Hof Amsterdam, 17-11-2008, nr. 07/1012, nr. 07/1013, nr. 07/1014, nr. 07/1015, nr. 07/1016

Belanghebbende is in 1990 opgericht onder de naam [A]. Bij statutenwijziging van 29 januari 2001 is de naam gewijzigd in die van belanghebbende en zijn de statuten geheel opnieuw vastgesteld.

Artikel 2 van de statuten luidt:

Stichting Ziekenhuis[B] (hierna:[B]) houdt in de onderhavige tijdvakken alle aandelen in belanghebbende. Het bestuur van[B] bestaat uit[C] [D]registeraccountant in ruste, [D] (hierna:[D]) en [E] notaris. [D] is tevens adjunct-directeur van de Stichting Ziekenhuis [F] (hierna: het Ziekenhuis).

Directeur van belanghebbende is [G] (hierna:[G]). [G] ontvangt hiervoor geen bezoldiging.[G] is voorts stafmedewerker van het Ziekenhuis.

Belanghebbende en het Ziekenhuis hebben op 1 november 2001 drie overeenkomsten gesloten, te weten een overeenkomst huur en verhuur van roerende zaken (hierna ook: de huurovereenkomst), een overeenkomst van geldlening (hierna ook: de leenovereenkomst) en een overeenkomst van verpanding (hierna ook: de pandovereenkomst).

De huurovereenkomst houdt in dat belanghebbende bij haar in eigendom zijnde roerende zaken verhuurt aan het Ziekenhuis, welke zaken en de daarvoor overeengekomen huurprijzen zijn opgenomen in bijlagen bij de overeenkomst. De gehuurde zaken zijn uitsluitend bestemd voor gebruik in het kader van de uitoefening van het bedrijf van het Ziekenhuis. De huurperiode beloopt ingevolge artikel 2 van de huurovereenkomst vijf jaren met de mogelijkheid van verlenging met nog eens vijf jaren. Krachtens artikel 10 van de huurovereenkomst is belanghebbende gerechtigd de verhuur tussentijds te beëindigen indien het Ziekenhuis enige bepaling van de huurovereenkomst niet naleeft. De huurprijs van de roerende zaken is volgens artikel 3 van de huurovereenkomst berekend op basis van de vaste kosten, te weten afschrijving, administratiekosten en managementfee en wordt jaarlijks achteraf voldaan. In de huurprijs is geen rente begrepen. De door het Ziekenhuis verschuldigde huur wordt verrekend met de door belanghebbende te betalen bedragen aan aflossing voor de hierna onder 2.1.5. omschreven geldlening.

Indien belanghebbende gedurende de looptijd nadeel lijdt ten gevolge van fiscale redenen, die partijen genoegzaam bekend zijn, kan belanghebbende de huurprijs verhogen ten einde op kostendekkende basis te kunnen blijven verhuren. De kosten van onderhoud komen volgens artikel 6 van de huurovereenkomst voor rekening van het Ziekenhuis.

Belanghebbende heeft alle fabrieksgaranties op het gehuurde voor de looptijd van de huur overgedragen aan het Ziekenhuis. Het Ziekenhuis heeft verklaard alle aanspraken uit dien hoofde uitsluitend tegenover de fabrikant over te nemen en belanghebbende terzake gevrijwaard. Ingevolge artikel 8 van de huurovereenkomst is belanghebbende niet aansprakelijk voor zichtbare of onzichtbare gebreken aan de verhuurde zaken en wordt belanghebbende door het Ziekenhuis gevrijwaard voor alle kosten, schaden en interessen voortvloeiend uit het gebruik van de verhuurde zaken en eveneens tegen alle aanspraken van derden die verband houden met het gebruik van die zaken. Krachtens artikel 10 van de huurovereenkomst heeft het Ziekenhuis het recht de gehuurde zaken over te nemen tegen de geldende marktwaarde in geval van faillissement, liquidatie of ontbinding van belanghebbende. Na afloop van de huurperiode heeft het Ziekenhuis op grond van artikel 13 van de huurovereenkomst het recht de gehuurde zaken te kopen tegen een prijs gelijk aan de op dat moment geldende waarde in het economische verkeer, met een minimum van de dan geldende boekwaarde vermeerderd met 5%, exclusief omzetbelasting. Artikel 15.2 van de huurovereenkomst bepaalt dat de leenovereenkomst en de pandovereenkomst een integraal onderdeel vormen van de huurovereenkomst.

Krachtens de leenovereenkomst leent belanghebbende van het Ziekenhuis een bedrag dat gelijk is aan het netto geïnvesteerde bedrag inclusief omzetbelasting voor de aankoop van de roerende zaken die zijn vermeld in een bijlage bij de huurovereenkomst. Blijkens de considerans van de leenovereenkomst strekt deze uitsluitend ter financiering van deze roerende zaken. De lening is blijkens artikel 2 van de leenovereenkomst senteloos verstrekt Ingevolge artikel 3 van de leenovereenkomst zijn de jaarlijkse bedragen aan aflossing gelijk aan de afschrijvingsbedragen van met de geldlening gefinancierde zaken. Het bedrag dat strekt ter financiering van de omzetbelasting begrepen in de aankoopprijs van de roerende zaken wordt onverwijld na de teruggaaf daarvan door de fiscus aan belanghebbende door belanghebbende aan het Ziekenhuis voldaan als eerste aflossing van de lening. Na afloop van de huurperiode als bedoeld in de onder 2.1.4. vermelde huurovereenkomst vindt volledige aflossing van de lening plaats. Krachtens artikel 4 van de leenovereenkomst heeft belanghebbende ten behoeve van het Ziekenhuis een pandrecht gevestigd op de zaken die gefinancierd zijn met de geldlening. Het pandrecht is vastgelegd in de onder 2.1.6. vermelde pandovereenkomst. Belanghebbende heeft zich in artikel 6 van de leenovereenkomst verbonden zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Ziekenhuis geen verplichtingen tegenover andere geldschieters aan te gaan, noch enige zekerheid voor andere schulden te verlenen.

Belanghebbende wordt in de pandovereenkomst aangeduid als ‘Pandgever’ en het Ziekenhuis als ‘Pandhouder’. De pandovereenkomst strekt tot zekerheid voor de nakoming van de verplichtingen die belanghebbende heeft tegenover het Ziekenhuis uit hoofde van de leenovereenkomst. In de pandovereenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

Het Ziekenhuis verzorgt de dagelijkse administratie van belanghebbende op basis van een op 28 oktober 2001 gesloten ‘Overeenkomst uitvoering administratie’. De overeenkomst betreft de complete administratie, waaronder begrepen het samenstellen van de jaarrekening en het voeren van de grootboekhouding, de inkoopadministratie en de verkoopadministratie. Volgens de overeenkomst draagt het Ziekenhuis tevens zorg voor het opstellen van de overeenkomsten van huur en verhuur, overeenkomsten van geldleningen en overeenkomsten van verpanding met de daarbij behorende bijlagen tussen belanghebbende en haar afnemers. De vergoeding bedraagt € 2.750 per jaar. Per inkooptransactie bedraagt de vergoeding € 230.

Het Ziekenhuis stelt jaarlijks een investeringsbegroting op. In overleg met de diverse artsen wordt de begroting ingevuld met te investeren apparatuur. Het hoofd inkopen van het Ziekenhuis benadert mogelijke leveranciers, beoordeelt de apparatuur en vraagt offertes op. Aan de hand van de offertes beslist het hoofd inkopen van welke leveranciers het Ziekenhuis de apparatuur wil betrekken. Vervolgens treedt hij in onderhandeling over voorwaarden, specificaties en prijs. De bestelling van de aan te schaffen apparatuur wordt vervolgens bij belanghebbende geplaatst. Belanghebbende plaatst dan een bestelorder bij de leverancier, die daarop een opdrachtbevestiging stuurt aan belanghebbende. In de opdrachtbevestiging zijn de specificaties van de gekochte apparaten opgenomen en wordt als afleveringsadres het Ziekenhuis vermeld. De apparatuur wordt rechtstreeks afgeleverd bij het Ziekenhuis. De leverancier stuurt de factuur naar belanghebbende, die de factuur ter ondertekening aan het hoofd inkopen van het Ziekenhuis voorlegt. Tevens tekent het hoofd inkopen van het Ziekenhuis een acceptatieverklaring, waarin hij verklaart dat het Ziekenhuis de apparatuur in goede orde heeft ontvangen en in gebruik heeft genomen. Bij de ondertekening van deze verklaring vangt de verhuur volgens de huurovereenkomst aan.

Op 25 januari 2007 heeft het Ziekenhuis, waarvan de naam is gewijzigd in Stichting [H] de inspecteur verzocht bij beschikking te bepalen dat met ingang van 12 april 2006 tussen hem en belanghebbende een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaat als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Belanghebbende heeft ter zake van de aan haar door de leveranciers van de in geding zijnde roerende zaken uitgereikte facturen omzetbelasting in aftrek gebracht op de aangifte voor het tweede kwartaal tot een bedrag van ƒ 499.578, op die voor het derde kwartaal tot een bedrag van ƒ 86.937, op die voor het vierde kwartaal 2001 tot een bedrag van € 47.385, op die voor het eerste kwartaal 2002 tot een bedrag van € 3.505 en op die voor het tweede kwartaal 2002 tot een bedrag van € 743.

Belanghebbende is opgericht voor de terbeschikkingstelling van de in het jaar 2001 ten behoeve van het Ziekenhuis aangeschafte roerende zaken. Voor andere kalenderjaren zijn met belanghebbende vergelijkbare vennootschappen opgericht.

De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de haar in rekening gebrachte omzetbelasting als bedoeld onder 2.1.10. niet in aftrek kan brengen. De rechtbank heeft dienaangaande overwogen:

De rechtbank heeft daarop de beroepen ongegrond verklaard.

Indien het gelijk met betrekking tot het geschilpunt onder a. of c. aan de inspecteur is, is tussen partijen niet in geschil dat het verzoek om teruggaaf dient te worden afgewezen.

Partijen zijn het er over eens geworden dat alsdan door de inspecteur een ambtshalve teruggaaf zal worden verleend ten bedrage van de voldane omzetbelasting ter zake van de verhuur door belanghebbende.

Indien het gelijk met betrekking tot het geschilpunt onder b. aan de inspecteur is, is tevens in geschil de wijze waarop de maatstaf van heffing voor de levering van de roerende zaken door belanghebbende aan het Ziekenhuis dient te worden bepaald. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat alsdan teruggaaf dient te worden verleend tot 55% van het gevraagde bedrag. De inspecteur meent evenwel dat indien het gelijk aan hem is, het verzoek om teruggaaf dient te worden afgewezen en dat door de inspecteur een ambtshalve teruggaaf zal worden verleend ten bedrage van de voldane omzetbelasting ter zake van de verhuur door belanghebbende.

Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij de stelling dat op de aangiften voor het tweede en derde kwartaal 2001 ook omzetbelasting in aftrek is gebracht die betrekking heeft op andere tijdvakken, laat varen. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat, zo de inspecteur met betrekking tot alle geschilpunten in het ongelijk wordt gesteld, de teruggaaf aan omzetbelasting voor het derde kwartaal 2001 kan worden gesteld op ƒ 70.157. Voor de overige tijdvakken zijn de bedragen niet in geschil.

Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij haar verzoek om een veroordeling in de proceskosten tot het bedrag van de werkelijke kosten en haar verzoek tot schadevergoeding intrekt.

Leveringen van goederen zijn ingevolge artikel 3, eerste lid, van de Wet, in de destijds geldende tekst, — voor zover hier van belang — de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst en de overdracht en overgang van goederen, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten. Van een dergelijke levering is in het licht van artikel 5, eerste lid, van de destijds geldende Zesde richtlijn inzake omzetbelasting sprake indien de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken overgaat of wordt overgedragen.

Vaststaat dat de leverancier van de desbetreffende roerende zaak de macht om als eigenaar over die zaak te beschikken, heeft overgedragen. Vaststaat voorts dat de juridische eigendom van de zaak door de leverancier is overgedragen aan belanghebbende. Ingevolge de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt uit de bewoordingen van artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn dat het begrip ‘levering van een goed’ niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.

Vaststaat dat de leverancier van de desbetreffende zaak die zaak heeft afgeleverd aan het Ziekenhuis. De omstandigheid dat de zaak door de leverancier niet wordt afgeleverd aan belanghebbende, aan wie de leverancier de juridische eigendom overdraagt, leidt er naar het oordeel van het Hof op zichzelf niet toe dat de levering plaatsvindt aan het Ziekenhuis. De vraag is of dit anders is nu belanghebbende en het Ziekenhuis de onder 2.1.3. vermelde overeenkomsten hebben gesloten met betrekking tot de financiering en het gebruik van de zaak. Nu de leverancier bij deze overeenkomsten geen partij is, moet deze vraag naar het oordeel van het Hof ontkennend worden beantwoord. De omstandigheid dat degene aan wie de juridische eigendom van een zaak wordt overgedragen, met betrekking tot die zaak overeenkomsten sluit met een derde, die zijn mogelijkheden van aanwending en vervreemding van de zaak beknotten, leidt er niet toe dat de leverancier de zaak levert aan die derde. Wel kan die omstandigheid ertoe leiden dat, toegespitst op het onderhavige geval, belanghebbende geacht moet worden de zaak te hebben geleverd aan die derde, in casu het Ziekenhuis.

De inspecteur stelt subsidiair dat de desbetreffende roerende zaak door belanghebbende is geleverd aan het ziekenhuis. Op grond van de leenovereenkomst en de huurovereenkomst verkrijgt het Ziekenhuis een overwegend economisch belang bij de zaak. Die overeenkomsten stellen het Ziekenhuis evenwel niet in staat om andere handelingen met de zaak te verrichten dan het gebruik ervan in het kader van de uitoefening van het bedrijf. Het Hof acht gelet op de inhoud en de strekking van de huurovereenkomst niet aannemelijk dat daarmee ook bedoeld is het vervreemden of verhuren van de zaak aan een derde. Hieruit volgt dat op grond van de leenovereenkomst en de huurovereenkomst en afgezien van de pandovereenkomst niet gezegd kan worden dat belanghebbende de desbetreffende zaak heeft geleverd aan het Ziekenhuis. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende zich door die overeenkomsten in aanzienlijke mate heeft beperkt in de mogelijkheid de beschikkingsmacht op andere wijze uit te oefenen dan door het ter beschikking stellen van de zaak aan het Ziekenhuis.

De inspecteur heeft gesteld dat op grond van de pandovereenkomst het Ziekenhuis na beëindiging van de verhuur van de zaak na verloop van vijf jaren de zaak onder zich kan houden, omdat belanghebbende daarna geen inkomsten meer zal genereren en daarmee niet meer aan haar aflossingsverplichting jegens het Ziekenhuis kan voldoen. De enkele omstandigheid dat theoretisch de mogelijkheid bestaat dat door een toekomstige gebeurtenis het Ziekenhuis de zaak ook na afloop van de huurperiode onder zich kan houden, is naar het oordeel van het Hof onvoldoende voor de gevolgtrekking dat bij de terbeschikkingstelling van de zaak aan het begin van de huurperiode de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken is overgedragen aan het Ziekenhuis, ook niet indien deze omstandigheid in verband wordt gezien met het bepaalde in de leenovereenkomst en de huurovereenkomst. In dit verband merkt het Hof nog op dat het Ziekenhuis op grond van het pandrecht de verpande zaak slechts kan verkopen en zich uit de opbrengst verhalen en dat overigens de verpande zaak niet ter beschikking komt van het Ziekenhuis.

Het Hof merkt nog op dat het vorenoverwogene tevens inhoudt dat belanghebbende zich niet heeft verplicht tot levering van de roerende zaken aan het Ziekenhuis. Het bepaalde in artikel 3, derde lid, van de Wet, in de destijds geldende tekst, is dan niet van toepassing.

Uit al het vorenoverwogene volgt dat de in geding zijnde roerende zaken door de leverancier zijn geleverd aan belanghebbende en die zaken door belanghebbende niet zijn geleverd aan het Ziekenhuis. Dit betekent dat het gelijk met betrekking tot de onder 2.3. vermelde geschilpunten a. en b. aan belanghebbende is.

De inspecteur heeft gesteld dat de handelingen voortvloeiend uit het tussenschakelen van belanghebbende fiscaal dienen te worden genegeerd omdat sprake is van misbruik van recht, zoals omschreven in het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax). Voor misbruik van recht in evenbedoelde zin is allereerst vereist dat het beoogde resultaat van de handelingen een belastingvoordeel is waarvan de toekenning in strijd is met een of meerdere doelen van de Europese regelgeving, in dit geval de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting, en van de nationale wetgeving tot omzetting daarvan.

Partijen zijn het ter zitting er over eens geworden dat de desbetreffende roerende zaken aan het einde van de huurperiode van vijf jaren zijn afgeschreven tot op circa 55 procent van de aanschaffingsprijs. Rekening houdend met de in de huurprijs begrepen management fee van 5 procent van de afschrijving betekent dit dat belanghebbende ter zake van de verhuur van de zaken aan het Ziekenhuis in die periode omzetbelasting verschuldigd is geworden over circa 47,5 procent van de aanschaffingsprijs van de zaken. Belanghebbende vormt na ommekomst van die periode een fiscale eenheid met het Ziekenhuis. Het geheel van de onderhavige handelingen leidt ertoe dat met betrekking tot de aanschaf van roerende zaken die door het Ziekenhuis zullen worden gebruikt, niet-aftrekbare omzetbelasting wordt geheven over circa 47,5% van de aanschaffingsprijs van die zaken. Uitgangspunt van de Zesde richtlijn en de Wet is dat de omzetbelasting ter zake van de aanschaffing van goederen door een ziekenhuis, gelet op de aard van de prestaties van het ziekenhuis, niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking komt. Dit leidt tot een niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) het geheel van de aanschaffingsprijs. Uit een en ander volgt dat door de gekozen constructie de omzetbelastingdruk op de prestaties van het Ziekenhuis aanzienlijk wordt gereduceerd.

Het staat belastingplichtigen vrij om de voor de uitoefening van het bedrijf noodzakelijke goederen te kopen of op andere wijze ter beschikking te krijgen, bijvoorbeeld door huur of lease. Daarbij kunnen onder meer financieringsaspecten een rol spelen. Het uit de huur voortvloeiende voordeel gaat in het onderhavige geval echter veel verder en wordt veroorzaakt door de beperking van de niet-aftrekbare omzetbelasting tot de huursommen die in de voor de desbetreffende roerende zaak geldende herzieningsperiode — globaal vijf jaren — zijn vervallen. Dit wordt bereikt door na afloop van de herzieningperiode zodanige maatregelen te treffen dat de huursommen niet meer onderworpen zijn aan omzetbelasting, in dit geval door de vorming van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en het Ziekenhuis. Naar het oordeel van het Hof vormt de vorming van de fiscale eenheid een onderdeel van het geheel van transacties dat voor de beoordeling of sprake is van misbruik van recht in de beschouwingen moet worden betrokken. In dit verband is onjuist de stelling van belanghebbende dat misbruik van recht eerst kan ontstaan door de vorming van de fiscale eenheid en dat alle daaraan voorafgaande handelingen, zoals de aftrek van voorbelasting door belanghebbende, in stand dienen te blijven. Overigens acht het Hof onder de gegeven omstandigheden aannemelijk dat de vorming van een fiscale eenheid of een andere maatregel die verdere heffing van omzetbelasting over de huursommen onmogelijk maakt, door de bij de transacties betrokken partijen van meet af aan waren voorzien. Ook als de inhoud van de brief van de gemachtigde van belanghebbende inzake de aanbieding van een constructie met roerende zaken buiten beschouwing wordt gelaten, was het ten tijde van de opzet van de onderhavige constructie algemeen bekend dat die tot een van de standaardconstructies behoorde. In dit verband acht het Hof ook van belang dat voor elk kalenderjaar een afzonderlijke vennootschap werd opgericht, hetgeen zonder aandelenoverdracht en vorming van een fiscale eenheid na afloop van de voor de desbetreffende roerende zaken geldende herzieningstermijn overbodig zou zijn geweest.

Uit het onder 2.5.9. en 2.5.10. overwogene concludeert het Hof dat het in geding zijnde belastingvoordeel met betrekking tot het gebruik van de onderhavige roerende zaken in strijd is met de doelstellingen van de Zesde richtlijn en van de Wet.

Een tweede vereiste voor misbruik van recht is dat het verkrijgen van meerbedoeld belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was. Belanghebbende heeft steeds gesteld dat het onderhavige samenstel van transacties is gekozen teneinde de mogelijke nadelige gevolgen van de toepassing van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r, van de Wet te voorkomen. Ter zitting heeft belanghebbende die stelling laten varen. Belanghebbende heeft ter zitting als verklaring voor de gekozen constructie gegeven dat aldus een financieringsvoordeel werd behaald doordat de omzetbelasting op de aanschaffingsprijs van de roerende zaken onmiddellijk in aftrek kon worden gebracht, terwijl de ter zake van de verhuur van die zaken verschuldigde omzetbelasting eerst van jaar tot jaar behoefde te worden voldaan. Dienaangaande zij opgemerkt dat dit streven op zichzelf een zakelijk niet-fiscaal karakter kan hebben in gevallen waarin niet wordt gemanipuleerd met de hoogte van de vergoeding voor de verhuur van de zaken en met de periode gedurende welke ter zake van de verhuur omzetbelasting verschuldigd is. Dat laatste is hier zoals overwogen, door de vorming van een fiscale eenheid, echter wel het geval. Alsdan kan de door belanghebbende toelichting niet voldoende grond vormen voor de stelling dat niet-fiscale overwegingen een meer dan bijkomende rol hebben gespeeld bij het opzetten van de onderhavige constructie.

Gelet op het onder 2.5.12. overwogene acht het Hof aannemelijk dat het behalen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was. Zo al met die constructie ook andere doelen werden gediend, is de betekenis daarvan niet van dien aard dat het wezenlijke doel van de constructie een andere was.

Uit het onder 2.5.11. en 2.5.13. overwogene volgt dat het gelijk met betrekking tot het in 2.3. vermelde geschilpunt onder c. aan de inspecteur is. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de inspecteur de in geding zijnde teruggaven van omzetbelasting terecht heeft geweigerd. Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting afgesproken dat in dat geval de inspecteur ambtshalve teruggaaf zal verlenen van de door belanghebbende ter zake van de verhuur van de roerende zaken voldane omzetbelasting.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraken van de rechtbank dienen te worden bevestigd.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.