Hof Amsterdam, 25-01-2018, nr. 16/00421, nr. 16/00422

Ieder Groepsraadslid is met inachtneming van dit Aandelenplan gerechtigd tot verwerving van een of meer [aandelen]. De verwerving vindt plaats in 2007, 2008 en 2009.

Het Groepsraadslid kan maximaal 75% van zijn bruto bonus aanwenden ter verwerving van [aandelen].

Het Groepsraadslid dient uiterlijk op de dag dat de aandeelhouders een keuze moeten maken ten aanzien van het keuzedividend, schriftelijk kenbaar te maken welk deel hij van zijn bonus wil aanwenden voor de aankoop van [aandelen].

(…)

3.Rechten verbonden aan een [aandeel]

Aan de [aandelen] zijn alle rechten verbonden die op grond van de wet, de statuten en/of een besluit van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van [B] aan de Aandelen verbonden zijn. Daarenboven is elke Deelnemer voor elk [aandeel] dat op de Uitkeringsdatum in zijn bezit is, gerechtigd:

tot de verwerving van één Aandeel om niet door bijschrijving van dat Aandeel op de door de Deelnemer aangegeven effectenrekening;

alsmede

tot een bedrag in contanten (…);

alsmede

tot een bedrag in contanten (…).

Indien het dienstverband van een Deelnemer met [B] vóór een Uitkeringsdatum eindigt, anders dan in de hierna genoemde gevallen, of indien een Deelnemer de [aandelen] gedurende de [periode] heeft vervreemd, komen alle onder 3.1.1, 3.1.2 en 3.1.3 genoemde rechten te vervallen.

(…)

5.Belastingen

[B] zal zorgdragen voor de afdracht van de als gevolg van enige toekenning uit hoofde van dit Aandelenplan verschuldigde belasting, sociale verzekeringspremie of andere genoemde heffing voor zover zij daartoe als inhoudingsplichtig werkgever is gehouden.

[B] zal de Deelnemer daarnaast compenseren voor elke belasting, premie en/of andere heffing die de Deelnemer uit hoofde van de toekenning op grond van 3.1.1 verschuldigd mocht zijn.

Alle overige belastingen, premies en/of andere heffingen die de Deelnemer uit hoofde van de toekenningen sub 3.1.2 en 3.1.3 verschuldigd mocht zijn, komen ten laste van de Deelnemer.”

2. [B] N.V. heeft ook voor de jaren 2010 en verder een aandelenplan opgesteld (hierna ook: het Aandelenplan 2010). De tekst hiervan is, voor zover in dezen relevant, nagenoeg gelijkluidend aan de tekst van het Aandelenplan 2007, met dien verstande dat aan de in onderdeel 3.1.1 van het plan beschreven verwerving de voorwaarde is verbonden dat over het voorafgaande boekjaar een positief resultaat na belastingen is behaald.

3. In de jaren vóór 2012 heeft eiseres de om niet toegekende aandelen in het kader van het aandelenplan regulier bij de betreffende werknemers individueel verloond, waarbij de nettowaarde van de toegekende aandelen is gebruteerd tegen 108,3%.

4. Met ingang van 2012 past eiseres de zogenoemde werkkostenregeling zoals vervat in artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) toe.

5. In 2012 heeft eiseres in het kader van het Aandelenplan 2012 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van € 429.856. Eiseres heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de zogenoemde vrije ruimte van 1,4% heeft eiseres over de periode december 2012 in verband met de toegekende aandelen een bedrag van € 317.795 als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%).

6. In 2013 heeft eiseres in het kader van het Aandelenplan 2012 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van € 76.010. Eiseres heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de vrije ruimte van 1,5% heeft eiseres over de periode december 2013 in verband met de toegekende aandelen een bedrag van € 32.570 als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%).

7. Bij brief van 23 december 2013 heeft verweerder eiseres meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2012 niet te volgen en aangekondigd een naheffingsaanslag te zullen opleggen. Met dagtekening 27 december 2013 is de naheffingsaanslag 2012 opgelegd met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.

8. Bij brief van 18 juli 2014 heeft verweerder eiseres meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2013 niet te volgen en eiseres verzocht om over het tijdvak 2013 correctieberichten in te dienen.

9. Eiseres heeft op 6 oktober 2014 correctieberichten ingediend. Verweerder heeft vervolgens de naheffingsaanslag 2013 opgelegd, met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.

De naheffingsaanslag 2012 heeft betrekking op de totale nettowaarde van de in 2012 aan een zevental werknemers van belanghebbende, allen lid van de groepsraad in de zin van het aandelenplan (hierna: de groepsraad), in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Aanvankelijk heeft de inspecteur nageheven over het totaalbedrag van de brutering, namelijk € 465.534. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Hieraan is deels tegemoet gekomen. Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd met een bedrag van € 18.194 tot een aanslag ter hoogte van een brutering van € 447.340. Deze vermindering heeft betrekking op het alsnog door de inspecteur accepteren van een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. In de uitspraak op bezwaar van 22 mei 2014 is dit als volgt becijferd:

De naheffingsaanslag 2013 ziet op de totale nettowaarde van de in 2013 aan een viertal werknemers van belanghebbende, allen lid van de groepsraad, in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Er is nageheven over het totaalbedrag van de brutering, te weten € 82.344. In het bij de rechtbank ingediende verweerschrift door de inspecteur is dit als volgt becijferd:

Anders dan bij de naheffing met betrekking tot 2012 (zie 2.3.) is er eerst in de hoger beroepsfase ter zake van de naheffing 2013 rekening gehouden met een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. Partijen hebben ter zitting van het Hof (eensluidend) verklaard dat deze vermindering (tot kort voor de zitting van het Hof) achterwege is gebleven op verzoek van belanghebbende; belanghebbende heeft in haar correctieberichten – naar de inspecteur onbetwist heeft aangevoerd - bewust geen rekening gehouden met de vermindering van

€ 2.400 per werknemer en tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase vervolgens ook aangegeven dat hier bij de oplegging van de naheffingsaanslag (en de uitspraak op bezwaar) geen rekening mee behoefde te worden gehouden. Partijen hebben ter zitting van het Hof eensluidend verklaard dat deze ambtshalve vermindering (hierna ook: de ambtshalve vermindering) inmiddels haar beslag heeft gekregen/is uitgevoerd.

Per 1 januari 2011 is de zogenoemde werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB, welke regeling voortvloeit uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 (Stb. 2010, 611). De werkkostenregeling heeft het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen binnen de Wet LB vervangen, en is opgenomen in de artikelen 31 en 31a van de Wet LB (zie ook rechtsoverwegingen 11 en 12 van de rechtbankuitspraak). In het oude systeem werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. Dit volgde uit artikel 10, lid 1, artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, artikel 15, onderdeel b, en artikel 17, onderdeel b, van de Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB). In het nieuwe systeem is hiervan niet langer sprake. Per 1 januari 2011 is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet LB toegevoegd dat mede tot het loon uit dienstbetrekking wordt gerekend “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. Zo heeft de wetgever beoogd te bewerkstelligen dat alle vergoedingen en verstrekkingen gedaan in het kader van de dienstbetrekking tot het loon gaan behoren. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin de werkkostenregeling is opgenomen (voornoemde Fiscale Vereenvoudigingswet) is onder meer ter zake opgemerkt:

“Het nieuwe stelsel, verder de «werkkostenregeling» genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.”

Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 61 (MvT).

Met de invoering van de werkkostenregeling is sprake van een ten opzichte van de oude wettelijke regeling omgekeerde systematiek. De voor 1 januari 2011 in de voornoemde oude bepalingen van de Wet LB van loonheffing vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen, worden in de werkkostenregeling namelijk allereerst tot het loon gerekend, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31 van de Wet LB kunnen worden aangewezen en aldus vrijgesteld. In de wetsgeschiedenis inzake de invoering van de werkkostenregeling is over het loonbegrip het volgende te lezen:

“Naar de opvatting van het kabinet is er geen sprake van een grotere uitbreiding dan om de thans vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) eerst tot het loon te kunnen rekenen, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen. De wettelijke definitie van het loonbegrip is daartoe aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat (…) vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren.

Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is.”

Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 7, p.6-7 (NV).

De doelstelling van de wetgever met de invoering van de werkkostenregeling was om de oude systematiek, die een hoog detailniveau kende en daarom veel irritaties bij werkgevers veroorzaakte, te vereenvoudigen en daarmede een administratieve lastenverlichting tot stand te brengen. De keuze voor het begrip “werkkosten” kwam voorts voort uit de wens om te illustreren dat het hier om kosten gaat welke de werknemer maakt in het kader van zijn dienstbetrekking. Deze, ogenschijnlijk, eenduidige woordkeuze was bedoeld om een uniek begrip te creëren dat de communicatie in de praktijk zou vereenvoudigen. Doel van de wetgever was te komen tot vereenvoudiging zonder allerlei nieuw te definiëren begrippen teneinde de daardoor mogelijk opgeroepen mogelijkheid van fiscale grensverkenning tegen te gaan.

“Vereenvoudiging is niet gebaat met nieuwe definities, die ook weer grensverkennende discussies oproepen – definities zullen ook thans niet gegeven worden – maar met vermindering van bestaande regels. De werkkostenregeling bouwt voort op bestaande wettelijke begrippen, inclusief de nadere invulling ervan, maar krijgt een sterk forfaitair karakter. Het kabinet introduceert een vrijstelling – gebaseerd op de huidige inzichten van 1,5% van de fiscale loonsom (exclusief eindheffingsbestanddelen) voor vergoedingen en verstrekkingen, ongeacht de vraag in welke mate daarin een beloningselement te onderkennen valt. Aanvullend komt er een beperkt aantal gerichte vrijstellingen voor zakelijke kosten. Het nieuwe stelsel heeft als voordeel dat het de toerekening aan de individuele werknemer van (de waarde van) verstrekkingen die binnen het algemene forfait vallen overbodig maakt. Vergoedingen en verstrekkingen binnen het algemene forfait kennen geen normeringen en beperkingen meer, waardoor het bijhouden op werknemersniveau niet meer nodig is. (…) Een dergelijke ingrijpende vereenvoudiging betekent grosso modo een verbetering voor iedereen. Inherent aan een forfaitaire benadering is dat voor een aantal werkgevers sprake kan zijn van een tekort aan forfaitaire ruimte. Voor zover het totale bedrag aan vergoedingen en verstrekkingen de forfaitaire ruimte overschrijdt én daar geen gerichte vrijstelling voor geldt, komt de belasting over het meerdere voor rekening van de werkgever.”

Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 8 (MvT).

Uit deze passage volgt dat de nieuwe systematiek erop gericht is om een forfaitaire vrijstelling tot stand te brengen voor de in een belastingjaar door werkgevers aan hun werknemers gedane vergoedingen en verstrekkingen. Voor het in de onderhavige jaren geldende artikel 31a van de Wet LB was dit een vrijstelling tot een maximum van respectievelijk 1,4% en 1,5% van het fiscale loon.

Tot het kader van artikel 31 van de Wet LB kunnen, conform de oude systematiek waarvan wat betreft de duiding van het loonbegrip niet beoogd is om af te wijken, worden gerekend vergoedingen en verstrekkingen die puur zakelijk van aard zijn. Ook zogenoemde mengvormen zoals vergoedingen en verstrekkingen die zowel een zakelijk karakter hebben als beloningsaspecten in zich bergen, kunnen echter onder de werking van artikel 31 van de Wet LB worden gebracht. Vanwege het gemengde karakter van die vergoedingen en verstrekkingen worden zij ook wel aangeduid als ‘zwak loon’. Dit zwak loon kan voor een (gedeeltelijke) vrijstelling van loonheffing in aanmerking komen. Hiervoor geldt als voorwaarde dat dit loon kwalificeert als eindheffingsbestanddeel ex artikel 31, eerste lid en aanhef, onderdeel f, van de Wet LB.

De vraag die in dit geschil allereerst beantwoording behoeft is wanneer sprake is van het begrip ‘eindheffingsbestanddeel’ als bedoeld in artikel 31, eerste lid en aanhef, van de Wet LB. Meer specifiek ligt de vraag voor hoe dit begrip dient te worden geïnterpreteerd in het geval er sprake is van tegenwoordige arbeid. Uit onderdeel f van het eerste lid van voormeld artikel 31 volgt dat door de inhoudingsplichtige aan te wijzen (delen van) vergoedingen en verstrekkingen voor zover zij niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is, als eindheffingsbestanddeel kunnen kwalificeren. In het onderhavige geval ligt de focus op een nadere duiding van de zinssnede ‘niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’ (hierna ook wel aangeduid als de gebruikelijkheidstoets). Partijen staan een verschillende uitleg van deze zinssnede voor. De inspecteur meent, kort gezegd, dat de aanwijzing van de onderhavige aandelen als eindheffingsbestanddelen niet mogelijk is. Dit komt, aldus de inspecteur, door een combinatie van specifieke factoren, te weten; het soort loon (bonusaandelen), de omvang van het loon (zie de onder 2.3. en 2.4. opgenomen staten) en de toekenning aan een selecte groep werknemers (leden van de groepsraad). Die factoren tezamen maken zijns inziens dat sprake is van een ongebruikelijke situatie in vorenbedoelde zin. Ook zijn de inspecteur geen vergelijkbare gevallen bekend waarin een dergelijke aanwijzing (als gebruikelijk) door de Belastingdienst wel is geaccepteerd. Belanghebbende daarentegen neemt, kort gezegd, het standpunt in dat de aanwijzing van de bonusaandelen als eindheffingsbestanddelen de gebruikelijkheidstoets doorstaat. De inspecteur heeft, aldus belanghebbende, niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan om aannemelijk te maken dat in het onderhavige geval sprake is van oneigenlijk gebruik oftewel een extreme situatie die bestreden dient te worden.

In de wetsgeschiedenis behorende bij artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB is – voor zover relevant - het volgende opgemerkt inzake de gebruikelijkheidstoets:

“In de nieuwe werkkostenregeling worden door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aangemerkt. Uitgezonderd worden het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten. De waarde van het privégebruik van de auto van de zaak en van het genot van de dienstwoning vormen aanzienlijke beloningsbestanddelen en passen niet goed in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten in het kader van de dienstbetrekking en zogenoemd “zwak loon”. Zij blijven – conform de huidige regeling – tot het loon van de werknemer behoren. Voor de werknemer zijn, behalve de genoemde uitzonderingen, alle vergoedingen en verstrekkingen onbelast. Dit is alleen anders als tussen werkgever en werknemer afgesproken wordt dat een specifieke vergoeding of verstrekking tot de arbeidsbeloning van de werknemer behoort. De werkkostenregeling ziet op vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen alsmede op verstrekkingen (niet in geld genoten loon), met inbegrip van personeelskortingen.”

Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 9 en 10 (MvT).

“Onderdeel f van het eerste lid van artikel 31 vormt een van de pijlers waarop de werkkostenregeling is gebaseerd. Met de gekozen formulering vervalt het onderscheid naar de mate van zakelijkheid en beloning. De ruime omschrijving omvat onder meer alle vrije vergoedingen en verstrekkingen uit het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964 zonder de normeringen en beperkingen die daarbij golden. Tegelijk kunnen verstrekkingen met een beloningskarakter zoals kerstpakketten onder de werking van dit onderdeel gebracht worden. In artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB 1964 is bepaald dat de inhoudingsplichtigen in geval van tegenwoordige arbeid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen. Daarbij geldt als voorwaarde dat de totale omvang van aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in overige omstandigheden gebruikelijk is.”

Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 64 (MvT).

“In het kader van de vereenvoudiging gaan vele detailregelingen in het algemene forfait op. Daarmee geeft de werkkostenregeling werkgevers meer vrijheid dan thans om afspraken met werknemers te maken over omzetten van belast loon in vergoeding of verstrekking die als eindheffingsbestanddeel aangewezen wordt. Als afbakening is een bepaling opgenomen dat de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoeding en de waarde van verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Deze bepaling is erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden. Daarbij kan gedacht worden aan een werkgever die – in absolute bedragen gemeten – nog veel forfaitaire ruimte heeft en dat aan één enkele werknemer toekent die zo zijn loon waarover hij belasting betaalt aanzienlijk fors ziet dalen. Ook denkbaar is een situatie dat de werkgever al boven zijn forfaitaire ruimte komt maar met een werknemer met een hoog inkomen afspraken maakt om bij de werknemer belast loon om te ruilen voor vergoedingen of verstrekkingen in de vorm van eindheffingsbestanddelen. Uitgaande van de gedachte dat een dergelijk oneigenlijk gebruik geen hoge vlucht zal nemen – en dan nog slechts in individuele gevallen – is gekozen voor een bepaling die slechts bij uitzondering hanteerbaar is. Mocht in de praktijk blijken dat oneigenlijk gebruik veelvuldig voorkomt, zullen aanvullende maatregelen worden overwogen.”

Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 65 (MvT).

Omtrent de wijze van bewijslastverdeling tussen partijen is hierin nog het volgende te lezen:

“De leden van de fractie van het CDA vragen naar de (bewijslastverdeling van de) gebruikelijkheidstoets. De waarde van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen mag niet in belangrijke mate afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven is deze bepaling erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden. Een redelijke bewijslastverdeling brengt in dat licht bezien met zich dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur ligt. Een paar voorbeelden ter verduidelijking.

De verstrekking van een flatscreen aan alle personeelsleden van een middelgroot of groot bedrijf met kerst leidt niet tot toepassing van de ongebruikelijksheidstoets, omdat het niet ongebruikelijk is dat personeel een cadeau van die omvang van zijn werkgever krijgt. Een (elektrische) fiets van de werkgever om een dag per week naar het werk te komen is niet op voorhand ongebruikelijk, ook niet indien de overige werknemers niet een dergelijke verstrekking ontvangen. Het is immers – meer algemeen bezien – niet ongebruikelijk dat een werkgever – niet collectief – een fiets verstrekt. Een ander voorbeeld is een bedrijf met twee werknemers en een directeur-grootaandeelhouder (dga). De twee werknemers krijgen geen vergoedingen en verstrekkingen. Wel geeft het bedrijf allerlei niet-zakelijke verstrekkingen aan zijn dga. Daardoor vindt een omzetting plaats van bij de werknemer belast loon naar bij de werkgever (lager) belast loon in natura. Dat kan voor de inspecteur aanleiding zijn een correctie vanwege de ongebruikelijkheid van deze verstrekkingen aan de dga bij de inhoudingsplichtige aan de orde te stellen. Het ligt dan op de weg van het bedrijf om aannemelijk te maken in hoeverre het een gebruikelijke situatie betreft. Nog een ander voorbeeld is een bedrijf met een dga zonder verdere werknemers dat een vergoeding voor arbeid van € 250 000 knipt in € 100 000 loon van de werknemer en € 150 000 eindheffingsbestanddelen. Het zal dan zonder meer duidelijk zijn dat een dergelijke knip ongebruikelijk is.”

Kamerstukken I 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. E, p. 15 en 16.

Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat, gelet op de voormelde wetgeschiedenis, het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur komt te liggen. Het Hof interpreteert de wettelijke regeling zo dat die bewijslast inhoudt dat het allereerst op de weg van de inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat het aanwijzen van de onderhavige, toegekende aandelen om niet als eindheffingsbestanddelen ongebruikelijk is (en dus de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat). Indien de inspecteur hierin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat desondanks sprake is van een gebruikelijke situatie. Zoals de rechtbank met juistheid heeft geoordeeld, dient de gebruikelijkheidstoets steeds te worden aangelegd indien het een andere verstrekking of vergoeding betreft dan die zijn opgenomen in het vierde lid van artikel 31 van de Wet LB (het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten).

Vervolgens leidt het Hof uit de voormelde wetsgeschiedenis (die inzicht geeft in de achtergrond, de wijze van totstandkoming en doel en strekking van de werkkostenregeling) de volgende uitgangspunten af ter zake van de toepassing van de werkkostenregeling.

De werkkostenregeling wijkt in basis niet af van de oude systematiek neergelegd in het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB. Ook in de werkkostenregeling dient het loonbegrip te worden uitgelegd rekening houdende met de naar algemene maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon.

De werkkostenregeling is niet bedoeld om een verruiming binnen het spectrum van de voor 2011 reeds vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen te creëren, maar is bedoeld om de administratieve lasten van de werkgever te doen verminderen, dit met de totstandbrenging van een zogenoemde forfaitaire ruimte. Deze regeling dient dan ook niet aldus te worden uitgelegd dat zij ruimte biedt voor oneigenlijk gebruik in die zin dat vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen geen zuiver zakelijk karakter hebben en evenmin een gemengd karakter hebben (zwak loon vormen) onder de regeling worden gebracht.

De werkkostenregeling is van oudsher vormgegeven als een tegemoetkoming voor kosten door de werkgever gemaakt ten behoeve van diens werknemer in het kader van het dienstverband. Hierop duidt allereerst de benaming van de regeling, te weten de term ‘werkkostenregeling’. In de Memorie van Toelichting bij artikel 31 van de Wet LB staat voorts letterlijk dat “De werkkostenregeling ziet op vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen alsmede op verstrekkingen (niet in geld genoten loon), met inbegrip van personeelskortingen.” Hier staat tegenover dat ook zwak loon onder de werkkostenregeling kan vallen. De gemene deler van alle vergoedingen en verstrekkingen die onder de reikwijdte van artikel 31 van de Wet LB ressorteren is en blijft evenwel, gelet op de Memorie van Toelichting bij die bepaling, dat het beloningsbestanddelen betreffen die nochtans passen binnen de oorspronkelijke gedachte van de werkkostenregeling, in die zin dat zij een acceptabele omvang behelzen en het derhalve naar algemeen maatschappelijke opvattingen aanvaardbaar is om die deels of geheel van loonheffing vrij te stellen c.q. tegen een lager tarief te belasten.

Het antwoord op de onder 5.5. gestelde vraag of sprake is van een situatie als bedoeld met de zinssnede ‘niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’, zoals neergelegd in artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB, is sterk afhankelijk van de relevante feiten en omstandigheden van het geval. Bij die beantwoording dienen de uitgangspunten zoals verwoord onder 5.7. tot en met 5.8.3. steeds in ogenschouw te worden genomen. Het Hof dient derhalve eerst te beoordelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing (oneigenlijk gebruik in de zin van overweging 5.8.2., tweede volzin). Indien de inspecteur daar in slaagt, verschuift de bewijslast naar belanghebbende. Pas als belanghebbende erin slaagt om aannemelijk te maken dat hiervan desalniettemin geen sprake is, komt het Hof toe aan de door de inspecteur gegeven nadere invulling van zijn bewijspositie (deze nadere invulling is door de rechtbank, ten onrechte, als enige toets aangelegd).

Met inachtneming van voormelde uitgangspunten komt het Hof tot het oordeel dat in de onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets doorstaan. Het Hof stelt vast dat sprake is van de toekenning om niet van een in aantal en in waarde omvangrijk pakket aan aandelen (zie hiervoor onder 2.3. en 2.4. een weergave van de in de jaren 2012 en 2013 toegekende aandelenpakketten). Dat sprake is van de toekenning van een aanzienlijk beloningsbestanddeel op individueel niveau, dat wil zeggen per werknemer, is tussen partijen ook niet in geschil. Verder is bij alle werknemers sprake van zogenoemd zuiver beloningsloon; de toekenning van de aandelen dient niet ter vergoeding van werkkosten die door de werknemers daadwerkelijk zijn gemaakt, en is daarom niet, ook niet gedeeltelijk, zakelijk van aard. Deze combinatie van factoren, namelijk zuiver beloningsloon van een aanzienlijke omvang, maakt dat, zoals de inspecteur gemotiveerd heeft betoogd en ook aannemelijk heeft gemaakt, met de toekenning van de aandelen in zowel 2012 als 2013 wordt getreden buiten het kader dat de wetgever met de werkkostenregeling heeft willen scheppen en hetgeen naar algemeen maatschappelijke maatstaven als acceptabel kan worden beschouwd. Hierbij neemt het Hof, gelijk de inspecteur, in aanmerking dat sprake is van de toekenning van een groot pakket aan aandelen aan een selecte groep van werknemers, namelijk leden van de groepsraad, wat het ongebruikelijk karakter ervan doet versterken. Daarbij is sprake van een aanzienlijk voordeel dat op individueel niveau met de toekenning van de aandelen is behaald: de toepassing van een vrijstelling, van een gedeeltelijke vrijstelling hetzij van een tarief van 80% tegenover een toepasselijk tabeltarief van 108,3% (zie onder 2.3. en 2.4.). Dit is een aanwijzing dat sprake kan zijn geweest van tariefsarbitrage en oneigenlijk gebruik.

Het Hof vindt overigens steun voor zijn oordeel dat de onderhavige toekenning van aandelen om niet de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat in de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 (Stb. 2015, 540), waarin de gebruikelijkheidstoets -onder meer- als volgt is verduidelijkt:

“Bij de toets of is voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium, spelen een aantal factoren een rol. Zo zal de aard van de vergoeding of verstrekking van belang zijn. Het is bijvoorbeeld niet gebruikelijk dat het maandloon van een werknemer wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel.

Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor vakantiegeld, hoge bonussen of vergoeding van vermogensschade bij indiensttreding.”

Kamerstukken II 2015/16, 34 305 (Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016), nr. 3, p. 15 (MvT).

In casu is sprake van de toekenning van hoge bonussen (pakketten aandelen om niet, ook wel bonusaandelen), waarvan het doen gebruikelijk is dat deze aan een selecte groep werknemers worden toegekend, die niet onder de reikwijdte van de werkkostenregeling behoort te vallen.

Tot slot acht het Hof de door de inspecteur in het kader van de gebruikelijkheidstoets aangelegde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer (zie onder 2.3. en 2.4.), zoals deze in de praktijk door de Belastingdienst breed wordt toegepast, in lijn met de uitgangspunten van de gebruikelijkheidstoets en verder ook niet van een onredelijke afweging getuigen. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat die begrenzing als zodanig door belanghebbende ook niet is betwist. Opgemerkt zij dat deze begrenzing van € 2.400 per werknemer bij de verduidelijking van de gebruikelijkheidstoets ook uitdrukkelijk als aanknopingspunt is genoemd (zie Kamerstukken I 2015/16, 34 002 (Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016), C, p. 16 en 17). Ter zake van het belastingjaar 2013 is, in tegenstelling tot 2012, de vrijstelling van € 2.400 per werknemer door de inspecteur niet (direct) in aanmerking genomen maar eerst bij de ambtshalve vermindering (zie 2.5.).

Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is; hij heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing die kwalificeert als oneigenlijk gebruik als bedoeld in overweging 5.8.2., tweede volzin. Belanghebbende heeft met al hetgeen zij daartoe heeft gesteld het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Aan de nadere invulling van de bewijslast van de inspecteur kan daarom worden voorbijgegaan.

De door belanghebbende verstrekte aandelen kwalificeren niet als eindheffingsbestanddelen ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. Reeds hierom dient de inspecteur na te heffen aan de hand van een geïndividualiseerde aanslag; er is geen sprake van een eindheffingsbestanddeel als bedoeld in voormeld artikel 31 wat een voorwaarde vormt voor de naheffing bij wijze van eindheffing. Dit nog afgezien van de omstandigheid dat op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige blijkens de geschiedenis van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, ook een uitzondering kan worden gemaakt in gevallen waarin – zoals zich in dezen voordoet – er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast (Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 26 (MvT).

Ter zake van het jaar 2013 is alsnog (in de hoger beroepsfase) een vermindering per werknemer van € 2.400 toegepast (in het kader van de doelmatigheidstoets van de inspecteur) bij de ambtshalve vermindering.