastingplichtigen om mee te werken aan een derdenonderzoek, zelfs ingeval het verzoek om hieraan mee te werken onrechtmatig zou kunnen zijn, omdat het niet verstrekken van informatie vergaande (strafrechtelijke) gevolgen kan hebben.46.

Ook in de literatuur wordt de nodige kritiek geuit op de beperkte rechtsbescherming die wordt geboden bij derdenonderzoeken in combinatie met de vergaande sancties bij het niet meewerken aan een derdenonderzoek.47.De kostenvergoeding wordt wel gezien als “mosterd na de maaltijd”, omdat op het moment dat de rechtsgang openstaat de gevraagde informatie en gegevens – mogelijk ten onrechte – al zijn verkregen door de inspecteur.48.Als alternatief wordt geopperd om het regime van informatiebeschikkingen onverkort van toepassing te laten zijn bij derdenonderzoeken.49.

Naar aanleiding van de vragenbrief die is gestuurd aan bepaalde inhoudingsplichtigen in het kader van de procedure voor het Hof (de uitvraag), heeft de redactie van Fiscaal up to Date het volgende opgemerkt over de sancties bij het niet nakomen van de verplichtingen uit artikel 53 AWR:50.

Het niet-nakomen van de verplichtingen uit artikel 53 AWR levert een overtreding op (zie art. 68 AWR). Een administratieplichtige die van mening is dat de gevraagde informatie niet onder de werking van artikel 53 AWR valt, loopt daarom het risico om strafrechtelijk te worden vervolgd. Dat

zal velen er van weerhouden om dwars te gaan liggen en zo blijft onduidelijk of de gestelde vragen al dan niet rechtmatig waren. Dat is geen goede zaak!

Toelaatbaarheid van informatie verkregen bij derdenonderzoeken als bewijs in een fiscale procedure

Het is een ongeschreven beginsel van Nederlands fiscaal procesrecht dat de procespartijen alle hen ter beschikking staande gegevens mogen aandragen als bewijsmiddel in een belastingzaak en dat de feitenrechter in belastingzaken vrij is in het selecteren en waarderen van wat als bewijsmiddel is aangedragen en terzijde te stellen wat hij voor het bewijs niet van waarde acht.51.Dit beginsel wordt echter beperkt door wettelijke voorschriften (welke hier niet aan de orde zijn) en de jurisprudentie.

De Hoge Raad heeft in 1988 geoordeeld dat de inspecteur, nadat beroep is ingesteld, niet zonder meer bij de belastingplichtige gegevens mag opvragen of een onderzoek mag instellen om bewijsmateriaal te verzamelen waarmee hij zijn standpunt kan onderbouwen.52.De scheiding tussen de fase van belastingheffing en bezwaar aan de ene kant en de fase van beroep aan de andere kant brengt met zich mee dat de inspecteur en de belastingplichtige – gelet op de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht – op het punt van het vergaren van bewijs in een gelijkwaardige positie dienen te verkeren.53.

Onderzoek ten behoeve van de bewijsvoering tijdens een procedure van de belastingplichtige bij de fiscale rechter is daarentegen wel toegestaan.54.Op basis van deze jurisprudentie heeft de inspecteur in het algemeen, ook wanneer er al een procedure loopt, nog ruime bevoegdheden voor het inwinnen van informatie die hij voor de bewijsvoering nodig acht. Hieruit wordt in de literatuur wel afgeleid dat de inspecteur aldus tijdens een fiscale procedure ook inlichtingen kan verzoeken van een administratieplichtige op grond van artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR, zonder dat dit de bewijslastverdeling tussen partijen kan beïnvloeden.55.

De verkregen informatie mag echter niet worden gebruikt indien deze is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen dat wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.56.

Uit de jurisprudentie volgt verder dat ontoelaatbaar is het bewijs dat een inspecteur heeft verkregen op een wijze die in strijd is met algemene beginselen van behoorlijk bestuur57., en met name het zorgvuldigheidsbeginsel.58.

Daarnaast kan in algemene zin over de schending van het privacyrecht bij derdenonderzoeken worden geklaagd op de voet van artikel 8 EVRM. In de ANPR-arresten59.oordeelde de Hoge Raad dat het systematisch verzamelen, vastleggen, bewaren en bewerken van privégegevens een precieze wettelijke grondslag behoeft, en dat deze niet is neergelegd in de AWR60.. De inmenging in het privéleven, aldus de Hoge Raad in onderdeel 2.3.2 van het arrest HR BNB 2017/79, ‘moet berusten op een naar behoren bekend gemaakt wettelijk voorschrift waaruit de burger met voldoende precisie kan opmaken welke op zijn privéleven betrekking hebbende gegevens met het oog op de vervulling van een bepaalde overheidstaak kunnen worden verzameld en vastgelegd, en onder welke voorwaarden die gegevens met dat doel kunnen worden bewerkt, bewaard en gebruikt.’ Bovendien kunnen beperkingen op de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer slechts worden gerechtvaardigd door of krachtens een wet in formele zin.61.De vraag of informatie verkregen met derdenonderzoeken in strijd is met artikel 8 EVRM, kwam eveneens aan bod in de SMSParking-zaak62.en de Stichting Museumjaarkaart-zaak63.In de onderhavige zaken is deze jurisprudentie echter niet van toepassing. Het derdenonderzoek in de onderhavige zaken is namelijk verricht bij administratieplichtigen en betrof geen (informatie over) natuurlijke personen, zodat de bescherming van persoonsgegevens hier niet aan de orde is. Voor de volledigheid merk ik hierbij op dat in de onderhavige zaken ook niet is geklaagd over een eventuele schending van artikel 8 EVRM.

Gebruik van informatie verkregen bij derdenonderzoeken als bewijs in een fiscale procedure

Hoewel uit het hierboven geschetste kader blijkt dat de uitkomsten van een derdenonderzoek naar Nederlands fiscaal procesrecht in beginsel toelaatbaar zijn als bewijsmiddel in een procedure (tenzij zich een beperking voordoet uit de hierboven besproken jurisprudentie), is onduidelijk aan welke eisen dit derdenonderzoek naar nationaal (proces)recht moet voldoen om de uitkomsten daarvan ook te kunnen laten dienen als toereikend bewijs in een zaak.

Het is in beginsel aan de feitenrechter om de Inspecteur de gelegenheid te bieden om te stellen en (zo nodig) te bewijzen dat de uitkomsten van het derdenonderzoek dienstig en betrouwbaar zijn. Het is vervolgens eveneens aan de feitenrechter om te beoordelen of een bewijsvermoeden is te ontlenen aan de uitkomsten van het derdenonderzoek en zo ja, of de belanghebbende in de betreffende zaak de juistheid, betrouwbaarheid of relevantie van dit vermoeden heeft weten te weerleggen.64.

Hierbij acht ik ook relevant de bewijsposities van partijen. In de conclusie voor het Bitcoin mining-arrest65.heb ik eerder betoogd dat het in de rede ligt dat, ingeval bewijsnood is ontstaan buiten toedoen van de procespartij die de bewijslast draagt, de feitenrechter zich daarvan rekenschap dient te geven in de keuze om al dan niet algemene statistische gegevens te bezigen als bewijs.66.Dit zou naar mijn mening ook kunnen worden doorgetrokken naar het gebruik van uitkomsten van een derdenonderzoek.

In de onderhavige zaken heeft de Inspecteur de bewijslast met betrekking tot zijn stelling dat het aanwijzen van bonusaandelen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling niet mogelijk is gelet op de gebruikelijkheidstoets uit artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964. Uit deze bepaling blijkt echter niet hoe de gebruikelijkheid moet worden beoordeeld en hoe het bewijs daarvan moet worden geleverd Ook de parlementaire behandeling verschaft daarvoor weinig aan knopingspunten. Op de Inspecteur rust daarmee een zware bewijslast, nu de bewijsmogelijkheden aldus beperkt zijn.67.De Inspecteur heeft er uiteindelijk voor gekozen bewijs te leveren aan de hand van de uitkomsten van de landelijke uitvraag bij 88 ondernemingen op de voet van artikel 53 AWR.

Op het gebruik van de uitkomsten van deze uitvraag is wisselend gereageerd in de literatuur. Zo heeft de redactie van Fiscaal up to Date het volgende opgemerkt over de uitvraag in de onderhavige zaken:68.

De eerste belangrijke opmerking bij deze landelijke uitvraag is of artikel 53 AWR wel van toepassing is op de door de inspecteur gestelde vragen. Die vragen zijn enkel en alleen gericht op de bewijspositie van de inspecteur. Het voordeel en de omvang daarvan dat de werknemers van inhoudingsplichtige in deze casus hebben genoten, staat niet ter discussie. De inspecteur wil nu van andere administratieplichtigen weten of zij ook bonussen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel, tot welk bedrag, of die bonussen ook vóór de invoering van de WKR werden verstrekt en of het voordeel netto of bruto was. Naar onze mening heeft dat niet te maken met informatie die van belang kan zijn voor de heffing van belastingen van derden. Uit de wetsgeschiedenis komt naar voren dat de informatieverplichting van derden zich in eerste aanleg beperkte "tot feiten die liggen en handelingen die verricht zijn in de commerciële sfeer". Daarbij is artikel 53 AWR - naar onze mening - vooral gericht op om via contra-informatie gegevens en/of informatie bij een belastingplichtige te controleren. Daarbij moet de inspecteur bovendien rekening houden met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel.

(…)

Verder valt op dat er informatie wordt gevraagd over de jaren 2012 tot en met 2015, terwijl de procedure in het kader waarvan de informatie wordt gevraagd uitsluitend gaat om de jaren 2012 en 2013. Er wordt dus bewust méér informatie gevraagd dan nodig is, uitgaande van de vooronderstelling dat artikel 53 AWR van toepassing is. Dit is niet alleen niet chique, maar ook in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Naar onze mening hoeft die informatie niet te worden verstrekt omdat die in de betreffende casus niet van belang is voor de heffing van belastingen.

Ook El Ouardi vraagt zich af of de uitvraag door de Inspecteur in onderhavige zaken wel strookt met doel en strekking van artikel 53 AWR:69.

Inmiddels is mij bekend geworden dat de Belastingdienst op andere wijze aan zijn bewijslast tracht te voldoen. Hierbij heb ik vernomen dat (een mij onbekend aantal) werkgevers het verzoek hebben ontvangen informatie te verschaffen over ‘hun werkkostenregeling’ en, als daar van sprake is, hoe de door hen aan hun werknemers toegekende bonusaandelen in de loonheffingen zijn betrokken. Vermoedelijk vindt de inspecteur zijn bevoegdheid hiertoe in art. 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat stelt dat administratieplichtigen gehouden zijn gegevens en inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn. Alhoewel deze bepaling zeer ruim is geformuleerd en naar de letter van de wet ruimte lijkt te bieden om deze informatie bij derden op te vragen, komt de vraag op of deze gedachte ook strookt met doel en strekking van art. 53 AWR. Naar ik begrijp is deze bepaling immers bedoeld om administratieplichtigen te verzoeken om alle informatie op te vragen die relevant kan zijn voor de belastingheffing van derden waarbij op de administratieplichtige in de zin van art. 52 AWR de verplichting rust om alle gevraagde informatie over deze derden te verstrekken. Echter, naar ik begrijp heeft de inspecteur in de onderhavige casus andere werkgevers verzocht informatie over de eigen belastingpositie te verschaffen. Treedt de inspecteur hiermee dan wellicht buiten de bevoegdheden die hem op basis van art. 53 AWR zijn toegekend? Een andersluidende conclusie zou bovendien betekenen dat een ongelijk speelveld voor procespartijen wordt gecreëerd. Immers, aan belanghebbende c.q. werkgever komt een dergelijke bevoegdheid op basis van de belastingwet niet toe.

De redactie van Vakstudie Nieuws is daarentegen van mening dat de uitvraag in de onderhavige zaken wel kan worden gebaseerd op artikel 53 AWR:70.

Bij het landelijke onderzoek komt de vraag op of dit, in de gegeven omstandigheden, kan worden gebaseerd op art. 53 AWR. Wij zijn van mening dat dit mogelijk is, omdat de gevraagde gegevens van de vergelijkbare groep inhoudingsplichtigen in de branche waartoe de werkgever behoort, van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de werkgever in de verwijzingsprocedure. Dat de inspecteur de gegevens nodig heeft om aan zijn stelplicht en bewijslast te voldoen, maakt dit niet anders.

Werger neigt eveneens naar een bevestigend antwoord op de vraag of artikel 53 AWR bedoeld is voor een uitvraag als in de onderhavige zaken:71.

Vervolgens kijkt het Hof – in lijn met de instructie van de Hoge Raad – naar de gebruikelijkheid bij andere bedrijven. Om aan zijn bewijslast te voldoen, heeft de Belastingdienst op grond van artikel 53 AWR informatie uitgevraagd bij 88 andere werkgevers en de uitkomst daarvan in de procedure ingebracht. De vraag rijst of de Belastingdienst terecht deze informatie heeft opgevraagd onder toepassing van artikel 53 AWR. Het Hof oordeelt van wel, onder verwijzing naar het arrest van 23 september 1992. In de praktijk was er de nodige discussie of artikel 53 AWR hier wel voor bedoeld was. Ik neig naar een bevestigend antwoord – uiteraard binnen de kaders van de abbb – zeker gegeven het feit dat de Belastingdienst een nadrukkelijke bewijsplicht heeft op dit punt.

Hetzelfde geldt voor Bitter:72.

Voor de verwijzingszaak bij Hof Den Haag heeft de inspecteur derdenonderzoek verricht op basis van art. 53 AWR onder 88 bedrijven die naar aard en omvang met belanghebbende vergelijkbaar zijn. Meer dan de helft van deze bedrijven kent wel een bonus(aandelen)regeling, maar slechts één daarvan wijst deze aan als eindheffingsloon, waarbij het bedrag binnen de doelmatigheidsmarge blijft. Dat is voor het hof overtuigend genoeg om de aanwijzing onder de werkkostenregeling als ongebruikelijk aan te merken. Op dat oordeel lijkt mij weinig af te dingen.

Tot slot meent ook Blaauwehand dat de landelijke uitvraag binnen de bevoegdheid van de Inspecteur op grond van artikel 53 AWR valt:73.

Om terug te komen op het vraagstuk in de inleiding, ben ik van mening dat er ten aanzien van het ingestelde landelijk derdenonderzoek in de gebruikelijkheidskwestie in het kader van de WKR geconcludeerd moet worden dat de inspecteur binnen de grenzen van zijn bevoegdheid heeft gehandeld. Dit derdenonderzoek is niet geïndividualiseerd naar personen of lichamen, en dient niet als individuele contra-informatie, maar is gericht op het winnen van fiscaal relevante informatie over gebruikelijkheid binnen een specifieke branche. Dat de fiscale relevantie niet individueel maar op een branche ziet, doet mijns inziens in beginsel niet af aan de fiscale relevantie. Omdat het stellen van serievragen reeds in het arrest Stad Rotterdam toelaatbaar is geacht, betekent dit dat een landelijk derdenonderzoek in beginsel dus een van de mogelijkheden van de inspecteur is. Inmiddels heeft het Hof dit onderzoek niet afgewezen en in het bijzonder geoordeeld dat op grond van art. 53 AWR niet ‘alleen informatie kan worden gevraagd van ondernemingen met wie belanghebbende een zakelijke relatie onderhoudt’ (Hof Den Haag 11 augustus 2020, nr. BK-19/00463 en BK-19/00464, ECLI:NL:GHDHA:2020:1562).

Hierbij meen ik dat het ontbreken van directe rechtsbescherming van de betrokken administratieplichtigen bij een (landelijk) ingesteld derdenonderzoek nadere aandacht behoeft.

Middel 1

Het eerste middel houdt in dat het oordeel van het Hof dat uit de tekst van artikel 53 AWR noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van dat artikel valt op te maken dat op grond van dit artikel alleen informatie kan worden gevraagd van ondernemingen met wie de betreffende belanghebbende een zakelijke relatie onderhoudt, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

Volgens belanghebbenden blijkt onder meer uit de wetsgeschiedenis van de Wet VFN (besproken in onderdelen 4.7 e.v.) dat het de wetgever wel degelijk voor ogen heeft gestaan het onderzoek te beperken tot de administratieplichtigen met wie de belanghebbende een zakelijke relatie heeft. Deze ratio is volgens belanghebbenden bij de latere wetswijzigingen ook niet gewijzigd, zodat deze beperking nog steeds geldt voor het derdenonderzoek uit het huidige artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR.

Deze klacht kan – gelet op onderdelen 4.4 tot en met 4.6 – niet slagen. Zoals besproken in onderdeel 4.5 dient het begrip ‘derden’ breed te worden uitgelegd. Dit betekent dat bij een (indirecte) link tussen degene bij wie informatie is opgevraagd en de belastingplichtige, er doorgaans al sprake zal zijn van een derde in de zin van artikel 53, lid 1, onderdeel a, van de AWR. Uit de wetsgeschiedenis van de relevante bepalingen uit de Wet VFN en artikel 49 AWR (oud), waarop het huidige derdenonderzoek van artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR gebaseerd is, blijkt verder dat met “derden met wie een zakelijke relatie bestaat” uit de parlementaire toelichting slechts wordt bedoeld dat de verplichting is beperkt tot het ter inzage verstrekken van boeken en andere bescheiden door degene die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefent, en dat in dit kader geen beperking is opgenomen ten aanzien van de in deze bepaling bedoelde derden. Deze beperking ziet dus slechts op de informatie die kan worden gevraagd en niet op de administratieplichtigen waaraan informatie kan worden gevraagd. Deze uitleg is ook bevestigd door de Hoge Raad in het Stad Rotterdam-arrest (onderdeel 4.6). Het oordeel van het Hof getuigt dan ook niet van een onjuiste rechtsopvatting.

Belanghebbenden klagen verder dat – zelfs indien een bredere uitleg zou gelden ten aanzien van de administratieplichtigen die onder de reikwijdte van het derdenonderzoek vallen – dat niet maakt dat de ondernemingen die zijn betrokken in de uitvraag onder artikel 53 AWR vallen. Hierbij betogen belanghebbenden eveneens dat artikel 53 AWR niet dient voor een dergelijk marktonderzoek om te voldoen aan de op de Inspecteur rustende bewijslast met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets. Naar de mening van belanghebbenden had het Hof – gelet op het voorgaande – de uitkomsten van de uitvraag buiten beschouwing moeten laten bij de beoordeling van de gebruikelijkheidstoets.

De bevoegdheden van de inspecteur op het gebied van het verkrijgen van inlichtingen en gegevens zijn zeer ruim geformuleerd.74.In de literatuur is ook wel betoogd dat de huidige bevoegdheden van de fiscus een bijna onbeperkte gegevensverzameling toelaten bij derdenonderzoeken.75.Tijdens de parlementaire behandeling is hierover opgemerkt dat het denkbaar zou zijn geweest nadere clausuleringen en grenzen op te nemen ten aanzien van deze bevoegdheid, maar dat dit bezwaarlijk was gelet op de moeilijkheid om alle mogelijke situaties op voorhand te ondervangen en de mogelijke geschillen die als gevolg hiervan zouden konden ontstaan.76.Om die reden is ervoor gekozen slechts een algemene beperking op te nemen dat de inspecteur slechts informatie mag opvragen die van belang kan zijn voor de belastingheffing, waarbij het gaat om de vraag of de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat in een concreet geval de door hem gevraagde informatie en gegevens van belang kunnen zijn.77.Overigens is tijdens de parlementaire behandeling ook expliciet opgemerkt dat de fiscus op grond van deze algemene beperking niet zomaar om informatie kan vragen.78.Dit lijkt mij ook meer dan redelijk; de fiscus zou anders veel vrijheid hebben om alle informatie die van belang kan zijn op te vragen bij willekeurige derden.

De omstandigheid dat de inspecteur een ruime bevoegdheid tot onderzoek heeft (zie onderdeel 5.5), betekent echter niet dat een dergelijk onderzoek steeds kan geschieden op de voet van de regels voor derdenonderzoek ex artikel 53 AWR met voor de bevraagde persoon een antwoordverplichting onder strafbedreiging (zie onderdelen 4.13 tot en met 4.17). Hierbij moet eveneens worden opgemerkt dat de Inspecteur de gegevens die hij heeft opgevraagd, in elk van de individuele gevallen niet heeft opgevraagd omdat deze gegevens als zodanig van belang zouden zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtigen, in dit geval de belanghebbenden. De Inspecteur heeft in elk van de individuele gevallen gegevens opgevraagd om het totaal van de individuele gevallen te kunnen overzien, inclusief het geval van belanghebbenden. Waar het hem om gaat is de gebruikelijkheid te onderzoeken, en deze blijkt niet uit de administratie van de bevraagde administratieplichtigen. Zij blijkt pas uit het overzicht van een groot aantal gevallen; kortheidshalve noem ik dat een brancheonderzoek. Uit het verband tussen artikel 53 AWR en artikel 47 AWR volgt dat de aan de inspecteur verleende bevoegdheid niet ziet op brancheonderzoek, maar op onderzoek ten behoeve van een of wellicht enkele specifieke belastingplichtigen. Ik vind bevestiging voor dit standpunt in de omstandigheid dat bijvoorbeeld voor de verplichte zogenoemde statistiekopgave in de omzetbelasting een aparte regeling is getroffen (zie onderdeel 4.2).

Een andere beperking die geldt ten aanzien van de ruime beoordelingsmarge die de inspecteur heeft bij een inlichtingenverzoek op grond van artikel 53 AWR, is dat het inlichtingenverzoek moet voldoen aan de eisen van proportionaliteit en subsidiariteit.79.Bovendien is tijdens de parlementaire behandeling ook expliciet aangegeven dat – mede gelet op de vergaande gevolgen bij het niet meewerken aan de verplichting en de beperkte rechtsbescherming – op prudente wijze zal worden omgegaan met de bevoegdheid tot het verzoeken van inlichtingen en gegevens van derden (zie onderdeel 4.11). De bevoegdheid van de inspecteur om informatie van derden te verkrijgen is dus niet onbeperkt. Dit komt mij gelet op de positie van de fiscus tegenover de belastingplichtige en het doel waarvoor de informatie wordt opgevraagd ook logisch voor.

De uitvraag in de onderhavige zaken voldoet naar mijn mening niet aan deze eisen. De Inspecteur had in algemene zin immers ook de informatie kunnen (proberen te) ontlenen aan het eigen dossier van de aangeschreven inhoudingsplichtigen, bijvoorbeeld op basis van een representatieve steekproef. Daarnaast had de Inspecteur kunnen onderzoeken of de gevraagde informatie ook kon worden verkregen via een brancheorganisatie. Uit de vastgestelde feiten en de gedingstukken blijkt niet dat de Inspecteur eerst heeft getracht de informatie op een dergelijke minder vergaande manier te verkrijgen. In plaats daarvan heeft de Inspecteur met de uitvraag onder dwang informatie opgevraagd bij derde administratieplichtigen en daarmee de op hem rustende bewijslast (deels) verschoven naar deze derde administratieplichtigen, waarvan het maar zeer de vraag is in welke (indirecte) relatie zij staan tot de belanghebbenden.

Bovendien geldt dat voor een dergelijk onderzoek als gedaan door de Inspecteur in de onderhavige zaken de toepassing van artikel 53 AWR in beginsel ook niet nodig is. Er kan een enquête worden uitgezet onder een redelijk groot aantal belastingplichtigen zonder dwangmiddelen; dan zal een deel van hen geen antwoord geven. Op basis van vigerende statistische inzichten moet vervolgens worden beoordeeld of de antwoorden qua aantal en verdeling beantwoorden aan de daarvoor geldende normen.

Zelfs indien de Inspecteur niet op een andere, minder vergaande wijze de benodigde informatie voor de op hem rustende bewijslast had kunnen krijgen, zou betoogd kunnen worden dat het uitzetten van een dergelijk breed onderzoek onder strafdreiging niet evenredig is in verhouding tot het doel van het opvragen van de informatie in de onderhavige zaken, namelijk het enkele versterken van de bewijspositie van de Inspecteur.

Tot slot kan betoogd worden dat de Inspecteur bij de uitvraag het uitgangspunt van de prudente omgang met de bevoegdheid tot derdenonderzoeken zoals aangeduid in de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 4.11) niet dan wel onvoldoende in acht heeft genomen. De fiscus heeft ook al langer behoefte aan informatie over de gebruikelijkheid van het aanwijzen dan wel in aftrek brengen van bepaalde kosten, maar een onderzoeksvraag zoals gedaan in de onderhavige zaken heeft nog niet eerder plaatsgevonden. Dit terwijl de inspecteur zich vaker in een positie heeft bevonden waarbij hij feitelijk onderzoek moest doen om te kunnen voldoen aan de op hem rustende bewijslast.80.

Het bovenstaande brengt mee dat de Inspecteur zich met de manier waarop hij de uitvraag in de onderhavige zaken heeft uitgezet niet dan wel niet voldoende heeft gehouden aan de beperkingen die gelden bij derdenonderzoeken op grond van artikel 53 AWR. De vraag is wat hiervan het gevolg moet zijn. In beginsel heeft de Inspecteur de ruimte om de informatie verkregen met derdenonderzoeken te gebruiken in fiscale procedures.81.Op grond van het Nederlandse fiscale procesrecht staat het de inspecteur ook vrij om de uitkomsten van een dergelijk onderzoek aan te dragen als bewijsmiddel in een belastingzaak. Het is vervolgens aan de feitenrechter om de uitkomsten als onbruikbaar te verwerpen dan wel als bruikbaar te aanvaarden en, in dat laatste geval, te beoordelen welke bewijskracht uitgaat van die uitkomsten. Hierbij dient rekening te worden gehouden met eventueel beperkende wettelijke voorschriften dan wel jurisprudentie (onderdeel 4.19 en verder).

Uit die jurisprudentie volgt onder meer dat bewijs ontoelaatbaar is als het is verkregen in strijd met algemene beginselen van procesrecht en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De vraag is of hiervan sprake is in de onderhavige zaken. Betoogd kan worden dat de Inspecteur door informatie te verzamelen door middel van een derdenonderzoek en de uitkomsten daarvan in te brengen als bewijs gedurende een lopende fiscale procedure, zijn eigen positie versterkt op een manier waarop een belanghebbende dat niet zou kunnen. Indien een belanghebbende in het kader van een op hem rustende bewijslast in een lopende fiscale procedure informatie zou opvragen bij derden, zijn deze derden in beginsel namelijk vrij om deze vragen wel of niet te beantwoorden. Zij zullen niet worden geconfronteerd met strafrechtelijke sancties bij het weigeren van medewerking aan een dergelijk verzoek.

Een belanghebbende heeft op grond van artikel 843a Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) wel de mogelijkheid om – indien hij daarbij rechtmatig belang heeft – inzage, afschrift of uittreksel te vorderen van bepaalde bescheiden aangaande een rechtsbetrekking waarin hij partij is. Degene die deze bescheiden ter beschikking heeft zal de inzage, afschrift of uittreksel moeten verschaffen aan belanghebbende, tenzij hij (i) uit hoofde van zijn ambt, beroep of betrekking tot geheimhouding verplicht is, dan wel (ii) niet gehouden is aan deze vordering te voldoen omdat daarvoor gewichtige redenen zijn, dan wel indien redelijkerwijs kan worden aangenomen dat een behoorlijke rechtsbedeling ook zonder verschaffing van de gevraagde gegevens is gewaarborgd.

Artikel 843a Rv geeft een belanghebbende echter alleen maar de mogelijkheid om inzage, afschrift of uittreksel te vorderen met betrekking tot een eigen rechtsbetrekking, en niet met betrekking tot een rechtsbetrekking van een ander (zoals de Inspecteur met de uitvraag in de onderhavige zaken heeft gedaan). In die zin gaat deze mogelijkheid voor een belanghebbende om inzage te verkrijgen in bescheiden in het kader van een op hem rustende bewijslast dus veel minder ver dan de bevoegdheid die de fiscus heeft om inlichtingen en gegevens te verkrijgen op grond van artikel 53 AWR.

In de onderhavige zaken had de mogelijkheid uit artikel 843a Rv belanghebbenden dan ook geen soelaas geboden, nu belanghebbenden geen partij zijn bij de toekenning van bonusaandelen door een andere inhoudingsplichtige aan diens werknemers. Die inhoudingsplichtige blijft dus vrij vragen van belanghebbenden op dit punt daarover wel of niet te beantwoorden.

Gelet op de omstandigheid dat uit artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964 en de toelichting daarop niet blijkt hoe de gebruikelijkheid moet worden beoordeeld en het bewijs in dit verband moet worden geleverd (onderdeel 4.29), is de Inspecteur – bij betwisting door de belanghebbende – echter feitelijk verplicht onderzoek in te stellen naar de gebruikelijkheid. Hij had immers weinig andere mogelijkheden om te voldoen aan de op hem rustende bewijslast met betrekking tot zijn stelling dat de aanwijzing van de bonusaandelen niet gebruikelijk is onder de werkkostenregeling. De Inspecteur heeft zich ook ingespannen om dit bewijs te leveren door dit een landelijke uitvraag (brancheonderzoek) te doen bij 88 ondernemingen die vergelijkbaar zijn met belanghebbenden op grond van artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR. Er was ten tijde van het opzetten van dit derdenonderzoek ook geen jurisprudentie die bepaalde dat dit niet mogelijk zou zijn. De enige beperking die is aangebracht in de jurisprudentie, is dat de verkregen informatie niet kan worden gebruikt indien deze is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen dat wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (zie onderdeel 4.21 e.v.).

Hoewel uit het bovenstaande volgt dat de uitvraag zoals gedaan door de Inspecteur in de onderhavige zaken in die zin een vormfout bevat dat deze uitvraag – gelet op het voorgaande – niet op alle punten voldoet aan de eisen van subsidiariteit en proportionaliteit, is naar mijn mening de schending van de rechten van belanghebbenden beperkt. De Inspecteur was in principe bevoegd om een (derden)onderzoek in te stellen, maar had dit ‘brancheonderzoek’ naar mijn oordeel niet mogen doen met een beroep met de hem in artikel 53 AWR verleende bijzondere bevoegdheden (zie onderdeel 5.6).82.Gelet op de beperkte ernst van deze fout van de Inspecteur en de geringe impact hiervan op belanghebbenden, hoeft naar mijn mening hieraan niet het gevolg van bewijsuitsluiting te worden verbonden. Van belang is hierbij mede dat belanghebbenden nauwelijks of geen tegenbewijs hebben geleverd ten aanzien van de uitkomsten van de uitvraag. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Middel 2

Nu het eerste middel niet tot cassatie kan leiden, kom ik toe aan de bespreking van het tweede middel. Dit middel betoogt dat het Hof ten onrechte de uitkomsten van de uitvraag heeft toegelaten als bewijs nu de vragen die in die uitvraag zijn gesteld niet alleen betrekking hebben op de eventuele verstrekking van bonussen door de aangeschreven administratieplichtige zelf, maar ook op de eventuele verstrekking van bonussen door andere entiteiten binnen het concern waarvan die betreffende administratieplichtige deel uitmaakt.

Naar de mening van belanghebbenden volgt alleen al uit de verwijzing in artikel 53 AWR naar de verplichtingen uit artikel 47 AWR e.v. dat de verplichtingen uit het eerste artikel niet verder reiken dan de administratie van de belastingplichtige zelf. Een belastingplichtige kan aldus volgens belanghebbenden niet worden verplicht informatie uit de administratie van een andere belastingplichtige te verstrekken, ook niet indien deze andere belastingplichtige tot hetzelfde concern behoort.

Uit de wetsgeschiedenis kan volgens belanghebbenden weliswaar worden afgeleid dat in het kader van artikel 53 AWR de administratie ruimer is omschreven dan in artikel 52 AWR, maar dit betekent volgens belanghebbenden nog niet dat op de administratieplichtige een verplichting rust om informatie die zich in de administratie van een andere administratieplichtige bevindt te verstrekken.

Artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR geeft de inspecteur de bevoegdheid om informatie die zich in de administratie van een derde bevindt op te vragen indien deze informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van een bepaalde belastingplichtige. De verplichting uit artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR brengt niet mee dat de administratieplichtige die een dergelijk verzoek ontvangt, ook zelf onderzoek moet instellen of een rapport moet opmaken.83.De verplichting tot het verstrekken van inlichtingen ziet dus slechts op gegevens en informatie die uit diens administratie blijken. De administratieplichtige is daarbij ook niet verplicht zijn administratie in te richten met het oog op het belang voor de belastingheffing van derden.84.

In de uitvraag die heeft plaatsgevonden in de onderhavige zaken heeft de Inspecteur aan derden onder meer gevraagd of zij binnen hun bedrijf/concern in de periode 2012 tot en met 2015 bonussen in geld of in natura (waaronder begrepen aandelen) aan werknemers hebben verstrekt en zo ja, of (i) zij deze (eventuele) bonussen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling, (ii) tot welk bedrag zij dit hebben gedaan per werknemer, en (iii) of die bonussen ook vóór de invoering van de werkkostenregeling netto of bruto werden verstrekt aan werknemers.

Van een belastingplichtige kan niet worden verlangd dat hij gegevens of inlichtingen verstrekt dan wel bescheiden overlegt die hij niet heeft of waarover hij niet kan beschikken.85.De door de Inspecteur gevraagde informatie (zoals hierboven omschreven) zou naar mijn mening echter in ieder geval voor het bedrijf zelf direct uit de administratie moeten kunnen worden gehaald. Hetzelfde heeft in principe te gelden voor de gevraagde informatie voor zover deze ziet op andere bedrijven die onderdeel uitmaken van hetzelfde concern,86.voor zover zij ook administratieplichtig zijn op grond van artikel 52 AWR. Deze klacht van belanghebbenden kan dan ook niet slagen.

Belanghebbenden klagen verder dat het onbegrijpelijk is dat het Hof – zonder vast te stellen welke van de ondervraagde administratieplichtigen de vragen hebben beantwoord op grond van hun eigen administratie en welke dit hebben gedaan namens het concern waartoe zij behoren – de uitkomsten heeft toegelaten als bewijs. Zonder deze vaststelling kan volgens belanghebbenden namelijk niet worden vastgesteld of de uitkomsten uit het derdenonderzoek voldoende representatief zijn om als vergelijkingsmaatstaf te dienen voor met belanghebbenden vergelijkbare inhoudingsplichtigen.

Het oordeel van het Hof waarop deze klacht ziet is vooral feitelijk van aard, berust op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen (onderdeel 4.18) en is niet onbegrijpelijk. Deze klacht kan dan ook niet slagen

Ook klagen belanghebbenden dat de aanname van het Hof dat de vragenbrieven van de Inspecteur beantwoord zijn naar concernniveau en dat de uitkomsten daarvan derhalve een representatieve vergelijkingsmaatstaf vormen onbegrijpelijk is; volgens belanghebbenden zouden de door de Inspecteur gestelde vragen namelijk zijn beantwoord namens de vennootschap die de vragenbrief heeft ontvangen, en niet namens het concern. Het Hof had die uitkomsten volgens belanghebbenden niet mogen extrapoleren naar concernniveau.

De omstandigheid dat belanghebbenden één voorbeeld hebben aangedragen waarin de vragen uit de uitvraag niet zijn beantwoord naar concernniveau, maakt naar mijn mening niet dat het oordeel van het Hof dat de uitvraag voldoende representatief is onbegrijpelijk is. Derhalve faalt ook deze klacht.

6. Aanwijzing van bonusaandelen als eindheffingsbestanddelen onder de werkkostenregeling

Voor het geval dat de Hoge Raad van oordeel is dat de eerste twee middelen niet gegrond zijn en niet tot cassatie kunnen leiden, bespreek ik hierna het derde middel van belanghebbenden. Dit derde middel valt uiteen in drie onderdelen.

Met het eerste onderdeel betogen belanghebbenden dat in de onderhavige jaren de omvang van het aangewezen loonbestanddeel geen rol speelt bij de toepassing van de gebruikelijkheidstoets.

Het tweede onderdeel klaagt dat het oordeel van het Hof dat de Inspecteur met de uitvraag voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de aanwijzing van de aandelen bij belanghebbenden niet voldoet aan de gebruikelijkheidstoets zonder nadere motivering onbegrijpelijk is.

Het derde onderdeel betoogt tot slot dat voor zover de omvang van het aangewezen loonbestanddeel al een rol speelt bij de beoordeling van de gebruikelijkheid, de aanwijzing van de aandelen om niet als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling geen voordeel oplevert voor de betreffende werknemers. Gelet op de omstandigheid dat deze klachten eerder aan bod zijn gekomen,87.zal ik daar in deze conclusie niet meer bij stilstaan.

Hierna behandel ik de drie verschillende onderdelen uit dit middel, waarbij ik onderdeel 1 eerst bespreek en vervolgens onderdeel 2 bespreek. Voor het juridisch kader bij dit middel verwijs ik naar onderdeel 4 van mijn eerdere conclusie in de onderhavige zaken.88.

Onderdeel 1

De Hoge Raad heeft in de eerste cassatieronde geoordeeld dat – gelet op de beperkte aanknopingspunten over de wijze waarop aan de stelplicht met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets kan worden voldaan – het voor de hand ligt om ook voor de jaren 2012 en 2013 de gezichtspunten uit de parlementaire toelichting voor de met ingang van 1 januari 2016 geldende gebruikelijkheidstoets in aanmerking te nemen.89.Het gaat dan onder andere om de gebruikelijkheid van de aanwijzing van een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel, vergelijkingen met de werkkostenregeling voor andere werknemers van dezelfde werkgever, en vergelijkingen met werkkostenregelingen voor collega’s van de werknemer in dezelfde functiecategorie bij dezelfde werkgever en voor werknemers bij andere werkgevers.90.

Het Hof is bij zijn oordeel gehouden te beslissen met inachtneming van bovengenoemd arrest van de Hoge Raad.91.Dit brengt mee dat het Hof ook is gebonden aan de uitleg die de Hoge Raad in dit arrest heeft gegeven aan de bestreden uitspraak en de processtukken.92.Het Hof heeft bij de toepassing van de hiervoor genoemde gezichtspunten geoordeeld dat – mede op basis van de parlementaire toelichting die door de Hoge Raad is aangehaald in bovengenoemd arrest93.– ook van belang is de omvang van het aangewezen loonbestanddeel.94.Het Hof heeft met dit oordeel nadere invulling gegeven aan de gezichtspunten uit de parlementaire geschiedenis die door de Hoge Raad van belang worden geacht bij de stelplicht met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets. Dit lijkt mij niet onjuist.

Voor zover belanghebbenden klagen dat de omvang van het aangewezen loonbestanddeel pas relevant is voor de gebruikelijkheidstoets die geldt vanaf 1 januari 2016 (en dus niet voor de jaren 2012 en 2013), geldt dat deze klacht – gelet op het voorgaande – niet kan slagen.

Onderdeel 2

Met dit onderdeel komen belanghebbenden op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de uitvraag voldoende representatief is en belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt. Belanghebbenden betogen onder meer dat het oordeel van het Hof dat de activiteiten per belanghebbende afzonderlijk ook in ogenschouw moeten worden genomen bij de te maken vergelijking (in plaats van alleen de activiteiten van de groepsmaatschappijen) onbegrijpelijk is. Dit omdat de Inspecteur volgens belanghebbenden bij de uitvraag slechts de concernbenadering zou hebben toegepast en dit door het Hof is geaccepteerd.

Indien de concernbenadering terecht is afgewezen door het Hof, wordt er volgens belanghebbenden ten onrechte aan voorbij gegaan dat geen van de belanghebbenden onder de SBI code 45.111 (welke door de Inspecteur is gehanteerd bij de uitvraag) geregistreerd staat. Al met al zijn belanghebbenden dan ook van mening dat het Hof onvoldoende gemotiveerd voorbij is gegaan aan deze oncontroleerbaarheden en onvolkomenheden in het selectieproces van de uitvraag door de Inspecteur.

Deze klachten zien op een oordeel van het Hof dat vooral feitelijk van aard is, berust op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen en niet onbegrijpelijk is. De klachten falen derhalve.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal