HR, 07-07-2017, nr. 13/02651

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende voert vier cassatiemiddelen aan.

Cassatiemiddelen belanghebbende

In het eerste cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten ‘s Hofs (eind)oordeel in punt 5.20 van zijn uitspraak dat belanghebbende (slechts) aanspraak maakt op aftrek van tien percent van de ter zake van de verwerving van de onderhavige gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting. Hiertoe voert belanghebbende onder meer aan dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door te oordelen dat onderscheid dient te worden gemaakt tussen de leveringen van bepaalde delen van het gebouw die tegen vergoeding worden verricht, namelijk de delen die door de Stichting belast zullen worden verhuurd, en de leveringen van de overige delen van het gebouw die om niet plaatsvinden. Uit de tussen partijen gesloten akten van levering blijkt volgens belanghebbende dat sprake is van verkoop van de gehele onroerende zaken tegen vergoeding en niet van (deel)overdrachten om niet. Van een levering door belanghebbende in twee verschillende hoedanigheden, als belastingplichtige dan wel als overheid, is volgens belanghebbende geen sprake. Belanghebbende is voorts van mening dat het Hof is overgegaan tot een herdefiniëring van de contractuele verhoudingen die slechts aan de orde kan komen ingeval sprake is van misbruik van recht.

Met haar tweede cassatiemiddel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk misbruik van recht.

In het derde cassatiemiddel betoogt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten dat het Hof ten onrechte in punt 5.20 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat rechtbank Haarlem13.(hierna: de Rechtbank) de naheffingsaanslag te laag heeft vastgesteld en het incidentele hoger beroep in zoverre gegrond is. Ter toelichting merkt belanghebbende op dat het incidentele hoger beroep van de Inspecteur uitsluitend is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende de macht om als eigenaar over de gebouwen te beschikken aan de Stichting heeft overgedragen. Nu het Hof oordeelt dat in het onderhavige geval de macht om als eigenaar over de gebouwen te beschikken is overgedragen, had het Hof volgens belanghebbende het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur in zoverre ongegrond moeten verklaren.

Mede gelet op het derde cassatiemiddel, waaruit volgens belanghebbende volgt dat het incidentele hoger beroep ongegrond is, betoogt belanghebbende in het vierde cassatiemiddel dat ‘s Hof oordeel dat het bedrag van de naheffingsaanslag moet worden gesteld op een hoger bedrag dan het bedrag dat is genoemd in het dictum van de rechtbankuitspraak onbegrijpelijk is, nu het Hof belanghebbendes hoger beroep gegrond heeft verklaard.

Verweerschrift Staatssecretaris

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij toelicht waarom de cassatiemiddelen in zijn visie ongegrond zijn, en tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat twee gebouwen zijn geleverd.

Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie Staatssecretaris

De Staatssecretaris voert in zijn eerste klacht aan dat de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten zijn. Volgens de Staatssecretaris hebben de leveringen in de eerste plaats niet ‘onder bezwarende titel’ plaatsgevonden. In de tweede plaats betoogt de Staatssecretaris dat geen sprake is van ‘duurzaam optreden op een markt’. Het handelen van belanghebbende is niet daadwerkelijk gericht op het verkrijgen van een duurzame opbrengst.

In zijn tweede klacht stelt de Staatssecretaris dat belanghebbende bij de nieuwbouw niet is opgetreden als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, maar in haar hoedanigheid van overheid.

Aan het slot van het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie merkt de Staatssecretaris nog op dat het in aanmerking nemen van handelingen van belanghebbende als economische activiteit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel.

Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.

Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt over het eerste cassatiemiddel onder meer dat een zaak slechts voor levering vatbaar is, indien een persoon daarover als een eigenaar kan beschikken. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de verschillende onderdelen van de gebouwen onderling toegankelijk zijn en voorts aan elkaar dienstbaar zijn, in die zin dat gebruikers van het ene onderdeel tevens gebruik maken van andere onderdelen. Reeds hierom kan volgens de Hoge Raad – behoudens de appartementsrechten van gebouw 2 – niet worden gezegd dat de desbetreffende onderdelen naar hun aard vatbaar zijn om daarover als eigenaar te beschikken. Dat de verschillende onderdelen van de gebouwen functioneel een zekere zelfstandigheid bezitten, doet daaraan niet af. De Hoge Raad acht ’s Hofs oordeel dat belanghebbende delen van de gebouwen als ondernemer heeft geleverd en andere delen niet als ondernemer heeft geleverd derhalve onjuist.

In cassatie is niet bestreden ’s Hofs oordeel dat belanghebbende op grond van de onderwijswetgeving kosten van huisvesting van scholen niet aan onderwijsinstellingen behoeft door te berekenen. Dit doet naar het oordeel van de Hoge Raad ambtshalve de vraag rijzen of de Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat belanghebbende vanwege deze omstandigheid en de omstandigheid dat de koper (de Stichting) onderdelen van de gebouwen om niet aan onderwijsinstellingen in gebruik heeft gegeven, recht heeft op aftrek van slechts een gedeelte van de voor de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting. De Hoge Raad besluit deze vraag aan het HvJ voor te leggen, daartoe overwegende:

“3.3.2. Voor een ontkennend antwoord op deze vraag pleit dat belanghebbende de gebouwen in hun geheel voor één overeengekomen vergoeding aan de Stichting heeft verkocht en geleverd. Deze levering was ingevolge artikel 11, lid 1, letter a, 1°, van de Wet in verbinding met artikel 135, lid 1, letter j, en artikel 12, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 belast met btw. Voorts is volgens artikel 1, lid 2, van BTW-richtlijn 2006 de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, bij elke handeling verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI: EU:C: 1988 :429, BNB 1994/306 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk), volgt dat deze aftrek niet mag worden beperkt indien en naar de mate waarin de prijs minder bedraagt dan de kostprijs, zelfs niet indien deze beduidend minder is dan de kostprijs, tenzij de prijs louter symbolisch is. De omstandigheid dat een verkoper niet alle (voortbrengings)kosten afwentelt op de koper maar een deel daarvan op de koop toe geeft, betekent niet dat bij die verkoper het recht op aftrek van omzetbelasting die hem ter zake van het verkochte in rekening is gebracht, moet worden beperkt.

Een argument voor een bevestigend antwoord op de hiervoor in 3.3.1 weergegeven vraag (er is slechts gedeeltelijk recht op aftrek) is dat in de gebouwen scholen zijn gehuisvest en dat de Stichting de daartoe bestemde gedeelten van de gebouwen om niet aan de schoolinstellingen in gebruik heeft gegeven, terwijl op grond van de onderwijswetgeving belanghebbende dient zorg te dragen voor de bekostiging van het onderwijs, met inbegrip van de kosten van huisvesting. Zou op grond hiervan niet moeten worden geoordeeld dat belanghebbende in zoverre geen recht op aftrek heeft van de voor de oplevering van de gebouwen aan haar in rekening gebrachte btw?

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 is overwogen, is het antwoord op de hiervoor in 3.3.1 vermelde vraag niet eenduidig af te leiden uit BTW-richtlijn 2006, zodat aan het Hof van Justitie een vraag van uitlegging van de richtlijn zal worden voorgelegd.”

Over het tweede cassatiemiddel oordeelt de Hoge Raad, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet (hetgeen in het voorwaardelijke incidentele beroep wordt bestreden), dat gelet op de omstandigheden van de onderhavige casus zich in dit geval geen misbruik van recht heeft voorgedaan. Het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (aanzienlijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen is naar het oordeel van de Hoge Raad – mede gelet op het arrest Commissie/Frankrijk14.– niet voldoende voor het aannemen van misbruik van recht. Indien zich verschillende reële mogelijkheden (in dit geval verhuur, subsidiëring of verkoop) voordoen kan de belastingplichtige niet worden verweten dat hij kiest voor de mogelijkheid die hem een btw-voordeel biedt, aldus de Hoge Raad.

Inzake het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatssecretaris oordeelt de Hoge Raad dat de eerste klacht van de Staatssecretaris dat de leveringen door belanghebbende van de gebouwen aan de Stichting geen economische activiteiten zijn, faalt voor zover hij heeft betoogd dat de leveringen niet onder bezwarende titel hebben plaatsgevonden. Daartoe overweegt de Hoge Raad als volgt:

“4.1.3. Uit het hiervoor in 3.2.3 overwogene volgt dat belanghebbende drie afzonderlijke onroerende zaken aan de Stichting heeft geleverd. Daarvoor is belanghebbende met de Stichting prijzen overeengekomen die (aanzienlijk) lager zijn dan de kostprijs van de gebouwen. Deze laatste omstandigheid noch de door de klacht veronderstelde, doch voor het Hof en in cassatie bestreden, omstandigheid dat de prijzen niet zijn bepaald door de reële waarde van de gebouwen, doch hoogstens slechts door die van de gedeelten die niet voor onderwijsdoeleinden worden gebruikt, brengt mee dat er geen rechtstreeks verband kan zijn tussen de door belanghebbende bedongen en ontvangen bedragen en de aan omzetbelasting onderworpen leveringen van de gebouwen (vgl. onder meer HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158, onderdeel 4.3.4).

De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 vermelde koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht.

Op grond hiervan faalt de eerste klacht in zoverre.”

Het argument van de Staatssecretaris dat geen sprake is van ‘duurzaam optreden op een markt’ wijst de Hoge Raad af en behoeft volgens hem, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering.

Ook de tweede klacht van de Staatssecretaris dat belanghebbende ter zake van de leveringen van de gebouwen niet is opgetreden als belastingplichtige, maar in haar hoedanigheid van overheid, faalt naar het oordeel van de Hoge Raad. Ook dit oordeel behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, naar het oordeel van de Hoge Raad gaan nadere motivering.

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en verzoekt het HvJ uitspraak te doen over de volgende vraag:

“Heeft een belastingplichtige in een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige een pand heeft laten bouwen en dit pand heeft verkocht voor een prijs die niet alle kosten dekt terwijl de koper van het pand een bepaald gedeelte daarvan aan een derde om niet in gebruik geeft, recht op aftrek van alle ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting, of slechts van een deel daarvan, naar rato van de gedeelten van het pand die de koper gebruikt voor economische activiteiten (in dit geval verhuur tegen een vergoeding)?”

Procedure voor het HvJ

Het HvJ oordeelt dat het recht op aftrek van voorbelasting een integrerend deel van de btw-regeling uitmaakt en, in beginsel, niet kan worden beperkt. Als aan de materiële voorwaarden is voldaan – te weten: de belastingplichtige gebruikt de ingekochte goederen of diensten in een later stadium voor zijn eigen belaste handelingen en de levering van die goederen of diensten is in een eerder stadium door een andere belastingplichtige verricht –, heeft een belastingplichtige in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. Het recht op aftrek is volgens het HvJ niet afhankelijk gesteld van enige voorwaarde inzake het gebruik van de betrokken goederen of diensten door de persoon die deze goederen of diensten van de belastingplichtige ontvangt.

Het HvJ beantwoordt de prejudiciële vraag van de Hoge Raad dan ook als volgt:

“[De Btw-richtlijn] moet aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde belasting over de toegevoegde waarde, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband zonder betekenis.”

Ik merk op dat het HvJ – overeenkomstig de verwijzingsbeslissing van de Hoge Raad – ervan uitgaat dat belanghebbende moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn en dat belanghebbende de gebouwen in het kader van een belaste activiteit heeft gebruikt, namelijk voor de levering onder bezwarende titel aan de Stichting. Met dit als uitgangspunt oordeelt het HvJ dat de aftrek niet naar evenredigheid van het verschil tussen de prijs van het geleverde goed en de kostprijs kan worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs, zolang deze maar niet louter symbolisch is. Derhalve heeft belanghebbende volledig recht op aftrek van voorbelasting.

Het HvJ geeft aldus een helder antwoord op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vraag. Toch zie ik, gelet op vaste rechtspraak van het HvJ (waaronder onlangs Gemeente Borsele), aanleiding het antwoord van het HvJ nader tegen het licht te houden. Mijns inziens is het antwoord van het HvJ van geen waarde voor het oplossen van het onderhavige geschil. Het onderhavige geschil spitst zich naar mijn mening namelijk toe op de beantwoording van de rechtsvraag of de levering van de onderhavige gebouwen een economische activiteit is. Gelet op vaste rechtspraak van het HvJ uit de afgelopen decennia en het recente oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele, meen ik dat de onderhavige leveringen geen economische activiteiten zijn. De Hoge Raad heeft de tweede klacht van de Staatssecretaris naar mijn mening dan ook ten onrechte met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie afgedaan. Dit licht ik hierna verder toe.

Artikel 2, lid 1, van de Btw-richtlijn bepaalt – voor zover hier relevant – dat de volgende handelingen aan btw zijn onderworpen:

“a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

b) (…)

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

d) (…)”.

Een handeling is dus slechts belastbaar indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

- een levering van goederen of een dienst,

- door een als zodanig handelende belastingplichtige,

- onder bezwarende titel,

- binnen het grondgebied van een lidstaat.

In de artikelen 14 e.v. respectievelijk 24 e.v. van de Btw-richtlijn is bepaald wat onder de begrippen ‘levering van goederen’ en ‘diensten’ moet worden verstaan en in de artikelen 9 e.v. wordt het begrip ‘belastingplichtige’ uitgewerkt.

Artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de Btw-richtlijn definieert de ‘belastingplichtige’ als “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”. Ingevolge de tweede alinea van lid 1 van artikel 9 van de Btw-richtlijn worden als ‘economische activiteit’ beschouwd: “alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen”, in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Ingevolge artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden als belastingplichtige aanmerken, met name a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming en b) de levering van een bouwterrein.

Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat de btw een zeer ruime werkingssfeer kent. Die werkingssfeer is echter niet onbegrensd. Een handeling moet een ‘economisch karakter’ hebben om onder het toepassingsbereik van de btw te vallen. Ik verwijs in verband hiermee naar punt 15 van het arrest Götz15.en de daar aangehaalde jurisprudentie van het HvJ (cursivering CE):

“15. Ofschoon artikel 4 van de Zesde richtlijn aan de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent, heeft deze bepaling alleen betrekking op activiteiten met een economisch karakter (zie in die zin arresten van 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C‑306/94, Jurispr. blz. I‑3695, punt 15, en 26 mei 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Jurispr. blz. I‑4357, punt 18). De toepassing van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn impliceert inzonderheid dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is (arrest van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C‑284/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 48).”

De zaak Götz betreft een Duitse deelstatelijke instelling voor landbouw die ter vermindering van koemelkoverschotten de aan- en verkoop van referentiehoeveelheden voor de levering van koemelk centraliseerde. Een aankoopbod van Götz werd gehonoreerd. Op de op zijn naam gestelde factuur was geen btw vermeld. Een bezwaar daartegen van Götz werd afgewezen door de deelstatelijke instelling op de grond dat zij als overheid handelde en uitsluitend tussenpersoon was. Het HvJ overweegt (cursivering van mijn hand):

“18. Volgens de definitie in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn omvatten „economisch[e] activiteiten” alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (reeds aangehaalde arresten Régie dauphinoise, punt 15, en T-Mobile Austria e.a., punt 33). Deze laatste criteria, die de duurzaamheid van de activiteit en de daaruit verkregen opbrengsten betreffen, gelden volgens de rechtspraak niet alleen voor de exploitatie van een zaak, maar voor alle in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn genoemde werkzaamheden. Bijgevolg is er, in het algemeen, sprake van een economische activiteit wanneer de activiteit duurzaam is en daarvoor een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (zie in die zin arrest Commissie/Nederland, reeds aangehaald, punten 9 en 15).”

Het HvJ heeft diverse keren beslist dat de enkele ontvangst van een vergoeding een activiteit nog niet het stempel ‘economisch’ verleent. Ik verwijs in dit kader onder meer naar punt 21 van Götz en punt 45 van T-Mobile Austria16.. Voor het aannemen van een ‘economische activiteit’ moet aan twee criteria worden voldaan: 1) het duurzame karakter van de werkzaamheid en 2) de ontvangst van een vergoeding als tegenprestatie (hierna tezamen: het ‘duurzame-opbrengstcriterium’). Ik verwijs in dit verband naar punt 22 van Götz:

“22. Zou de verwijzende rechterlijke instantie vaststellen dat niet is voldaan aan de twee criteria om van een economische activiteit te kunnen spreken, namelijk het duurzame karakter van de werkzaamheid en de ontvangst van een vergoeding als tegenprestatie, dan zou de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheid, zoals zij in het jaar 2001 in Duitsland werd verricht, niet moeten worden beschouwd als een economische activiteit en dus niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen.”

In het hiervoor geciteerde punt 18 van Götz valt voorts te lezen dat dit ‘duurzame-opbrengstcriterium’ niet alleen geldt voor de in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn) genoemde ‘exploitatie van een zaak’ maar voor alle in die bepaling genoemde werkzaamheden. Dit criterium is dus ook van belang voor de onderhavige zaak over de leveringen van twee gebouwen.

Prejudiciële vraag Gemeente Woerden

De Hoge Raad is in de onderhavige zaak op grond van de door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding tot het oordeel gekomen dat de koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht. Gemeente Woerden heeft de leveringen van de gebouwen volgens de Hoge Raad verricht als belastingplichtige. Volgens de Hoge Raad wordt dus voldaan aan de hiervoor in punt 5.2 van deze conclusie genoemde vereisten, zodat de leveringen van de gebouwen belastbare handelingen zijn. Nu het gaat om nieuwe gebouwen, zijn die handelingen belast met btw. De Hoge Raad vraagt zich nog wel af of de niet-kostendekkende vergoeding gevolgen heeft voor de omvang van het aftrekrecht van belanghebbende en stelt daarover een vraag aan het HvJ.17.

Naar mijn mening is de door de Hoge Raad gemaakte gevolgtrekking dat een handeling onder bezwarende titel derhalve een economische activiteit is, te kort door de bocht. Een levering of dienst onder bezwarende titel levert niet per definitie een ‘economische activiteit’ op. Zoals gezegd is voor het aannemen van een ‘economische activiteit’ vereist dat de handeling een economisch karakter heeft. Dit brengt mee dat getoetst moet worden aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’.

Uit de rechtspraak van het HvJ die ik in deze conclusie bespreek, leid ik af dat voor het aannemen van een belastbare handeling op twee niveaus een ‘rechtstreeks verband’ is vereist, te weten op het niveau van:

(1) de ‘bezwarende titel’: tussen de levering/dienst (in casu de leveringen van de gebouwen) en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie voor die levering/dienst;

(2) de ‘economische activiteit’: tussen de activiteit met een duurzaam karakter en een vergoeding (het ‘duurzame-opbrengstcriterium’).

In punt 4.1.3 van het arrest van de Hoge Raad in de onderhavige zaak (HR BNB 2015/219) beoordeelt de Hoge Raad het rechtstreekse verband op het niveau van de bezwarende titel (niveau (1)).

Het rechtstreekse verband op niveau (2) beoordeelt de Hoge Raad in zekere zin in punt 4.1.4 van het arrest. Dit punt doet de Hoge Raad af door te verwijzen naar artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Die verwijzing wordt ‘tussen de haken’ toegelicht door een verwijzing naar de punten 4.4.2 en 4.4.3 van Gemeente Aalten18.. Ik kom daar later in deze conclusie op terug.

Beide niveaus komen duidelijk aan bod in Gemeente Borsele. Dat is de reden waarom ik dat arrest in deze conclusie als vertrekpunt neem.

Gemeente Borsele

Daar waar de Hoge Raad in de onderhavige zaak niet twijfelde over het optreden van de belanghebbende als belastingplichtige, twijfelde hij daarover in Gemeente Borsele wel. De feiten in die zaken waren kort gezegd als volgt. De gemeente Borsele verzorgt leerlingenvervoer en heeft daartoe overeenkomsten gesloten met vervoersbedrijven. Of ouders van leerlingen een bijdrage moeten betalen voor dit leerlingenvervoer en, zo ja, hoe hoog die bijdrage is, hangt onder meer af van de hoogte van het inkomen van de ouders en de reisafstand. Voor het in geding zijnde tijdvak staat vast dat ongeveer een derde van de ouders een bijdrage betaalt voor het leerlingenvervoer van hun kind(eren). Het verschil tussen de kosten van het leerlingenvervoer en de van de ouders ontvangen bijdragen financiert de gemeente Borsele uit eigen middelen.

Ter beantwoording van de vraag of de gemeente Borsele in de hoedanigheid van belastingplichtige optreedt, moet worden bepaald of de vervoersprestatie een economische activiteit is. Nu het hier duidelijk gaat om een dienstverrichting, moet volgens het HvJ allereerst worden beoordeeld of de dienst wordt verricht ‘onder bezwarende titel’. Daarvan is, zo heeft het HvJ al vaker geoordeeld, sprake “wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst”. Het feit dat een economische handeling tegen een hogere of lagere prijs dan de kostprijs wordt uitgevoerd, is niet relevant voor de kwalificatie als ‘handeling onder bezwarende titel’. In zoverre maakt het dus niet uit dat de ouderlijke bijdragen de werkelijke kosten niet dekken. Het feit dat ongeveer een derde van de ouders een bijdrage aan het leerlingenvervoer betaalt, wettigt volgens het HvJ de conclusie dat de gemeente Borsele een dienst onder bezwarende titel heeft verricht. Aan het rechtstreekse verband op niveau (1) is dus voldaan. Hij verwoordt dit als volgt (cursivering van mijn hand):

“23. Aangezien de door de verwijzende rechter in zijn prejudicieel verzoek verstrekte gegevens de conclusie wettigen dat in het hoofdgeding duidelijk sprake is van een dienstverrichting, moet worden nagegaan of deze dienst kan worden aangemerkt als door voornoemde gemeente te zijn verricht onder bezwarende titel, zoals artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn dit vereist.

24. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak een dienst enkel „onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie met name arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 14; 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 45, en 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punt 47).

25. In casu moet worden geconstateerd dat de ouderlijke bijdrage aan de kosten van het leerlingenvervoer niet wordt berekend aan de hand van de werkelijke kosten van de verrichte diensten. Het bedrag van deze ouderlijke bijdrage is immers niet gekoppeld aan het dagelijks afgelegde aantal kilometers, noch aan de kostprijs per traject voor elke vervoerde leerling, noch aan de frequentie van de trajecten.

26. Het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs is evenwel niet relevant voor de kwalificatie van een handeling als een „handeling onder bezwarende titel”. Dit laatste begrip veronderstelt namelijk enkel dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of dienstverrichting enerzijds, en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie anderzijds (zie in die zin arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, punt 12, en 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, punt 22).

27. Derhalve wettigt het feit dat ongeveer een derde van de ouders van vervoerde leerlingen een bijdrage aan het leerlingenvervoer heeft betaald, de conclusie dat de gemeente Borsele een dienst heeft verricht onder bezwarende titel, in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn.”

Dat de gemeente Borsele een dienst ‘onder bezwarende titel’ heeft verricht, volstaat volgens het HvJ echter niet om te oordelen dat sprake is van een economische activiteit (punt 28). Ten einde het economische karakter van de handeling te bepalen, moet worden beoordeeld of de handeling is verricht tegen vergoeding (punt 29). Hier gaat het om het rechtstreekse verband op niveau (2). Daarvoor moeten alle omstandigheden waaronder de dienstverrichting plaatsvindt, worden onderzocht, maar kunnen ook andere factoren een rol spelen. Het HvJ overweegt:

“30. Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 28).

31. Ook andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, kunnen bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen (zie naar analogie, arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 29).”

Het HvJ verwijst voor deze ‘onderzoekstoets’ naar het arrest Enkler19.. Het ‘duurzame-opbrengstcriterium’ heeft het HvJ in duidelijke bewoordingen beschreven in Fuchs20., over de exploitatie van zonnepanelen. In dat arrest wordt voorts een aantal overwegingen uit Enkler herhaald:

“18. (…) Die activiteit moet worden geacht onder het begrip „economische activiteiten” in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn te vallen indien zij is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

19. De vraag of die activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (zie arrest van 19 juli 2012, Rēdlihs, C‑263/11, punt 33).

20. Aan de hand van dit criterium moet ook kunnen worden vastgesteld of een particulier een zaak op zodanige wijze heeft gebruikt dat zijn activiteit als een „economische activiteit” in de zin van de Zesde richtlijn is aan te merken. De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om te kunnen aannemen dat de eigenaar ze ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Indien een zaak naar haar aard daarentegen zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, Jurispr. blz. I‑4517, punt 27, en reeds aangehaald arrest Rēdlihs, punt 34).

21. In dat laatste geval kan de vergelijking van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de betrokken activiteit wordt verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie reeds aangehaalde arresten Enkler, punt 28, en Rēdlihs, punt 35).”

Het HvJ noemt het ‘duurzame-opbrengstcriterium’ ook in Gemeente Borsele. Doordat in punt 34 van dat arrest de termen ‘betaalde bedrag’, ‘tegenwaarde’, ‘tegenprestatie’ en ‘vergoeding’ worden gebruikt, blinkt deze overweging mijns inziens niet uit in helderheid. Wat er volgens mij staat, is dat de daadwerkelijk betaalde tegenprestatie voor de vervoersdienst (die wel een bezwarende titel oplevert; zie punt 27) niet als een vergoeding als bedoeld in het ‘duurzame-opbrengstzin’ wordt beschouwd; die dienst kan om die reden geen ‘economische activiteit’ zijn. Het HvJ verwijst in dit kader naar Enkler en beoordeelt vervolgens de omstandigheden waarin de handelingen worden verricht. Het HvJ overweegt daartoe als volgt:

“33. In dat verband moet enerzijds worden opgemerkt dat de gemeente Borsele via de bijdragen die zij ontvangt slechts een gering deel van de gemaakte kosten terugkrijgt. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bijdragen zijn immers niet door elke gebruiker verschuldigd en worden maar door een derde van hen betaald, zodat het bedrag ervan slechts 3 % van de totale vervoerskosten dekt, waarbij het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd. Een dergelijk verschil tussen de aan het functioneren van de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, geeft aan dat de ouderlijke bijdrage veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 50).

34. Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door voornoemde gemeente verstrekte vervoersdienst en de door de ouders te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 51).

35. Anderzijds moet worden opgemerkt dat de omstandigheden waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst wordt verricht, verschillen van die waarin de activiteiten van personenvervoer in de regel worden verricht, daar de gemeente Borsele, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 64 van haar conclusie, geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van personenvervoer, maar veeleer de ontvanger en eindverbruiker is van vervoersdiensten die zij aankoopt bij de vervoersondernemingen waarmee zij onderhandelt, welke diensten zij de ouders ter beschikking stelt in het kader van haar activiteit van openbare dienstverlening.”

De (feitelijke) omstandigheden die het HvJ aldus van belang acht voor zijn oordeel dat niet is voldaan aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’ zijn dat 1) slechts een gering deel van de gemaakte kosten via de ouderlijke bijdragen worden teruggekregen, 2) de bijdragen niet door elke gebruiker zijn verschuldigd, 3) de ouderlijke bijdragen slechts 3% van de totale kosten dekken, 4) het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd en 5) geen prestaties op de algemene markt van personenvervoer worden aangeboden, maar de gemeente Borsele veeleer de ontvanger en eindverbruiker van de vervoersdiensten is die zij aankoopt bij de vervoersondernemingen waarmee zij onderhandelt. Kortom: het vereiste economische karakter is afwezig.

Wat betreft de laatste omstandigheid (geen prestaties op de algemene markt) refereert het HvJ in het eerder genoemde arrest Götz ook aan het ‘marktcriterium’ door onder verwijzing naar T-Mobile Austria e.a.21.te overwegen dat het overdragen tegen betaling van referentiehoeveelheden naar de aard ervan in beginsel door marktdeelnemers ‘lijkt’ te kunnen worden verricht (punt 19). In zijn overweging neemt het HvJ mee dat de activiteit van Götz als een dienstverrichting moet worden beschouwd, waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld, hetgeen de vaststelling van een evenwichtsprijs mogelijk maakt. Door gebruik van het woord ‘lijkt’, houdt het HvJ echter een slag om de arm. Anders dan in Götz kon in T-Mobile Austria e.a. de activiteit, bestaande uit de afgifte van vergunningen aan marktdeelnemers die de daaruit voortvloeiende gebruiksrechten mogen exploiteren door tegen betaling hun diensten op de mobiele telecommunicatiemarkt aan te bieden aan het publiek, juist naar de aard ervan niet worden verricht door marktdeelnemers. Deze activiteit is volgens het HvJ een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor de toegang van marktdeelnemers zoals T-Mobile Austria tot de mobiele telecommunicatiemarkt. Zij kan zelf geen deelneming van de bevoegde nationale instantie aan die markt vormen, aldus het HvJ. Wanneer een bevoegde nationale instantie een dergelijke vergunning verleent, neemt zij volgens het HvJ niet deel aan de exploitatie van een goed bestaande uit de rechten op het gebruik van het radiofrequentiespectrum om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Met de gunningsprocedure oefent deze instantie uitsluitend een haar uitdrukkelijk opgedragen toezichthoudende en regelgevende activiteit uit met betrekking tot het gebruik van het elektromagnetische spectrum. Derhalve kan geen sprake zijn van een economische activiteit, aldus het HvJ. In dezelfde zin oordeelt het HvJ in Hutchison 3G UK e.a.22.

Als ik de arresten T-Mobile Austria e.a. en Hutchison 3G UK e.a. vergelijk met Gemeente Borsele dan is een belangrijk verschil dat in de eerstgenoemde arresten alleen de overheid bevoegd was de vergunning te verlenen. Die prestatie kon naar de aard ervan dus niet door andere (markt)partijen worden verricht. In Gemeente Borsele hadden wel andere (markt)partijen vervoersdiensten kunnen verlenen, maar zouden die (markt)partijen de vervoersdiensten in de regel niet onder dezelfde omstandigheden aanbieden. In zoverre werden die diensten daarom niet op de algemene markt van personenvervoer aangeboden. De onderhavige zaak heeft in dit opzicht het meeste weg van de situatie in Gemeente Borsele, nu de levering van schoolgebouwen ook door andere (markt)partijen kan worden verricht maar in de regel niet onder dezelfde omstandigheden zal worden aangeboden. Net als in T-Mobile Austria e.a. oefent belanghebbende met de levering van de schoolgebouwen aan de Stichting uitsluitend een aan haar opgedragen wettelijke verplichting uit met betrekking tot het zorgdragen voor de voorzieningen in de huisvesting van scholen23.. In dit kader kan ook nog worden gewezen op SPÖ Landesorganisation Kärnten24.. Dit betrof een afdeling van een politieke partij die propaganda-activiteiten verrichtte. Het HvJ kwam tot het oordeel dat de activiteiten geen duurzame opbrengsten opleveren, omdat SPÖ was aangewezen op overheidsmiddelen uit hoofde van de Oostenrijkse wet betreffende de financiering van politieke partijen, op verschillende donaties en op lidmaatschapsbijdragen. Naar het oordeel van het HvJ is SPÖ met de desbetreffende activiteit (het leveren van een bijdrage aan de politieke wilsvorming met het oog op deelneming aan de uitoefening van de politieke macht), niet werkzaam op de een of de andere markt. De door SPÖ verrichte activiteiten zijn dan ook geen economische activiteiten. Als ik deze lijn doortrek naar de onderhavige zaak, concludeer ik dat de levering van de schoolgebouwen door belanghebbende evenmin duurzame opbrengsten oplevert. Ook in de onderhavige zaak wordt het verschil tussen de kostprijs en de ontvangen vergoeding voor de levering van de gebouwen immers gefinancierd vanuit overheidsmiddelen.

Het HvJ toetst in Gemeente Woerden (de onderhavige zaak) niet of sprake is van een economische activiteit. Dat had de Hoge Raad het HvJ ook niet gevraagd. Het HvJ gaat uit van hetgeen uit de verwijzingsbeslissing volgt, namelijk dat belanghebbende als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Op dit punt verschilt Gemeente Woerden dus in belangrijke mate van Gemeente Borsele. De vraag die bij mij opkomt is of de Hoge Raad in de onderhavige zaak, net als bij Gemeente Borsele, had moeten twijfelen of de onderhavige leveringen economische activiteiten zijn en deze twijfel in zijn prejudiciële vraag had moeten betrekken. In het verlengde daarvan komt bij mij de vraag op of de Hoge Raad, mede naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele, moet terugkomen van zijn oordeel in de onderhavige zaak dat belanghebbende economische activiteiten verricht.

De Staatssecretaris merkt in zijn reactie op het arrest van het HvJ in Gemeente Woerden op dat wat hem betreft nog geen beslissing is gevallen in de onderhavige zaak, omdat het oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele meer duidelijkheid heeft gegeven over de reikwijdte van het begrip ‘economische activiteiten’ bij het optreden van een lokaal overheidslichaam. Uit Gemeente Borsele leidt de Staatssecretaris af dat – anders dan de Hoge Raad in de onderhavige zaak als uitgangspunt heeft genomen – met de enkele constatering dat sprake is van een handelen onder bezwarende titel nog niet vast staat dat sprake is van een economische activiteit. Uit het vorenstaande volgt dat ik het arrest Gemeente Borsele ook zo lees. Indien de lijn die het HvJ in Gemeente Borsele heeft uitgezet wordt doorgetrokken, wettigen de vaststaande feiten in de onderhavige zaak in relatie tot de vigerende onderwijswetgeving volgens de Staatssecretaris zonder meer de conclusie dat belanghebbende met de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten uitoefent. De Staatssecretaris wijst op het feit dat Gemeente Borsele nog niet was gewezen ten tijde van de uitspraak van de Hoge Raad in de onderhavige zaak. Naar de mening van de Staatssecretaris laat dit echter onverlet dat de Hoge Raad kan terugkomen van een eerder oordeel. Belanghebbende is daarentegen van mening dat het HvJ in Gemeente Woerden geen enkele twijfel laat bestaan over de juistheid van de oordelen van de Hoge Raad in de onderhavige zaak.

Naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele, zijn in de literatuur vragen gerezen omtrent de belastingplicht van belanghebbende. Zo stelt Swinkels in zijn noot bij Gemeente Woerden de vraag of eigenlijk wel sprake is van handelen op een markt.25.Hij wijst daarbij op de eis uit de onderwijswetgeving dat de kosten van huisvesting van scholen niet aan het bevoegde gezag in rekening mogen worden gebracht. Hij wijst er tevens op dat de afbakeningen die de Hoge Raad in zijn verwijzingsbeslissing heeft gegeven een beperkte speelruimte overliet voor het HvJ en dat het HvJ de vraag binnen de geschetste kaders heeft afgedaan. Wolf is daarentegen van mening dat Gemeente Woerden niet op gespannen voet staat met de beslissingen van het HvJ in Gemeente Borsele.26.Hij wijst erop dat het HvJ zich in Gemeente Woerden gebonden acht aan de duidelijke vaststellingen van de Hoge Raad, namelijk dat sprake is van een economische activiteit en een belastbare prestatie en dat geen sprake is van misbruik.

In meer algemene zin wordt in de literatuur betoogd dat de Hoge Raad bij de beoordeling of sprake is van een economische activiteit een andere benadering kiest dan het HvJ en dat de Hoge Raad zijn benadering zal moeten aanpassen. Volgens Tromp zit het HvJ met het begrip economische activiteit op een ander spoor dan de Hoge Raad, doordat het HvJ “de elementen bezwarende titel en opbrengst verkrijgen” uit elkaar haalt.27.Het arrest Gemeente Borsele lijkt hem daarom aanleiding voor de Hoge Raad om zijn lijn op dit punt bij te stellen. Ook Sanders jr. is van mening dat de uitkomst van Gemeente Borsele de Hoge Raad tot een andere koers dwingt.28.Sanders sr. is zelfs van mening dat de beslissing in Gemeente Borsele een “bom” legt onder vele uitspraken van de Hoge Raad.29.

Over het begrip ‘economische activiteit’ is, zoals reeds uit het voorgaande volgt, veel jurisprudentie verschenen. Ik beperk mij hierna tot de arresten die ik van belang acht om de uitspraak van het HvJ in Gemeente Borsele en de daaraan ten grondslag liggende arresten in perspectief te kunnen plaatsen om zodoende de vraag te kunnen beantwoorden of de Hoge Raad in de onderhavige zaak terecht heeft geoordeeld dat sprake is van een economische activiteit. Ik begin bij het meest recente arrest over dit onderwerp, Lajvér30..

Lajvér

Kort na Gemeente Borsele deed het HvJ uitspraak in Lajvér. De belanghebbenden in die zaak zijn ‘handelsvennootschappen zonder winstoogmerk’ (hierna beiden aangeduid als: de Lajvér-vennootschappen) die zijn opgericht om cultuurtechnische bouwwerken, namelijk een drainagesysteem, een waterreservoir en een put voor alluviale afzettingen op aan hun vennoten toebehorende percelen grond, aan te leggen en vervolgens te exploiteren. De voor uitvoering van deze bouwwerken noodzakelijke werkzaamheden worden gefinancierd met staatsmiddelen en met middelen van de Europese Unie. Afgesproken is dat de Lajvér-vennootschappen de eigenaren van de betrokken percelen grond gedurende acht jaar een vergoeding voor de exploitatie van de cultuurtechnische bouwwerken in rekening zullen brengen. De Hongaarse autoriteiten hebben de aftrek van btw op de bouwkosten van de uitgevoerde werkzaamheden geweigerd.

Anders dan in Gemeente Borsele toetst het HvJ nu eerst of sprake is van een economische activiteit en pas daarna of de dienst onder bezwarende titel wordt verricht. Ik sluit mij aan bij Tromp dat, hoewel die volgorde lijkt te zijn ingegeven door die van de vraagstelling, het enigszins ongelukkig is dat het HvJ de volgorde omdraait.31.Ik vind het bovendien merkwaardig dat het HvJ in zijn rechtsoverwegingen helemaal niet verwijst naar zijn uitspraak van drie weken eerder in Gemeente Borsele. Een mogelijke verklaring kan zijn dat de arresten door afzonderlijke kamers van het HvJ (de vijfde respectievelijk de achtste kamer) zijn behandeld. Ik zou echter verwachten dat dergelijke arresten op elkaar worden afgestemd.

Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een economische activiteit toetst het HvJ of de activiteiten van de Lajvér-vennootschappen worden verricht om er duurzaam opbrengst uit de verkrijgen. Het HvJ concludeert dat de bouwwerken worden geëxploiteerd om er opbrengst uit te verkrijgen. De (feitelijke) omstandigheden die het HvJ hierbij van belang acht zijn dat 1) de prestaties bestaan uit de exploitatie van cultuurtechnische bouwwerken en van openbare wegen, waaronder sommige delen ervan vallen, met het oog op de continue vrije afwatering, met name door het onderhoud van deze bouwwerken en 2) de betreffende belanghebbende gedurende een bepaalde periode van acht jaar de eigenaars van de betrokken terreinen (waarop de cultuurtechnische bouwwerken zijn aangelegd) een vergoeding in rekening zal brengen voor de exploitatie van de cultuurtechnische bouwwerken. Volgens het HvJ moet worden aangenomen dat deze opbrengst duurzaam is, omdat voor een periode van acht jaar is afgesproken dat een vergoeding zal worden berekend voor de exploitatie. Aldus is sprake van een economische activiteit. De omstandigheid dat de gedane investeringen grotendeels met steun van de lidstaat en van de Europese Unie zijn gefinancierd doet hieraan niet af, “aangezien het begrip „economische activiteit” een objectief begrip is en van toepassing is niet alleen ongeacht de oogmerken en resultaten van de betrokken handelingen maar ook ongeacht de door de betrokken marktdeelnemer gekozen financieringswijze, ook wanneer het gaat om overheidssubsidies”. Opvallend is dat het HvJ hier kiest voor een andere benadering dan in SPÖ Landesorganisation Kärnten waar de financiering vanuit overheidsmiddelen uit hoofde van de Oostenrijkse wet juist wel in de weg stond aan het oordeel dat sprake is van activiteiten die duurzame opbrengsten opleveren (zie punt 5.23 van deze conclusie).

Ik constateer nog een verschil in de werkwijze van het HvJ in Lajvér ten opzichte van de werkwijze in Gemeente Borsele. In Gemeente Borsele laat het HvJ in wezen geen ruimte aan de verwijzende rechter en geeft hij een duidelijk dictum mee.32.In Lajvér laat het HvJ die ruimte wel als het gaat om de beoordeling of sprake is van een dienst verricht onder bezwarende titel. Volgens Wolf houdt deze ‘voorzichtige’ benadering ongetwijfeld verband met het gegeven dat de Lajvér-vennootschappen een recht op aftrek trachtten te verwezenlijken met behulp van een verhoudingsgewijs geringe vergoeding.33.Ik zie dat echter niet als relevant onderscheid. Dit gegeven doet zich immers ook voor in Gemeente Borsele, met dien verstande dat eventuele niet aftrekbare btw mogelijk had kunnen worden gecompenseerd via het Btw-compensatiefonds.34.

In de onderhavige zaak geeft het HvJ in zijn dictum eveneens aan hoe de verwijzende rechter (de Hoge Raad) de zaak moet beslechten. Ik merk ter zake nogmaals op dat de wijze waarop de Hoge Raad zijn prejudiciële vraag heeft gesteld en gelet op hetgeen hij in de verwijzingsbeslissing al had geoordeeld, het HvJ niet veel andere mogelijkheden had. Wellicht had het HvJ (ambtshalve) een kanttekening kunnen plaatsen bij het oordeel van de Hoge Raad dat sprake is van een economische activiteit. Dit deed hij bijvoorbeeld wel in Götz. Het HvJ merkt in dat arrest vooraf op dat de prejudiciële vragen veronderstellen dat het overdragen tegen betaling van referentiehoeveelheden binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn35.valt. Dat is volgens het HvJ alleen het geval indien de betrokken activiteit een economische activiteit is. Kennelijk werd uit de verwijzingsbeslissing niet duidelijk of de verwijzende rechter dit had vastgesteld dan wel werd getwijfeld aan de juistheid ervan36., want het HvJ merkt alvorens de gestelde vragen te beantwoorden op dat moet worden vastgesteld of de overdracht tegen betaling van referentiehoeveelheden daadwerkelijk een economische activiteit is. De verwijzende rechter dient daartoe na te gaan of de aan de orde zijnde werkzaamheid, gelet op de wijze waarop zij in het betreffende jaar werd verricht, duurzaam is en tegen een vergoeding wordt verricht. Het HvJ gaat vervolgens over tot de beantwoording van de prejudiciële vragen door te overwegen:

“23. De twee prejudiciële vragen van de verwijzende rechterlijke instantie moeten echter als volgt worden beantwoord, voor het geval dat zij van oordeel zou zijn dat is voldaan aan de twee in het vorige punt genoemde criteria [CE: het duurzame karakter van de werkzaamheid en de ontvangst van een vergoeding als tegenprestatie].”

Meer recent kan nog worden gewezen op Bookit37.. In die zaak wijst het HvJ in zijn opmerkingen vooraf erop dat de verwijzende rechter zijn verzoek om een prejudiciële beslissing stoelt op de premisse dat de kaartbetalingsdiensten die Bookit verleent wanneer een persoon via Bookit een kaartje voor een Odeon-bioscoop koopt en daarvoor met een debet‑ of kredietkaart betaalt, een dienst is die onderscheiden en onafhankelijk is van de verkoop van dat kaartje. Vervolgens wijst het HvJ op eerdere vergelijkbare rechtspraak en oordeelt dat het aan de verwijzende rechter is na te gaan of de door Bookit geleverde kaartbetalingsdiensten in het hoofdgeding voor de toepassing van de btw moeten worden beschouwd als een bijkomende dienst bij de verkoop van de betrokken bioscoopkaartjes of als een bijkomende dienst bij een andere hoofddienst die Bookit levert aan de kaartjeskopers, en dus als een dienst die met de hoofddienst één enkele prestatie vormt, zodat deze dienst het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen. Onder dat voorbehoud beantwoordt het HvJ vervolgens de prejudiciële vragen.

Het zou zo kunnen zijn dat het HvJ in de onderhavige zaak een opmerking vooraf dan wel een voorbehoud niet nodig vond omdat hij het oordeel van de Hoge Raad onderschrijft. De drie rechters van het HvJ die hebben geoordeeld in Gemeente Woerden, zaten (naast twee andere rechters) ook in de kamer van het HvJ die heeft geoordeeld in Gemeente Borsele. Als enige twijfel had bestaan omtrent het oordeel van de Hoge Raad, had het dus wel voor de hand gelegen in Gemeente Woerden te verwijzen naar Gemeente Borsele.38.

Het HvJ is op grond van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie bevoegd, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen a) over de uitlegging van de Verdragen, en b) over de geldigheid en de uitlegging van de handelingen van de instellingen, de organen of de instanties van de Unie. Om de nationale rechter nuttige antwoorden te verschaffen, acht het HvJ zich bevoegd om op basis van het dossier van de zaak en van de ontvangen schriftelijke en mondelinge opmerkingen aanwijzingen dan wel uitleggingsgegevens te geven die de verwijzende rechter in staat kunnen stellen uitspraak te doen en herformuleert het HvJ in voorkomend geval zo nodig de prejudiciële vragen.39.De uiteindelijke beslissing is in principe aan de verwijzende rechter zelf. Het HvJ toetst in beginsel niet de juistheid van de rechtsoordelen van de verwijzende rechter in de verwijzingsbeslissing, maar kan bij enige twijfel wel een voorbehoud maken bij de beantwoording van de prejudiciële vragen zoals het heeft gedaan in Götz en Bookit. De conclusie dat het HvJ het oordeel van de Hoge Raad in de onderhavige zaak onderschrijft, kan naar mijn mening aldus niet zonder meer worden getrokken. Het had echter wel voor de hand gelegen dat het HvJ bij enige twijfel een kanttekening had geplaatst of een voorbehoud had gemaakt.

Commissie/Finland

Een ander belangrijk arrest van het HvJ, waar Gemeente Borsele en Lajvér ook naar verwijzen, is Commissie/Finland40.. De Europese Commissie stelde het verschil in btw-behandeling tussen openbare rechtsbijstandbureaus en particuliere raadsmannen ter discussie. De rechtsbijstand die openbare bureaus gratis of tegen betaling van een gedeeltelijke retributie verleenden, was niet aan btw-heffing onderworpen. De door een particuliere raadsman in het kader van een gerechtelijke procedure verleende rechtsbijstand was wel aan btw-heffing onderworpen als juridische dienstverlening. Ook nu werd het verschil tussen de ontvangen gedeeltelijke retributies en de kosten van de rechtsbijstand gefinancierd met ‘openbare’ middelen.

Evenals in Gemeente Borsele beoordeelt het HvJ in Commissie/Finland of sprake is van een dienst onder bezwarende titel en van een economische activiteit. Het HvJ wijst in zijn algemene overwegingen erop dat een activiteit in de regel als economisch wordt beschouwd, wanneer zij permanent (duurzaam) wordt verricht en de verrichter een vergoeding ontvangt (punt 37). Daarnaast wijst het HvJ erop dat uit rechtspraak volgt dat de inning van een heffing op zich niet meebrengt dat een bepaalde activiteit een economische activiteit vormt (punt 38).41.Ook evenals in Gemeente Borsele, trekt het HvJ de beoordeling van de bezwarende titel en van de economische activiteit uit elkaar. De beoordeling van de bezwarende titel eindigt in punt 46 en de beoordeling van de economische activiteit begint in punt 47. Het HvJ oordeelt met betrekking tot de economische activiteit dat de gedeeltelijke retributie die ten laste komt van de ontvangers van de rechtsbijstand “veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.” De (feitelijke) omstandigheden die het HvJ daarbij van belang acht zijn dat de gedeeltelijke retributie 1) niet enkel op basis van de honoraria wordt berekend, maar mede afhankelijk is van het inkomen en het vermogen van de ontvanger, zodat deze slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten (hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van de ontvangers, hoe losser het verband met die waarde) en 2) 1,9 miljoen euro bedroeg, terwijl de bruto aan het functioneren verbonden kosten 24,5 miljoen euro bedroegen (minder dan 8%). Gelet op deze omstandigheden kan volgens het HvJ niet worden geconcludeerd, zo vat ik punt 51 samen, dat is voldaan aan het ‘duurzame-opbrengstcriterium’. Het verband tussen de dienst en de te ontvangen tegenwaarde is onvoldoende rechtstreeks om deze te kunnen aanmerken als een ‘beloning’ (in Gemeente Woerden: vergoeding) voor de dienst.

Rēdlihs en Slaby e.a.

In Commissie/Finland, Gemeente Borsele en Lajvér ging het om de verrichting van diensten. Over de vraag onder welke omstandigheden een levering van een goed als een ‘economische activiteit’ kan worden beschouwd, zoals hier aan de orde, heeft het HvJ onder meer beslist in de arresten Rēdlihs42., over de levering van hout, en Slaby e.a.43.over de levering van percelen grond. De zaak Rēdlihs betreft de vraag of de leveringen van hout uit een privébos als ‘economische activiteiten’ moeten worden beschouwd. Het HvJ oordeelt, naar analogie van Enkler, dat moet worden beoordeeld of de handelingen erop zijn gericht duurzaam opbrengst te verkrijgen. Het HvJ herhaalt voorts zijn eerdere overweging uit Enkler dat dat een feitelijke vraag is “bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak.” Indien de betrokkene actief stappen onderneemt voor het beheer van het bos door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn aanwendt, dient de activiteit als ‘economische activiteit’ in de zin van deze bepaling te worden gekwalificeerd. Het HvJ verwijst in dit verband naar Słaby e.a. Om te bepalen of de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen de duur van de periode waarin de aan de orde zijnde leveringen zijn verricht, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren die tot het geheel van de omstandigheden van het geval behoren – tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen.

Volgens vaste rechtspraak kan de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit worden beschouwd (zie punt 36 Slaby e.a.). Dit ligt volgens het HvJ evenwel anders wanneer de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn aanwendt. Slaby e.a. waren niet btw-plichtige personen die leveringen van percelen grond verrichtten nadat het betrokken bestemmingsplan was gewijzigd. Het HvJ overweegt in Slaby e.a. hieromtrent als volgt:

“39. Dat [CE: de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit kan worden beschouwd] ligt evenwel anders wanneer de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt.

40. Dergelijke actieve stappen kunnen onder meer bestaan in de uitvoering van werken om deze terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkooptechnieken.

41. Aangezien dergelijke initiatieven normaal gezien niet passen bij het beheer van een privévermogen, kan de levering van een bouwterrein in een dergelijk geval niet worden beschouwd als de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht.”

Wanneer dit wordt doorgetrokken naar de onderhavige casus kan de vraag worden gesteld of belanghebbende louter haar eigendomsrecht heeft uitgeoefend. Uit de door het Hof vastgestelde feiten kan niet worden opgemaakt dat belanghebbende actief stappen heeft ondernomen die het beheer van privévermogen te buiten gaan. In casu heeft belanghebbende ‘slechts’ opdracht gegeven aan aannemers om panden te bouwen en deze vervolgens geleverd. De Hoge Raad heeft deze vraag in de verwijzingsbeslissing niet expliciet beoordeeld. Zoals ik de verwijzing in punt 4.1.4 van de verwijzingsbeslissing naar Gemeente Aalten begrijp, is de Hoge Raad van oordeel dat de onderhavige leveringen incidentele handelingen zijn. Dergelijke handelingen zijn in beginsel niet belastbaar. Op deze regel bestaan echter twee uitzonderingen. De eerste is neergelegd in artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn, de tweede vloeit voort uit de rechtspraak van het HvJ.

Indien een lidstaat gebruikt heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn kan een incidentele handeling belastbaar zijn, voor zover de leveringen van de schoolgebouwen niet de loutere uitoefening door belanghebbende van haar eigendomsrecht vormt. Artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn bepaalt dat lidstaten eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn bedoelde werkzaamheden als belastingplichtige kunnen aanmerken, onder meer de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming. De Nederlandse wet kende ten tijde van de levering van de schoolgebouwen in 2007 (of daarna) geen op artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn gebaseerde bepaling. Tot 1 januari 2006 was in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer werden aangemerkt met betrekking tot onder meer de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Per 1 januari 2006 is deze bepaling ingetrokken. Derhalve is deze uitzondering voor incidentele handelingen in de onderhavige zaak niet van toepassing.

De tweede uitzondering waarbij een incidentele handeling als economische activiteit wordt aangemerkt, is onder meer terug te vinden in de zaak Kostov44.: de met een economische (hoofd)activiteit samenhangende incidentele handeling. Kostov oefent zelfstandig het beroep van particulier gerechtsdeurwaarder uit en is op grond daarvan belastingplichtig. Daarnaast heeft Kostov een (incidentele) lastgevingsovereenkomst gesloten om op veilingen namens een derde te bieden op percelen grond. In geschil was of een belastingplichtige voor elke andere economische activiteit, die hij incidenteel verricht, ook als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Volgens het HvJ volgt uit artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn niet noodzakelijkerwijs dat een op een bepaald terrein werkzame belastingplichtige die incidenteel een handeling verricht die tot een ander werkterrein behoort, de btw over deze handeling niet hoeft te voldoen. Artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn moet volgens het HvJ aldus worden uitgelegd dat het enkel ziet op personen die nog niet btw-plichtig zijn voor hun voornaamste economische activiteiten. Het HvJ oordeelt “dat een natuurlijke persoon die voor zijn activiteiten als zelfstandig gerechtsdeurwaarder reeds btw-plichtig is, ook voor elke andere economische activiteit, die hij incidenteel verricht, als „belastingplichtige” moet worden aangemerkt, mits deze activiteit een activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn is”. Ook om deze reden kan artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn in de onderhavige zaak geen toepassing vinden nu mag worden aangenomen dat belanghebbende reeds voor andere activiteiten belastingplichtig is. De vraag is nog wel in hoeverre de levering van de gebouwen als incidentele handeling voldoende samenhangt met andere economische activiteiten van belanghebbende.

De Hoge Raad verwijst in het arrest in de onderhavige zaak naar Gemeente Aalten45.. In die zaak, een enigszins met de onderhavige zaak vergelijkbare casus, verwijst de Hoge Raad naar Kostov. De gemeente Aalten liet naast de bouw van twee nieuwe schoolgebouwen, die vervolgens tegen een bijdrage werden geleverd aan een stichting, ook twee bestaande schoolgebouwen verbouwen. Hiervoor ontving de gemeente een bijdrage van een vereniging die basisonderwijs verzorgde. De Hoge Raad oordeelt dat uit hetgeen hof Arnhem-Leeuwarden in cassatie onbestreden heeft vastgesteld, volgt dat de verbouwingswerkzaamheden niet op zichzelf staan, maar plaatsvinden naast andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen. Voorts is volgens de Hoge Raad van algemene bekendheid dat publiekrechtelijke lichamen zoals een gemeente met betrekking tot onroerende zaken duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. De Hoge Raad oordeelt dat de verbouwingen kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten. Daartoe overweegt hij als volgt:

“4.4.1. Onder verwijzing naar jurisprudentie van het Hof van Justitie betoogt middel II dat, ook indien wel sprake zou zijn van een rechtstreeks verband tussen de verbouwingswerkzaamheden en de door (B) betaalde bijdrage, belanghebbende met betrekking tot de verbouwingswerkzaamheden niettemin geen economische activiteit heeft verricht. Daartoe voert het middel aan dat niet sprake is van door belanghebbende verrichte handelingen die bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk worden verricht waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van een duurzame opbrengst. Belanghebbende is, aldus het middel, niet op een markt werkzaam en treedt alleen op als financier dan wel als bouwheer met betrekking tot verbouwingen van scholen indien dit verplicht is op grond van de onderwijswetgeving. Daaraan voegt het middel toe dat een gemeente als belanghebbende voor de kosten van dergelijke verbouwingen moet putten uit overheidsmiddelen (het gemeentefonds). Voorts heeft belanghebbende volgens het middel voor werkzaamheden als de onderhavige geen andere klantenkring dan de onderwijsinstellingen op haar grondgebied en gaat zij voor verbouwingen niet actief op zoek naar klanten.

Zoals middel II terecht naar voren brengt heeft de omzetbelasting (btw) een zeer ruime werkingssfeer, die zich uitstrekt tot alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting. Zie onder meer de arresten van het Hof van Justitie van 26 maart 1987, Commissie tegen Nederland, 235/85, FED 1987/341, punt 7,15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, FED 1989/559, punt 10, 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, BNB 1991/352, punt 17, en 19 juli 2012, Redlihs, C-263/11, ( NTFR 2012/1891, red.), V-N 2012/51.19, punt 24. Deze werkingssfeer strekt zich overigens niet uit tot slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten (zie HvJ 26 september 1996, Renate Enkier, C-230/94, V-N 1997, p. 653, punt 20).

Samengevat is er, in het algemeen, sprake van een economische activiteit wanneer de activiteit plaatsvindt in het kader van duurzaam verrichte werkzaamheden en voor de activiteit een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (zie HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ( NTFR 2007/2303, red.), V-N 2008/3.21, punt 18).

Voorts heeft het begrip 'economische activiteit' in de zin van de Zesde richtlijn en van Btw-richtlijn 2006 mede betrekking op een activiteit die, hoewel zij slechts incidenteel wordt verricht, onder de algemene – in art. 4, lid 2, Zesde richtlijn en art. 9, lid 1, van Btw-richtlijn 2006 weergegeven – definitie van dit begrip valt en wordt verricht door een belastingplichtige die tevens andere, in art. 4, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en art. 9, lid 1, tweede volzin, van Btw-richtlijn 2006 bedoelde economische activiteiten op duurzame wijze uitoefent (zie HvJ 13 juni 2013, Galin Kostov, C-62/12, V-N 2013/32.23, punt 30, alsmede HR 10 oktober 2008, nr. 41.570, ECLI:NL:HR:2008:BF7176, ( NTFR 2008/2003, red.), BNB 2009/26).

Zoals hiervoor in 4.3.3 is overwogen heeft belanghebbende de verbouwingswerkzaamheden jegens (B) verricht tegen betaling van een overeengekomen vergoeding. Uit hetgeen het Hof in cassatie onbestreden heeft vastgesteld volgt dat deze werkzaamheden niet op zichzelf staan, maar plaatsvinden naast andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen. Voorts is van algemene bekendheid dat publiekrechtelijke lichamen als belanghebbende met betrekking tot onroerende zaken duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. De hiervoor vermelde activiteiten zijn werkzaamheden bedoeld in art. 4, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en art. 9, lid 1, tweede volzin, van Btw-richtlijn 2006. Tegen deze achtergrond en gelet op hetgeen hiervoor is overwogen in 4.4.2 getuigt het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat de verbouwingen moeten worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn en van Btw-richtlijn 2006 niet van een onjuiste rechtsopvatting. Mitsdien faalt ook middel II.”

A-G Kokott heeft recent in haar conclusie bij Posnania46.geoordeeld dat zij uit Kostov afleidt dat een nauw verband moet bestaan tussen de incidentele handeling en de belastbare hoofdactiviteit van de betreffende belastingplichtige. Punt 4.4.3 van het hiervoor geciteerde arrest van de Hoge Raad in Gemeente Aalten zou ook zo kunnen worden gelezen. A-G Kokott benadrukt dat de incidentele handeling op zichzelf, hoewel deze slechts incidenteel wordt verricht, wel moet kwalificeren als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Dit volgt uit punt 31 van Kostov, waar het HvJ oordeelt dat een natuurlijke persoon die voor zijn activiteiten als zelfstandig gerechtsdeurwaarder reeds btw-plichtig is, ook voor elke andere economische activiteit, die hij incidenteel verricht, als belastingplichtige moet worden aangemerkt, mits deze activiteit een activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn is. Hetzelfde kan worden opgemaakt uit Slaby e.a.. De incidentele verkoop van onroerend goed kan blijkens de punten 50 en 51 alleen als een ‘economische activiteit’ worden beschouwd wanneer met het oog op het sluiten van deze verkopen actief stappen worden ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke worden aangewend door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Bij de loutere uitoefening van een eigendomsrecht ontbreekt dit economische karakter.

In Posnania gaat het om de vraag of de betaling van een belastingschuld door de eigendom van een onbebouwd perceel grond over te dragen aan een belastingautoriteit een economische activiteit is. De A-G concludeert dat indien geen sprake is van een concurrentiesituatie ten opzichte van andere belastingschuldenaren geen sprake kan zijn van een economische activiteit. De overdracht van een goed tot aanzuivering van een belastingschuld vindt volgens haar buiten iedere markt om plaats. A-G Kokott maakt voorts de vergelijking met de verkoop van verdovende middelen. Zij schrijft dat die activiteit ontegenzeggelijk een economische activiteit is die onder bezwarende titel wordt verricht, maar niet belastbaar is omdat elke (legale) mededinging binnen een economische sector is uitgesloten. Volgens A-G Kokott is van doorslaggevend belang of het de partijen naar nationaal recht is toegestaan onderling overeenstemming te bereiken over het over te dragen goed en de prijs. Als ik deze gedachtegang doortrek naar de onderhavige casus, heeft te gelden dat iedere vorm van onderlinge concurrentie tussen belanghebbende en andere gemeenten of andere belastingplichtigen is uitgesloten, omdat de verplichting tot het zorgdragen voor huisvesting alleen ligt bij de gemeente waar de school zich bevindt en derden niet onder dezelfde omstandigheden een dergelijk schoolgebouw zullen leveren. Weliswaar stond het belanghebbende en de Stichting in de onderhavige zaak vrij onderling overeenstemming te bereiken over de prijs van de te leveren schoolgebouwen, maar de bijzondere positie van belanghebbende maakt het mogelijk een prijs af te spreken die slechts tien percent van de kostprijs dekt. De Stichting had met een derde een dergelijke prijs niet kunnen afspreken en een derde is op grond van onderwijswetgeving ook niet verplicht om zorg te dragen voor huisvesting van scholen. Bovendien had een derde nimmer voor tien percent van de kostprijs een schoolgebouw van belanghebbende kunnen kopen. Belanghebbende levert een schoolgebouw voor die prijs alleen maar aan een instelling die ook daadwerkelijk onderwijs verricht.

Zoals ik punt 4.4.3 van Gemeente Aalten lees, heeft de Hoge Raad deze laatste stap niet gezet in dat arrest (en daarmee dus evenmin in de verwijzingsbeslissing; in punt 4.1.4 verwijst hij immers naar de desbetreffende overwegingen in Gemeente Aalten). De Hoge Raad oordeelt dat de verbouwingswerkzaamheden nauw samenhangen met andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen en dat het van algemene bekendheid is dat publiekrechtelijke lichamen als gemeenten met betrekking tot onroerende zaken duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. Dit betekent naar mijn mening echter nog niet dat de verbouwingswerkzaamheden of, in dit geval, de leveringen van schoolgebouwen, in de gegeven omstandigheden zelf ook economische activiteiten zijn. Zoals hiervoor uiteengezet moeten die diensten of leveringen, hoewel incidenteel verricht, ook op zichzelf een economisch karakter hebben en meer zijn dan de loutere uitoefening van een eigendomsrecht. Bij deze beoordeling speelt een belangrijke, zo niet doorslaggevende, rol het antwoord op de vraag of belanghebbende in de onderhavige zaak optreedt op een markt of – in de bewoordingen van Slaby e.a. – actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke worden aangewend door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Zoals ik hiervoor heb uiteengezet is naar mijn mening, net als in Gemeente Borsele, geen sprake van een dergelijk optreden op een markt.

Belanghebbende heeft in 2004 besloten tot de bouw van twee schoolgebouwen in twee verschillende woonwijken van Woerden (hierna tezamen: de brede scholen; de afzonderlijke gebouwen duid ik aan als ‘School I’ respectievelijk ‘School II’). Het betreft zogeheten ‘brede scholen’: scholen waarbij onderwijs wordt gecombineerd met bijvoorbeeld kinderopvang, zorg, welzijn, sport en cultuur.

De Stichting

Met het oog op het beheer van de brede scholen heeft belanghebbende op 6 februari 2007 de Stichting opgericht. Het bestuur van de Stichting bestaat uit vijf leden, van wie een te benoemen is door belanghebbende, drie door het bevoegd gezag van elk van de drie scholen die van de brede scholen gebruik (zullen) maken2.en een door de Stichting [F].

In de statuten3.van de Stichting is opgenomen dat besluiten inzake het verkrijgen, bezwaren, vervreemden of verhuren van het registergoederen dienen te worden genomen met algemene stemmen van het voltallige bestuur. Voorts is in de statuten4.bepaald dat bij ontbinding van de Stichting een eventueel batig saldo toekomt aan belanghebbende.

Een exploitatietekort van de Stichting is eveneens voor rekening van belanghebbende.5.

In cassatie staat vast dat de Stichting ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).6.

Belanghebbende was van plan de brede scholen te verhuren aan de Stichting. Op advies van haar belastingadviseur heeft zij dit plan laten varen en gekozen voor een fiscaal vriendelijke(r) structuur, waarbij de schoolgebouwen tegen een zachte prijs zouden worden overgedragen aan de Stichting, die deze op haar beurt ter beschikking zou stellen aan de diverse gebruikers (zie de onderdelen 2.6 en 2.7 hierna).

School I

School I biedt op de begane grond ruimte aan twee basisscholen die elk twee ingangen aan de buitenzijde van het gebouw hebben. De scholen zijn onderling toegankelijk. Buiten schooltijd worden deze scholen afgesloten van de rest van het gebouw.

Voorts worden twee gedeelten van de begane grond gebruikt door een stichting voor kinderopvang respectievelijk [K] (hierna: [K]). Deze gedeelten hebben afzonderlijke ingangen aan de buitenzijde van het gebouw.

Op de begane grond is voorts een ruimte in gebruik als openbare bibliotheek. Ook de bibliotheek heeft een afzonderlijke ingang.

De ruimten op de begane grond zijn gelegen rond een centrale hal met een vide met zicht op de in het souterrain gelegen gymzaal. Ten slotte bevindt zich op de begane grond een trappenhuis ten behoeve van de op de bovenverdiepingen gelegen appartementen. Verschillende ruimten zijn overdag onderling bereikbaar. In de avonduren en in de weekenden worden zij afgesloten.

In het souterrain van School I bevindt zich een gymzaal, die tevens door niet in school I gehuisveste scholen en sportverenigingen en dergelijke wordt gebruikt. Externe gebruikers van de gymzaal – waaronder begrepen leerlingen van andere scholen – gebruiken de ingang bij [K]. Deze ingang kan ook in de avonduren en de weekenden gebruikt worden door bezoekers van de gymzaal.

De voortbrengingskosten van School I bedragen € 6.658.344.7.Belanghebbende heeft de ter zake van de nieuwbouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting nagenoeg geheel in aftrek gebracht.

School II

In Schoolgebouw II zijn een basisschool en een peuterspeelzaal/kinderopvang gevestigd. Verder is er ruimte voor buitenschoolse opvang.

In het gebouw bevindt zich voorts een spellokaal/gymzaal en een auditorium. Deze ruimten kunnen worden samengevoegd zodat een ruimte ontstaat die geschikt is voor uitvoeringen en dergelijke evenementen.

Op de tweede verdieping is er (ook) een gymzaal.

Het schoolgebouw heeft een hoofdingang die toegang geeft tot alle ruimten in het gebouw. Voor de peuterspeelzaal/kinderopvang is er een afzonderlijke ingang, terwijl het gebouw ook een ingang heeft die uitsluitend leidt naar de schoollokalen op de eerste verdieping. De gymzaal op de tweede verdieping is bereikbaar via de hoofdingang op de begane grond, zodanig dat buiten schooluren uitsluitend de gymzaal bereikbaar is.

De totale voortbrengingskosten van School II bedragen € 7.230.188.8.Belanghebbende heeft de ter zake van de nieuwbouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ook nagenoeg geheel in aftrek gebracht.

Levering van de brede scholen aan de Stichting

Op 13 februari 2007 is School I aan de Stichting geleverd9.voor een bedrag van € 555.730 exclusief € 105.558,70 aan omzetbelasting (in totaal derhalve € 661.288,70).10.In verband met de overdracht aan de Stichting is op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BRV) 6% overdrachtsbelasting geheven over een aangegeven waarde van € 6.613.175.

Op 14 december 2007 is Schoolgebouw II in twee appartementsrechten aan de Stichting geleverd. Het ene appartementsrecht (appartementsrecht 1) betreft het uitsluitende gebruik van de school, de peuterspeelzaal en de ruimte voor buitenschoolse opvang.11.De koopprijs voor appartementsrecht 1 bedroeg € 616.839,20 vermeerderd met € 117.199,45 omzetbelasting (derhalve in totaal € 734.038,65). Het andere appartementsrecht (appartementsrecht 2) geeft recht op het uitsluitende gebruik van ‘een sportcentrum met twee te combineren gymlokalen’ en alle bijbehorende voorzieningen op de tweede verdieping. De koopprijs van appartementsrecht 2 bedroeg € 154.209 verhoogd met € 29.299 omzetbelasting.12.In de tot de gedingstukken behorende akte van levering is vermeld dat de overdracht van appartementsrecht 1 ertoe leidt dat ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet BRV overdrachtsbelasting verschuldigd is tot een bedrag van € 7.340.383 en dat deze voor rekening van belanghebbende komt.

Tot de stukken van het geding behoort de akte van levering van School II. Deze akte vermeldt, voor zover van belang, de hierna opgenomen passages. Het Hof heeft vastgesteld (punt 2.6.5 van zijn uitspraak) dat de bepalingen in de akte van levering van School I gelijkluidend zijn. Ik ga van de juistheid daarvan uit.

In de akte van levering van School II is opgenomen:

“Artikel 6

1. Indien koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het verkochte -daaronder begrepen vestiging van een beperkt genotsrecht daarop-, is hij verplicht het (gehele) verkochte eerst aan de verkoper aan te bieden tegen een bij de overeenkomst bepaalde koopprijs van (…) (€ 661.318,70) exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, onder opgave van de overige voorwaarden waaronder hij wenst te vervreemden.

Indien koper uit eigen middelen in het verkochte heeft geïnvesteerd, zal koper de koopprijs verhogen met de marktwaarde van deze investering. Deze marktwaarde wordt gelijkgesteld met het oorspronkelijk betaalde bedrag van de investering verminderd met een afschrijving van vier procent (4 %) per jaar voor elk jaar danwel een gedeelte van een jaar verlopen sinds de investering. (...)

Koopoptie

Artikel 7

1. Zolang koper eigenaar is van het verkochte verleent koper aan verkoper een koopoptie met betrekking tot het verkochte, welke optie door verkoper onbeperkt is uit te oefenen. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het verkochte.

(…)

Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten

Artikel 9

1. Mits met inachtneming van het navolgende zal onderhavige levering ontbonden kunnen worden in elk van de volgende gevallen:

- indien in rechte komt vast te staan dat verkoper het recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van het verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;

- indien de effecten van de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo de onderhavige levering in negatieve zin wordt beïnvloed door een toekomstige wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent danwel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een vergelijkbare situatie;

- indien verkoper terzake van de overdracht van het verkochte omzetbelasting verschuldigd is over een hoger bedrag dan de koopprijs als vermeld in deze akte;

- indien de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo onderhavige levering door de bevoegde rechter wordt vernietigd danwel ongedaan gemaakt;

- indien koper terzake van de verkrijging van het verkochte méér omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting verschuldigd is dan vermeld in deze akte;

- indien de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo onderhavige levering danwel vorenbedoelde geldleningovereenkomst tussen partijen door de Provincie Utrecht danwel enig ander publiekrechtelijk lichaam wordt vernietigd danwel ongedaan gemaakt.

(…).”

In de akte van levering is voorts bepaald dat de koopsom schuldig wordt gebleven en wordt omgezet in een rentedragende geldlening. Voorts is daarin bepaald, zo heeft het Hof in punt 2.5.3 van zijn uitspraak vastgesteld, dat de door de Stichting terug te vorderen omzetbelasting over de koopsom wordt gestort op de rekening van belanghebbende ter aflossing van de (leen)schuld.

De verhuur

De Stichting heeft met de gebruikers van de brede scholen huurovereenkomsten gesloten. Voor de verhuur aan de scholen, de bibliotheekexploitant,13.kinderopvangcentra en andere zorginstellingen geldt dat deze met toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting plaatsvindt.14.Ter zake van de verhuur van de sportaccommodaties in de brede scholen heeft de Stichting steeds omzetbelasting in rekening gebracht en op aangifte afgedragen.

In de huurovereenkomsten die met (het bevoegd gezag van) de scholen zijn gesloten, is een tegenprestatie opgenomen die erin bestaat dat de huurder de scholen als zodanig dient te gebruiken.15.In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat deze tegenprestatie op nihil moet worden gewaardeerd.16.

De Inspecteur17.heeft zich, kort gezegd, op het standpunt gesteld dat de overdracht door belanghebbende van de brede scholen geen levering in de zin van de omzetbelasting vormt, maar moet worden gekwalificeerd als (vrijgestelde) verhuur. Zijns inziens heeft belanghebbende daarom bij de terbeschikkingstelling van de brede scholen aan de Stichting een levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet verricht, ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is. Daarvan uitgaande heeft hij belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van € 2.592.391. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.

De Rechtbank

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). In geschil is of aan belanghebbende terecht de in geding zijnde naheffingsaanslag is opgelegd.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de brede scholen in haar hoedanigheid van ondernemer heeft geleverd aan de Stichting. De door belanghebbende gekozen fiscaalvriendelijke structuur levert naar het oordeel van de Rechtbank – behoudens de levering van appartementsrecht 2 (het sportcentrum, zie punt 2.6.2. van deze conclusie) met betrekking tot School II18.– evenwel misbruik van recht op, hetgeen er naar het oordeel van de Rechtbank toe leidt dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende in 2007 met betrekking tot beide scholen een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet, heeft verricht.

Bij uitspraak van 16 maart 2011, nr. AWB 09/5898, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 2.138.754.19.

Het Hof

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het geschil voor het Hof spitste zich toe op (het antwoord op) de volgende vragen:

“1. Is de macht om als eigenaar te beschikken overgegaan op de Stichting en heeft dientengevolge een belaste levering aan de Stichting plaatsgevonden (…)?

2. (…) worden de transacties met de Stichting als overheid verricht (…)?

3. (…) hebben de leveringen onder bezwarende titel plaatsgevonden (…)?

4. (…) is er sprake van misbruik van recht (…)?”

Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 17 februari 2012 (hierna: arrest Gemert-Bakel)20.en 29 juni 2012 (hierna: arrest Albrandswaard)21.heeft het Hof overwogen dat er ‘geen aanknopingspunten zijn om een levering van de schoolgebouwen aan de Stichting uit te sluiten’.

Wat betreft de vraag of de leveringen van de brede scholen onder bezwarende titel hebben plaatsgevonden, heeft het Hof geoordeeld dat de gedeelten van de gebouwen die als school worden gebruikt, om niet aan de Stichting zijn overgedragen. Het Hof overwoog daartoe:

“5.7. Ter zitting (…) hebben partijen aan de hand van plattegronden en foto’s een toelichting gegeven op de indeling en het gebruik van de gebouwen. Daaruit leidt het Hof af dat de verschillende onderdelen van de gebouwen functioneel een zekere zelfstandigheid bezitten. Zo zijn de aan de vaste gebruikers verhuurde gedeelten van de gebouwen afzonderlijk te gebruiken doordat zij elk een of meer eigen ingangen aan de buitenzijde van het gebouw hebben en voor derden kunnen worden afgesloten. De omstandigheid dat de bedoeling van belanghebbende is in de gebouwen een open sfeer te creëren in die zin dat overdag alle ruimten in het gebouw onderling bereikbaar zijn, doet daaraan op zichzelf niet af.

Belanghebbende heeft gesteld dat de door belanghebbende voor de overdracht van de gebouwen ontvangen vergoeding de maximaal haalbare is, gegeven het feit het hier incourante objecten betreft en belanghebbende op grond van de onderwijswetgeving de kosten van huisvesting van scholen niet behoeft door te berekenen, de gebouwen geen commerciële bestemming hebben en er voor die gebouwen ook geen commerciële huurders te vinden zijn. In dit verband heeft de gemachtigde ter zitting van 11 december 2012 verondersteld dat de koopprijzen mede gebaseerd zijn op de te verwachten huuropbrengsten en de door de Stichting te dragen exploitatielasten. Voorts blijkt uit de gedingstukken dat belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat de kosten van de gebouwen voor 10 procent zijn toe te rekenen aan ruimten die door de Stichting belast worden verhuurd.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, hoewel daarnaar gevraagd, daarmee niet verklaard dat de waarde van de gebouwen slechts 10 procent bedraagt van de waarde die in aanmerking genomen is voor de heffing van overdrachtsbelasting. Uit de onder 2.5.1. en 2.6.2. vermelde gegevens blijkt immers dat het door belanghebbende voor de eigendomsoverdracht in rekening gebrachte bedrag precies 10 procent van de waarde van de onroerende zaak is.

De onder 5.8. en 5.9. vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien laten naar het oordeel van het Hof geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende bij de overdracht van de gebouwen een prijs heeft berekend die uitsluitend ziet op de gedeelten van de gebouwen die door de Stichting voor (belaste) verhuur zullen worden aangewend. Dit betekent dat voor de gedeelten van de gebouwen die bestemd zijn om door de Stichting ter beschikking gesteld te worden aan de scholen en de gedeelten die voor vrijgestelde verhuur zijn bestemd geen vergoeding in rekening is gebracht. Voor wat betreft de scholen wordt dit bevestigd door de verklaring van belanghebbende dat bij de hoogte van de verkoopprijs een rol heeft gespeeld dat voor de huisvesting van de scholen niets in rekening behoefde te worden gebracht.

Het oordeel dat in dit geval door belanghebbende de gedeelten van de gebouwen die als school worden gebruikt om niet aan de Stichting zijn overgedragen strookt met het bepaalde in de Wet op het primair onderwijs (de WPO). Belanghebbende is ingevolge artikel 91, eerste lid, van de WPO verplicht zorg te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting van basisscholen op haar grondgebied. Tot die voorzieningen behoren op grond van artikel 92, eerste lid, van de WPO onder meer voor blijvend gebruik bestemde voorzieningen bestaande uit nieuwbouw, een bestaand gebouw of een gedeelte daarvan. Artikel 93 van de WPO verplicht de gemeente jaarlijks een bekostigingsplafond vast te stellen op zodanige wijze dat redelijkerwijs kan worden voorzien in de huisvesting van de desbetreffende scholen. Daaruit leidt het Hof af dat van een bijdrage in de kosten voor de huisvesting van de school door het bestuur van de school slechts sprake kan zijn als bijzondere omstandigheden een dergelijke bijdrage rechtvaardigen. Gelet op de verklaring van belanghebbende omtrent de bepaling van het aan de Stichting in rekening gebrachte bedrag doet zich dit hier niet voor. Ook overigens is daarvan niet gebleken.

De conclusie dat in het onderhavige geval alleen een vergoeding in rekening is gebracht voor zover het de belast te exploiteren gedeelten van de gebouwen betreft, strookt ook met het bepaalde in artikel 109 van de WPO, dat bepaalt dat voorzieningen aan gebouwen in verband met de verhuur door het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school niet ten laste komen van de gemeente.

Naar het oordeel van het Hof komt het vorenstaande erop neer dat in dit geval bedragen die zijn toe te rekenen aan bepaalde gedeelten van een gebouw in wezen gepresenteerd worden als de vergoeding voor de levering van het gehele gebouw.

Gelet op het vorenoverwogene dient de vraag beantwoord te worden of de overdracht van een gebouw, dat uit meerdere afzonderlijk te exploiteren en te gebruiken delen bestaat, tegen een vergoeding die alleen is toe te rekenen aan enkele van die delen, uiteenvalt in verschillende leveringen van de desbetreffende gedeelten van het gebouw.

Voor een onderscheid in leveringen als hier bedoeld kan steun worden gevonden in het arrest van het Hof van Justitie van 4 oktober 1995, nr. C-291/92, Armbrecht. In dat arrest is ruimte gelaten voor een handelen in twee hoedanigheden bij de levering van een onroerende zaak. In dat geval ging het om een keuze die ter zake door de belastingplichtige was gemaakt. In zoverre wijkt dit geval af van het onderhavige. Ook kan gedacht worden aan het arrest van 15 december 2005, nr. C-63/04, Centralan Property. In dat arrest is aanvaard dat een levering van een onroerende zaak ook kan bestaan uit twee nauw en onlosmakelijk met elkaar verbonden handelingen door verschillende personen, welke handelingen elk voor zich als een levering kunnen worden beschouwd. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat een levering ook kan bestaan uit een aantal ‘deelleveringen’ door dezelfde persoon maar in verschillende hoedanigheden (belastingplichtige en niet-belastingplichtige). Toegepast op de onderhavige zaak betekent een en ander naar het oordeel van het Hof dat onderscheid gemaakt dient te worden tussen de leveringen van bepaalde delen van het gebouw die tegen vergoeding worden verricht, namelijk de delen die door de Stichting belast zullen worden verhuurd, en de leveringen van de overige delen van het gebouw die om niet plaatsvinden. Alleen de eerstbedoelde leveringen worden door belanghebbende als ondernemer verricht.

Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat de aan de Stichting tegen vergoeding overgedragen delen van het gebouw 10 procent van het gehele gebouw uitmaken. Dit houdt in dat belanghebbende slechts in zoverre als ondernemer is opgetreden en derhalve 10 procent van de haar in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek kan brengen. In zoverre is het gelijk op dit punt aan de inspecteur.

Het Hof merkt nog op dat met [het] in 5.16 overwogene een resultaat wordt verkregen dat overeenstemt met doel en strekking van de Europese en nationale regelgeving op het gebied van de omzetbelasting. Die regelgeving heeft immers ten doel dat op niet belast gebruikte goederen en diensten omzetbelasting drukt. Op die wijze blijft het onder 5.1 geschetste gevolg achterwege.22.(...)”

Wat betreft de vraag of sprake is van misbruik van recht, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen misbruik van recht kan worden verweten ten aanzien van die gedeelten van de brede scholen die tegen vergoeding zijn geleverd:

“5.18. Uitgaande van het vorenoverwogene kan de stelling van de inspecteur dat sprake is van misbruik van recht alleen betrekking hebben op die delen van het gebouw die door belanghebbende tegen vergoeding zijn geleverd. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende te dien aanzien misbruik van recht kan worden verweten.”

Voor het geval ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende (toch) leveringen heeft verricht van twee (gehele) gebouwen tegen een vergoeding en belanghebbende die leveringen in het kader van haar onderneming heeft verricht, heeft het Hof ten overvloede geoordeeld dat in dat geval sprake is van misbruik van recht, overwegende:

“5.19. (…) Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat in dit geval is voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarde dat de verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest van de onderhavige constructie. Dat kan worden afgeleid uit de totstandkoming van de constructie en de door de rechtbank in dit verband in aanmerking genomen omstandigheden. Daaraan doet niet af dat bij nader inzien de gekozen constructie wellicht ook voordelen zou kunnen hebben op niet fiscaal terrein. In dit verband acht het Hof mede van belang dat het voordeel kon worden verkregen door als vergoeding voor de overdracht te presenteren een bedrag dat kennelijk betrekking had op slechts een klein gedeelte van het gebouw. Dit onderstreept het kunstmatige karakter van de vergoeding. Voorwaarde voor de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht is voorts dat het toekennen van een belastingvoordeel als het onderhavige in strijd zou zijn met een of meerdere doelen van de Europese richtlijnen inzake omzetbelasting. Aan die voorwaarde wordt hier voldaan, hetgeen blijkt uit het onder 5.1. geschetste gevolg van de constructie.”

Het Hof heeft aan een en ander de conclusie verbonden dat belanghebbende aanspraak heeft op aftrek van 10% van de haar ter zake van de bouw van de brede scholen in rekening gebrachte omzetbelasting.

Bij uitspraak van 25 april 2013, nr. 11/00356, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ9545, Belastingblad 2013/278, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens voor zover het betreft de proceskosten en het griffierecht, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.142.445.

In het geval waarin belanghebbendes cassatiemiddelen doel zouden treffen, waartoe ik, gezien het voorgaande concludeer, moet worden ingegaan op het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris. In dit incidentele beroep in cassatie betoogt de Staatssecretaris, kort gezegd, dat belanghebbende geen economische activiteit verricht met de levering van de schoolgebouwen.

In confesso is derhalve kennelijk dat de overdracht van de schoolgebouwen leveringen vormen. Dat lijkt mij, gezien de arresten Gemert-Bakel en Albrandswaard een terechte opvatting.

Naar ik meen is het standpunt van de Staatssecretaris dat de levering van de schoolgebouwen geen economische activiteit vormt, inmiddels in de jurisprudentie ook beantwoord. Niet in de door de Staatssecretaris voorgestane zin. Ik wijs naar de arresten Hardinxveld-Giessendam (met name punt 3.3.2) en Aalten (met name punten 4.4.2 en 4.4.3), waarnaar ik kortheidshalve verwijs. Uit deze arresten vloeit mijns inziens zonder meer voort dat – ervan uitgaande dat de schoolgebouwen tegen vergoeding zijn overgedragen – belanghebbende met die overdracht als ondernemer een economische activiteit heeft verricht.

Wat betreft de stelling van de Staatssecretaris dat tussen de door belanghebbende ontvangen bedragen en de overdracht van de schoolgebouwen geen zodanig verband bestaat dat die bedragen als vergoeding voor een prestatie kunnen worden aangemerkt, geldt evenzeer dat een vergelijkbaar betoog in extenso aan de orde is geweest in het arrest Aalten (zie met name de punten 4.3.3 en 4.3.4) en dat de Hoge Raad in dat arrest oordeelde dat wel sprake was van het voor het aannemen van een vergoeding vereiste rechtstreekse verband tussen prestatie en betaling. De verschillen tussen de zaak Aalten en de onderhavige zaak zijn niet zodanig dat zij mij voor de gemeente Woerden anders doen concluderen.

Ook het betoog van de Staatssecretaris in zijn tweede voorwaardelijke incidentele cassatiemiddel dat belanghebbende de schoolgebouwen in haar hoedanigheid van overheid heeft geleverd, treft – ik verwijs wederom naar het arrest Aalten (punten 4.5.2 – 4.5.5) – geen doel.

Strijd met fiscale neutraliteit

De Staatssecretaris heeft voorts aangevoerd dat het in aanmerking nemen van de handelingen van belanghebbende als economische activiteit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel.57.De Staatssecretaris betoogt dat een derde marktdeelnemer nooit tegen een vergelijkbare lage prijs een schoolgebouw zou kunnen aanbieden en derhalve ook meer omzetbelasting verschuldigd is.

Ik deel de opvatting van de Staatssecretaris niet. Hoewel niet ondenkbaar is dat een derde partij niet zo goedkoop als belanghebbende een schoolgebouw zou kunnen leveren, is dat – nu vaststaat dat belanghebbende als ondernemer handelt58.- niet in strijd met de uitgangspunten van de richtlijn. De ‘pijn’ zit hem niet in de omstandigheid dat gelijksoortige activiteiten verschillend worden behandeld (zowel de levering door belanghebbende als die door een willekeurige derde-ondernemer zijn belast59.) en de proportionaliteit tussen prijs en belasting is evenmin in geding.

Alles overziend kom ik tot de slotsom dat de incidenteel door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddelen geen doel treffen.