HR, 29-06-2012, nr. 10/00786

Op grond van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn) wordt als levering aangewezen de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

Met betrekking tot de uitlegging van dit begrip heeft het HvJ in zijn arrest van 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, voor recht verklaard:

In het eindarrest in de zaak SAFE, arrest van 4 juli 1990, nr. 24942, LJN ZC4330, BNB 1990/272 m.nt. Reugebrink, heeft de Hoge Raad het arrest SAFE van het HvJ als volgt ingebed in het nationale omzetbelastingrecht:

Voortbordurend op het arrest SAFE overwoog de Hoge Raad omtrent de invulling van de macht om als eigenaar te beschikken in zijn arresten van 23 november 200721. en van 30 november 2007 (de cursivering is van mijn hand)22.:

Het valt op dat de Hoge Raad in vorenvermelde arresten telkens spreekt over gevallen ‘dat de juridische eigendom niet is overgedragen’, daarmee suggererend dat krachtens het nationale recht (sowieso) sprake is van een levering indien de juridische eigendom van een zaak wordt overgedragen. Die uitlegging zou met zich brengen dat indien een goed juridisch wordt geleverd, zich daarmee tevens een levering in de zin van de Wet zou voordoen.

Zie ik het goed, dan huldigt Hummel dit standpunt. In haar commentaar in NTFR 2010/48, geeft zij aan van mening te zijn dat vóór 1 januari 2007 een juridische eigendomsoverdracht een levering in de zin van de Wet is. Zij betoogt:

Ik deel die opvatting niet. Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet beschouwde vóór de wetswijziging van 1 januari 200724. als levering ‘de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst’. Hoewel de wetgever bij de totstandkoming van de Wet met artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, oog zal hebben gehad op de juridische levering van goederen25., laat de wettekst de ruimte voor een richtlijnconforme uitlegging als ingevuld door het HvJ in het arrest SAFE.26.

Naar ik meen mag ook uit de hiervóór aangehaalde overwegingen uit de rechtspraak van de Hoge Raad niet worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat de juridische levering van een (onroerend) goed zonder meer een levering in de zin van (het oude) artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet vormt. Bedacht moet immers worden dat in die aan de Hoge Raad voorgelegde zaken vaststond dat de juridische eigendom juist niet was overgedragen. Minder voor misverstand vatbaar is wat dat betreft de formulering die de Hoge Raad hanteert in zijn arrest van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin overwoog de Hoge Raad (de cursivering is van mijn hand):

Ik meen, kortom, dat een levering in de zin van de omzetbelasting27. vereist dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken moet zijn overgedragen. Met alleen het overdragen van de juridische eigendom is daar nog niet aan voldaan.

Ten aanzien van de huisvesting van schoolgebouwen en de voorwaarden en de bedingen die daarbij gelden, speelt de onderwijswetgeving — meer specifiek de WPO — een belangrijke rol, te meer omdat het gaat om bepalingen die niet opzij te zetten zijn.

Deze bepalingen inzake de huisvesting van scholen zijn te vinden in de artikelen 91 en verder van de WPO. Omdat het hier gaat om wetgeving die de fiscaal geschoolde lezer mogelijk niet onmiddellijk voor ogen heeft, geef ik in dit onderdeel van de conclusie de tekst van de voor deze zaak relevante bepalingen uit deze wet weer:

Tenzij het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school dat aanspraak heeft op bekostiging van een voorziening in de huisvesting, met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt, behoeven de bouwplannen en de desbetreffende begrotingen de instemming van burgemeester en wethouders.

Naar volgt uit vorenaangehaalde bepalingen zijn aan het gebruik van een schoolgebouw door het bevoegd gezag van een school nogal wat beperkingen verbonden. Beperkingen die zodanig zijn dat de vraag rijst of — indien het bevoegd gezag de juridische eigendom van een schoolgebouw verkrijgt — wel sprake is van de verkrijging van de macht om als een eigenaar te beschikken. Immers, zonder toestemming van de gemeente mag een schoolgebouw niet vervreemd worden (artikel 106 van de WPO), de gemeente kan een deel van het gebouw vorderen voor ander gebruik (artikel 107 van de WPO), het bevoegd gezag kan alleen verhuren met toestemming van de gemeente (artikel 108 van de WPO) en de juridische eigendom van een schoolgebouw vloeit na het eind van het eind van het gebruik welhaast automatisch terug naar de gemeente (artikel 110 van de WPO).

De beperkingen die de WPO stelt, zijn gericht op het bevoegd gezag. Het punt is evenwel dat belanghebbende de gebouwen niet heeft overgedragen aan het bevoegd gezag30., maar aan een op zich onafhankelijke derde. Hoewel het stichtingsbestuur bestaat uit personen die alle (middellijk of onmiddellijk, zie 2.9.1) zijn aangewezen door het bevoegd gezag van elk van de scholen, maakt dit de Stichting nog niet tot het bevoegd gezag.

Dat brengt mijns inziens met zich dat de bepalingen van de WPO niet op de Stichting van toepassing zijn en dat eventuele beperkingen en bedingen verbonden aan de (juridische) eigendom van de gebouwen privaatrechtelijk — in de leveringsakte — moeten worden vastgelegd. Anders gezegd: de bepalingen van de WPO maken geen deel uit van de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de Stichting31., welke rechtsbetrekkingen — ik wijs op het arrest van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff — de basis vormen voor de beoordeling van de vraag of de macht om als eigenaar te beschikken is overgegaan.

Bezie ik de bepalingen van de leveringsakte als aangehaald in 2.9.2 van deze conclusie, dan kom ik tot de slotsom dat het Hof voldoende en niet onbegrijpelijk heeft gemotiveerd dat belanghebbende de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de Stichting heeft overgedragen. De situatie zou kunnen worden vergeleken met die van een aandeelhouder die een call-optie op zijn aandelen uitschrijft. Zodra de koper van de call-optie dat wil, kan deze binnen de uitoefenperiode de aandelen tegen een vooraf vastgestelde prijs kopen. Mijns inziens valt een aandeelhouder die een call-optie heeft uitgeschreven wel aan te merken als iemand die de macht heeft om over het aandeel (weliswaar geen ‘goed’) te beschikken.

Dat brengt ons tot de slotsom dat het gebouw en de sporthal door belanghebbende (belast) geleverd zijn in de zin van de omzetbelasting. Het incidentele cassatiemiddel faalt derhalve. Wat het lot is van de principale cassatiemiddelen bespreek ik in de onderdelen 7 en verder van deze conclusie.

Na enkele decennia van onbruik32. keerde het leerstuk fraus legis in de jaren tachtig van de vorige eeuw in de jurisprudentie van de Hoge Raad terug. In zijn arrest van 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32 m.nt. Hofstra (inzake inkomstenbelasting) onderscheidde de Hoge Raad drie kenmerken van fraus legis. Fraus legis doet zich, aldus de Hoge Raad voor als rechtshandelingen,

Ik citeer (de cursivering is van mijn hand):

Maar ook recenter heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over handelen in fraudem legis. Ik noem in dit verband in de eerste plaats het arrest van 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123. Daarin overwoog de Hoge Raad (met betrekking tot het ontgaan van) kapitaalsbelasting dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem fiscaal ‘goedkoopste’ weg te kiezen33., maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat met het oogmerk van belastingverijdeling een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (de cursivering is van mijn hand):

Ook het arrest van 10 juli 2009, nr. 43363, LJN BJ2006, BNB 2009/237 m.nt. Van Straaten, verdient vermelding. In de zaak die tot dit arrest leidde werd namelijk nog de vraag opgeworpen of een constructie kan worden bestreden met fraus legis, indien de wetgever nalaat om een dergelijke constructie tegen te gaan door middel van nadere wetgeving. De Hoge Raad beantwoordde die vraag bevestigend (ook weer met mijn cursivering):

Met deze beslissing nuanceerde de Hoge Raad zijn eerdere — in het citaat vermelde — arrest van 8 juli 1992, nr. 28211, LJN ZC5034, BNB 1992/308 m.nt. Van Dijck, waarin werd overwogen (punt 3.4) dat het leerstuk fraus legis niet toepasbaar is indien de wetgever geen regeling heeft getroffen om een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid uit te sluiten:

Wanneer een handeling of een serie handelingen fraus legis vormt, rijst de vraag wat daarvan de gevolgen zijn. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat als uitgangspunt daarbij geldt het bereiken van de meest juiste wetstoepassing. Dat kan worden gerealiseerd door de belastingheffing toe te passen op de naastbijgelegen — wel tot heffing leidende — situatie, maar ook door de verrichte rechtshandelingen voor de belastingheffing te negeren.35.

In de omzetbelasting zijn belastingbesparende constructies evenmin een onbekend verschijnsel. Ook omzetbelastingbetalers (of liever: -dragers) willen nog wel eens structuren opzetten met het (uitsluitende) doel om aan de last van de omzetbelasting te ontkomen, die zich hetzij als gevolg van heffing, hetzij door het ontbreken van aftrek van voorbelasting, laat voelen. Bekend zijn de onroerendgoedconstructies die in de jaren tachtig en negentig van de vorige eeuw populair waren36., en die de fiscus met allerlei middelen trachtte te bestrijden, onder meer met fraus legis.

Ondanks deze pogingen om de vorenbedoelde onroerendgoedconstructies als fraus legis te doen aanmerken, is de Hoge Raad bij deze constructies nooit toegekomen aan toepassing van dit leerstuk omdat — naar het oordeel van de Hoge Raad — niet werd gehandeld in strijd met het doel en de strekking van de omzetbelasting37. aangezien het systeem van de omzetbelasting (vóór 31 maart 1995, 18.00 uur) nu eenmaal zo was dat bij de verhuur van onroerende zaken altijd — dus ongeacht het gebruik van het gehuurde door de huurder — kon worden gekozen voor belastingheffing en dat in dat systeem besloten ligt dat huurders en verhuurders zullen kiezen voor belastingheffing als zij voorzien dat het voordeel dat de verhuurder heeft bij de aftrek van voorbelasting groter is dan het nadeel dat de (niet aftrekgerechtigde) huurder heeft bij het in rekening brengen van omzetbelasting over de huurtermijnen.38.

De Hoge Raad formuleert het in zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, zo (de cursivering is van mij):

In de geciteerde (en gecursiveerde) passage valt op dat de Hoge Raad de toepassing van fraus legis in de omzetbelasting niet uitsluit. Immers, onder ‘bijzondere omstandigheden’ kan het gebruik maken van de optie voor belaste verhuur kennelijk toch strijd met doel en strekking van de Wet opleveren. Die bijzondere omstandigheden kunnen, aldus de Hoge Raad, echter niet zijn gelegen in de gelieerdheid tussen huurder en verhuurder (de aandelen van de verhuurder waren in handen van de huurder, en de directeur van de verhuurder was in dienstbetrekking van de huurder), noch in een eventuele lage huurprijs. Finkensieper merkt hierover op dat zijns inziens daarmee nog niet gezegd is dat de hoogte van de huurprijs geheel irrelevant is. In zijn noot op het arrest in BNB 1993/223 betoogt hij dat een kunstmatig lage huur zijns inziens een bijzondere omstandigheid kan zijn die leidt tot strijd met doel en strekking van de wet:

In twee andere onroerendgoedconstructiezaken waarin fraus legis was gesteld (en door Hof 's‑Gravenhage was aangenomen) kwam de Hoge Raad evenmin toe aan toepassing van het leerstuk van fraus legis.

In de eerste van deze zaken, te weten die welke leidde tot het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten, ging het om een kerkgebouw, gesticht door een kerkgenootschap, door deze voor tien jaar in erfpacht gegeven aan een beheerstichting en vervolgens door het kerkgenootschap (terug)gehuurd van die stichting. De Hoge Raad overwoog (cursivering van mijn hand):

In dit ‘kerkgebouwarrest’ valt overigens op (zie de tweede gecursiveerde passage) dat de Hoge Raad 's hofs oordeel dat strijd met doel en strekking van de wet optreedt omdat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad om de omzetbelasting die wordt betaald door niet-ondernemers, niet voor aftrek in aanmerking te laten komen, niet casseert omdat dit oordeel op zich onjuist zou zijn, maar omdat belanghebbende wél ondernemer is (nl. door het vestigen van een erfpachtrecht).

Op 28 april 1999 wees de Hoge Raad onder nummer 33482 (LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff) arrest in een zaak — de tweede van de in 7.3.5 bedoelde zaken — waarin een woningbouwvereniging een cv-constructie met huurwoningen had opgezet. Ook hier was in de ogen van de Hoge Raad geen sprake van fraus legis, dit onder vergelijkbare overwegingen als die welke ten grondslag lagen aan het voormelde kerkgebouwarrest:

Daarna bleef het stil wat betreft fraus legis en omzetbelasting. Een geval waarin zich zodanige bijzondere omstandigheden voordeden dat sprake was van fraus legis is voor zover mij bekend niet door de rechter uitgesproken. In de literatuur vatte de gedachte post dat de omzetbelasting zich niet goed leent voor fraus legis. Dit niet alleen omdat het systeem nu eenmaal is zoals het is — met alle mogelijkheden van dien — maar ook door het communautaire karakter van de belasting dat, gelet op het arrest van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, nr. 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons39. (dat door de Hoge Raad wordt aangehaald in zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27162, zie het citaat in punt 7.3.3) de lidstaten niet toestaat om van de richtlijnbepalingen af te wijken, tenzij daartoe een machtiging als bedoeld in artikel 27 van de Zesde richtlijn is verleend. Behalve naar de al eerder vermelde publicaties van Kortenaar en Oerlemans/Van der Paardt kan nog worden verwezen naar A. van Dongen, Fraus legis in de btw, WFR 1999/347, en naar mijn noot onder het arrest van de Hoge Raad van 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354.

Een tweetal ontwikkelingen in het Europese recht wijzen erop dat de opvatting van de Hoge Raad uit de jaren negentig van de vorige eeuw dat slechts in héél uitzonderlijke gevallen tot strijd met doel en strekking van de wet kan worden gekomen, vermoedelijk aan herziening toe is.

In de eerste plaats zien we dat de laatste decennia de bestrijding van misbruik van recht (en fraude) veel nadrukkelijker op de communautaire agenda is komen te staan, hetgeen zich ook uit in de jurisprudentie van het HvJ. Het lijkt erop dat lidstaten misbruik van recht niet alleen mogen tegengaan door middel van aan de Commissie gemelde nationale maatregelen (waarvoor vervolgens door de Raad machtiging is verleend), maar dat daarin meer vrijheid bestaat, ook door middel van buitenwettelijke regelingen c.q. beginselen.

Daarenboven blijkt uit de rechtspraak van het HvJ dat wel degelijk kan worden gehandeld in strijd met het doel van de btw-regelgeving. De hierna te bespreken ‘misbruikjurisprudentie’ van het HvJ illustreert dat.

Het is al geruime tijd vaste jurisprudentie van het HvJ dat justitiabelen in geval van misbruik van recht of bedrog geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht.40. Voor het douanerecht overwoog het HvJ in zijn arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber, daarenboven min of meer uitdrukkelijk dat in geval van misbruik van recht de letter van de gemeenschapsregeling wijkt. Ik verwijs naar de punten 51 en 56 van dit arrest.

In het arrest Emsland-Stärke was sprake van de toepassing c.q. van misbruik van een (rechtstreeks werkende) verordening waaraan geen nationale regelgeving te pas komt.41. De vraag is of de toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht42. in geval van — in nationaal recht om te zetten — richtlijnrecht afhankelijk is van de voorwaarde dat het nationale recht voorziet in de mogelijkheid misbruik van recht te bestrijden. Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat die vraag in principe bevestigend moet worden beantwoord.

Ik noem in dit verband met name het arrest van het HvJ van 5 juli 2007 in de zaak Kofoed, C-321/05, V-N 2007/34.12, waarin de vraag naar het vereiste van aanwezigheid van een nationaal ‘antimisbruikbeginsel’ een rol speelde43.. In dit arrest draaide het om de toepassing van de zogenoemde fusierichtlijn (Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten, PB L 225, blz. 1).44. In artikel 11 van die richtlijn was een bepaling opgenomen, inhoudende dat de lidstaten konden weigeren (andere) bepalingen uit die richtlijn toe te passen indien sprake is van belastingfraude of -ontwijking. Met betrekking tot de vraag of deze bepaling kon worden toegepast indien een specifieke bepaling ter omzetting ervan in nationaal recht ontbreekt, overwoog het HvJ als volgt (de cursivering is van mijn hand):

Het arrest Kofoed voedt mijn gedachte dat indien richtlijnrecht in het geding is, aan ‘nationale’ toepassing van het leerstuk misbruik van recht alleen kan worden toegekomen indien het nationale recht voorziet in een algemeen beginsel op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel bepalingen van die strekking kent.

Nu Nederland (zie onderdeel 7 van deze conclusie) met het leerstuk fraus legis een algemeen beginsel kent ter bestrijding van — kort gezegd — misbruik van recht, moet mijns inziens worden vastgesteld dat het leerstuk misbruik van recht ‘via’ fraus legis in Nederland toepassing vindt. Of dat gebeurt onder de naam ‘misbruik van recht’ dan wel ‘fraus legis’ lijkt mij een (irrelevante) kwestie van semantiek.

Zoals wij hierna nog zullen zien lijken bovendien de voorwaarden voor, en de gevolgen van misbruik van recht niet substantieel af te wijken van die van het Nederlandse leerstuk fraus legis: net als voor fraus legis vereist het communautaire leerstuk een objectief element — strijd met het doel van de regelgeving, blijkend uit een geheel van objectieve omstandigheden — en een subjectief element: de bedoeling om met de gewraakte handelingen een (belasting)voordeel te realiseren. En wat het gevolg van misbruik van recht betreft, heeft (ook)45. op grond van het communautaire recht te gelden dat ingeval van misbruik van recht de misbruik-opleverende-handelingen moeten worden genegeerd.

Het voorgaande in aanmerking nemende, meen ik dan ook dat het ‘Nederlandse’ fraus legis niet afdoet aan de volle werking van het gemeenschapsrecht — één van de door het HvJ in het arrest van 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, NJ 2000/531, gestelde voorwaarden (cursivering van mijn hand):

Kortom: het Nederlandse fraus legis wordt ‘gedekt’ door het Europese antimisbruikbeginsel. De arresten Kofoed en Diamantis brengen met zich dat het ‘Nederlandse’ leerstuk — in elk geval wat betreft de omzetbelasting — ‘richtlijnconform’ moet worden uitgelegd, dat wil zeggen in overeenstemming met het door het HvJ ontwikkelde begrip misbruik van recht.

Voorgaande brengt met zich dat belanghebbendes stelling dat het Hof met voorbijgaan aan het nationale beginsel van fraus legis misbruik van recht heeft aangenomen, geen doel treft. Datzelfde lot treft haar stelling dat het Hof ten onrechte misbruik van recht heeft aangenomen nu de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden voordat het beginsel misbruik van recht in het nader te bespreken arrest Halifax wat betreft de omzetbelasting nadere gestalte kreeg. Als hiervoor aangegeven bestond het beginsel geruime tijd vóór het in geding zijnde tijdvak (zie de vorenvermelde arresten Kefalas, Diamantis en Emsland-Stärke en de daarin genoemde oudere jurisprudentie van het HvJ). Daarbij komt dat het HvJ zijn ‘misbruikarresten’ niet in tijd heeft beperkt, zodat deze ex-tunc werking hebben.

Het derde onderdeel van het eerste middel en het tweede en derde onderdeel van het tweede middel treffen derhalve geen doel. Toetsing van belanghebbendes (trans)acties aan het leerstuk misbruik van recht is derhalve aan de orde.

Het beginsel van het verbod van misbruik van recht geldt ook op het gebied van de btw en — naar uit de rechtspraak van het HvJ volgt — onder geen andere voorwaarden dan die welke gelden voor de andere rechtsgebieden waarin het HvJ zich over misbruik heeft uitgelaten. Dat blijkt wel uit het arrest Halifax. In de zaak die tot dit arrest leidde stond een ‘btw-besparende’ onroerendgoedconstructie centraal die was opgezet door een aantal ondernemers, waaronder een van omzetbelasting vrijgestelde bank46. (Halifax), een en ander in verband met de bouw van callcenters voor de bank. Het HvJ overwoog dat misbruik van recht op btw-gebied veronderstelt dat (mijn cursivering):

Uit de aangehaalde overwegingen kan worden afgeleid dat het eerste aspect objectief van karakter is: er moet een belastingvoordeel zijn dat wordt behaald in strijd met het doel dat door de richtlijnbepalingen (en de nationale bepalingen ter omzetting daarvan) is beoogd. Het tweede element is subjectief: het realiseren van dat belastingvoordeel moet het wezenlijke doel van de transacties zijn, wil sprake zijn van misbruik van recht.

Elk van deze aspecten verdient aandacht.

Zonder belastingvoordeel geen misbruik, zo moet uit (punt 74 van) het arrest Halifax worden afgeleid. Wat een belastingvoordeel is vertelt het arrest echter niet.

Uit het arrest van het HvJ van 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, V-N 2011/8.18, lijkt te moeten worden afgeleid dat het HvJ onder dat begrip ook rangschikt het spreiden van btw-druk door goederen te huren in plaats van te kopen (de cursivering is van mijn hand):

Ik acht het opvallend dat het HvJ hier een belastingvoordeel aanneemt. In mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, stelde ik nog dat de keuze om te huren in plaats van te leasen weliswaar een cashflowvoordeel oplevert, maar dat dit nog niet een belastingvoordeel is.47. Hoewel ook op basis van het arrest Weald Leasing enige aarzeling mogelijk is — ik wijs in dit verband op punt 6.4.3 van mijn conclusies van 14 april 2011, nrs. 09/03221, 09/3222, 09/03203 en 09/03207, LJN BQ4336 — denk ik toch dat het HvJ in het arrest Weald Leasing de spreiding van belastingdruk door huur in plaats van koop als belastingvoordeel heeft bedoeld aan te merken.

Met dit belastingvoordeel is echter, zo leid ik af uit de punten 33, 34, 38 en 39 van het arrest Weald Leasing, op zich niets mis. Het staat de belastingplichtige vrij om te kiezen voor een spreiding van belastingdruk door te huren in plaats van te kopen, als dat hem beter uitkomt (cursivering van mijn hand):

De enkele keuze om te leasen in plaats van te kopen, levert derhalve geen strijd met het doel van de richtlijnbepalingen op. Daarvoor is meer nodig, zoals een ‘abnormaal lage prijs’ (cursivering MvH):

Vóór we echter concluderen dat een (te) lage huurprijs zonder meer een belastingvoordeel oplevert dat in strijd is met de bepalingen van de Zesde richtlijn, wijs ik echter op het al eerder in deze conclusie vermelde arrest van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, nr. 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons, waarin het HvJ overwoog dat een (te) lage huurprijs niet mocht leiden tot beperking van de aftrek van voorbelasting, ook al was dat bedoeld om belastingfraude tegen te gaan, aangezien:

En mocht de gedachte opkomen dat het arrest Commissie/Frankrijk inmiddels wellicht achterhaald is: dat lijkt mij niet het geval, zoals moge blijken uit het recente arrest van het HvJ van 9 juni 2011, Campsa Estaciones de Servicio SA (verder kortweg: Campsa), C-285/10. In dat arrest stond centraal gebruikmaking door de Spaanse fiscus van een regeling op grond waarvan in Spanje in gelieerde verhoudingen de normale waarde werd gehanteerd als maatstaf van heffing indien de vergoeding aanzienlijk lager was dan de normale waarde van goederen of diensten. De machtiging die Spanje op grond van artikel 27 van de Zesde richtlijn daartoe had, was evenwel verstreken.51. Dat was dodelijk. Voor de regeling althans. Op prejudiciële vragen dienaangaande van de Spaanse rechter overwoog het HvJ (cursivering van mijn hand):

Hoewel in het arrest Campsa misbruik van recht niet aan de orde was gesteld — ondanks dat kennelijk sprake was van de berekening van een te lage vergoeding aan niet-(volledig)-aftrekgerechtigden, maak ik uit het arrest op dat de berekening van een te lage vergoeding, ook als de afnemer een niet-aftrekgerechtigde is (als aangegeven in de voetnoot bij punt 8.4.6 kende de Spaanse regeling kennelijk niet de beperking van de toepassing van de normale waarde tot niet-aftrekgerechtigden) kennelijk niet leidt tot een in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn (en hun nationale equivalenten) behaald belastingvoordeel. Overigens: evenmin wordt gesproken over een belastingvoordeel.

Het lijkt mij derhalve dat een te lage prijs op zichzelf niet voldoende is om vast te stellen dat sprake is van een belastingvoordeel dat in strijd met de bedoeling van de bepalingen van de Zesde richtlijn wordt behaald. Ook niet als de afnemer niet aftrekgerechtigd is.52. Dat lijkt mij overigens op zichzelf heel juist. Het kan goed zijn dat de te lage prijs desalniettemin de enige prijs was die te behalen viel. Van een dergelijke ‘zwaar bevochten’53. doch commercieel bezien te lage vergoeding kan toch niet worden gezegd dat zij in strijd is met het doel van de richtlijnbepalingen, dit te minder nu de omzetbelasting een subjectief vergoedingsbegrip kent.

Strijd met het doel van de bepalingen van de richtlijn vereist dus méér dan alleen een te lage prijs. Ik ben geneigd dat meerdere te zoeken in het artificiële karakter van de betrokken transacties, ondanks het feit dat het HvJ dat karakter van transacties met name noemt als criterium om te bepalen of het wezenlijke doel van die transacties gericht was op belastingbesparing. Het is immers vaste jurisprudentie van het HvJ — evenals overigens in de Nederlandse rechtspraktijk (zie onderdeel 7 van deze conclusie) — dat een ondernemer niet verplicht is zijn transacties zo te structureren dat hij de maximale belastingdruk ondergaat. Zo overweegt het HvJ in punt 73 van het arrest Halifax (zie ook de punten 53 en 54 van het arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, V-N 2011/8.19, en de daar vermelde jurisprudentie):

In de Nederlandse leer van fraus legis wordt de grens van deze keuzevrijheid overschreden als de belastingplichtige de goedkopere weg beoogt te bereiken door middel van gekunstelde constructies die geen reële betekenis hebben, behalve het bewerkstelligen van het belastingvoordeel. Het lijkt mij dat de jurisprudentie van het HvJ een dergelijke uitlegging niet uitsluit. In zoverre zal het artificiële karakter van de opgezette structuur mijns inziens een aanwijzing kunnen vormen dat de belanghebbende niet meer bezig is om legitiem zo min mogelijk belasting te betalen.

Ik wijs in dit verband nog op het arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica, C-162/07, V-N 2008/25.20. Daarin legt het HvJ de nadruk vooral op (het ontbreken van) economische realiteit in het kader van de toepassing van het misbruikleerstuk. Ik citeer punt 28 van dat arrest, waarbij het in de aangehaalde passage vermelde ‘beginsel’ het beginsel van het verbod van misbruik van recht is:

Voorgaande brengt met zich dat mijns inziens eerst sprake kan zijn van een in strijd met de bedoeling van de richtlijnbepalingen behaald belastingvoordeel, indien dat voordeel is behaald door een kunstmatig opgezet samenstel van transacties, die in hun kunstmatigheid economische realiteit ontberen.

Met die vaststelling is evenwel nog niet de vraag beantwoord wanneer strijd optreedt met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn. De beoordeling daarvan lijkt problematisch, nu het doel van richtlijnbepalingen notoir onduidelijk is, aangezien in de gepubliceerde stukken met betrekking tot het ontstaan van die richtlijn doorgaans niet blijkt met welk doel specifieke bepalingen in het leven zijn geroepen.54.

Dat weerhoudt het HvJ er niet van om in het arrest Halifax te formuleren wat het doel is van de aftrek van voorbelasting:

Klare taal, die in punt 80 van het arrest wat ondoorzichtiger wordt waar het HvJ overweegt (met mijn cursivering):

Deze laatste overweging is nogal cryptisch. Natúúrlijk is het strijdig met het doel van de btw als een ‘vrijgestelde’ ondernemer de voorbelasting volledig in aftrek kan brengen. Maar in dat geval zal toch doorgaans (ook) sprake zijn van strijd met de tekst van de bepalingen inzake aftrek en dan hebben we niet te maken met misbruik van recht (dat naleving van de letter van de wet veronderstelt), maar met fraude. In de literatuur wordt er wel van uitgegaan dat het HvJ met deze overweging heeft bedoeld aan te geven dat niet zozeer het toelaten van aftrek als wel het ontbreken (c.q. verminderen) van belastingdruk bij afnemers die voor hun uitgaande prestaties geen recht op aftrek hebben, in strijd is met het doel van de Zesde richtlijn en de daarop gebaseerde nationale regelgeving.55. Het HvJ overweegt dát echter niet in overweging 84 van het arrest waarin het nog eens herhaalt dat het recht op aftrek:

Het is mij, kortom, niet helemaal duidelijk wat het HvJ nu precies bedoelde in het vorenaangehaalde punt 80 van het arrest Halifax. Het ligt overigens wel voor de hand — ook als ik de in Halifax gehanteerd verhuurstructuur bezie — de conclusie te trekken dat het HvJ bedoeld heeft te zeggen dat het de bedoeling is van de richtlijnbepalingen dat belasting blijft drukken op niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties. Ik ga daar maar vanuit.

Vanuit die optiek lees ik dan ook de verklaring voor recht in het arrest Weald Leasing:

Bij deze verklaring voor recht verdient voorts opmerking dat in het arrest Weald Leasing bij de beoordeling van de mogelijke strijd met de bedoeling van de richtlijnbepalingen, de ‘normale handelstransacties’ uit het arrest Halifax plaats hebben gemaakt voor ‘normale marktvoorwaarden’.

Ook in de literatuur is dit opgevallen.

K. Dijkstra en I.M. Duinker, Misbruik van recht in de btw; update laatste ontwikkelingen, Btw-bulletin, januari 2011, blz. 3–6, merken in dit verband op:

T. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011, nr. 3 [29] schrijft:

Het geheel overziende lijkt het er derhalve op dat de toets of een (serie) transactie(s) in strijd met het doel van de richtlijn een belastingvoordeel oplevert, moet plaatsvinden aan de hand van de contractvoorwaarden van die transactie(s). Het gaat niet om het soort handelstransacties die normaliter (door de presterende ondernemer) worden verricht, maar om de voorwaarden van de transacties, c.q. de economische realiteit daarvan.57. Als eerder aangegeven (zie 8.4.9–8.4.11) spelen bij de beoordeling van die economische realiteit niet alleen de prijs, maar ook de omstandigheden van het geval, meer specifiek de (kunstmatigheid van de) structuur waaronder de transacties zijn aangegaan, een rol.

Is vastgesteld dat een belastingvoordeel is verkregen in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan wordt nagestreefd (onderdeel 8.4 van deze conclusie), dan rest de vraag of het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Uit het op 21 februari 2008 gewezen arrest Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels58. volgt dat hiermee wordt bedoeld dat het realiseren van belastingvoordeel het doorslaggevende doel van de transacties was, niet per se het enige doel. Anders gezegd: wanneer er diverse redenen zijn om de transacties aan te gaan zoals zij zijn aangegaan,59. maar de transacties niet waren vormgegeven zoals zij zijn vormgegeven als er geen belastingvoordeel te behalen was, dan is kennelijk het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de handelingen.60. Het HvJ formuleert het aldus:

In de zaak Halifax stond vast — althans, de Britse rechter had in die zin geoordeeld — dat met de door Halifax c.s. verrichte transacties niets anders beoogd was dan het verkrijgen van een belastingvoordeel. Dat weerhield het HvJ er echter niet van om aanwijzingen te geven voor de vaststelling van het wezenlijke doel van transacties (de cursivering is van mijn hand):61.

In het arrest Weald Leasing kwam de vraag naar het wezenlijke doel van de transacties niet aan de orde: het was niet in geschil dat Weald Leasing cum suis de in geding zijnde structuur hadden opgezet met het wezenlijke doel btw te besparen, en het HvJ zag ditmaal kennelijk geen aanleiding tot het geven van nadere richtlijnen omtrent de invulling daarvan. Bezien we andere arresten — m.n. het eerdervermelde arrest RBS Deutschland, waarin het HvJ niet tot misbruik van recht kwam — dan blijkt vooral de verbondenheid van partijen en het kunstmatige karakter van een structuur van belang te zijn (de cursivering is van mijn hand):

Wat betreft de duiding van het karakter van transacties als ‘kunstmatig’ valt nog te wijzen op het artikel van P.F. Zijlstra, ‘Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting’, WFR 2011/167. De auteur betoogt dat het artificiële karakter van de vormgeving van transacties of btw-structuren is te meten aan de hand van ‘zakelijke verkeersopvattingen’:

De vraag rijst of een lidstaat die heeft nagelaten een regeling te treffen om misbruik van recht tegen te gaan, hetzij door maatregelen te nemen binnen het kader van de mogelijkheden die de bepalingen van de Zesde richtlijn bieden (te denken valt aan zogenoemde kan-bepalingen, zoals de mogelijkheid de plaats van dienst naar het binnenland te trekken63. en — tegenwoordig — de mogelijkheid om de normale waarde als maatstaf van heffing te hanteren64., of de mogelijkheid om de verhuur van onroerende zaken al dan niet in de heffing te laten betrekken65.), hetzij door een machtiging te vragen om een van de bepalingen van de Zesde richtlijn afwijkende antimisbruikmaatregel te treffen (vgl. artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn, thans artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn), misbruik van recht kan tegenwerpen aan een belastingplichtige die gebruik heeft gemaakt van de nationale wettelijke mogelijkheden en daarmee een (niet door de wetgever beoogd) belastingvoordeel heeft behaald.66.

A-G Maduro beantwoordt de in 7.6.1 gestelde vraag in zijn conclusie van 7 april 2005 voor de arresten van 21 februari 2006 Halifax, C-255/02, BUPA, C-419/02 en University of Huddersfield, C-223/03, bevestigend. Hij is van mening dat artikel 27 van de Zesde richtlijn geen beletsel vormt voor de toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht. Ik citeer uit de punten 76–80 van zijn conclusie (de bij de geciteerde passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

Ook het eerder in deze conclusie (zie 8.2.3) al aangehaalde arrest Kofoed wijst erop, dat de omstandigheid dat een lidstaat een in een richtlijn voorziene antimisbruikbepaling niet heeft geïmplementeerd op zichzelf niet met zich brengt dat een belastingplichtige die gebruik maakt van wettelijke bepalingen ter uitvoering van de richtlijn, geen misbruik van recht kan worden tegengeworpen.

In de literatuur — ik heb mij beperkt tot de literatuur die na het arrest Halifax is verschenen — wordt het standpunt algemeen gedragen dat het nalaten om met toepassing van artikel 27 van de Zesde richtlijn een antimisbruikbepaling in het leven te roepen (c.q. daartoe machtiging te vragen en te krijgen), geen beletsel kan zijn om een constructie als misbruik van recht te diskwalificeren. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de annotatie van Bijl bij het arrest Halifax, BNB 2006/170, naar J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/1321 en naar A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2007, blz. 286. Anders echter: Van Slooten, Misbruik van recht en de nieuwe btw-uitvoeringsverordening, WFR 2010/1562.

Ik kan mij in deze opvatting vinden. Als lidstaten (nog) geen maatregelen hebben genomen om structuren die leiden tot (door de wetgever) onbedoelde belastingvoordelen tegen te gaan (of als getroffen maatregelen, zoals in het arrest Weald Leasing, worden omzeild), mag dat op zich geen beletsel voor de nationale rechter vormen om in een voorgelegde zaak te toetsen of sprake is van misbruik van recht. Dat betekent dat de omstandigheid dat in Nederland een wetsvoorstel voorligt dat constructies zoals (onder meer) de onderhavige beoogt tegen te gaan — ik doel op wetsvoorstel 30 06167. — niet eraan in de weg staat dat de Nederlandse rechter het leerstuk misbruik van recht toepast. Daaraan doet niet af dat de behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel vooralsnog is opgeschort (zie Kamerstukken II, 2006/07, 30 061 NNV, blz. 2). Ik wijs in dit verband nog op de parallel met de Nederlandse jurisprudentie inzake fraus legis. Zoals ik in punt 7.2.3 van deze conclusie aangaf, kan het uitblijven van misbruikbestrijding door middel van wetgeving er naar het oordeel van de Hoge Raad in zijn algemeenheid niet aan in de weg staan dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis.

Volledigheidshalve — partijen maken in hun cassatiegeschriften daarvan geen probleem of vraagpunt — verdient op deze plaats enige aandacht het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de WBR. Op grond van deze bepaling is de vrijstelling van overdrachtsbelasting ter zake van — kort gezegd — verkrijgingen van nieuwe onroerende zaken niet van toepassing indien de verkrijging plaatsvindt krachtens (onder meer) een levering ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, indien de vergoeding, tezamen met die verschuldigde omzetbelasting lager is dan de waarde van de onroerende zaak en de verkrijger de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. Blijkens de laatste volzin van bedoeld artikel 15, lid 4, van de WBR wordt de in aanmerking te nemen waarde ten minste wordt gesteld op de kostprijs daarvan, met inbegrip van de omzetbelasting.

Artikel 15, lid 4, van de WBR is bij Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659, per 31 maart 1995 geïntroduceerd in het kader van de bestrijding van constructies met onroerende zaken. In de praktijk wordt de heffing van artikel 15, lid 4, van de WBR wel als ‘strafheffing’ bestempeld (bij belaste levering aan een niet-aftrekgerechtigde beneden de waarde in het economisch verkeer wordt de verkrijger ‘bestraft’ met heffing van overdrachtsbelasting). In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel68. is met betrekking tot de introductie van artikel 15, lid 4, van de WBR het volgende opgenomen:

Hoewel artikel 15, lid 4, van de WBR ontegenzeggelijk bedoeld is om een lagere omzetbelastingheffing — overigens niet per se een belastingvoordeel, gelet op het subjectieve karakter van de maatstaf van heffing in de omzetbelasting — te compenseren met een heffing van overdrachtsbelasting69., meen ik dat uit de vorenaangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis niet kan worden afgeleid dat de ‘strafheffing’ van artikel 15, lid 4, van de WBR bedoeld is om een omzetbelastingvoordeel dat (in geval van ‘constructievorming’) kan ontstaan door levering beneden de waarde in het economische verkeer c.q. de kostprijs ‘goed te maken’. De strafheffing kan mijns inziens dan ook als zodanig niet in de weg staan aan de vaststelling dat een structuur zó is vormgegeven dat zij misbruik van recht vormt, dit te minder indien de resultante van omzetbelasting en overdrachtsbelasting in een gegeven situatie een (omzet)belastingvoordeel blijft opleveren — waarbij uiteraard de vraag te beantwoorden blijft of dat belastingvoordeel in strijd met het doel van de Zesde richtlijn (c.q. de btw-richtlijn) en de daarop gebaseerde nationale bepalingen is behaald én of het behalen van dat voordeel het wezenlijke doel vormde van de aangegane transacties.

Ingeval van rechtsmisbruik wordt — het zal uit het voorgaande duidelijk zijn — het beginsel van rechtszekerheid terzijde geschoven: de misbruikende belastingplichtige(n) mag (mogen) niet rekenen op toepassing van de letter van de Wet. Dit betekent een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. Uit jurisprudentie van het HvJ volgt dat dit beginsel zeer zwaar weegt en niet zomaar opzij kan worden gezet. In zijn arrest van 29 april 2004, Sudholz, C-17/01, V-N 2004/24.16, punt 34, (inzake de terugwerkende kracht van een ter uitvoering van een beschikking van de Raad getroffen nationale maatregel) overwoog het HvJ dienaangaande (met mijn cursivering):

Het komt mij dan ook voor dat voorzichtig moet worden omgegaan met de toepassing van beginselen die hierop — ten nadele van belastingplichtigen — een uitzondering maken. Ik verwijs in dit verband naar punt 11 van de conclusie van A-G Mazák van 26 oktober 2010 voor het arrest Weald Leasing (het citaat is zonder de daarbij behorende voetnoten):

Al met al meen ik dat het middel van misbruik van recht met prudentie moet worden ingeroepen en eerder een ultimum remedium is, dan een lapmiddel voor gevallen waarin belastingplichtigen op voor de wetgever onwelgevallige wijze gebruik maken van (mazen in) de wetgeving.