Rb. Leeuwarden, 14-04-2006, nr. 05/1275

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 oktober 2003 tot en met 31 december 2003 onder nummer [1234] een naheffingsaanslag van € 16.382 opgelegd in de omzetbelasting.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij de uitspraak op bezwaar de bestreden naheffingsaanslag gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2006 te Leeuwarden.

Partijen zijn daar verschenen en hebben ieder ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

Eiseres is een zorginstelling die zich ten doel stelt om huisvesting, diensten, welzijnsactiviteiten en zorg aan te bieden aan (hoofdzakelijk) senioren die in de regio Noord Groningen wonen.

Eiseres heeft op 1 november 2003 met de te [Q] geve[A][A] (hierna: [A]) een aantal overeenkomsten gesloten:

Een tot de gedingstukken behorend stappenplan, met als opschrift: "[A]", beschrijft de gang van zaken bij investering in roerende zaken onder de werking van de vermelde BTW-structuur als volgt:

? Relatie investeert en krijgt hiervoor een nota van de leverancier met BTW.

? Relatie stuurt een kopienota van de aankoop naar [A].

? [A] accepteert (voor het recht van vruchtgebruik) deze kopienota door middel van een paraaf en stuurt een kopie hiervan retour aan relatie tezamen met een vruchtgebruik-, huur- en leningspecificatie.

? Afhankelijk van de hoogte en frequentie van de investeringen, stuurt relatie maandelijks een factuur aan [A] voor de verkoop van het vruchtgebruik inclusief BTW, tezamen met de getekende vruchtgebruik-, huur- en leningspecificatie.

? Het door [A] aangekochte vruchtgebruik wordt, middels een door relatie ter zake verstrekte lening, schuldig erkend.

? Relatie draagt op aangifte de BTW, over het ontvangen bedrag ter zake van de verkoop van het recht van vruchtgebruik, af aan de belastingdienst en vordert de BTW over de investering terug.

? [A] vordert de BTW over het aangekochte vruchtgebruik terug van de belastingdienst welke zij na ontvangst gebruikt ter aflossing van de verstrekte lening (per saldo kasstroom neutraal voor relatie).

? [A] stuurt naar relatie maandelijks een huurnota te verhogen met BTW voor gebruik van de roerende zaken. De door relatie verschuldigde kale huursom wordt verrekend met de aflossingsverplichting op de ter zake verstrekte lening aan [A].

? Relatie kan deze BTW niet terugvorderen.

? [A] draagt de BTW over de huur en het beheer wel af.

? Na minimaal 1 jaar en 1 maand dan wel na maximaal 5 jaar (zgn. herzieningsperiode BTW) eindigt het recht van vruchtgebruik over de goederen uit het eerste jaar en de dienaangaande overeengekomen contracten tenzij anders is/wordt overeengekomen. De roerende goederen zijn dan weer volledig eigendom van relatie.

Op grond van de mantelovereenkomst vruchtgebruik heeft eiseres de mogelijkheid op door haar te selecteren en aan te schaffen of reeds aangeschafte roerende zaken een recht van vruchtgebruik te vestigen ten behoeve van [A] die verplicht is dat vruchtgebruik te aanvaarden. De roerende zaken waarop eiseres een vruchtgebruik wenst te vestigen moeten steeds worden omschreven in een zogenoemde "Vruchtgebruikspecificatie", waarin tevens de duur van het vruchtgebruik zal worden vastgelegd en de vergoeding voor de vestiging van het vruchtgebruik. Voor de bepaling van de vergoeding geldt een vaste rekenmethode die onafhankelijk van de betreffende roerende zaken wordt toegepast, waarbij een levensduur van de roerende zaken van 10 jaar wordt aangehouden en een restwaarde van 10% van de aanschafprijs wordt gehanteerd. Het vruchtgebruik wordt steeds gevestigd voor de (resterende) duur van de herzieningsperiode voor roerende zaken als bepaald in artikel 13, derde lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. [A] is op grond van artikel 6 van de mantelovereenkomst vruchtgebruik (en artikel 7 van de mantelovereenkomst huur) verplicht de op de vruchtgebruikspecificatie vermelde zaken te verzekeren en verzekerd te houden tegen zodanige risico's als waartegen de zaken gebruikelijk verzekerd behoren te worden. Eiseres en [A] hebben daartoe gezamenlijk (een) verzekeringsovereenkomst(en) gesloten met een verzekeringsmaatschappij.

Op grond van de mantelovereenkomst geldlening moet eiseres aan [A] steeds een renteloze geldlening verstrekken ter hoogte van de prijs van het vruchtgebruik vermeerderd met de daarover verschuldigde omzetbelasting. Per vruchtgebruikspecificatie wordt een geldleningspecificatie opgesteld. De geldlening heeft steeds een looptijd die gelijk is aan de looptijd van het vruchtgebruik.

Op grond van de mantelovereenkomst huur moet [A] de in vruchtgebruik verkregen roerende zaken steeds verhuren aan eiseres. Daartoe wordt steeds een huurspecificatie opgesteld waarin de huurperiode en de huurprijs vast worden gesteld. In artikel 6 van de mantelovereenkomst huur is bepaald dat de kosten van al het onderhoud en herstel van de betreffende zaken, uit welke hoofde ook veroorzaakt of nodig, voor rekening zijn van eiseres, zonder recht op verhaal. Eiseres verplicht zich tot het sluiten van een onderhoudscontract voor de op de huurspecificatie vermelde zaken. Op grond van artikel 7 van de mantelovereenkomst huur is [A] niet aansprakelijk voor (de gevolgen van) gebreken die tijdens de verhuur ontstaan, noch voor de gevolgen van gebreken die [A] niet kende of behoorde te kennen bij het aangaan van de huurovereenkomst noch voor de gevolgen van onvoldoende onderhoud.

De huurperiode is gelijk aan de looptijd van het vruchtgebruik. De huur wordt maandelijks verschuldigd.

De door eiseres verschuldigde huur wordt exclusief de daarover verschuldigde omzetbelasting door [A] verrekend met de desbetreffende geldlening. Na teruggaaf door de Belastingdienst van de voor de verkrijging betaalde omzetbelasting aan [A] moet zij de lening terstond met dat bedrag aflossen. De huurprijs wordt zodanig bepaald dat aan het einde van de huurperiode de geldlening, na aflossing van de teruggaaf omzetbelasting, volledig is verrekend met de periodieke huurtermijnen.

Eiseres is op grond van de huurspecificatie, naast omzetbelasting, over de huur steeds een vergoeding voor beheer, assurantiepremie, kosten onderhoudsrisico, onvoorziene kosten en administatiekosten verschuldigd. Deze opslagen worden niet verrekend met de geldlening, maar door eiseres aan [A] overgemaakt. Het totaal van de opslagen beloopt 4% van de maandelijkse huurprijs.

De vruchtgebruik-, geldlening- en huurspecificaties moeten als hier ingelast worden beschouwd.

De door eiseres aan [A] verstrekte geldleningen zijn niet als zodanig in de balans van eiseres verantwoord, maar opgenomen bij de financiële vaste activa.

In het vierde kwartaal van 2003 heeft eiseres het contractuele samenstel van de mantelovereenkomsten met bijbehorende specificaties, als omschreven onder 2.2 tot en met 2.4, meerdere keren toegepast op een aantal roerende zaken. Eiseres heeft hiervoor aan [A] facturen uitgereikt met een vergoeding van in totaal € 264.078 vermeerderd met in totaal € 50.175 aan omzetbelasting. Eiseres heeft laatstgenoemd bedrag op aangifte voldaan onder aftrek van een bedrag van € 16.382 wegens (alsnog) terug te ontvangen bij de aankoop van de betreffende zaken door haar betaalde omzetbelasting.

In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres de macht om als eigenaar te beschikken over de in het geding zijnde roerende zaken heeft overgedragen door die goederen onder het contractuele samenstel te brengen van de onder 2.2 tot 2.4 beschreven BTW-structuur.

Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de belastingaanslag.

Verweerder beantwoordt deze vraag ontkennend en beroept zich daarbij op schijnhandeling, fiscale kwalificatie van de feiten en fraus legis. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Voor uitgebreide weergaven van de wederzijdse standpunten verwijst de rechtbank naar de gedingstukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Beoordeling van het geschil

Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting. De in het geding zijnde roerende zaken worden (uiteindelijk) door eiseres gebezigd voor vrijgestelde zorgprestaties. Eiseres heeft geen recht op aftrek van de op de zorghandelingen drukkende voorbelasting.

Relatieve simulatie

Het beroep van verweerder op relatieve simulatie faalt, aangezien hij, tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres, niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres en [A] in werkelijkheid civielrechtelijk een andere rechtsverhouding met elkaar zijn aangegaan dan tot uitdrukking gebracht in het onder 2.2 tot 2.4 weergegeven contractuele samenstel.

Fiscale kwalificatie

In zijn arrest van 15 december 2005, nr. C-255/02, Halifax, onder meer gepubliceerd in VN 2006/13.20, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) geoordeeld dat een handeling verricht door een belastingplichtige als een levering van goederen of een dienstverrichting kwalificeert indien die handeling voldoet aan de objectieve criteria waarop het begrip levering van goederen dan wel dienstverrichting is gebaseerd, zelfs indien die handeling wordt verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel, waarbij iedere handeling op zichzelf moet worden beschouwd.

Als dienst wordt beschouwd elke in het economisch verkeer voor een bedongen tegenprestatie verrichte handeling die geen levering van een goed is.

Het tegen vergoeding vestigen van een recht van vruchtgebruik op (een) roerend(e) goed(eren) valt niet onder de reikwijdte van artikel 3 (of 3a) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), zodat een dergelijke handeling een dienst is.

Toegespitst op het voorliggende geschil moet de rechtbank beoordelen of de handeling van het tegen vergoeding vestigen van een recht van vruchtgebruik op roerende zaken, gelijk eiseres aan [A] heeft verleend, op zichzelf beschouwd, een in het economisch verkeer verrichte prestatie is. Bij deze beoordeling is het oogmerk of het resultaat van de handeling irrelevant, terwijl de context van het contractuele samenstel als weergegeven onder 2.2 tot en met 2.4 evenmin van belang is.

In artikel 1.1 van de onder 2.2 vermelde mantelovereenkomst vruchtgebruik zijn eiseres en [A] met elkaar overeengekomen dat zij een kortlopend vruchtgebruik zullen vestigen op de zaken zoals die in de vruchtgebruikspecificatie(s) zullen worden omschreven. Voorts zijn eiseres en [A] in artikel 4.1 van hetzelfde gedingstuk met elkaar overeengekomen -voor zover thans van belang- dat de vestiging van het vruchtgebruik geschiedt tegen een in de vruchtgebruikspecificatie overeen te komen prijs en dat die prijs ineens bij vooruitbetaling moet worden voldaan door [A] aan eiseres, op een door eiseres aan te geven bankrekeningnummer. Vaststaat dat eiseres en [A] in iedere vruchtgebruikspecificatie voor de vestiging van het vruchtgebruik op de betreffende roerende zaken met elkaar een in euro's uitgedrukte vergoeding zijn overeengekomen.

Op grond van het voorgaande voldoet de vestiging van het vruchtgebruik zoals verleend door eiseres aan [A] (steeds) aan de objectieve criteria voor een dienstverrichting, zodat die handeling als zodanig moet worden gekwalificeerd. Voor deze dienstverrichting geldt geen vrijstelling, zodat eiseres in beginsel recht heeft op aftrek van (het voor herziening vatbare restant van) de bij aankoop aan haar in rekening gebrachte voorbelasting.

Misbruik van recht

In het bovengenoemde Halifax-arrest heeft het HvJ EG geoordeeld dat het beginsel van het verbod van misbruik ook geldt op het gebied van de BTW. Ingeval van misbruik verzet de Zesde BTW-richtlijn zich tegen het recht op aftrek van voorbelasting. Gelet op de door het HvJ EG in dat arrest onder 80 en 81 gegeven precisering, is van misbruik op het gebied van de BTW sprake wanneer (ten eerste) een ondernemer, die in overeenstemming met het gemeenschapsrecht ter zake van zijn normale handelstransacties in het geheel geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, transacties verricht die buiten het kader van zijn normale handelstransacties vallen en die op grond van de objectieve werking van de BTW-bepalingen recht geven op aftrek van voorbelasting, en (ten tweede) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat dat recht op aftrek van voorbelasting te verkrijgen.

Voor de beantwoording van de vraag of de betrokken transacties in wezen tot doel hebben een belastingvoordeel te verkrijgen, wijst het HvJ EG erop dat het de taak van de nationale rechter is vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn.

Wat het eerste vereiste van het beginsel van het verbod van misbruik betreft, is van belang dat de normale handelstransacties van eiseres als vermeld onder 2.1, gelijk is overwogen onder 4.1, vrijgestelde prestaties zijn ter zake waarvan eiseres in overeenstemming met het gemeenschapsrecht in het geheel geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. De transacties waarbij eiseres (steeds) een recht van vruchtgebruik heeft gevestigd op door haar in eigendom verworven roerende zaken vallen buiten het kader van eiseres' normale handelstransacties. Door het aangaan van deze transacties realiseert eiseres, gelijk onder 4.8 is overwogen, een recht op aftrek van voorbelasting.

Aangaande het tweede vereiste van het misbruikverbod overweegt de rechtbank dat zodra eiseres besluit op (aan te schaffen) roerende zaken het contractuele samenstel als weergegeven onder 2.2 tot en met 2.4 toe te passen, vaststaat dat:

Op grond van bovenstaande factoren, beschouwd in hun onderling verband en samenhang, komt de rechtbank voor het tweede misbruikvereiste tot het oordeel dat de onder het contractuele samenstel verrichte transacties wezenlijk tot doel hebben het realiseren van een BTW-voordeel. De omstandigheden waarop door eiseres is gewezen ter onderbouwing van haar standpunt dat belastingbesparing niet het enige dan wel volstrekt overheersende motief is geweest bij het verrichten van de bedoelde transacties kunnen niet tot een ander oordeel leiden, omdat de door haar gepresenteerde risico's effectief zijn uitgesloten, althans van niet meer dan bijkomstige betekenis onder het meerbedoelde contractuele samenstel zijn aan te merken. Voorts mist de stelling van eiseres dat zij, door het aangaan van de onderhavige transacties, haar "off-balance" positie wilde verbeteren feitelijke grondslag nu vaststaat dat de door eiseres aan [A] verstrekte geldleningen als zodanig in eiseres' balans zijn opgenomen onder de financiële vaste activa. De stelling dat administratieve lastenverlichting eveneens een motief is geweest, wordt niet gedragen door de gedingstukken, waaruit blijkt dat de administratieve gang van zaken rond [A] ingewikkeld en bewerkelijk is, terwijl eiseres overigens geen feiten heeft aangevoerd en vervolgens aannemelijk gemaakt, waaruit de gestelde lastenverlichting naar voren komt.

Het contractuele samenstel, waaronder begrepen de vruchtgebruiktransacties, voldoet derhalve aan de wezenskenmerken van misbruik, zodat het gemeenschapsrecht het recht op aftrek van voorbelasting voor eiseres belet.

In het meergenoemde Halifax-arrest heeft het HvJ EG onder 98 geoordeeld dat wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Uit de overwegingen die het HvJ EG aan dit oordeel vooraf laat gaan, blijkt dat daarbij, vertaald naar de nationale situatie, geen ruimte bestaat voor toepassing van artikel 37 van de Wet OB.

De herdefiniëring van het door eiseres met [A] overeengekomen contractuele samenstel leidt er naar het oordeel van de rechtbank toe dat fiscaal de handelingen van het vestigen van vruchtgebruik alsmede het aangaan van huur-/verhuurovereenkomsten wegens het vastgestelde misbruik komen te vervallen met als gevolg dat de hierop betrekking hebbende BTW, zowel wat betreft de verschuldigdheid als wat betreft de vooraftrek, dient te worden geredresseerd. Na herdefiniëring neemt eiseres per saldo een tweetal diensten af van [A], zijnde een (vrijgestelde) verzekeringsdienst en een (belaste) beheersdienst. De vergoeding voor deze diensten wordt gevormd door de aan het slot van 2.4 vermelde huuropslag.

Voor zover het eiseres betreft, ontstaat naast het wegvallen van het recht op vooraftrek van (het restant van) de aankoop-BTW, een recht op teruggave van de door eiseres ter zake van de vruchtgebruiktransacties gefactureerde BTW. Blijkens de onder 2.6 vastgestelde feiten heeft eiseres derhalve over het onderhavige tijdvak recht op een teruggaaf van € 33.793, zijnde de door eiseres over dit tijdvak op aangifte voldane omzetbelasting. Reeds omdat de grondslag van dit geding wordt gevormd door de bestreden naheffingsaanslag kan de rechtbank deze teruggaaf niet formaliseren. Eiseres zal voor de vermelde teruggaaf een verzoek op de voet van artikel 17 van de Wet OB bij verweerder moeten indienen. De ter zake van de fiscaal te negeren huurtransacties door eiseres aan [A] betaalde BTW is door eiseres niet als voorbelasting afgetrokken. Redressering hiervan leidt daarom bij eiseres niet alsnog tot verschuldigdheid van omzetbelasting.

Verweerder heeft ten onrechte omzetbelasting nageheven over het onderhavige tijdvak. De rechtbank zal het beroep daarom gegrond verklaren.

Proceskosten

In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Awb verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 644,-- (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,-- en een wegingsfactor 1). De rechtbank wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

verklaart het beroep gegrond;

vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de bestreden naheffingsaanslag;

vernietigt de bestreden naheffingsaanslag;

gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt;

veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 644, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) als de rechtspersoon die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.W. Keuning, voorzitter, en mr. H.H.A. Fransen en mr. dr. P. van der Wal, rechters. De beslissing is op 14 april 2006 in het openbaar uitgesproken door de voorzitter, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier.

Afschrift aangetekend

verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:

hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden; dan wel

beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.

N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.

Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen: