HR, 10-02-2012, nr. 08/05317

In deze conclusie staat de vraag centraal of en in hoeverre een zogeheten 'ziekenhuisconstructie' moet worden ge(dis)kwalificeerd als misbruik van recht. Belanghebbende heeft in opdracht - én met een renteloze lening - van een ziekenhuis roerende zaken (ziekenhuisapparatuur) aangeschaft. Deze apparatuur verhuurt zij vervolgens aan het ziekenhuis. Op zichzelf lijkt daar niets mis mee. Punt is dat de aandelen van belanghebbende na verloop van vijf jaren na aanschaf van de goederen worden overgedragen aan het ziekenhuis. Dat heeft tot gevolg dat belanghebbende en het ziekenhuis een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) vormen, waardoor de verhuur niet meer in de heffing wordt betrokken, terwijl herziening van de omzetbelasting op de aanschaf van de goederen ook niet meer aan de orde is. De vraag in deze procedure is of de Inspecteur terecht wegens misbruik van recht belanghebbende de aftrek van voorbelasting ter zake van de aanschaf van de goederen heeft ontzegd.

Belanghebbende is in 1990 opgericht. Bij notariële akte van 29 januari 2001 is haar naam gewijzigd in 'X B.V.' en is haar statutaire doelstelling gewijzigd. Vanaf 29 januari 2001 stelt belanghebbende zich - voor zover hier van belang - ten doel 'het op kostprijsdekkende wijze aanschaffen en exploiteren van roerende zaken ten behoeve van instellingen, werkzaam in de gezondheidszorg'.1.

De aandelen in belanghebbende zijn vanaf 15 januari 20012. in handen van de Stichting Ziekenhuis B (hierna: de Stichting). De Stichting telt drie bestuursleden: een notaris, een registeraccountant en de adjunct-directeur van de Stichting Ziekenhuis F (hierna: het Ziekenhuis). Directeur van belanghebbende is G, tevens stafmedewerker van het Ziekenhuis. G ontvangt geen bezoldiging voor zijn directeurschap.

Belanghebbende heeft zich als ondernemer aangemeld bij de belastingdienst. Vanaf het tweede kwartaal 2001 is haar aangiftegedrag - voor zover hier relevant - als volgt:

Tijdvak Aangegeven als verschuldigd Aangegeven voorbelasting Resulterend verzoek om teruggaaf

2e kwartaal 2001 nihil f 499.578 -/- f 499.578

3e kwartaal 2001 f 9.409 (ter zake van verwerving

van goederen) f 86.937 -/- f 77.528

4e kwartaal 2001 f 4.779 (ter zake van leveringen

en diensten) f 47.385 -/- f 42.606

1e kwartaal 2002 nihil € 3.505 -/- € 3.505

2e kwartaal 2002 nihil € 743 -/- € 743

De huurovereenkomst

De huurovereenkomst is in wezen een raamovereenkomst. De concrete roerende zaken waarop de huurovereenkomst betrekking heeft (ik neem aan en ga ervan uit dat het gaat om ziekenhuisapparatuur), alsmede de huurprijs voor elk van die zaken en de data van aanvang en beëindiging van de huur van elk van die zaken, zijn gespecificeerd in bijlagen bij de huurovereenkomst, welke bijlagen overigens niet tot de stukken van het geding behoren. De huurovereenkomst ziet uitsluitend op zaken bestemd voor 'gebruik in het kader van de uitoefening van het bedrijf' van het Ziekenhuis (vgl. artikel 1 van de huurovereenkomst).4.

Belanghebbende verbindt zich in de huurovereenkomst om bij haar in eigendom zijnde roerende zaken voor een periode van vijf jaar te verhuren aan het Ziekenhuis. De verhuurperiode wordt éénmaal verlengd met een periode van vijf jaar, tenzij het Ziekenhuis uiterlijk één jaar voor het eind van de huurperiode de huur van het desbetreffende goed opzegt (artikel 2 van de huurovereenkomst).5.

Omtrent de huurprijs van de roerende zaken is in artikel 3 van de huurovereenkomst het volgende bepaald:

De huurprijs dient door het Ziekenhuis bij nabetaling te worden voldaan in één termijn per jaar (artikel 4.1 van de huurovereenkomst). Hier zij reeds vermeld dat de door het Ziekenhuis verschuldigde huursommen worden verrekend met de door belanghebbende te betalen bedragen aan aflossing van de hierna in onderdeel 2.6 omschreven geldlening (zie artikel 3.3 van de leenovereenkomst).

Wat betreft onderhoud en reparaties van de roerende zaken is in artikel 6 van de huurovereenkomst bepaald dat deze voor rekening van het Ziekenhuis komen. In dat verband (artikel 6.2 van de huurovereenkomst) heeft belanghebbende voor de looptijd van de huur alle fabrieksgaranties met betrekking tot de verhuurde zaken overgedragen aan het Ziekenhuis. Het Ziekenhuis heeft verklaard alle aanspraken uit dien hoofde uitsluitend tegenover de fabrikant over te nemen en heeft belanghebbende ter zake gevrijwaard.

In artikel 8 van de huurovereenkomst is bepaald dat belanghebbende niet aansprakelijk is voor zichtbare of onzichtbare gebreken van de verhuurde zaken. Het Ziekenhuis vrijwaart belanghebbende voor alle kosten, schaden en interessen veroorzaakt door gebruikers van de goederen alsmede tegen alle aanspraken van derden die verband houden met het gebruik van de goederen door gebruikers en ziekenhuispersoneel.

Op grond van artikel 9.1 van de Huurovereenkomst is het Ziekenhuis verplicht zich te verzekeren tegen schade aan of tenietgaan van de gehuurde roerende zaken.8.

Na afloop van de huurperiode heeft het Ziekenhuis, zo is in artikel 13 van de huurovereenkomst bepaald, het recht de gehuurde zaken te kopen:

De leenovereenkomst

Krachtens de leenovereenkomst leent belanghebbende van het Ziekenhuis een bedrag dat gelijk is aan het netto geïnvesteerde bedrag inclusief omzetbelasting voor de aankoop van de roerende zaken die zijn vermeld in een bijlage bij de huurovereenkomst. Blijkens de considerans van de leenovereenkomst strekt de lening uitsluitend ter financiering van deze roerende zaken. De lening wordt blijkens artikel 2 van de leenovereenkomst renteloos aan belanghebbende verstrekt.

De aflossing van de lening is in artikel 3 van de leenovereenkomst als volgt geregeld:

Belanghebbende heeft zich in artikel 6 van de leenovereenkomst verbonden geen verplichtingen tegenover andere geldschieters aan te gaan, noch enige zekerheid voor andere schulden te verlenen zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Ziekenhuis.

De pandovereenkomst

Tot zekerheid voor de nakoming van de verplichtingen die zij tegenover het Ziekenhuis heeft uit hoofde van de leenovereenkomst, heeft belanghebbende zich verbonden ten behoeve van het Ziekenhuis een pandrecht te vestigen op de zaken die gefinancierd zijn met de geldlening. Het pandrecht is vastgelegd in de in punt 2.4 vermelde pandovereenkomst.

In de pandovereenkomst is, voor zover van belang, bepaald dat het Ziekenhuis ervoor zorgt dat de in pand gegeven zaken afdoende verzekerd zijn tegen schade aan of tenietgaan van de betreffende roerende zaken (artikel 3 van de pandovereenkomst). Belanghebbende verplicht zich in de pandovereenkomst om niet zonder voorafgaande toestemming van het Ziekenhuis de roerende zaken te verkopen of daarover anderszins te beschikken - anders dan de verhuur van de zaken aan het Ziekenhuis (artikel 4 van de pandovereenkomst). Ingevolge artikel 6 van de pandovereenkomst eindigt de verpanding wanneer de hoofdsom en al hetgeen belanghebbende overigens uit hoofde van de lening aan het Ziekenhuis verschuldigd is, betaald is.

Het Ziekenhuis verzorgt de dagelijkse administratie van belanghebbende op basis van een op 28 oktober 2001 gesloten 'Overeenkomst uitvoering administratie' (hierna: administratieovereenkomst). De administratieovereenkomst heeft blijkens artikel 1 daarvan betrekking op de complete administratie, waaronder begrepen het samenstellen van de jaarrekening en het voeren van de grootboekhouding, de inkoopadministratie en de verkoopadministratie. Ook draagt het Ziekenhuis op basis van deze overeenkomst zorg voor het opstellen van de overeenkomsten van huur en verhuur, de overeenkomsten van geldlening en de overeenkomsten van verpanding tussen belanghebbende en haar afnemers. De vergoeding voor deze werkzaamheden bestaat uit twee componenten: een vaste vergoeding van € 2.750 per jaar en een vergoeding per inkooptransactie ter grootte van € 230.

Het Ziekenhuis stelt jaarlijks een investeringsbegroting op. In overleg met de diverse artsen wordt de begroting ingevuld met apparatuur waarin men wenst te investeren. Het hoofd inkopen van het Ziekenhuis benadert mogelijke leveranciers, beoordeelt de apparatuur en vraagt offertes aan. Aan de hand van de offertes beslist het hoofd inkopen van welke leveranciers het Ziekenhuis de apparatuur wil betrekken. Vervolgens treedt hij in onderhandeling over voorwaarden, specificaties en prijs. De aan te schaffen apparatuur wordt vervolgens bij belanghebbende besteld. Belanghebbende plaatst dan een bestelorder bij de leverancier. Deze stuurt daarop een opdrachtbevestiging aan belanghebbende. In de opdrachtbevestiging zijn de specificaties van de gekochte apparaten opgenomen en wordt als afleveringsadres het Ziekenhuis vermeld. De apparatuur wordt rechtstreeks afgeleverd bij het Ziekenhuis. De leverancier stuurt de factuur naar belanghebbende, die de factuur ter ondertekening aan het hoofd inkopen van het Ziekenhuis voorlegt. Tevens tekent het hoofd inkopen van het Ziekenhuis een acceptatieverklaring, waarin hij verklaart dat het Ziekenhuis de apparatuur in goede orde heeft ontvangen en in gebruik heeft genomen.

Bij de ondertekening van voormelde acceptatieverklaring vangt de verhuur van de apparatuur aan.

Tot de gedingstukken behoort een brief van 25 januari 200712. van het Ziekenhuis - waarvan de naam inmiddels is gewijzigd in Stichting H - aan de Inspecteur13.. In deze brief bericht het Ziekenhuis de Inspecteur dat zij vanaf 12 april 2006 alle aandelen in belanghebbende houdt en dat zij sinds die datum het bestuur van belanghebbende vormt.

Bij vorenvermelde brief van 25 januari 2007 heeft het Ziekenhuis de Inspecteur verzocht bij beschikking te bepalen dat met ingang van 12 april 2006 tussen haar en belanghebbende een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaat als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet.14.

Bij de in punt 2.3 vermelde aangiften heeft belanghebbende verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting ingediend tot de bedragen, vermeld in de laatste kolom van het in 2.3 opgenomen schema. De in aftrek gebrachte voorbelasting betreft de aan haar door de leveranciers van de in het geding zijnde roerende zaken in rekening gebrachte omzetbelasting.

De Inspecteur heeft elk van de teruggaafverzoeken bij beschikking afgewezen. De door belanghebbende daartegen tijdig ingediende bezwaarschriften zijn eveneens door de Inspecteur afgewezen.

Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). In geschil was - voor zover van belang - of belanghebbende de aan haar in de litigieuze periode in rekening gebrachte omzetbelasting in verband met de aanschaf van de roerende zaken in aftrek kan brengen. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 1 november 2007, nrs. AWB 06/11006 tot en met AWB 06/11009 en AWB 06/11011, LJN: BB7712, V-N 2008/20.2.4, heeft de Rechtbank beslist dat de roerende zaken niet aan belanghebbende zijn geleverd, doch aan het Ziekenhuis, en heeft zij belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Voor het Hof was in geschil:

Anders dan de Rechtbank was het Hof van oordeel dat de roerende zaken aan belanghebbende zijn geleverd (geschilpunt I) en dat belanghebbende de roerende zaken niet heeft (door) geleverd aan het Ziekenhuis (geschilpunt II). Het Hof overwoog daartoe:

Wat betreft geschilpunt III oordeelde het Hof dat de door belanghebbende en het Ziekenhuis gekozen constructie misbruik van recht vormt. De overwegingen die tot dit oordeel hebben geleid zijn de volgende:

Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 17 november 2008, nrs. 07/01012 tot en met 07/01016, LJN: BG5059, V-N 2009/15.21 de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.

Belanghebbende heeft bij één geschrift tegen elk van de uitspraken van het Hof afzonderlijk beroep in cassatie ingesteld. Zij bestrijdt daarin het oordeel van het Hof dat de Inspecteur terecht wegens misbruik van recht haar verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting heeft afgewezen.

Belanghebbende stelt zich in cassatie primair op het standpunt dat het Hof ten onrechte toekomstige omstandigheden in aanmerking heeft genomen bij zijn oordeel dat de in 2001 en 2002 geclaimde aftrek/teruggaaf van voorbelasting niet kon worden verleend wegens misbruik van recht. Toentertijd was in elk geval (nog) geen sprake was van misbruik van recht. De uitvoering van de huur- en leenovereenkomsten leveren op zich geen misbruik op.

Als toekomstige omstandigheden een rol mogen spelen bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht, stelt belanghebbende zich (subsidiair) op het standpunt dat zich in de onderhavige situatie geen transacties hebben voltrokken die de conclusie van het Hof dat sprake is van misbruik van recht, kunnen dragen. Bij de vorming van een fiscale eenheid is namelijk geen sprake van een transactie of een handeling, zodat de vorming van de fiscale eenheid niet kan worden betrokken bij 'het geheel van transacties' dat resulteert in misbruik van recht, noch kan belanghebbende worden tegengeworpen dat zij een uit de wet voortvloeiend voordeel - de vorming van een fiscale eenheid - geniet.

Meer subsidiair is belanghebbende van mening, althans zo begrijp ik haar, dat haar de teruggaaf van de litigieuze omzetbelasting niet kan worden geweigerd omdat zij niet degene is die misbruik van recht heeft gepleegd.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft geen (incidenteel) beroep in cassatie ingesteld tegen de oordelen van het Hof dat de roerende zaken door de leveranciers aan belanghebbende zijn geleverd en dat belanghebbende de roerende zaken niet aan het Ziekenhuis heeft (door)geleverd.

Terecht, naar ik meen.

Ik neem daarbij in aanmerking de arresten van de Hoge Raad van 23 november 200717. en van 30 november 200718., waarin de Hoge Raad, voortbordurend op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) van 8 februari 1990, SAFE, nr. 320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, omtrent de vraag wanneer de macht om als eigenaar te beschikken is overgedragen, overwoog:

Gelet op deze arresten en gezien de feiten in de voorliggende zaak als weergegeven in onderdeel 2 van deze conclusie, heeft het Hof mijns inziens terecht en uitgaande van de juiste rechtsopvatting geoordeeld dat de roerende zaken aan belanghebbende zijn geleverd en dat belanghebbende deze zaken niet aan het Ziekenhuis heeft geleverd. Voor het overige is het oordeel van het Hof omtrent deze geschilpunten van feitelijke aard, zodat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Ik acht het oordeel van het Hof ook geenszins onbegrijpelijk.

In cassatie moet er derhalve van worden uitgegaan dat de leveranciers de goederen aan belanghebbende hebben geleverd en dat belanghebbende deze niet heeft geleverd aan het Ziekenhuis.

Enige feitelijke aannames vooraf

Alvorens over te gaan tot bespreking van het in cassatie nog resterende geschilpunt, te weten - kort gezegd - of in casu terecht teruggaaf is geweigerd wegens misbruik van recht, dienen enige aannames te worden gemaakt. Het gaat daarbij om de volgende feitelijke aspecten, die niet met zoveel woorden uit de uitspraak van het Hof blijken, doch die mijns inziens uit de gedingstukken voortvloeien en waarvan in cassatie mitsdien moet worden uitgegaan.

Zoals ik reeds opmerkte in de voetnoot bij punt 2.4 van deze conclusie, suggereren de schriftelijke huur-, leen-, en pandovereenkomst dat belanghebbende en het Ziekenhuis deze niet eerst op 1 november 2001 hebben gesloten, doch dat op deze datum de tussen partijen reeds bestaande (mondelinge) overeenkomsten schriftelijk zijn vastgelegd. Ik ga er in het navolgende van uit dat dit inderdaad het geval is. Zouden immers pas op 1 november 2001 overeenkomsten zijn gesloten, dan zou onverklaarbaar zijn waarom belanghebbende reeds in het tweede en derde kwartaal roerende zaken aanschafte voor verhuur aan het Ziekenhuis. Vaststaat immers dat de voorbelasting welke belanghebbende in de in het geding zijnde tijdvakken (dus ook die vóór het tijdvak waarin 1 november 2001 viel) in aftrek bracht, betrekking heeft op de aanschaf van aan het Ziekenhuis te verhuren roerende zaken. Daarbij komt dat vaststaat dat alle roerende zaken zijn afgeleverd bij het Ziekenhuis, spoedig na welke aflevering (zie punten 2.9 en 2.10) de verhuur een aanvang neemt. Alles bij elkaar genomen kan het mijns inziens niet anders zijn dan dat belanghebbende reeds vóór 1 november 2001 roerende zaken aan het Ziekenhuis verhuurde en - naar ik aanneem - de voor de aanschaf van deze zaken benodigde gelden leende van het Ziekenhuis.

Dat belanghebbende - ik verwijs naar de in punt 2.3 opgenomen tabel - in haar aangiften over het tweede en derde kwartaal van 2001, alsmede in die over het eerste en tweede kwartaal van 2002 geen ter zake van (leveringen en) diensten verschuldigde omzetbelasting heeft aangegeven, valt te verklaren uit het gegeven dat belanghebbende en het Ziekenhuis zijn overeengekomen (in artikel 4.1 van de huurovereenkomst, vermeld in punt 2.5.4 van deze conclusie) dat de huurprijzen in één jaarlijkse termijn achteraf worden voldaan. Kennelijk was pas in het vierde kwartaal van 2001 een jaartermijn ter zake van de verhuur van een roerende zaak verstreken.20. Dat belanghebbende in de desbetreffende tijdvakken (nog) geen belasting ter zake van leveringen en diensten aangaf, laat derhalve onverlet dat zij gedurende die tijdvakken wel degelijk economische activiteiten verrichtte (namelijk de verhuur van apparatuur aan het Ziekenhuis), althans daar ga ik van uit.

Ten slotte, en dat is misschien een open deur: ik ga ervan uit dat het Ziekenhuis de van belanghebbende gehuurde roerende zaken niet alleen uitsluitend in het kader van de uitoefening van haar bedrijf (artikel 1.3 van de huurovereenkomst, zie punt 2.5.1) bezigde, maar ook dat dit gebruik vrijgestelde doeleinden betreft, dat wil zeggen doeleinden waarvoor op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel c, dan wel onderdeel g, van de Wet, een vrijstelling van omzetbelasting geldt. Met andere woorden: goederen ter zake waarvan het Ziekenhuis geen recht op aftrek van voorbelasting had gehad als zij die goederen zelf had aangeschaft.

Het verschijnsel misbruik van recht: een overzicht

In vroeger tijden was het in omzetbelastingland min of meer gemeengoed dat fraus legis - letterlijk: wetsmisbruik, wetsbedrog21. - een leerstuk is dat in de btw eigenlijk geen toepassing kan vinden. Als obstakels daarvoor werden genoemd de communautaire aard van de omzetbelasting (de nationale wetgever mag niet afwijken van de in de richtlijn voorgeschreven behandeling van transacties) en het sterk objectieve karakter van de omzetbelasting: motief en oogmerk waarmee een belastingplichtige handelt zijn in de omzetbelasting niet relevant, en juist bij de toepassing van fraus legis zijn subjectieve elementen doorslaggevend. Ik verwijs in dit verband bijvoorbeeld naar G.G.M. Kortenaar, Fraus legis in de omzetbelasting, in De Ware Koningin der belastingen (Reugebrinkbundel), Fed, Deventer 1990, blz. 61-76 en A. van Dongen, Fraus legis in de btw, WFR 1999/347. En in hun bijdrage 'De noodzaak van het beginsel misbruik van recht in de omzetbelasting' in: Maatschappelijk heffen, opstellen, op 8 december 2006 aangeboden aan Prof. dr. L.G.M. Stevens ter gelegenheid van zijn afscheid als hoogleraar fiscale economie aan de Erasmus Universiteit Rotterdam, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 473, concluderen Oerlemans en Van der Paardt - overigens na te hebben vastgesteld dat de Hoge Raad fraus legis nog nooit heeft toegepast in omzetbelastingzaken:

Het lijkt erop dat ook de Hoge Raad van de opvatting uitging dat fraus legis en omzetbelasting zich niet (goed) tot elkaar verhouden, zij het dat hij wel de mogelijkheid openliet dat fraus legis zich 'in bijzondere omstandigheden' ook in de omzetbelasting zou kunnen voordoen. Die bijzondere omstandigheden hebben zich evenwel (nog) nooit voorgedaan. Tot op de dag van vandaag heeft de Hoge Raad het leerstuk van fraus legis niet toegepast in omzetbelastingzaken.22. Verwezen zij naar de arresten van 16 september 1992, nr. 27162, LJN: ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper en van 28 april 1999, nr. 33482, LJN: AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff, waarin fraus legis wel aan de orde was.

De opvatting dat de omzetbelasting geen fraus legis kent, kan inmiddels echter als achterhaald te boek worden gesteld.

Zo weten we sinds het arrest van het HvJ EG van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff, dat de bestrijding van misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. Ik citeer (en cursiveer):

Al eerder, namelijk in een tweetal arresten op het gebied van vennootschapsrecht, te weten die van 12 mei 1998, Kefalas e.a., C-367/96, Jurispr. blz. I-1843 (punt 20) en van 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, Jurispr. blz. I-1599 (punt 33) had het HvJ EG overwogen dat in geval van misbruik geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan en dat de gemeenschapsregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken. Uit het arrest Kefalas citeer ik de punten 20 en 21:

In het arrest van het HvJ EG van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber (inzake uitvoerrestituties) overweegt het HvJ EG min of meer uitdrukkelijk dat in geval van misbruik van recht de letter van de gemeenschapsregeling wijkt. Verwezen zij naar de punten 51 en 56 van dit arrest:

Kortom: in geval van misbruik wijkt de letter van de (communautaire) wet. Maar: wat is misbruik van recht?

Beantwoording van die vraag vergt de vaststelling van enige uitgangspunten vooraf. Weliswaar heeft - ik gaf dat hiervóór al aan - als regel te gelden dat misbruik moet worden bestreden, maar daarbij moet er wel rekening worden gehouden met het gegeven dat van een ondernemer niet gevergd kan worden dat hij bij zijn keuze tussen twee transacties kiest voor de transactie die hem het meeste belasting kost. Hij heeft het recht zijn activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt blijft.23. Bovendien moet de belastingplichtige kunnen vertrouwen op hetgeen in de wetgeving - nationaal of communautair - is bepaald. Deze drie uitgangspunten (misbruik bestrijden, mogen kiezen voor goedkopere structuren, en waarborgen legaliteits- of rechtszekerheidsbeginsel) moeten zo goed mogelijk met elkaar in evenwicht blijven.24. Een bonafide keuze voor een minder belasting kostende structuur moet worden gehonoreerd, maar een malafide opzet dient de kop ingedrukt te worden. De grens daartussen is niet helemaal scherp, doch in de jurisprudentie van het HvJ EG komt inmiddels steeds duidelijker naar voren hoe deze afweging bij de toepassing van de btw-regelgeving moet worden gemaakt.

Een voorzet daartoe gaf het HvJ EG in punt 78 van het eerder aangehaalde arrest Gemeente Leusden/Holin Groep. Onder verwijzing naar zijn - ook al eerder aangehaalde - arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber overweegt het HvJ EG (de cursivering is van mijn hand):

In het arrest van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl gaf het HvJ EG vervolgens een nadere invulling aan de 'objectieve omstandigheden' en het 'subjectieve element' die tezamen misbruik van recht op btw-gebied bepalen. Daarbij hanteert het HvJ EG twee cumulatieve voorwaarden: 1. er wordt een belastingvoordeel verkregen in strijd met de bedoeling van de (communautaire en nationale) wettelijke bepalingen én 2. uit objectieve factoren blijkt dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is van de 'betrokken transacties'. Ik citeer de punten 74 en 75 van het arrest Halifax, waarbij de cursivering van mijn hand is:

In het voorgaande citaat behelst punt 74 het eerste - objectieve - aspect van misbruik, dat in wezen uiteenvalt in twee elementen: (i) het behalen van belastingvoordeel, waarvan (ii) de toekenning in strijd is met het door de bepalingen van Zesde richtlijn en de nationale wet beoogde doel. Punt 75 geeft vervolgens een nadere uitlegging van het subjectieve element van misbruik, waarvan reeds in meer algemene zin gewag werd gemaakt in het hiervoor in 6.2.9 aangehaalde arrest Gemeente Leusden/Holin Groep.

Uit het exact twee jaar na het arrest Halifax gewezen arrest Part Service27. - en dan met name de punten 42-44 daarvan - leid ik overigens af dat het 'wezenlijke doel' waarover in punt 75 van het Halifax-arrest wordt gesproken, niet moet worden gelezen als 'enige doel', zoals het gebruik van het woord louter verderop in datzelfde punt 75 van het arrest Halifax suggereert28., maar als 'doorslaggevende doel'.29. Anders gezegd: wanneer er diverse redenen zijn om de betreffende transacties aan te gaan, maar deze transacties niet zouden zijn aangegaan als er geen belastingvoordeel te behalen was, dan moet het behalen van belastingvoordeel gezien worden als het wezenlijke doel van de handelingen.30.

Het laatste woord over de invulling van de 'Halifax-criteria' in de btw lijkt overigens nog niet gezegd. Op 13 maart 2009 heeft de Engelse Court of Appeal in de zaak Weald Leasing Ltd. bij het HvJ EG een verzoek ingediend om een prejudiciële beslissing. 31. Ik kom daarop terug in onderdeel 6.8 van deze conclusie.

Belastingvoordeel

Uit (punt 74 van) het arrest Halifax moet worden afgeleid dat een essentiële voorwaarde voor misbruik van recht is dat er een belastingvoordeel wordt behaald: geen belastingvoordeel, geen misbruik van recht. Hierbij teken ik aan dat een financieringsvoordeel daar mijns inziens niet onder valt. Een financieringsvoordeel is iets anders. Het is - toegespitst op de omzetbelasting - een voordeel dat ontstaat doordat de ondernemer zijn (investerings)beslissing zó neemt dat hij niet in één keer alle omzetbelasting behoeft (voor) te financieren, maar dat uiteindelijk niet een lagere belastingdruk oplevert. Een voorbeeld daarvan is de keuze om een bedrijfsmiddel te huren, in plaats van het aan te schaffen.

Een belastingvoordeel daarentegen is in mijn visie een voordeel dat ontstaat doordat gekozen wordt voor een (juridische) vormgeving die ertoe leidt dat geen - of minder - (omzet)belasting drukt op een prestatie dan zonder die vormgeving het geval zou zijn geweest, bijvoorbeeld doordat met een 'vrijgestelde ondernemer'32. een fiscale eenheid wordt gevormd, of door na afloop van de herzieningstermijn een goed (ver) beneden kostprijs te verkopen aan een ondernemer met vrijgestelde prestaties.

Het komt mij voor dat wanneer een financieringsvoordeel zou worden gerangschikt onder de noemer 'belastingvoordeel', de enkele keuze van een ondernemer om een goed niet te kopen maar te huren, al binnen de sfeer van rechtsmisbruik zou worden getrokken. Gezien het in punt 6.2.8 vermelde adagium dat een ondernemer het recht heeft te kiezen voor een methode die hem minder (onmiddellijke) belastingdruk oplevert, lijkt mij dat niet de bedoeling. Overigens zou bij een (mijns inziens te) ruime uitlegging van het begrip 'belastingvoordeel'33. nog niet onmiddellijk sprake zijn van misbruik. Naar het mij voorkomt kan namelijk niet gezegd kan worden dat een dergelijk (mijns inziens ten onrechte) als 'belastingvoordeel' bestempeld voordeel in strijd met het doel van de richtlijn-, en de nationale bepalingen34. is behaald (het tweede element van het eerste misbruikcriterium uit het arrest Halifax, zie 6.2.11). De richtlijn treedt immers - terecht - niet in de keuze van de ondernemer om te huren of te kopen, en evenmin in de hoogte van de huur- of koopprijs.35.

Als we het in de onderhavige constructie over 'belastingvoordeel' hebben, gaat het - laat daarover geen misverstand bestaan - om belastingvoordeel voor het Ziekenhuis (die immers het recht op aftrek mist). In de verhuur van de apparatuur door belanghebbende aan het Ziekenhuis zie ik echter geen belastingvoordeel. Ontegenzeggelijk is belanghebbende in de onderhavige 'opzet' een tussengeschoven lichaam c.q. 'special purpose company', zoals dat in constructietermen heet, maar dat levert nog geen belastingvoordeel op. De enkele omstandigheid dat belanghebbende en het Ziekenhuis (bestuurlijk) gelieerd zijn, rechtvaardigt bij gebreke aan belastingvoordeel niet de conclusie 'dat er wel sprake van misbruik zal zijn'. In dit verband wijs ik op het arrest van het HvJ EG van 29 mei 1997, Skripalle, C-63/96, Jurispr. blz. I-2847:

In het arrest Skripalle ging het - zo blijkt uit de aangehaalde passage - om belastingfraude en -ontwijking en niet zozeer om misbruik van recht. Ik zie echter geen reden om met betrekking tot misbruik van recht een andere conclusie te trekken. Misbruik kan pas aan de orde komen wanneer belastingvoordeel wordt behaald. De enkele gelieerdheid van belastingplichtigen brengt nog geen belastingvoordeel met zich.

Dat geldt ook voor de keuze om de goederen te huren in plaats van rechtstreeks aan te schaffen. Die keuze brengt met zich dat de (bij het Ziekenhuis) niet-aftrekbare omzetbelasting gespreid en in stukjes in rekening wordt gebracht, namelijk over iedere huurtermijn. Uiteindelijk zou de totale belastingdruk over alle huurtermijnen niet lager zijn dan wanneer het Ziekenhuis de apparatuur rechtstreeks had aangeschaft (het is de - tevoren geplande - vorming van de fiscale eenheid die dat belet en ertoe leidt dat de belastingdruk uiteindelijk toch aanzienlijk lager is). Het Ziekenhuis hoeft door de keuze voor verhuur derhalve niet - zoals het geval zou zijn geweest bij rechtstreekse aanschaf - het totale omzetbelastingbedrag over de aanschafkosten van de apparatuur vooraf te financieren (het moet overigens via de lening de facto de totale kostprijs wel even voorschieten, zie ook artikel 3.2 van de in punt 2.6.2 van deze conclusie aangehaalde leenovereenkomst). Dit vormt mijns inziens echter geen belastingvoordeel, maar hooguit een financieringsvoordeel, óók als we daarbij de lening in de beschouwing betrekken.38.

Ook in de hoogte van de huurprijs zelf kan geen belastingvoordeel worden gevonden. In de eerste plaats is de huurprijs op zich niet 'te' laag, wat er overigens ook zij van een dergelijke kwalificatie, in aanmerking nemende de subjectieve maatstaf van heffing die de omzetbelasting nu eenmaal kent.39. Integendeel, de huurprijs is vastgesteld op de afschrijving, de administratiekosten en een managementfee (zie artikel 3.1 van de huurovereenkomst, aangehaald in punt 2.5.3 van deze conclusie) en ligt derhalve als ik het goed zie zelfs wat boven de kostprijs. Het enige voordeel dat mogelijk kan worden onderkend, is dat in de huurprijs geen rentekosten zijn begrepen, omdat de aanschaf van de apparatuur door belanghebbende wordt gefinancierd met een renteloze lening die het Ziekenhuis verschaft. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat in een geval als dit de financieringskosten/rentelasten geen deel uitmaken van de vergoeding die de verhuurder in rekening brengt aan de huurder die een renteloze lening heeft verstrekt. Ik verwijs naar de arresten van 2 oktober 1996, nr. 31443, LJN: AA2044, BNB 1996/394 m.nt. Finkensieper40. en van 28 maart 2001, LJN: AB1116, BNB 2001/296 m.nt. Van Zadelhoff. Ook dit is mijns inziens geen belastingvoordeel.

Kortom: ik zie geen belastingvoordeel in de structuur waarin belanghebbende -tegen (iets) meer dan de kostprijs (zie 6.3.6) - apparatuur die zij met een renteloze lening van het Ziekenhuis heeft aangeschaft, verhuurt aan het Ziekenhuis. Geen van de(ze) transacties levert een belastingvoordeel op. En bij gebreke aan belastingvoordeel kan misbruik van recht zich niet voordoen. En als er geen sprake is van misbruik van recht, kan de ondernemer die belaste prestaties verricht het recht op aftrek niet ontzegd worden. Dat betekent in concreto dat belanghebbende die, naar vaststaat, de apparatuur belast aan het Ziekenhuis verhuurt, recht heeft op teruggaaf van voorbelasting ter zake van de aanschaf van die apparatuur.

Het is ondertussen echter duidelijk dat het hiervoor besproken verhuur- en leenelement deel uitmaken van een totale belastingconstructie, waar het Ziekenhuis (uiteindelijk) wel belastingvoordeel uithaalt. Tussen partijen is in confesso - het Hof heeft zulks vastgesteld in punt 2.5.9 van de uitspraak - dat dit voordeel grofweg 55% bedraagt van de belasting die niet aftrekbaar zou zijn geweest bij directe aanschaf van de apparatuur door het Ziekenhuis. De vraag is of dit gegeven afdoet aan de in 6.3.7 getrokken conclusie dat geen sprake is van misbruik van recht ten tijde van de aanschaf van de goederen, en er derhalve geen reden is om aftrek van voorbelasting ter zake van die aanschaf te weigeren. Ik beantwoord die vraag ontkennend.

Ik meen namelijk dat transacties die op zich geen belastingvoordeel opleveren - zoals in casu de aanschaf en verhuur door belanghebbende - niet op een later tijdstip alsnog in aanmerking kunnen worden genomen, wanneer blijkt dat ándere handelingen in dezelfde totaalconstructie belastingvoordeel opleveren, ook al kon het latere belastingvoordeel alleen worden behaald door de keuze om die eerdere transacties juist zo te structureren als ze gestructureerd zijn.

Steun daarvoor vind ik in het arrest Halifax. Naar blijkt uit de verklaring voor recht alsmede uit de punten 74, 75, 81 en 86 van dit arrest, staan bij de bepaling van misbruik van recht de 'betrokken transacties' centraal.41. Het is de uitlegging van die term die mij tot mijn in 6.3.9 verwoorde opvatting brengt.

Alvorens in te gaan op de term 'betrokken transacties' roep ik de casus in de zaak Halifax in herinnering. Enigszins gestileerd hield de door Halifax c.s. opgezette constructie het volgende in. Halifax, die hoofdzakelijk vrijgestelde prestaties verrichtte, trachtte de btw-druk op de realisatie van een viertal call centers te beperken door de inschakeling van een aantal dochtervennootschappen. Eén van de dochtervennootschappen, Leeds Permanent Development Services Ltd (hierna: Leeds) bracht aan Halifax een ver beneden de kostprijs gelegen vergoeding in rekening voor de aan haar uitbestede realisatie van de call centers. Daardoor werd aan Halifax per saldo slechts een fractie van de btw op de kostprijs van de realisatie van de call centers in rekening gebracht. Leeds was, op de dag dat Halifax de call centers aan haar verpachtte, met een andere dochtervennootschap van Halifax, Halifax Property Investments Ltd (hierna: Property), overeengekomen dat de pachtovereenkomsten aan Property zouden worden overgedragen. Deze overdrachten zouden als vrijgestelde handelingen zijn aan te merken. Nu deze overdrachten echter pas zouden plaatsvinden in een boekjaar ná het boekjaar waarin de btw in verband met de realisatie van de call centers door Leeds in aftrek was gebracht, had dit geen invloed op de door Leeds in aftrek gebrachte btw met betrekking tot de realisatie van de call centers. Property zou de call centers aan Halifax verhuren. De Engelse fiscus had de verzoeken om aftrek van btw van Leeds en County Wide Property Investments Ltd - een vennootschap die ook betrokken was bij de realisatie van de call centers en aan wie in dat verband btw in rekening was gebracht - via een tweetal beschikkingen geweigerd.

Deze casus bracht de verwijzende rechter, het VAT and Duties Tribunal in Londen, onder meer tot de vraag of het door het HvJ EG ontwikkelde leerstuk van rechtsmisbruik tot gevolg heeft dat geen recht op teruggaaf van de voorbelasting bestaat die in rekening is gebracht naar aanleiding van de 'betrokken transacties'.

Gezien het geschetste feitencomplex en de prejudiciële vraagstelling42. doelde de verwijzende rechter, als ik het arrest goed lees, op het geheel van transacties die door het Halifax-consortium in het kader van de constructie werden verricht, dus op de totale constructie. Het valt echter op dat het HvJ EG de desbetreffende prejudiciële vraag (in punt 61 van het arrest) herformuleert tot de vraag of de Zesde richtlijn zo moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige niet het recht heeft om voorbelasting af te trekken, indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik opleveren. Het HvJ EG verengt daarmee mijns inziens de context van de vraag: ging het de Engelse rechter om het totaal van de transacties, het HvJ EG beperkt dat tot de concrete transacties die (in de voorgelegde casus) recht gaven op aftrek van voorbelasting.

De aldus geherformuleerde vraag beantwoordde het HvJ EG bevestigend. Maar met dit bevestigende antwoord, zegt het HvJ EG - juist door de beperkende herformulering van de vraag - mijns inziens echter niet méér dan dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat indien dat recht op aftrek (dat er naar de letter van de Zesde richtlijn is) zijn grond vindt in handelingen die op zich misbruik opleveren. Díe handelingen zijn dan de in aanmerking te nemen 'betrokken transacties' en niet zozeer het 'grand total' van de gehele constructie. Ik leid uit een en ander dan ook af dat het HvJ EG met de term 'de betrokken transacties' in de punten 74 en 75 van het arrest Halifax uitsluitend doelt op de transacties c.q. de handelingen43. waardóór het belastingvoordeel daadwerkelijk verkregen wordt. Als de betreffende misbruik- opleverende 'betrokken handelingen' toevallig handelingen zijn die (tegen het doel van de wettelijke bepalingen in) tot aftrek van voorbelasting hebben geleid, dan kan die aftrek worden uitgesloten. Denkbaar is echter ook dat heffing van omzetbelasting door ge- c.q. misbruikmaking van wettelijke bepalingen omzeild wordt. In dat geval zou - ingeval misbruik van recht wordt vastgesteld - heffing van (output)belasting aan de orde zijn, en niet zozeer (correctie van) aftrek van voorbelasting.

In de onderhavige casus is het niet de verhuur die het belastingvoordeel teweegbrengt, ook niet als deze in samenhang met de lening wordt gezien. Het daadwerkelijke belastingvoordeel wordt veroorzaakt door de handelingen die ertoe leidden dat belanghebbende en het Ziekenhuis een fiscale eenheid vormen. Die handelingen zijn - dat merkt belanghebbende mijns inziens terecht op - niet het aanvragen van een beschikking fiscale eenheid of het ontstaan van een dergelijke eenheid, maar de acties die ertoe leidden dat voldaan wordt aan de voorwaarden van de fiscale eenheid: de aandelenoverdracht en de bestuurs(her)vorming tengevolge waarvan alle aandelen in belanghebbende bij het Ziekenhuis terecht kwamen en het bestuur van het Ziekenhuis tevens het bestuur van belanghebbende ging vormen, dit alles kennelijk per 12 april 2006 (zie de onder meer in punt 2.11 vermelde brief van belanghebbende van 25 januari 2007).44. Díe handelingen vormen mijns inziens de 'betrokken handelingen' die het belastingvoordeel hebben teweeggebracht en (alleen) die handelingen moeten worden getoetst aan de (overige) criteria waaronder misbruik van recht moet worden aangenomen, te weten of dat voordeel in strijd met de bepalingen van de Zesde richtlijn en de wet zijn verkregen (zie onderdeel 6.4 van deze conclusie) en of het behalen van dit voordeel het wezenlijke doel was van deze handelingen (zie onderdeel 6.5). En, zo dat het geval is, zijn het díe handelingen die zó moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals deze zonder de misbruik-vormende transacties was geweest (zie punten 94 en 98 van het arrest Halifax, waarop ik in onderdeel 6.6 nog terugkom).

Samenvattend: naar ik meen vormt in een situatie als de onderhavige het verhuur- en leenaspect van de totale constructie geen misbruik, reeds niet omdat deze transacties geen belastingvoordeel teweegbrengen (en de keuze voor huur in plaats van koop niet strijdig is met het doel van de richtlijnbepalingen). Misbruik zou mogelijk kunnen worden onderkend bij de vorming van een fiscale eenheid; althans, dat moet aan de hand van de door het HvJ EG ontwikkelde criteria worden onderzocht. De gevolgen van de fiscale eenheid bewerkstelligen immers dat het - overigens tevoren geplande - belastingvoordeel ontstaat. De hier bedoelde toetsing of sprake is van misbruik van recht, ziet mijns inziens echter uitsluitend op de vorming van de fiscale eenheid en kan ook alleen daarvoor gevolgen hebben. De misbruiktoets kan mijns inziens niet terugslaan op (naar) de aanschaf van de goederen door het tussengeschoven lichaam (i.c. belanghebbende) en de verhuur van die goederen door dat lichaam.

Ik heb de indruk dat mijn hiervóór gegeven uitlegging van de 'betrokken transacties' uit het arrest Halifax door de feitenrechters in Nederland niet algemeen wordt aangehangen. In alle uitspraken waarin over misbruik van recht is geoordeeld in met de onderhavige constructie vergelijkbare 'ziekenhuisconstructies', zien we dat 'de betrokken transacties' wordt uitgelegd als 'alle handelingen die bij elkaar de complete constructie vormen'. Daarvan uitgaande wordt dan beoordeeld of het geheel belastingvoordeel opleverde (quod est), waarna vervolgens een herdefiniëring plaatsvond - inclusief terugdraaien van de aftrek van voorbelasting bij het tussengeschoven lichaam - van de totale constructie. In dit verband kunnen vermeld worden de uitspraken van Hof Amsterdam van 23 juli 2009, nr. 08/00817, LJN: BJ3782, NTFR 2009/1746, van Rechtbank Breda van 14 april 2008, nr. AWB 06/5450, LJN: BD1253, nr. AWB 06/5451, LJN: BD1310, nr. AWB 06/5452, LJN: BD1323, nr. AWB 06/5453, LJN: BD 1219, NTFR 2008/973 en van Rechtbank Leeuwarden van 12 april 2006, nr. 05/1507, LJN: AW1932, V-N 2006/46.1.2; en van 14 april 2006, nr. 05/1275, LJN: AW2012.

Ook literatoren lijken geneigd te zijn om bij de beantwoording van de vraag of met ziekenhuisconstructies misbruik van recht wordt gepleegd de totale constructie in ogenschouw te nemen. Ik verwijs naar M.W.C. Soltysik, Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijs-variant met onroerende zaken, WFR 2008, blz. 158 en A. Vroon, Onberekenbare constructies, BtwBrief 2007, nr. 6/7, blz. 6.

Dit alles brengt mij evenwel niet op andere gedachten. Ik blijf van mening dat eerst kan worden getoetst of sprake is van misbruik wanneer een structuur belastingvoordeel oplevert en dat alleen de handelingen die dat voordeel feitelijk teweegbrengen daarin moeten worden meegenomen. Van die handelingen moet bezien worden of het daardoor verkregen belastingvoordeel in strijd met de bepalingen van de Zesde richtlijn wordt toegekend (het tweede aspect van de eerste Halifax-voorwaarde, zie punt 6.2.11 en onderdeel 6.4 hierna), en zo ja, of het behalen van dat voordeel het wezenlijke doel was van de transacties waarmee c.q. waardoor het voordeel werd behaald (de tweede voorwaarde uit het arrest Halifax; zie punt 6.2.11 en onderdeel 6.5). Daarbij sluit ik overigens niet uit, doch dat doet zich in het onderhavige geval niet voor, dat een belastingvoordeel reeds ontstaat bij het begin van de totale constructie. Gedacht zou kunnen worden aan een situatie als die welke aan de orde was in het arrest Part Service. Daarin hadden de belanghebbenden, gelieerde ondernemers - heel kort gezegd - hun leaseactiviteiten zó uit elkaar getrokken in afzonderlijke overeenkomsten dat per saldo de maatstaf van heffing (veel) lager uitpakte dan wanneer er enkel een 'all-in' leaseovereenkomst was gesloten.45.

Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel mijns inziens slaagt. In de in het geding zijnde tijdvakken waarin belanghebbende de ziekenhuisapparatuur aanschafte, de daarop drukkende omzetbelasting in aftrek bracht en de apparatuur verhuurde aan het Ziekenhuis was geen sprake van misbruik van recht, reeds niet omdat van een belastingvoordeel geen sprake was, laat staan dat er een met de bedoeling van de richtlijnbepalingen en de nationale wettelijke bepalingen strijdige structuur aanwezig was. Dat wordt naar mijn mening niet anders als we - met het Hof - zouden aannemen dat 'ten tijde van de opzet van de onderhavige constructie algemeen bekend [was] dat die tot een van de standaardconstructies behoorde' en dat 'dat de vorming van een fiscale eenheid of een andere maatregel die verdere heffing van omzetbelasting over de huursommen onmogelijk maakt door de bij de transacties betrokken partijen van meet af aan waren voorzien' (vgl. punt 2.5.10 van de hofuitspraak).

De Inspecteur heeft in mijn visie derhalve ten onrechte de door belanghebbende gevraagde teruggaven geweigerd.

Eigenlijk zijn we daarmee klaar. Het is echter wat onbevredigend om het hierbij te laten. Niet ontkend wordt immers dat belanghebbende uiteindelijk belastingvoordeel behaalt. Ik gaf dat aan in punt 6.3.8 van deze conclusie. Interessant is te beoordelen wanneer in de onderhavige structuur misbruik - mogelijk - de kop opsteekt en zo ja, wat daaraan te doen valt.

(Strijd met) door bepalingen beoogde doel

Het belastingvoordeel - waarvan niet in geschil is dát het genoten wordt - dat belanghebbende (of liever: het Ziekenhuis) met de onderhavige constructie behaalt, wordt verkregen door een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, tot stand te brengen na ommekomst van de herzieningstermijn voor roerende zaken (vgl. art. 13, lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968), dat wil zeggen als de aftrek van de op de aanschaf van de apparatuur drukkende omzetbelasting niet meer gecorrigeerd kan worden. Door het tot stand brengen van de fiscale eenheid wordt immers bereikt dat over de huurtermijnen geen omzetbelasting (meer) verschuldigd is, terwijl het tijdstip waarop de fiscale eenheid tot stand wordt gebracht - na het verstrijken van de herzieningstermijn - met zich brengt dat de belasting die ter zake van de aanschaf (door belanghebbende) van de apparatuur in aftrek is gebracht, niet meer gecorrigeerd kan worden.

Om tot een fiscale eenheid te kunnen komen dienden de aandelen in belanghebbende te worden overgedragen aan het Ziekenhuis, zodat de voor het bestaan van een fiscale eenheid vereist financiële verwevenheid ontstond, en diende de bestuursstructuur dusdanig te worden gewijzigd dat ook in organisatorisch opzicht tussen belanghebbende en het Ziekenhuis een voldoende nauwe verwevenheid tot stand kwam. Als eerder betoogd zijn het mijns inziens deze handelingen c.q. transacties die ertoe hebben geleid dat belastingvoordeel werd behaald (mede door de keuze van het tijdstip waarop die handelingen werden verricht, te weten ná afloop van de herzieningstermijn).

Gelet op het arrest Halifax dient te worden beoordeeld of het aldus behaalde belastingvoordeel is verkregen in strijd met het door de bepalingen van de btw-wetgeving beoogde doel. Wat dat doel is, formuleert het HvJ EG in punt 78 van het meergemelde arrest Halifax:

Vrijstellingen hebben de onhebbelijkheid dat de daaraan toerekenbare belasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Lees ik het arrest Halifax goed, dan meent het HvJ EG dat het toelaten van aftrek c.q. het ontbreken van belastingdruk bij vrijgestelde prestaties een verstoring van de 'fiscale neutraliteit' vormt:46.

Hoewel mijns inziens ook verdedigd zou kunnen worden dat het toelaten van aftrek ter zake van vrijgestelde prestaties de neutraliteit van de omzetbelasting juist vergroot omdat het juist het ontbreken van aftrekrecht ter zake van vrijgestelde prestaties is, dat ertoe leidt dat - tegen het 'hogere' doel van de omzetbelasting in - allerlei verstoringen in het systeem optreden,48. lijkt mij de boodschap die het HvJ EG in de hiervoor aangehaalde overweging 80 uitdraagt wel duidelijk:49. het is niet de bedoeling dat ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten hun inkopen zodanig structureren dat de belastingdruk op investeringen (kunstmatig) verlaagd wordt. Het Hof heeft het ook als zodanig opgevat, getuige punt 2.5.9 van zijn uitspraak.

Ik meen dat het Hof - gelet op de hiervóór aangehaalde overwegingen uit het arrest Halifax - op dit punt van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat het in het geding zijnde belastingvoordeel met betrekking tot het gebruik van de onderhavige roerende zaken behaald is in strijd is met de doelstellingen van (MvH: de bepalingen van - zie punt 74 van het arrest Halifax) de Zesde richtlijn en de Wet (2.5.11 van de hofuitspraak). Het arrest Halifax laat eigenlijk geen andere conclusie toe.

Dat neemt niet weg dat ik meen dat de scheidslijn tussen het kennelijk geoorloofd kiezen van de goedkoopste oplossing (die met de minste belastingdruk) en het genieten van een belastingvoordeel in strijd met doel van de Zesde richtlijn en van de Wet, niet scherp is. Zoals ik eerder betoogde, is er mijns inziens niets mis met de keuze om goederen te huren in plaats van aan te schaffen om op die manier in ieder geval de btw-druk te spreiden. Dat geldt voor ondernemers die belaste prestaties verrichten en voor ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten in gelijke mate. Dat de herzieningstermijn voor roerende zaken kennelijk niet goed aansluit bij de economische levensduur van (sommige) roerende zaken, ten gevolge waarvan ook ná het verstrijken van die herzieningstermijn de desbetreffende zaken bruikbaar zijn, hetgeen verhuur voor een langere periode dan die waarover de voorbelasting herzien wordt, mogelijk c.q. rendabel maakt, kan mijns inziens niet voor rekening van de belastingplichtige(n) komen. Dat die belastingplichtigen vervolgens - gebruikmakend van een figuur die destijds nota bene als anti-misbruikmaatregel in de communautaire regelgeving50. is opgenomen - een modus vinden om de verhuur na het verstrijken van de herzieningstermijn, doch vóór het einde van de economische levensduur van het verhuurde goed verder vrij van btw te laten plaatsvinden, is vanuit ondernemersoogpunt volstrekt begrijpelijk: gebruikmaking van die figuur beperkt - voor ondernemers met belaste prestaties én ondernemers met vrijgestelde prestaties - de rompslomp van afdragen van omzetbelasting enerzijds en in aftrek brengen van omzetbelasting anderzijds. Ook dáár is op zichzelf (zie punt 73 van het arrest Halifax) niets tegen. Dat wordt kennelijk echter anders als het gaat om een ondernemer/huurder die de omzetbelasting over de huurtermijnen niet in aftrek kan brengen. Dán kan immers een belastingvoordeel ontstaan en wordt het goedkoper structureren 'een belastingvoordeel verkrijgen in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn'.

Daar komt bij dat het misschien wel op de weg van de wetgever ligt om het oneigenlijke gebruik van wettelijke bepalingen tegen te gaan. Ik roep in herinnering de zogeheten IJslandconstructie uit het eind van de jaren tachtig van de vorige eeuw, toen gemeenten op steeds groter worden schaal vuilniswagens of computers btw-vrij gingen huren van ondernemers in derde landen (waaronder IJsland). Deze 'btw-vrijdom' was mogelijk door de werking van de regels omtrent de plaats van de (verhuur)dienst. Toen de schaal waarop van deze mogelijkheid gebruik werd gemaakt de spuigaten uitliep werd, overigens gebruikmakend van de mogelijkheden die de Zesde richtlijn daartoe bood51., de Wet gewijzigd zodat per saldo toch heffing in Nederland kon plaatsvinden. Ook de wijzigingen in het onroerend-goed-regime in 199552. waren wijzigingen in het kader van de misbruikbestrijding. Het lijkt mij uit oogpunt van rechtszekerheid wenselijk als ook constructies als de onderhavige - er van uitgaande dat de wetgever daar iets tegen wil doen - via wetgeving worden tegengegaan. Dat zal weliswaar niet kunnen zijn via verlenging van de herzieningstermijn, die immers voor roerende zaken in de richtlijn 'vast' op vijf jaren is gesteld.53. Wel zou denkbaar zijn dat de mogelijkheid een fiscale eenheid te vormen aan banden wordt gelegd en/of dat de 'normale waarde' als maatstaf van heffing wordt geïntroduceerd in daartoe aangewezen (concern)verhoudingen. Zo ver is het echter (nog) niet54., en van de thans 'lopende' ziekenhuisconstructies zal moeten worden getoetst of zij wegens misbruik van recht kunnen/moeten worden aangepakt.

Binnen dit kader rijst nog de vraag of een lidstaat die nagelaten heeft een regeling te treffen om misbruik tegen te gaan, hetzij door maatregelen te nemen binnen het kader van de mogelijkheden die de bepalingen van de Zesde richtlijn bieden (te denken valt aan zogenoemde kan-bepalingen, zoals de mogelijkheid de plaats van dienst naar het binnenland te trekken, of de mogelijkheid om de verhuur van onroerende zaken al dan niet in de heffing te (laten) betrekken), hetzij door een machtiging te vragen om een van de bepalingen van de Zesde richtlijn afwijkende maatregel te treffen (vgl. artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn, thans artikel 395, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG), misbruik van recht kan tegenwerpen aan een belastingplichtige die gebruik heeft gemaakt van de nationale wettelijke mogelijkheden en daarmee een (niet door de wetgever beoogd) belastingvoordeel heeft behaald.

A-G Maduro beantwoordt deze vraag in zijn conclusie van 7 april 2005 voor de arresten van 21 februari 2006 Halifax, BUPA en University of Huddersfield, C-255/02, C-419/02 en C-223/03, Jurispr. blz. I-1609 bevestigend. Hij is van mening dat artikel 27 van de Zesde richtlijn geen beletsel vormt voor de toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht. Ik citeer uit de punten 76-80 van zijn conclusie (de bij de geciteerde passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

Ook in de literatuur - ik heb mij beperkt tot de literatuur die na het arrest Halifax is verschenen - wordt het standpunt dat artikel 27 van de Zesde richtlijn geen beletsel kan zijn om een constructie als misbruik van recht te diskwalificeren, algemeen gedragen. Ik verwijs naar bijvoorbeeld de annotatie van Bijl bij het arrest Halifax, BNB 2006/170, naar J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/1321 en naar A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2007, blz. 286.

Ik kan mij in deze opvatting vinden. Als lidstaten (nog) geen maatregelen hebben genomen om inventieve constructies die leiden tot (door de wetgever) onbedoelde belastingvoordelen tegen te gaan, mag dat op zich geen beletsel voor de nationale rechter vormen om in de voorgelegde zaak te beoordelen of sprake is van misbruik van recht.

Dat geldt ook voor de onderhavige casus.

Hiervóór in 6.4.6 merkte ik al op dat het arrest Halifax mijns inziens in het onderhavige geval welhaast dwingt tot de slotsom dat het belastingvoordeel dat het Ziekenhuis met de constructie (meer specifiek: met het vormen van de fiscale eenheid) realiseert, een niet door de bepalingen van de Zesde richtlijn beoogd belastingvoordeel is (geen btw over de huurtermijnen van een overigens btw-vrij goed, waardoor dat goed belastingvrij - of althans met een lagere btw-druk - terechtkomt in een sfeer waarin belasting zou moeten drukken). Dat betekent dat met die vorming van een fiscale eenheid - of liever: met de handelingen die ertoe leidden dat een fiscale eenheid tussen belanghebbende en het Ziekenhuis ontstond - de voorwaarde van punt 74 van het arrest Halifax is vervuld: er is een belastingvoordeel dat in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn en de Wet is verkregen. Of het zodanig structureren van de aandelenverhoudingen en bestuurlijke verhoudingen tussen belanghebbende en het Ziekenhuis dat er tussen hen een fiscale eenheid bestaat, misbruik oplevert, hangt er - gezien punt 75 van het arrest Halifax - van af of het wezenlijke doel daarvan het behalen van belastingvoordeel was.

Het wezenlijke doel belastingvoordeel te verkrijgen

In punten 2.5.12 en 2.5.13 van zijn uitspraak heeft het Hof overwogen dat belanghebbendes redengeving voor de gekozen constructie - te weten het behalen van een financieringsvoordeel - geen voldoende grond vormt voor de stelling dat niet-fiscale redenen een meer dan bijkomende rol hebben gespeeld bij het opzetten van de onderhavige constructie. Doorslaggevend acht het Hof daarbij dat in casu gemanipuleerd is met de periode gedurende welke ter zake van de verhuur omzetbelasting verschuldigd is, dit door de vorming van een fiscale eenheid (na afloop van de herzieningsperiode). Belanghebbende komt hier in cassatie niet tegen op.55. Er moet derhalve in cassatie van uit worden gegaan dat belanghebbendes wezenlijke doel van - in mijn visie - de handelingen die de fiscale eenheid tot stand hebben gebracht, het verkrijgen van belastingvoordeel was.

Daarmee dringt zich de conclusie op dat de transacties waarmee belanghebbende en het Ziekenhuis hebben bewerkstelligd dat zij voldeden aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid, moeten worden ge(dis)kwalificeerd als misbruik van recht.

Herdefiniëren, hoe pakt dat uit?

In geval van misbruik van recht mogen de daarmee bereikte gevolgen - het onbedoelde belastingvoordeel - niet in stand blijven, zoveel is wel duidelijk. Omtrent het redresseren van de effecten van misbruik van recht overweegt het HvJ EG in het arrest Halifax het volgende:

De aangewezen weg om in een misbruiksituatie als de onderhavige de 'betrokken transacties' te herdefiniëren is mijns inziens het wegdenken van de fiscale eenheid.57. Zonder de fiscale eenheid zouden de huurtermijnen immers op de normale wijze belast zijn geweest en zou het Ziekenhuis niet meer dan een financieringsvoordeel hebben behaald. Het had derhalve in mijn beleving in de rede gelegen dat een naheffingsaanslag was opgelegd over de huurtermijnen die als gevolg van de 'misbruikelijke' vorming van de fiscale eenheid zonder btw zijn gebleven.

Er is mijns inziens geen enkele reden om méér te corrigeren c.q. te herdefiniëren. Het misbruik van recht wordt 'gepleegd' door het aangaan van een fiscale eenheid. Dát - dat wil zeggen het in strijd met doel van de Zesde richtlijn en de Wet behaalde en beoogde voordeel - moet geredresseerd worden, niet minder, maar ook niet meer. De verhuur geeft weliswaar een financieringsvoordeel, maar dat dient niet te worden gecorrigeerd, nu de verhuur als zodanig geen misbruik van recht vormt. Dat geldt evenzeer voor de voorbelasting op de aanschaf van de te verhuren apparatuur door belanghebbende. Door de herdefiniëring c.q. redressering van de (gevolgen van de) fiscale eenheid wordt mijns inziens het met de toepassing van het misbruikleerstuk beoogde doel bereikt: het ongerechtvaardigde belastingvoordeel wordt weggenomen, maar het (gerechtvaardigde) financieringsvoordeel blijft gehandhaafd.

Misbruik, de slotsom

Als aangegeven in punt 6.3.20 slaagt mijns inziens het eerste middel en leidt het tot cassatie. Dat neemt echter niet weg dat wel degelijk sprake lijkt te zijn van misbruik van recht, echter niet in de tijdvakken waarop de onderhavige procedure ziet. Dit latere misbruik kan mijns inziens - het moge uit het voorgaande duidelijk zijn - niet bestreden worden door eerdere, op zichzelf niet 'misbruikelijke' transacties te herdefiniëren. Eventuele herdefiniëring (en naheffing) dient mijns inziens op een later punt in de tijd en op andere transacties te worden toegepast.

Nu het eerste middel slaagt, behoeven de beide andere door belanghebbende aangevoerde middelen geen behandeling meer.

Afdoen of afwachten: de zaak Weald Leasing Ltd.

Niettegenstaande het voorgaande is er mijns inziens aanleiding deze zaak vooralsnog aan te houden.

Zoals ik reeds aangaf in punt 6.2.13 van deze conclusie, is het laatste woord van het HvJ EG over de invulling van de 'Halifax-criteria' voor misbruik van recht, nog niet gezegd. Aan het HvJ EG zijn door de Engelse Court of Appeal in de zaak Weald Leasing Ltd., C-103/09, prejudiciële vragen voorgelegd. Deze vragen - ik geef ze hierna weer - zijn mijns inziens overigens voor een belangrijk deel typisch vragen die ter beoordeling van de verwijzende rechter zouden moeten staan, nu het op de concrete, feitelijke situatie betrekking hebbende vragen betreft.58.

Hoe dat ook zij, de Court of Appeal wil van het HvJ EG graag duidelijkheid verkrijgen over de volgende vragen:59.

Wat de aan deze vragen ten grondslag liggende casus is, valt niet op te maken uit de korte publicatie van de gestelde vragen in het PB EG. Licht op de constructie die aanleiding vormde voor het stellen van deze prejudiciële vragen wordt echter geworpen door de verwijzingsbeschikking van 24 februari 2009 van de Court of Appeal en de uitspraak van de England and Wales High Court of Justice (Chancery Division) van 16 januari 2008 (de aan de behandeling bij de Court of Appeal voorafgaande rechterlijke instantie)63.. Die constructie lijkt op die welke in de onderhavige zaak aan de orde is.

De Weald-constructie is in grote lijnen als volgt vormgegeven. Belanghebbende, Weald Leasing Ltd., is een vennootschap die gelieerd is aan - doch geen deel uitmaakt van - een fiscale eenheid in de zin van de VAT die zich met verzekeringen bezighoudt (de Churchill-groep). Weald Leasing Ltd. heeft goederen aangeschaft die twee van de tot de fiscale eenheid behorende ondernemers, CML en CARC, in het kader van hun onderneming nodig hebben. Vaststaat dat de CML en CARC - zo zij de goederen rechtstreeks hadden aangeschaft - om en nabij 1% van de voorbelasting in aftrek hadden kunnen brengen. Voor de aanschaf van vorenbedoelde goederen had Weald Leasing Ltd. een renteloze lening ontvangen van CML en CARC. Weald Leasing Ltd. bracht de belasting die haar ter zake van de aanschaf van de goederen in rekening was gebracht in aftrek. Zij verhuurde de goederen voor onbepaalde tijd, tegen een vergoeding van 10% van de kostprijs aan een tussengeschoven derde partij, Suas Ltd, die de goederen onderverhuurde - tegen een iets hogere prijs dan die welke aan haar was berekend - aan CML en CARC. De betreffende bedrijfsmiddelen waren bijna altijd al in gebruik bij CML en CARC voordat Suas kennis nam van hun aanschaf en dus ook vóór de onderverhuur door Suas aan CML of CARC.

Zie ik het goed, dan was in de Weald-constructie een derde-huurder tussengeschoven om te voorkomen dat de fiscus met succes btw kon (na)heffen over de normale waarde van de huurtermijnen, hetgeen in Engeland op grond van Schedule 6, § 11. van de VAT Act 1994 mogelijk is bij verhuur tussen gelieerde partijen (als gezegd waren Weald Leasing Ltd. en de Churchill-groep gelieerd) aan een afnemer zonder (volledig) recht op aftrek.

Het fiscale gevolg van de Weald-constructie was dat CARC en CML niet onmiddellijk de niet terugvorderbare btw behoefden te betalen over de kosten van de bedrijfsmiddelen (hetgeen zij bij rechtstreekse aanschaf wel hadden moeten doen), doch deze in stukjes in rekening gebracht kregen over de huurtermijnen. Daarbij werd de huurprijs laag gehouden, hetgeen door het tussenschuiven van Suas mogelijk was. De High Court of Justice beschrijft het (belasting)voordeel in punt 2 van zijn uitspraak als volgt:

Ik merk hierbij slechts op dat het hier als 'tax advantage' omschreven voordeel mijns inziens niet meer is dan een financieringsvoordeel (zie punt 6.3.3, in het bijzonder voetnoot 32).

Al met al doet de Weald-constructie sterk denken aan de hier voorliggende zaak64. In dat licht bezien moet dan ook worden geconstateerd dat de prejudiciële beslissing van het HvJ EG in de Weald-zaak van invloed kan zijn op de hier voorliggende kwestie. Met name de eerste vraag die de Court of Appeal heeft gesteld zou mijns inziens zijn weerslag kunnen hebben op de uitkomst van de onderhavige zaak. Dat is de vraag of in de omstandigheid waarin een grotendeels vrijgestelde marktdeelnemer een constructie voor de leasing van bedrijfsmiddelen via een derde intermediair opzet, in plaats van de bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, gezegd kan worden dat deze leasingconstructie of een deel ervan tot een belastingvoordeel leidt dat onverenigbaar is met het doel van de Zesde richtlijn in de zin van punt 74 van het meergenoemde arrest Halifax.

Alles overziende meen ik dan ook dat het aanbeveling verdient de onderhavige zaak aan te houden totdat het HvJ EG in de Weald-zaak uitspraak heeft gedaan.

Gelet op het vorenstaande geef ik de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende aan te houden totdat het HvJ EG uitspraak heeft gedaan in de zaak Weald Leasing Ltd., nr. C-103/09.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal