HR, 17-02-2012, nr. 09/03221

Evenals in mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.191., staat in deze conclusie de vraag centraal of en in hoeverre een zogeheten ziekenhuisconstructie moet worden ge(dis)kwalificeerd als misbruik van recht. De gebezigde constructie is evenwel een andere dan in voormelde conclusie.

Belanghebbende in deze zaak is een commanditaire vennootschap waarin een ziekenhuis als commanditair vennoot deelneemt. Roerende zaken die het ziekenhuis voor (van omzetbelasting vrijgestelde) ziekenhuisdoeleinden nodig had, heeft belanghebbende aangeschaft en aan het ziekenhuis verhuurd. Daartoe sloten belanghebbende en het ziekenhuis een huurovereenkomst voor een periode van vijf jaar. De jaarlijkse huurprijs werd vastgesteld op circa 10,5% van de aanschafprijs van de desbetreffende goederen. Daarnaast verleende belanghebbende het ziekenhuis een koopoptie, op grond waarvan het ziekenhuis de desbetreffende goederen na afloop van de huurovereenkomst kon kopen voor minimaal 10% van de oorspronkelijke kostprijs. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat het ziekenhuis in alle gevallen na afloop van de huurtermijn van vijf jaar de koopoptie heeft uitgeoefend. In zoverre verschilt de onderhavige zaak met die welke onderwerp was van mijn voormelde conclusie van 1 oktober 2009: in die zaak nam het ziekenhuis na het verstrijken van de herzieningstermijn de aandelen van de verhuurder over en vormde het ziekenhuis met de verhuurder een fiscale eenheid.

Evenals in de eerdere conclusiezaak is in casu de vraag of de Inspecteur terecht wegens misbruik van recht de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van de aanschaf van de goederen heeft nageheven.

Belanghebbende is op 28 december 2000 opgericht. In belanghebbende participeren de A2 B.V. (verder: de BV), als beherend vennoot en de stichting B2. (hierna: het Ziekenhuis) als commanditair vennoot. Blijkens het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel stelt belanghebbende zich ten doel:

Voor de oprichting van de BV heeft het Ziekenhuis € 18.000 geleend aan de Stichting C (hierna: de Stichting), welke stichting vanaf de oprichting de aandelen van de BV hield.3. Directeur van de BV was D. Hij was tevens lid van de Raad van Bestuur van het Ziekenhuis.

Bij de oprichting van belanghebbende heeft het Ziekenhuis € 454 commanditair kapitaal ingebracht. In de loop van 2001 heeft het Ziekenhuis € 952.938 bijgestort.

Belanghebbende is er één uit een serie commanditaire vennootschappen (hierna ook: cv) waarvan het Ziekenhuis commanditair vennoot is. Gedurende een aantal jaren richtte het Ziekenhuis tezamen met een besloten vennootschap (bv) een cv op voor de aanschaf, in één bepaald kalenderjaar, van instrumenten en andere roerende goederen ten behoeve van het Ziekenhuis.4. In alle gevallen was de beherend vennoot een bv waarvan de aandelen werden gehouden door de Stichting. Voor ieder jaar werd een aparte bv opgericht.

Alle investeringen in roerende zaken die het Ziekenhuis wilde gaan gebruiken en die een kostprijs hadden van meer dan € 11.5005., werden door de voor het desbetreffende jaar opgerichte cv gedaan. De werkzaamheden om te komen tot de aanschaf van de goederen werden door het Ziekenhuis verricht. Nadat het Ziekenhuis een keuze had gemaakt voor een aan te schaffen goed, werden de exacte omschrijving daarvan, de naam van de leverancier en de kostprijs doorgegeven aan de cv. De cv kocht vervolgens de desbetreffende goederen op eigen naam en voor eigen rekening aan. De goederen werden door de leverancier rechtstreeks geïnstalleerd op een door het Ziekenhuis aangegeven plaats en wijze.

De cv verhuurde de goederen vervolgens aan het Ziekenhuis. Dat geschiedde op basis van een voor een periode van vijf jaar met het Ziekenhuis gesloten huurovereenkomst.6.

De huurovereenkomst heeft betrekking op alle goederen, vermeld in de aan de huurovereenkomst gehechte bijlage. Artikel 1 van de tot de gedingstukken behorende huurovereenkomst vermeldt hieromtrent:

In artikel 2 van de huurovereenkomst is aangegeven dat 'partijen kunnen overeenkomen deze overeenkomst met een zelfde termijn te verlengen, waarbij de in deze overeenkomst opgenomen voorwaarden niet wijzigen'.

In artikel 8 van de huurovereenkomst is bepaald dat het Ziekenhuis de cv vrijwaart tegen alle schade en/of aansprakelijkheid die direct of indirect mocht voortvloeien uit het bezit of gebruik van de goederen en tegen aanspraken van derden. Voorts is bepaald dat de goede werking van de goederen voor risico van het Ziekenhuis komt, dat het Ziekenhuis afstand doet van enig beroep op dwaling jegens de cv en dat het Ziekenhuis verplicht is de goederen te (doen) onderhouden (artikel 10 van de huurovereenkomst). Het Ziekenhuis is - blijkens artikel 9 van de huurovereenkomst - verplicht de goederen te verzekeren. In artikel 7 van de huurovereenkomst is aangegeven dat de cv alle fabrieksgaranties aan het Ziekenhuis overdraagt en dat zij haar aansprakelijkheid met betrekking tot capaciteit, conditie, ouderdom, storingen en andere eigenschappen van de apparatuur uitsluit (artikel 8.3 van de huurovereenkomst).

De jaarlijkse huurprijs is vastgesteld op circa 10,5% van de aanschafprijs van de desbetreffende goederen, gebaseerd op een afschrijvingstermijn van tien jaar, verhoogd met een opslag voor kosten en winst.

Gelijktijdig met de huurovereenkomst sloten de cv en het Ziekenhuis een optieovereenkomst waarbij het Ziekenhuis het recht kreeg de goederen na afloop van de huurtermijn te kopen (zie punt 2.1.5 van de nader te melden hofuitspraak). In de optieovereenkomst is neergelegd dat de partijen bij die overeenkomst in onderling overleg de prijs bepalen waarvoor de goederen kunnen worden aangekocht en dat die prijs minimaal 10% van de aanschafprijs moet bedragen.

In cassatie moet ervan uit worden gegaan7. dat het Ziekenhuis in alle gevallen na afloop van de huurtermijn van vijf jaar de optie heeft uitgeoefend en de roerende zaken heeft gekocht voor 10% van de oorspronkelijke kostprijs.8.

Belanghebbende is opgericht voor aankopen in het jaar 2001. Zij heeft in dit jaar voor een bedrag van € 1.167.004 aan roerende zaken aangeschaft. Ter zake hiervan heeft zij in 2001 per saldo een bedrag van € 214.175 aan voorbelasting in aftrek gebracht.9. Over de verhuur van de goederen aan het Ziekenhuis heeft belanghebbende in 2001 € 10.896 aan omzetbelasting in rekening gebracht en aangegeven.

In 2005 heeft de Belastingdienst10. bij de door het Ziekenhuis en de verschillende bv's jaarlijks opgerichte cv's, onder wie belanghebbende, een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004. De bevindingen van het onderzoek zijn wat betreft belanghebbende neergelegd in een rapport van 8 december 2005. De resultaten van het boekenonderzoek vormden voor de Inspecteur11. aanleiding een bedrag van € 216.687 aan omzetbelasting van belanghebbende na te heffen. Bij uitspraak op bezwaar heeft hij de nageheven omzetbelasting verminderd tot € 214.175.

Als aangegeven in punt 2.4 van deze conclusie, maakt belanghebbende deel uit van een serie cv's. Belanghebbende is opgericht voor investeringen in het jaar 2001. Voor de aanschaf van goederen in het jaar 2000 is cv X1 opgericht, voor het jaar 2002 cv X3 en voor het jaar 2003 cv X4. De aan deze cv's opgelegde naheffingsaanslagen zijn onderwerp van procedures die bij de Hoge Raad geregistreerd zijn onder de rolnummers 09/03203 (cv X1) 09/03207 (cv X3) en 09/03222 (cv X4). In deze zaken neem ik heden eveneens conclusie.

Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank Breda (hierna: Rechtbank). Voor de Rechtbank was - voor zover hier van belang - in geschil of belanghebbende de beschikkingsmacht over de roerende zaken heeft verkregen waardoor zij eigenaar daarvan is geworden en, zo ja, of er sprake is van misbruik van recht in de zin van het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)12. van 21 februari 2006, Halifax e.a, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl (verder: het arrest Halifax).

Bij uitspraak van 14 april 2008, nr. AWB 06/5451, LJN BD1310, NTFR 2008/973, heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende de beschikkingsmacht heeft verkregen over de door haar aangeschafte onroerende zaken en dat door de tussenschakeling van belanghebbende bij de aankoop van goederen sprake is van misbruik van recht.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, en de naheffingsaanslag verminderd tot € 180.678 met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente. De vermindering hield verband met de herdefiniëring in verband met het vastgestelde misbruik van recht. In het kader van deze herdefiniëring handhaafde de Rechtbank de correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting, doch verminderde zij deze correctie met de over de verhuur voldane omzetbelasting. Daarnaast heeft de Rechtbank de naheffingsaanslag verminderd met het bedrag van € 22.601 waarvan tussen partijen voor de Rechtbank niet in geschil was dat het ten onrechte bij belanghebbende is nageheven (zie de voetnoot bij punt 2.9).

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor zover in cassatie van belang was voor het Hof in geschil het antwoord op de vraag of de handelingen voortvloeiend uit het 'tussenschakelen' van belanghebbende fiscaal dienen te worden genegeerd omdat sprake is van misbruik van recht. Voorts was in geschil of het rechtszekerheidsbeginsel aan naheffing in de weg stond.

Het Hof was van oordeel dat de handelingen voorvloeiend uit het 'tussenschakelen' van belanghebbende misbruik van recht opleveren. Het Hof overwoog daartoe het volgende:

In de visie van het Hof was ook het rechtszekerheidsbeginsel niet geschonden. Ik citeer de op dit oordeel betrekking hebbende overwegingen:

Bij uitspraak van 10 juli 2009, nr. 08/00373, niet gepubliceerd, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van misbruik van recht.

In het eerste onderdeel van het cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat het door het HvJ ontwikkelde leerstuk misbruik van recht in Nederland toepassing vindt. In Nederland bestond reeds het leerstuk 'strijd met doel en strekking van de Wet' (fraus legis). Over de invulling van dit leerstuk bestond in Nederland vaste jurisprudentie van de Hoge Raad. Het Hof motiveert, zo wordt in het middelonderdeel betoogd, niet waarom er in afwijking van de constante jurisprudentie13. van de Hoge Raad inzake fraus legis in casu sprake zou zijn van strijd met doel en strekking van de nationale wettelijke regeling. Belanghebbende stelt te hebben gehandeld conform de constante jurisprudentie op basis waarvan moet worden geoordeeld dat geen sprake is van strijd met doel en strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) bij het verrichten van een prestatie beneden kostprijs in een sale-and-lease-back structuur. Belanghebbende betoogt, naar ik begrijp, dat het arrest Halifax wellicht noopt tot de slotsom dat het Nederlandse (rechters)recht niet in overeenstemming was met de Zesde richtlijn14., doch dat het rechtszekerheidsbeginsel belet dat dit haar wordt tegengeworpen, nu de onderhavige transacties dateren van vóór de datum van het Halifax-arrest en belanghebbende deze 'nieuwe Europese regelgeving' niet kon kennen.

In het tweede onderdeel van het middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat - mede bezien vanuit het perspectief van het Ziekenhuis - gehandeld is in strijd met het doel en de strekking van de Zesde richtlijn. Belanghebbende voert aan dat zij belastingplichtige is en dat op grond van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn het oogmerk of het resultaat van haar activiteiten niet van belang is. Onder verwijzing naar de overwegingen 55, 78 en 79 van het arrest Halifax betoogt belanghebbende dat haar (verhuur)activiteiten economische activiteiten zijn, welke recht op aftrek van voorbelasting meebrengen. Daaraan doet niet af dat die activiteiten verliesgevend zijn. Belanghebbende leidt uit rechtsoverweging 80 van het Halifax-arrest af dat misbruik van recht niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen. Belanghebbende heeft immers in het kader van haar normale handelstransacties recht op aftrek van voorbelasting. Het Ziekenhuis heeft geen aanspraak op aftrek van voorbelasting en heeft daarop ook geen aanspraak gemaakt. Bovendien, zo betoogt belanghebbende, ontstaat het voordeel voor het Ziekenhuis pas na afloop van de verhuurperiode van vijf jaar en dan nog slechts nadat de goederen aan hem zijn verkocht voor een vergoeding lager dan het verschil tussen de aanschafwaarde en de ontvangen huurvergoedingen. Dit is op het moment van het ontstaan van het recht op aftrek een onzekere factor, aangezien op dat moment nog niet vaststaat wat partijen na ommekomst van de huurtermijn gaan doen. Een 'lage' uitoefenprijs is volgens belanghebbende niet van belang mits de uitoefenprijs overeenkomt met de waarde in het economisch verkeer. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag ziet kan derhalve geen sprake zijn van misbruik van recht. In het middelonderdeel stelt belanghebbende dat de nationale wetgever geen regelgeving heeft vastgesteld op basis waarvan btw kan worden nageheven op grond van misbruik van recht. Volgens belanghebbende dient alleen al op deze grond de naheffingsaanslag te worden vernietigd.

In het derde onderdeel van het middel richt belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof dat belastingbesparing het voornaamste motief is geweest voor de door het Ziekenhuis gemaakte keuze om de goederen van een cv te betrekken waarin zij participeerde. Volgens belanghebbende kan niet uit het feit dat het Ziekenhuis de rol van commanditair vennoot vervulde worden afgeleid dat het wezenlijke doel van de transacties belastingbesparing is geweest. Doordat het Ziekenhuis belanghebbende voorzag van werkkapitaal bleef voor het Ziekenhuis de mogelijkheid van huren tegen een schappelijke prijs behouden. De enkele mogelijkheid om na vijf jaar de goederen te kopen is niet voldoende om te spreken van misbruik van recht, zo betoogt belanghebbende. In zoverre is 's Hofs uitspraak in belanghebbendes visie onvoldoende onderbouwd.

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen.

Belanghebbende betoogt in het eerste onderdeel van het cassatiemiddel - ik parafraseer - dat het Hof ten onrechte met voorbijgaan aan het nationale leerstuk 'fraus legis' het Europese beginsel misbruik van recht van toepassing heeft geacht. Dat roept de vraag op naar de betekenis en de invulling van dit nationale leerstuk, en de verhouding van dit leerstuk met het door het HvJ ontwikkelde beginsel dat 'misbruik van recht' bestreden moet worden. Alvorens in te gaan op het 'Europese' misbruik van recht (onderdeel 6 van deze conclusie) besteed ik dan ook aandacht aan het 'nationale' leerstuk fraus legis.

Kenmerken van fraus legis in het belastingrecht

In het (hedendaagse) Nederlandse belastingrecht is de figuur van 'fraus legis15.' en de bestrijding daarvan al sinds mensenheugenis een bekend verschijnsel. Niessen16. vermeldt in dit verband het zogenoemde 'driedagen-arrest' van de Hoge Raad van 26 mei 1926, NJ 1926, 723 m.nt. P.S, waarin een beding centraal stond op grond waarvan een periodieke uitkering drie dagen vóór overlijden eindigde, dit teneinde die uitkering buiten de heffing van successierecht te houden. Na enkele tientallen jaren van onbruik17. stak het leerstuk van fraus legis in de jaren tachtig van de vorige eeuw de kop weer op. Uit het arrest van 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32 m.nt. Hofstra, valt af te leiden dat de Hoge Raad als fraus legis aanmerkt rechtshandelingen, (i) die afgezien van het daarmee beoogde fiscale voordeel, geen reële betekenis hebben, (ii) waarvoor het overwegende motief het bereiken van een belastingbesparing is, en (iii) die zouden leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet indien daaraan het beoogde gevolg zou worden gegeven. Ik citeer uit het arrest, dat de heffing van inkomstenbelasting betrof (de cursivering is van mijn hand):

Ook recenter heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over handelen in fraudem legis. In zijn arrest van 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123, overwoog hij met betrekking tot (het ontgaan van) kapitaalsbelasting dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem fiscaal 'goedkoopste' weg te kiezen18., maar dat die vrijheid niet zover gaat dat met het oogmerk van belastingverijdeling een kunstmatige en elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (de cursivering is van mijn hand):

In het arrest van 10 juli 2009, nr. 43363, LJN BJ2006, BNB 2009/237 m.nt. Van Straaten, werd nog de vraag opgeworpen of een constructie kan worden bestreden met fraus legis, indien de wetgever nalaat om een dergelijke constructie tegen te gaan door middel van nadere wetgeving. De Hoge Raad beantwoordde die vraag bevestigend (ook weer met mijn cursivering):

Met deze beslissing nuanceerde de Hoge Raad zijn eerdere - in het arrest vermelde - arrest van 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308 m.nt. Van Dijck, waarin werd overwogen (punt 3.4.) dat het leerstuk fraus legis niet toepasbaar is indien de wetgever geen regeling heeft getroffen om een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid uit te sluiten:

Wanneer een handeling - of een serie handelingen - fraus legis vormt, rijst uiteraard de vraag wat daarvan de gevolgen zijn. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat daarbij als uitgangspunt geldt het bereiken van de meest juiste wetstoepassing. Dat kan worden gerealiseerd door de belastingheffing toe te passen op de naastbijgelegen - wel tot heffing leidende - situatie, maar ook door de verrichte rechtshandelingen voor de belastingheffing te negeren.20.

Fraus legis en/in de omzetbelasting

Ook in de omzetbelasting zijn belastingbesparende constructies geen onbekend verschijnsel. Ook omzetbelastingbetalers (of liever: -dragers) willen nog wel eens structuren opzetten met het (uitsluitende) doel om aan de last van de omzetbelasting - hetzij als gevolg van heffing, hetzij door het ontbreken van aftrek van voorbelasting - te ontkomen. Een bekende constructie - in de jaren tachtig van de vorige eeuw - was de zogenoemde IJslandconstructie, waarin publiekrechtelijke lichamen aan heffing van omzetbelasting ter zake van de huur van roerende zaken ontkwamen door deze te huren van een niet in de (toenmalige) EG gevestigde verhuurder. De plaats van deze diensten was op grond van de wetgeving het land van de dienstverrichter, en 'toevallig' werd altijd een dienstverrichter gekozen in een derdeland dat geen omzetbelasting kende (zoals IJsland). Deze constructie - de meningen verschilden of hier nu sprake was van misbruik of niet21. - kon eenvoudig de das worden omgedaan door gebruikmaking van de bepaling in de Zesde richtlijn (artikel 9, lid 3) die het de lidstaten mogelijk maakt om diensten, die op grond van de 'gewone' plaats-van-dienst-regels buiten de EG plaatsvinden, als binnenlandse diensten aan te merken indien het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van (in dit geval) de gehuurde goederen in het binnenland plaatsvindt. Dat geschiedde dan ook. Bij Wet van 7 maart 1991, Stb. 1991, 96 werd met ingang van 1 april 1991 met gebruikmaking van deze kan-bepaling aan de Wet een bepaling (artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e) toegevoegd, waarmee de IJslandconstructie aan haar eind kwam.

Bij mijn weten heeft de fiscus de IJslandconstructie nooit trachten te bestrijden met het leerstuk van fraus legis. Dat lag anders met de onroerendgoedconstructies die indertijd ook populair waren.22. Bedoelde constructies deden qua opzet overigens denken aan ziekenhuisconstructies als de onderhavige, met dien verstande dat het ging om onroerende zaken (en iets andere wettelijke bepalingen).

Ondanks de pogingen van de fiscus om de hier bedoelde onroerendgoedconstructies met het leerstuk fraus legis te bestrijden, is de Hoge Raad ook bij deze constructies nooit toegekomen aan toepassing van dit leerstuk. De belemmering daarvoor was bij deze constructies altijd daarin gelegen dat - naar het oordeel van de Hoge Raad - niet werd gehandeld in strijd met het doel en de strekking van de omzetbelasting23. omdat het systeem van omzetbelasting nu eenmaal zo was (tot 31 maart 1995, 18.00 uur) dat bij de verhuur van onroerende zaken altijd - dus ongeacht het gebruik van het gehuurde door de huurder - kon worden gekozen voor belastingheffing en dat in dat systeem besloten ligt dat huurders en verhuurders zullen kiezen voor belastingheffing als zij voorzien dat het voordeel dat de verhuurder heeft bij de aftrek van voorbelasting groter is dan het nadeel dat de (niet aftrekgerechtigde) huurder heeft bij het in rekening brengen van omzetbelasting over de huurtermijnen. In hun bijdrage 'De noodzaak van het beginsel misbruik van recht in de omzetbelasting' in: Maatschappelijk heffen, opstellen, op 8 december 2006 aangeboden aan Prof. dr. L.G.M. Stevens ter gelegenheid van zijn afscheid als hoogleraar fiscale economie aan de Erasmus Universiteit Rotterdam, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 473, formuleren Oerlemans en Van der Paardt het als volgt:

De Hoge Raad zegt het in zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, zo (de cursivering is van mij):

Het valt op dat de Hoge Raad de toepassing van fraus legis in de omzetbelasting niet uitsluit. Immers, onder bijzondere omstandigheden kan het gebruik maken van de optie voor belaste verhuur kennelijk toch strijd met doel en strekking van de Wet opleveren. Die bijzondere omstandigheden kunnen echter niet zijn gelegen in de gelieerdheid tussen huurder en verhuurder (de aandelen van de verhuurder waren in handen van de huurder, en de directeur van de verhuurder was in dienstbetrekking van de huurder), noch in een eventuele lage huurprijs. Dit laatste leidde de Hoge Raad af uit het arrest van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, nr. 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons. In die zaak was een Franse butoirregeling aan de orde, inhoudende dat bij de verhuur van onroerend goed tegen een huurprijs van minder dan 1/15 deel van de waarde van het onroerend goed slechts gedeeltelijk recht op aftrek werd toegekend. Het argument van de Franse regering dat de regeling noodzakelijk was om belastingfraude te voorkomen werd door het HvJ afgedaan met de overweging:

Desalniettemin meent Finkensieper dat met het voormelde arrest van de Hoge Raad van 16 september 1992 niet gezegd is dat de hoogte van de huurprijs geheel irrelevant is. In zijn noot op het arrest in BNB 1993/223 betoogt hij dat een kunstmatig lage huur zijns inziens een bijzondere omstandigheid kan zijn die leidt tot strijd met doel en strekking van de wet:

In twee andere onroerendgoedconstructiezaken waarin fraus legis was gesteld (en door Hof 's-Gravenhage was aangenomen) kwam de Hoge Raad evenmin toe aan toepassing van het leerstuk van fraus legis.

In de eerste van deze zaken, te weten die welke leidde tot het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten, ging het om een kerkgebouw, gesticht door een kerkgenootschap, door deze voor tien jaar in erfpacht gegeven aan een beheerstichting en vervolgens door het kerkgenootschap (terug)gehuurd van die stichting. De Hoge Raad overwoog (cursivering van mijn hand):

In het vorenaangehaalde 'kerkgebouwarrest' valt overigens op (zie de tweede gecursiveerde passage) dat de Hoge Raad 's hofs oordeel dat strijd met doel en strekking van de wet optreedt omdat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad om de omzetbelasting die wordt betaald door niet-ondernemers, niet voor aftrek in aanmerking te laten komen, niet casseert omdat dit oordeel op zich onjuist zou zijn, maar omdat belanghebbende wél ondernemer is (nl. door het vestigen van een erfpachtrecht).

Op 28 april 1999 wees de Hoge Raad onder nummer 33482 (LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff) arrest in een zaak - de tweede van de in 5.3.7 bedoelde zaken - waarin een woningbouwvereniging een cv-constructie met huurwoningen had opgezet. Ook hier was in de ogen van de Hoge Raad geen sprake van fraus legis, dit onder vergelijkbare overwegingen als die welke ten grondslag lagen aan het voormelde kerkgebouwarrest:

Daarna bleef het - tot voor kort, en tegenwoordig onder invloed van het HvJ onder de noemer misbruik van recht - stil wat betreft fraus legis en omzetbelasting. Een geval waarin zich zodanige bijzondere omstandigheden voordeden dat sprake was van fraus legis is voor zover mij bekend niet voor de rechter geweest. In de literatuur vatte de gedachte post dat de omzetbelasting zich niet goed leent voor fraus legis, door het systeem dat nu eenmaal is zoals het is (vgl. het hiervoor in 5.3.3 aangehaalde citaat van Oerlemans en Van der Paardt) en door het communautaire karakter van de belasting dat de lidstaten niet toestaat - vide het in 5.3.5 vermelde arrest Commissie/Frankrijk, nr. 50/87 - om van de richtlijnbepalingen af te wijken (behalve indien voor de nationale antifraudemaatregelen een machtiging is verleend). Behalve naar de al aangehaalde publicaties van Kortenaar en Oerlemans/Van der Paardt kan nog worden verwezen naar A. van Dongen, Fraus legis in de btw, WFR 1999/347 en naar mijn noot onder het arrest van de Hoge Raad van 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354.

Een tweetal ontwikkelingen in het Europese recht sinds het arrest Commissie/Frankrijk 50/87 van 21 september 1988, wijzen erop dat de opvatting van de Hoge Raad dat slechts in héél uitzonderlijke gevallen tot strijd met doel en strekking van de wet kan worden gekomen, vermoedelijk aan herziening toe is.

Enerzijds is de laatste decennia de bestrijding van misbruik van recht (en fraude) veel nadrukkelijker op de communautaire agenda komen te staan, hetgeen zich ook uit in de jurisprudentie van het HvJ. Het lijkt erop dat lidstaten misbruik van recht niet alleen mogen tegengaan door middel van aan de Commissie gemelde nationale maatregelen (waarvoor vervolgens door de Raad machtiging is verleend), maar dat daarin meer vrijheid bestaat, ook door middel van buitenwettelijke regelingen.

De andere ontwikkeling is dat we in de jurisprudentie van het HvJ zien dat wel degelijk kan worden gehandeld in strijd met het doel van de btw-regelgeving. De hierna te bespreken 'misbruikjurisprudentie' van het HvJ illustreert dat.

In dit onderdeel komen de diverse aspecten van het in het Europese recht ontwikkelde leerstuk 'misbruik van recht' aan de orde. Achtereenvolgens bespreek ik de vraag of toepassing van dat leerstuk vereist dat het nationale recht een vergelijkbaar leerstuk kent (6.2), en ga ik in op het leerstuk misbruik van recht in de omzetbelasting (6.3) en de door het HvJ ontwikkelde criteria om te bepalen of er misbruik van recht is, te weten de aanwezigheid van een belastingvoordeel (6.4), dat behaald wordt in strijd met het doel van - kort gezegd - de richtlijnbepalingen en de daarop geënte nationale bepalingen (6.5), waarbij het behalen van dat voordeel het wezenlijke doel van betrokkene(n) was (6.6). Vervolgens komt de vraag aan de orde of het (niet-)treffen van nationale wettelijke maatregelen ter voorkoming van misbruik aan toepassing van het leerstuk misbruik van recht in de weg staat (6.7). Ten slotte besteed ik aandacht aan het door het HvJ voorgeschreven herdefiniëren van transacties indien misbruik is vastgesteld (6.8) en aan de rechtszekerheid (6.9).

Misbruik van recht en omzetting in nationaal recht

Het is sinds jaar en dag vaste jurisprudentie van het HvJ dat justitiabelen in geval van misbruik van recht of bedrog geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht.25. Voor het douanerecht overwoog het HvJ in zijn arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber, daarenboven min of meer uitdrukkelijk dat in geval van misbruik van recht de letter van de gemeenschapsregeling wijkt:

Uit het arrest Weald Leasing meen ik evenwel te mogen afleiden dat het HvJ in overweging 80 van het arrest Halifax niet heeft bedoeld aan te geven dat strijd met doel en strekking van de richtlijnbepalingen optreedt als belastingplichtigen een structuur zo opzetten dat een niet-aftrekgerechtigde minder niet-aftrekbare belasting oploopt. Uit het arrest Weald Leasing moet mijns inziens worden opgemaakt dat het HvJ de 'normale handelstransacties' waarover in punt 80 van het arrest Halifax wordt gesproken, beziet vanuit degene die deze verricht. Dat betekende in het arrest Weald Leasing dat de lessor (Weald Leasing) de btw op de aanschaf van de bedrijfsmiddelen terecht in aftrek bracht en dat de uiteindelijke afnemers - in de zaak Weald Leasing was tussen de koper en de uiteindelijke gebruiker een onder(ver)huurder gevoegd - niet méér belasting in aftrek hebben gebracht dan waartoe zij gerechtigd waren:

Kortom, uit het arrest Weald Leasing volgt dat bij leasetransacties het enkele feit dat er (kennelijk sowieso) een belastingvoordeel is, nog niet inhoudt dat dit belastingvoordeel strijdig is met het doel dat door de bepalingen van de Zesde richtlijn (en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting ervan) wordt nagestreefd, óók niet als de lessee geen of geen volledig recht op aftrek heeft. Dat blijkt ook wel uit punt 32 en 33 van het arrest Weald Leasing (cursivering van mijn hand):

Dat wil overigens niet zeggen dat er bij verhuurstructuren geen sprake kan zijn van handelen in strijd met het doel van de richtlijnbepalingen. Blijkens de punten 39 en 40 van het arrest Weald Leasing kan dit wel degelijk het geval zijn, en met name 'wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit' (punt 39) terwijl verder een rol speelt 'of de betrokkenheid van een derde intermediair (...) bij die transacties ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd'.40. In de verklaring voor recht formuleert het HvJ een en ander vervolgens aldus:

In het arrest Weald Leasing valt op dat het HvJ voor de beoordeling of sprake is van strijd met het doel van richtlijnbepalingen mede van belang acht of transacties zijn aangegaan onder 'normale marktvoorwaarden'. Het HvJ overweegt in Weald Leasing (punt 26) 'dat de Unieregeling niet zo mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen'. Volgens de verklaring voor recht (zie onderdeel 6.4.7.) is van belang dat de contractvoorwaarden overeenstemmen met normale marktvoorwaarden.

K. Dijkstra en I.M. Duinker, Misbruik van recht in de btw; update laatste ontwikkelingen, Btw-bulletin, januari 2011, blz. 3-6, merken in dit verband op dat de discussie over 'normale handelstransacties' is vervangen door een discussie over 'normale marktvoorwaarden'. Dijkstra en Duinker schrijven:

T. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011, nr. 3 [29] merkt in dit verband op:

Het geheel overziende lijkt het er derhalve op dat de toets of een (serie) transactie(s) in strijd met het doel van de richtlijn een belastingvoordeel oplevert, moet plaatsvinden aan de hand van de contractvoorwaarden van die transactie(s). Het begrip 'normale handelstransacties' uit punt 80 van het arrest Halifax lijkt hierdoor naar de achtergrond gedrongen. Het gaat om de voorwaarden van de transacties, niet om het soort handelstransacties die normaliter (door de presterende ondernemer) worden verricht. Ik ga daar in het navolgende van uit, hoewel de kanttekening op zijn plaats is dat 'normale handelstransacties' met het arrest Weald Leasing niet helemaal van het toneel verdwenen zijn. In zijn - net als het arrest Weald Leasing op 22 december 2010 gewezen - arrest RBS Deutschland, C-277/0941., V-N 2011/8.19, kent het HvJ bij de toetsing of zich in die zaak misbruik van recht heeft voorgedaan wel weer belang toe aan de kwalificatie van transacties als normale handelstransacties (cursivering MvH)42.:

Wezenlijk doel: belastingvoordeel

Is vastgesteld dat een belastingvoordeel is verkregen in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de richtlijn- en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan wordt nagestreefd (onderdelen 6.4 en 6.5 van deze conclusie), dan rest de vraag of het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Uit het op 21 februari 2008 gewezen arrest Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels43. volgt dat hiermee wordt bedoeld dat het realiseren van belastingvoordeel het doorslaggevende doel van de transacties was, niet per se het enige doel. Anders gezegd: wanneer er diverse redenen zijn om de transacties aan te gaan zoals zij zijn aangegaan,44. maar de transacties niet waren vormgegeven zoals zij zijn vormgegeven als er geen belastingvoordeel te behalen was, dan is kennelijk het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de handelingen.45. Het HvJ formuleert het aldus:

In de zaak Halifax stond vast - althans, de Britse rechter had in die zin geoordeeld - dat de door Halifax c.s. verrichte transacties niets anders beoogd was dan het verkrijgen van een belastingvoordeel. Dat weerhield het HvJ er niet van om aanwijzingen te geven voor de vaststelling van het wezenlijke doel van transacties (de cursivering is van mijn hand):46.

In het arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica, C-162/07, V-N 2008/25.20, legt het HvJ de nadruk vooral op (het ontbreken van) economische realiteit in het kader van de toepassing van het misbruikleerstuk. Ik citeer punt 28 van dat arrest, waarbij het in de aangehaalde passage vermelde 'beginsel' het beginsel van het verbod van misbruik van recht is:

In het arrest Weald Leasing kwam de vraag naar het wezenlijke doel van de transacties niet aan de orde: het was niet in geschil dat Weald Leasing cum suis de in geding zijnde structuur hadden opgezet met het wezenlijke doel btw te besparen. Bezien we andere arresten - m.n. het eerdervermelde arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, waarin het HvJ niet tot misbruik van recht kwam - dan blijkt vooral de verbondenheid van partijen en het kunstmatige karakter van een structuur van belang te zijn (de cursivering is van mijn hand):

P.F. Zijlstra, 'Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting', WFR 2011/167, betoogt dat het artificiële karakter van de vormgeving van transacties of btw-structuren is te meten aan de hand van 'zakelijke verkeersopvattingen':

Ik ben met Zijlstra eens dat zakelijke verkeersopvattingen een rol kunnen (zullen) spelen bij de beoordeling van het wezenlijke doel van verrichte transacties. Dat neemt overigens niet weg dat het doel dat iemand met bepaalde handelingen voorheeft uit de aard der zaak subjectief is. In zoverre zal de vaststelling van het wezenlijke doel - hoezeer ook geobjectiveerd - een subjectief (en dus casuïstisch) getinte exercitie zijn.

Wat betreft het artificiële karakter van transacties meen ik dat dit ook een rol kan spelen waar het gaat om de scheidslijn tussen misbruik van recht en het legitieme streven naar een zo laag mogelijke belastingdruk. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ - evenals het overigens vaste leer is in de Nederlandse rechtspraktijk (zie onderdeel 5.2.2. van deze conclusie en de daarbij geplaatste voetnoot) - dat een ondernemer niet verplicht is zijn transacties zo te structureren dat hij de maximale belastingdruk ondergaat. Zo overweegt het HvJ in punt 73 van het arrest Halifax (zie ook de punten 53 en 54 van het arrest RBS Deutschland):

In de Nederlandse leer van fraus legis wordt de grens van deze keuzevrijheid overschreden als de belastingplichtige de goedkopere weg beoogt te bereiken door middel van gekunstelde constructies die geen reële betekenis hebben, behalve het bewerkstelligen van het belastingvoordeel. Het lijkt mij dat de jurisprudentie van het HvJ een dergelijke uitlegging, ook op basis van het Europese recht, niet uitsluit. In zoverre zal het artificiële karakter van de opgezette structuur mijns inziens een aanwijzing kunnen vormen dat de belanghebbende niet meer bezig is om legitiem zo min mogelijk belasting te betalen. In de afweging of er sprake is van misbruik van recht is het artificiële karakter van een opgezette structuur, zo volgt uit de arresten Halifax, Part Service en RBS Deutschland een factor die de nationale rechter in aanmerking kan nemen om vast te stellen of de betrokken transacties in wezen tot doel hebben een belastingvoordeel te verkrijgen.

Misbruik en antimisbruikmaatregelen

In het arrest Weald Leasing ging het om een met toepassing van artikel 27 van de Zesde richtlijn getroffen nationale 'antimisbruikregeling'. Daardoor maakte de desbetreffende nationale bepaling (inhoudende dat in gelieerde verhoudingen de normale waarde als vergoeding werd gehanteerd)48. deel uit van de nationale wettelijke regeling tot uitvoering van de Zesde richtlijn.

De vraag rijst of een lidstaat die heeft nagelaten een regeling te treffen om misbruik van recht tegen te gaan, hetzij door maatregelen te nemen binnen het kader van de mogelijkheden die de bepalingen van de Zesde richtlijn bieden (te denken valt aan zogenoemde kan-bepalingen, zoals de mogelijkheid de plaats van dienst naar het binnenland te trekken49., of de mogelijkheid om de verhuur van onroerende zaken al dan niet in de heffing te laten betrekken50.), hetzij door een machtiging te vragen om een van de bepalingen van de Zesde richtlijn afwijkende antimisbruikmaatregel te treffen (vgl. artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn, thans artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn), misbruik van recht kan tegenwerpen aan een belastingplichtige die gebruik heeft gemaakt van de nationale wettelijke mogelijkheden en daarmee een (niet door de wetgever beoogd) belastingvoordeel heeft behaald.51.

A-G Maduro beantwoordt de in 6.6.2 gestelde vraag in zijn conclusie van 7 april 2005 voor de arresten van 21 februari 2006 Halifax, BUPA en University of Huddersfield, C-255/02, C-419/02 en C-223/03, bevestigend. Hij is van mening dat artikel 27 van de Zesde richtlijn geen beletsel vormt voor de toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht. Ik citeer uit de punten 76-80 van zijn conclusie (de bij de geciteerde passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

Ook het eerder in deze conclusie (zie 6.2.4) al aangehaalde arrest Kofoed wijst erop dat de omstandigheid dat een lidstaat een in een richtlijn voorziene antimisbruikbepaling niet heeft geïmplementeerd op zichzelf niet met zich brengt dat een belastingplichtige die gebruik maakt van wettelijke bepalingen ter uitvoering van de richtlijn, geen misbruik van recht kan worden tegengeworpen.

In de literatuur - ik heb mij beperkt tot de literatuur die na het arrest Halifax is verschenen - wordt het standpunt algemeen gedragen dat het nalaten om met toepassing van artikel 27 van de Zesde richtlijn een antimisbruikbepaling in het leven te roepen (c.q. daartoe machtiging te vragen en te krijgen), geen beletsel kan zijn om een constructie als misbruik van recht te diskwalificeren. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de annotatie van Bijl bij het arrest Halifax, BNB 2006/170, naar J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/1321 en naar A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2007, blz. 286. Anders echter: Van Slooten, Misbruik van recht en de nieuwe btw-uitvoeringsverordening, WFR 2010/1562.

Ook het arrest Weald Leasing wijst hierop. De omstandigheid dat een nota bene op basis van artikel 27 van de Zesde richtlijn getroffen nationale regeling, door de betrokkenen werd ontlopen vormde immers voor het HvJ geen beletsel om het leerstuk misbruik van recht toepasbaar te achten (zij het dat de verwijzende rechter moest uitzoeken of aan de voorwaarden daarvoor was voldaan).

Ik kan mij in deze opvatting vinden. Als lidstaten (nog) geen maatregelen hebben genomen om inventieve constructies die leiden tot (door de wetgever) onbedoelde belastingvoordelen tegen te gaan, mag dat op zich geen beletsel voor de nationale rechter vormen om in een voorgelegde zaak te toetsen of sprake is van misbruik van recht. Ik wijs in dit verband nog op de parallel met de Nederlandse jurisprudentie inzake fraus legis. Zoals ik in punt 5.2.3 van deze conclusie aangaf, kan het uitblijven van misbruikbestrijding door middel van wetgeving er naar het oordeel van de Hoge Raad in zijn algemeenheid niet aan in de weg staan dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis.

Herdefiniëren

In geval van misbruik van recht mogen de daarmee bereikte gevolgen - het verkregen belastingvoordeel - niet in stand blijven, zoveel is wel duidelijk. In het arrest Emsland-Stärke werd de belanghebbende de uitvoerrestitutie onthouden en werd derhalve de uitvoer van de goederen genegeerd. Omtrent het redresseren van de effecten van misbruik van recht overweegt het HvJ in het arrest Halifax het volgende:

In het arrest Weald Leasing heeft het HvJ voor recht verklaard:

Indien bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van een derde intermediair in deze transacties misbruik opleveren, moeten deze transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van deze derde.

Omtrent de concrete invulling van de herdefiniëring heeft het HvJ (nog) geen nadere aanwijzingen gegeven. Vragen van die strekking van de Britse verwijzende rechter in de zaak Weald Leasing beantwoordde het HvJ slechts in algemene zin:

Het komt mij voor dat het herstel van de situatie aan de nationale instanties wordt overgelaten. Het lijkt mij dat de nationale invulling voor herstel van fraus legis bruikbaar is om ook op communautaire bepalingen gestoelde fraus legis te bestrijden, dat wil zeggen door de misbruik-inhoudende transacties te negeren, dan wel door de belasting toe te passen op de naastbijgelegen rechtshandelingen.

Tot slot: rechtszekerheid

Ingeval van rechtsmisbruik wordt - het zal uit het voorgaande duidelijk zijn - het beginsel van rechtszekerheid terzijde geschoven: de misbruikende belastingplichtige mag niet rekenen op toepassing van de letter van de Wet. Dit betekent een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. Uit jurisprudentie van het HvJ volgt dat dit beginsel zeer zwaar weegt en niet zomaar opzij kan worden gezet. In zijn arrest van 29 april 2004, Sudholz, C-17/01, V-N 2004/24.16, punt 34, (inzake de terugwerkende kracht van een ter uitvoering van een beschikking van de Raad getroffen nationale maatregel) overwoog het HvJ dienaangaande (met mijn cursivering):

Het komt mij dan ook voor dat voorzichtig moet worden omgegaan met de toepassing van beginselen die hierop - ten nadele van belastingplichtigen - een uitzondering maken. Ik verwijs in dit verband naar punt 11 van de conclusie van A-G Mazák van 26 oktober 2010 voor het arrest Weald Leasing (het citaat is zonder de daarbij behorende voetnoten):

Al met al meen ik dat het middel van misbruik van recht met prudentie moet worden ingeroepen en eerder een ultimum remedium is, dan een lapmiddel voor gevallen waarin belastingplichtigen op voor de wetgever onwelgevallige wijze gebruik maken van (mazen in) de wetgeving.

Terug naar belanghebbende

Wat betekent al het voorgaande voor belanghebbende?

Allereerst moet worden vastgesteld dat in casu het verkrijgen van een belastingvoordeel moet worden bezien vanuit de optiek van het Ziekenhuis, dat immers recht op aftrek mist ter zake van de door het Ziekenhuis verleende medische dienstverlening.52. Gelet op het arrest Weald Leasing moet worden vastgesteld (zie onderdeel 6.4 van deze conclusie) dat in casu sprake is van een door het Ziekenhuis gerealiseerd belastingvoordeel, reeds bestaande uit het spreiden van de betaling van de omzetbelasting, welke het Ziekenhuis bij rechtstreekse aanschaf van de van belanghebbende gehuurde zaken, ineens had moeten dragen.

Gezien - wederom - het arrest Weald Leasing, moet voor de beantwoording van de vraag of het gerealiseerde belastingvoordeel leidt tot een voordeel in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn worden bezien of de contractvoorwaarden van dien aard zijn dat zij beantwoorden aan normale marktvoorwaarden.

In casu is niet vastgesteld dat dit niet het geval is. Uit de vastgestelde feiten volgt dat de goederen worden verhuurd voor een periode van vijf jaar tegen een jaarlijkse huurprijs van 10,5% van de aanschafprijs van de desbetreffende goederen, gebaseerd op een afschrijvingstermijn van tien jaar53. en verhoogd met een opslag voor kosten en winst. Vervolgens worden de goederen - op basis van een bij de start van de verhuur bestaande optieovereenkomst - verkocht voor 10% van de oorspronkelijke kostprijs. Het zal duidelijk zijn dat belanghebbende in deze gang van zaken erbij inschiet. Zij ontvangt per saldo - rekenkundig - aan huurtermijnen 52,5% van de aanschafprijs van de goederen (en de daarover verschuldigde omzetbelasting) en bij uitoefening van de optie door het Ziekenhuis nog eens 10%. Grofweg ontvangt zij derhalve 62,5% van de aanschafprijs van de goederen. Zij lijdt derhalve verlies. Een verlies dat wordt goedgemaakt doordat het Ziekenhuis het verlies compenseert door kapitaalstortingen (exclusief omzetbelasting). Het Ziekenhuis daarentegen maakt 'winst', bestaande uit de omzetbelasting(druk) over het gedeelte van de aanschafprijs dat belanghebbende niet van haar ontvangt via huurtermijnen en de uitoefening van de optie (plus de spreiding van de wel drukkende belasting over vijf jaar).

Deze constellatie lijkt niet marktconform. Ofwel de huurprijs is te laag vastgesteld, ofwel de optieprijs is te laag. In haar beroepschrift in cassatie merkt belanghebbende op: "Bovendien gaat het hier om ziekenhuisapparatuur, waarvan de economische waarde sneller daalt dan 10% per jaar." Dit suggereert dat de huurprijs wel eens lager zou kunnen zijn dan zou zijn afgesproken onder normale marktvoorwaarden. Indien de huurprijs wel een reële huurprijs zou zijn, is bij het uitoefenen van de optie sprake van niet-marktconform handelen en verkrijgt belanghebbende de goederen beneden de prijs. Op grond van de optieovereenkomst moet de vergoeding bij het uitoefenen van de optie 'minimaal' 10 percent van de aanschafprijs bedragen (zie onderdeel 2.7 van deze conclusie). Indien de huurprijs economisch gezien reëel zou zijn, uitgaande van de economische waardevermindering van de goederen, dan kan het niet anders zijn dan dat op het tijdstip van het uitoefenen van de optie na vijf jaren van huur (op 10% van de aanschafprijs) de zakelijkheid wordt verlaten. Gelet op het arrest Weald Leasing meen ik dat dan moet worden geconstateerd dat op dat moment door het Ziekenhuis een voordeel wordt behaald dat in strijd is met het doel dat door de Zesde richtlijn wordt nagestreefd.

Het lijkt er derhalve op dat het Ziekenhuis uiterlijk bij het uitoefenen van de koopoptie een omzetbelastingvoordeel geniet van ruw geschat ongeveer 40 percent van de aanschafwaarde van de bedrijfsmiddelen, en dat de realisatie van dit belastingvoordeel in strijd is met het doel dat door de bepalingen van de Zesde richtlijn (en de daarop gebaseerde nationale bepalingen) wordt nagestreefd.

Het Hof heeft zulks evenwel niet vastgesteld. Het constateert (punt 4.2.5 van de uitspraak) slechts dat het Ziekenhuis niet meer dan ongeveer 60 percent van de aanschafwaarde van de bedrijfsmiddelen aan belanghebbende vergoedt en dat het negatieve resultaat van belanghebbende door het Ziekenhuis wordt gedragen. Hoezeer dit alles misschien ook riekt naar misbruik van recht, die omstandigheden leveren op zichzelf nog geen belastingvoordeel op dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd. Mijns inziens moet de zaak worden verwezen om te beoordelen of de contractvoorwaarden inzake de leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding en de uitoefenprijs van de optie, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden (dan wel zo laag zijn dat zij niet beantwoorden aan enige economische realiteit). Mij dunkt dat dit een kwestie is die een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Verwijzing dient derhalve te volgen.

Bespreking van het middel

Ex tunc-werking arresten HvJ (eerste middelonderdeel)

Het eerste middelonderdeel, waarin wordt geklaagd dat het Hof in afwijking van de vaste Nederlandse jurisprudentie inzake fraus legis, het leerstuk misbruik van recht heeft toegepast, faalt.

Wat fraus legis betreft zij allereerst opgemerkt dat de Hoge Raad slechts in aan hem voorgelegde gevallen heeft geoordeeld dat geen sprake was van fraus legis en de toepasbaarheid van het leerstuk in de omzetbelasting als zodanig niet heeft uitgesloten. De invulling die thans door het HvJ aan misbruik van recht wordt gegeven, en met name het element van strijd met het doel van de richtlijnbepalingen (en van de daarop gebaseerde wettelijke bepalingen) is ook van toepassing op rechtsbetrekkingen die vóór de concrete uitlegging door het HvJ tot stand zijn gekomen, nu het HvJ zijn beslissingen inzake misbruik van recht niet in de tijd heeft beperkt. Zoals ik in punt 6.2.1 van deze conclusie heb betoogd, bestond het beginsel van het verbod van misbruik van recht overigens reeds geruime tijd voor het in het geding zijnde tijdvak (zie de eerder in deze conclusie vermelde arresten Kefalas, Diamantis, en Emsland-Stärke en de daarin vermelde oudere rechtspraak van het HvJ). De rechtszekerheid belet niet dat aan belanghebbende misbruik van recht wordt tegengeworpen.

Nu het Nederlandse recht in het leerstuk fraus legis op nationaal niveau een algemeen beginsel kent dat misbruik moet (en kan) worden bestreden, kan toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht evenmin worden belemmerd door het ontbreken van nationaal recht dat het verbod van misbruik dekt (zie onderdeel 6.3 van deze conclusie).

Strijd met doel (tweede middelonderdeel)

Het tweede middelonderdeel richt zich met name tegen overweging 4.2.5 van de uitspraak van het Hof (zie punt 3.5 van deze conclusie).

Voor zover in het middel wordt betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in strijd is gehandeld met het doel van de Zesde richtlijn, slaagt het. Het oordeel van het Hof dat sprake is van misbruik van recht is onvoldoende gemotiveerd. Bij de beantwoording van de vraag of in strijd met het doel van de Zesde richtlijn een belastingvoordeel (door het Ziekenhuis) is behaald, had het Hof moeten beoordelen of de voorwaarden waaronder tussen belanghebbende en het Ziekenhuis contracten - de lease- en de optieovereenkomst - gesloten zijn, van dien aard zijn dat zij beantwoorden aan normale marktvoorwaarden. Het Hof heeft zulks niet vastgesteld.

Het tweede middelonderdeel slaagt voor zover belanghebbende betoogt dat het voordeel voor het Ziekenhuis pas na afloop van vijf jaar ontstaat. Zoals betoogd in de punten 7.5 en 7.6 ontstaat waarschijnlijk in strijd met het doel van de Zesde richtlijn een belastingvoordeel en ontstaat dat voordeel uiterlijk na verloop van vijf jaar. Het Hof heeft onvoldoende vastgesteld om te kunnen oordelen dat reeds vóór het verstrijken van deze vijf jaren in strijd met het doel van de Zesde richtlijn een belastingvoordeel ontstaat.

Het middel faalt voor zover daarin wordt betoogd dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd omdat de wetgever geen regelgeving heeft vastgesteld op basis waarvan kan worden nageheven op grond van misbruik van recht. Artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geeft de Inspecteur de bevoegdheid omzetbelasting die op aangifte behoort te worden voldaan en die geheel of gedeeltelijk niet betaald na te heffen. In geval van misbruik van recht kan worden nageheven, ook bij het ontbreken van nationale antimisbruikbepalingen tot invoering waarvan de Zesde richtlijn de mogelijkheid biedt (vergelijk onderdeel 6.7 van deze conclusie).

Wezenlijk doel (derde middelonderdeel)

Het derde onderdeel van het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belastingbesparing het wezenlijke doel is geweest voor de door het Ziekenhuis gemaakte keuze om goederen via belanghebbende te betrekken via de in onderdeel 2 van deze conclusie beschreven structuur.

Het komt mij voor dat het Hof zijn oordeel dat het wezenlijke doel van deze door het Ziekenhuis gemaakte keuze voldoende heeft gemotiveerd. Het Hof overweegt dat centraal moet staan de vraag welke wezenlijke doelstelling gediend was met het opzetten van de onderhavige transacties in plaats van het leasen of huren van de bedrijfsmiddelen bij een reeds gevestigde onafhankelijke partij tegen in de markt gebruikelijke condities. Het Hof overweegt ter beantwoording van deze vraag dat het tegen deze achtergrond bezien geen andere doelen ziet dan louter het behalen van een belastingvoordeel. Dit acht ik een niet onbegrijpelijke aan de feitenrechter voorbehouden vaststelling. Daaraan doet niet af dat het Hof niet uitdrukkelijk het (mogelijk) artificiële karakter van de transacties en de banden tussen het Ziekenhuis en belanghebbende in de beschouwing heeft betrokken.

In dit verband zij nog opgemerkt dat belanghebbende ook zelf onweersproken heeft verklaard dat er geen redenen vanuit de gezondheidszorg aanwezig waren om voor de onderhavige structuur te kiezen. Ik verwijs in dit verband naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank, blijkens welke belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard:

Uit overweging 4.2.6 volgt dat het Hof de door belanghebbende aangevoerde argumenten bij zijn beoordeling heeft betrokken.

Het middelonderdeel faalt derhalve. Het oordeel van het Hof is op dit punt voldoende gemotiveerd.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De zaak dient te worden verwezen om mede aan de hand van de contractvoorwaarden inzake de leasetransacties en de uitoefenprijs van de optie te beoordelen of er sprake is van een in strijd met het doel van de Zesde richtlijn behaald belastingvoordeel.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal