HvJ EU, 11-05-2017, nr. C-36/16

HvJ EU, 11-05-2017, nr. C-36/16

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 11‑05‑2017

M. Ilešič, A. Prechal, A. Rosas, C. Toader, E. Jarašiūnas

Partij(en)

In zaak C-36/16,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) bij beslissing van 21 september 2015, ingekomen bij het Hof op 22 januari 2016, in de procedure

Minister Finansów

tegen

Posnania Investment SA,

wijst

HET HOF (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: M. Ilešič, kamerpresident, A. Prechal, A. Rosas, C. Toader (rapporteur) en E. Jarašiūnas, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios en M. Owsiany-Hornung als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 16 februari 2017,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Minister Finansów (minister van Financiën, Polen; hierna: ‘minister’) en Posnania Investment SA (hierna: ‘Posnania’) over de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (btw) ten aanzien van een handeling waarbij Posnania de eigendom van onroerend goed aan een lagere overheid heeft overgedragen ter aflossing van een belastingschuld.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

De btw-richtlijn bepaalt in artikel 2, lid 1:

‘De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a)

de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]’

4

Artikel 9, lid 1, van deze richtlijn luidt als volgt:

‘Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’

5

Volgens artikel 14, lid 1, van de richtlijn wordt als ‘levering van goederen’ beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

6

Artikel 16 van de btw-richtlijn luidt:

‘Met een levering van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan.

Met een levering van goederen onder bezwarende titel worden niet gelijkgesteld, onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster.’

Pools recht

7

Artikel 2, punt 6, van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004, zoals gewijzigd (Dz. U. 2011, nr. 177, volgnr. 1054; hierna: ‘btw-wet’), luidt:

‘Indien in het vervolg sprake is van goederen, worden daaronder zaken en bestanddelen daarvan verstaan alsook alle vormen van energie.’

8

Artikel 5, lid 1, punt 1, van deze wet luidt als volgt:

‘Belasting op goederen en diensten wordt geheven over binnenlandse leveringen van goederen onder bezwarende titel en binnenlandse dienstverrichtingen onder bezwarende titel.’

9

Artikel 7, lid 1, van de wet bepaalt:

‘De in artikel 5, lid 1, punt 1, bedoelde levering van goederen betreft de overdracht of overgang van het recht om als een eigenaar over die goederen te beschikken […].’

10

Artikel 15, lid 1, van de btw-wet luidt:

‘Belastingplichtig zijn rechtspersonen, organisatorische eenheden zonder rechtspersoonlijkheid en natuurlijke personen die zelfstandig een economische activiteit in de zin van lid 2 uitoefenen, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.’

11

Artikel 15, lid 2, van de btw-wet luidt als volgt:

‘Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van fabrikanten, handelaars of dienstverrichters, met inbegrip van de werkzaamheden van exploitanten van natuurlijke rijkdommen, landbouwers en beoefenaars van een vrij beroep, ook al is een handeling slechts eenmalig verricht in omstandigheden die wijzen op het voornemen dergelijke handelingen herhaaldelijk te verrichten. Als economische activiteit wordt ook beschouwd, de duurzame exploitatie van lichamelijke of onlichamelijke activa om er opbrengst uit te verkrijgen.’

12

Artikel 66 van de ordynacja podatkowa van 29 augustus 1997 (belastingwetboek, Dz. U. 2015, volgnr. 613) bepaalt:

‘§ 1.

Een bijzonder geval van tenietgaan van een belastingverbintenis is de overdracht van de eigendom van een lichamelijke zaak of vermogensrechten aan:

1)

de schatkist, ter nakoming van achterstallige betalingsverplichtingen uit hoofde van belastingen die inkomsten op de staatsbegroting vormen;

2)

een gemeente, district of provincie, ter nakoming van achterstallige betalingsverplichtingen uit hoofde van belastingen die inkomsten op de gemeentebegroting, districtsbegroting of provinciebegroting vormen.

§ 2.

Op verzoek van de belastingplichtige vindt overdracht plaats:

1)

in het in lid 1, punt 1, bedoelde geval, op basis van een overeenkomst die met instemming van de bevoegde directeur van de belastingdienst of de bevoegde douanedirecteur wordt gesloten tussen de districtsvoorzitter die de taken van de centrale overheid uitvoert en de belastingplichtige;

2)

in het in lid 1, punt 2, bedoelde geval, op basis van een overeenkomst die wordt gesloten tussen de burgemeester, de districtsvoorzitter of de provinciegouverneur en de belastingplichtige.

[…]

§ 4.

In de in lid 1 genoemde gevallen gaat de belastingverbintenis teniet bij de overdracht van de eigendom van een lichamelijke zaak of vermogensrechten.

[…]’

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

13

Posnania is een vennootschap naar Pools recht die economisch actief is in de vastgoedsector. Het gaat dus om een btw-plichtige onderneming. Ter voldoening van achterstallige schulden die zijn ontstaan vanwege het niet betalen van verschuldigde belasting, heeft zij de gemeente Czerwonak (Polen; hierna: ‘gemeente’) benaderd met het voorstel om met gebruikmaking van artikel 66 van het belastingwetboek een overeenkomst te sluiten tot overdracht aan de gemeente van de eigendom van een aan haar toebehorende onbebouwde onroerende zaak.

14

Met de op 5 februari 2013 gesloten overeenkomst is het recht van eigendom op de onroerende zaak aan de gemeente overgedragen en is de belastingschuld van Posnania deels tenietgegaan.

15

Posnania heeft de minister verzocht om een schriftelijke interpretatie van bepalingen van belastingrecht, zodat duidelijk wordt of in een dergelijk geval de met de gemeente gesloten transactie onderworpen is aan btw en of de onderneming dus een btw-factuur moet uitreiken.

16

In haar verzoek heeft Posnania betoogd dat de aan de orde zijnde transactie niet belastbaar is en hierbij verwezen naar de rechtspraak van de verwijzende rechter, de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), volgens welke de overdracht van de eigendom van een zaak aan de schatkist ter nakoming van achterstallige betalingsverplichtingen uit hoofde van belastingen die inkomsten op de begroting van de staat vormen, geen belastbare handeling voor de btw-heffing is.

17

In de op 10 mei 2013 gegeven interpretatie heeft de minister verklaard dat de eigendom van de onroerende zaak van Posnania aan de gemeente is overgedragen en de gemeente alle rechten van een eigenaar heeft, met als gevolg dat de eigendomsoverdracht ter voldoening van achterstallige belastingschulden een levering van goederen onder bezwarende titel naar Pools recht vormt en in beginsel belastbaar is voor de btw.

18

Posnania heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (rechter in eerste aanleg Warschau, Polen) verzocht om vernietiging van het besluit waarbij de fiscale interpretatie is gegeven.

19

Bij vonnis van 13 februari 2014 heeft die rechter de vordering toegewezen en dat besluit vernietigd, oordelende dat een belastingschuld voor de btw kan ontstaan in geval van overdracht van de eigendom van goederen op bevel van een overheidsorgaan of van rechtswege, mits daar een tegenprestatie tegenover staat. Aangezien hier naar Pools recht in casu geen sprake van is, heeft de rechter overwogen dat de overdracht van de eigendom van een zaak aan de schatkist ter nakoming van achterstallige betalingsverplichtingen uit hoofde van belastingen die inkomsten op de staatsbegroting vormen, geen belastbare handeling voor de btw vormt.

20

Tegen dat vonnis heeft de minister cassatieberoep ingesteld bij de verwijzende rechter.

21

In het verzoek om een prejudiciële beslissing wijst de verwijzende rechter erop dat weliswaar niet wordt betwist dat Posnania een btw-plichtige onderneming is, maar dat aan de orde is of de ter voldoening van een belastingschuld gedane overdracht van het recht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken kan worden aangemerkt als ‘levering van goederen onder bezwarende titel’ in de zin van de btw-richtlijn.

22

In dit verband roept de verwijzende rechter zijn eigen rechtspraak in herinnering volgens welke de overdracht van de eigendom van een goed aan de schatkist ter nakoming van achterstallige betalingsverplichtingen uit hoofde van belastingen die inkomsten op de begroting van de staat vormen, geen belastbare handeling voor de btw is, aangezien een belasting geen betaling in geld is die kan worden geïnd ter nakoming van een andere prestatie. Een fundamenteel kenmerk van een belasting is immers dat zij eenzijdig is.

23

Tegen deze achtergrond heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

‘Is de overdracht van de eigendom van een perceel (lichamelijke zaak) door een btw-plichtige aan:

a)

de schatkist, ter nakoming van achterstallige betalingsverplichtingen ten aanzien van belastingen die inkomsten op de staatsbegroting vormen, of

b)

een gemeente, district of provincie, ter nakoming van achterstallige betalingsverplichtingen ten aanzien van belastingen die inkomsten op de gemeentebegroting, districtsbegroting of provinciebegroting vormen, waardoor de belastingschuld tenietgaat, een belastbare handeling (levering van een goed onder bezwarende titel) in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 14, lid 1, van [de btw-richtlijn]?’

Beantwoording van de prejudiciële vraag

24

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat voor de btw-heffing sprake is van een belastbare levering van goederen onder bezwarende titel wanneer, net als het geval is in het hoofdgeding, de eigendom van onroerend goed door een ondernemer voor de btw aan de schatkist of een lagere overheid van een lidstaat wordt overgedragen ter voldoening van een achterstallige belastingschuld.

25

Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat de btw-richtlijn een gemeenschappelijk btw-stelsel invoert dat meer in het bijzonder is gebaseerd op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen (arrest van 20 juni 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, punt 39).

26

Volgens artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn zijn aan de btw onderworpen de leveringen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

27

Blijkens artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als ‘belastingplichtige’ beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als ‘economische activiteit’ wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

28

In artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn wordt een ‘levering van goederen’ gedefinieerd als de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

29

Met betrekking tot de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling staat ten eerste vast dat de tussen Posnania en de gemeente gesloten overeenkomst heeft geleid tot het overdragen van het recht van eigendom op een onroerende zaak, en ten tweede dat Posnania een belastingplichtige onderneming is.

30

Ten derde is stellig aan de voorwaarde met betrekking tot de plaats van levering van de zaak voldaan, aangezien de handeling plaats heeft gevonden op het grondgebied van een lidstaat, namelijk in Polen.

31

Wat ten vierde de vraag betreft of de overdracht van een onroerende zaak aan een overheidsinstantie, in casu de overdracht van een perceel aan een gemeente, ter voldoening van achterstallige belastingschulden valt aan te merken als een handeling onder bezwarende titel, moet erop worden gewezen dat slechts sprake is van levering van goederen ‘onder bezwarende titel’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed (arresten van 27 april 1999, Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, punt 26, en 21 november 2013, Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, punt 32).

32

Het is juist dat er in het onderhavige geval tussen de leverancier van de onroerende zaak en de verkrijger daarvan een rechtsbetrekking bestaat, zoals de rechtsbetrekking tussen een schuldeiser en een schuldenaar.

33

De betalingsverplichting die de belastingbetaler, als schuldenaar van een belastingschuld, heeft jegens de belastingdienst, als schuldeiser van die vordering, is echter eenzijdig van aard, aangezien het betalen van de belasting door de belastingbetaler slechts tot gevolg heeft dat de schuld krachtens de wet tenietgaat, ook al vindt de betaling, zoals in casu, plaats middels de overdracht van een onroerende zaak.

34

Een belasting is immers een door de overheid opgelegde verplichte heffing voor personen ten aanzien van wie zij heffingsbevoegd is. De heffing is bedoeld om via de begrotingen van overheidsinstanties te worden besteed aan algemene diensten en voorzieningen. Bij een dergelijke heffing is, ongeacht of het om een geldbedrag of, zoals in het onderhavige geval, een lichamelijke zaak gaat, geen sprake van een prestatie van de overheid en dus evenmin van een tegenprestatie van de belastingplichtige.

35

Er bestaat dus geen rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, als bedoeld in de in punt 31 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak van het Hof.

36

In zoverre kan de overdracht van een zaak ter voldoening van een belastingschuld niet als een handeling onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn worden aangemerkt en niet aan de btw worden onderworpen.

37

Hieraan moet evenwel worden toegevoegd dat de nationale rechter weliswaar bij uitsluiting bevoegd is om de feiten in het hoofdgeding te beoordelen en de nationale wetgeving uit te leggen, maar dat in het kader van een prejudiciële verwijzing het Hof, dat de nationale rechter nuttige antwoorden dient te verschaffen, bevoegd is om op basis van het dossier van het hoofdgeding en de ingediende opmerkingen aanwijzingen te geven die de verwijzende rechter in staat stellen uitspraak te doen (arrest van 24 februari 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, punt 32).

38

Met betrekking tot een handeling als in het hoofdgeding dient te worden opgemerkt dat niet valt uit te sluiten dat een belastingplichtige onderneming als Posnania als btw-plichtige reeds voorbelasting over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde onroerende zaak heeft afgetrokken.

39

In dit verband bestaat, zoals de advocaat-generaal in punt 44 van haar conclusie heeft aangegeven, inderdaad het risico van onbelast eindverbruik, maar dat risico wordt ondervangen door het bepaalde in artikel 16 van de btw-richtlijn.

40

Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers dat met die bepaling wordt beoogd te verzekeren dat de belastingplichtige die een goed voor eigen privédoeleinden of die van zijn personeel onttrekt, gelijk wordt behandeld als de eindgebruiker die een goed van hetzelfde type afneemt (zie in die zin arrest van 17 juli 2014, BCR Leasing IFN, C-438/13, EU:C:2014:2093, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41

Ter verwezenlijking van deze doelstelling stelt artikel 16 van de btw-richtlijn met een goederenlevering onder bezwarende titel gelijk, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan (arrest van 17 juli 2014, BCR Leasing IFN, C-438/13, EU:C:2014:2093, punt 24).

42

Gelet op het voorgaande dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat voor de btw-heffing geen sprake is van een belastbare levering van goederen onder bezwarende titel wanneer, net als het geval is in het hoofdgeding, de eigendom van onroerend goed door een ondernemer voor de btw aan de schatkist of een lagere overheid van een lidstaat wordt overgedragen ter voldoening van een achterstallige belastingschuld.

Kosten

43

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

Artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat voor de heffing van belasting over de toegevoegde waarde geen sprake is van een belastbare levering van goederen onder bezwarende titel wanneer, net als het geval is in het hoofdgeding, de eigendom van onroerend goed door een ondernemer voor de belasting over de toegevoegde waarde aan de schatkist of een lagere overheid van een lidstaat wordt overgedragen ter voldoening van een achterstallige belastingschuld.

ondertekeningen

Conclusie 16‑02‑2017

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-36/161.

Minister Finansów

tegen

Posnania Investment SA

[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1.

Is de overdracht van een goed als betaling tot aanzuivering van een belastingschuld een aan de btw onderworpen handeling indien de schuldenaar van die belasting tegelijkertijd een belastingplichtige is in de zin van het btw-recht? Deze — tot dusver niet opgehelderde — vraag is aanleiding voor het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing.

2.

In het hoofdgeding heeft een vennootschap gebruik gemaakt van de in het Poolse fiscale procesrecht voorziene mogelijkheid om belastingschulden in natura aan te zuiveren door de eigendom van een perceel grond over te dragen aan de staat. Die vennootschap was echter ook actief als onder meer makelaar in onroerend goed.

3.

De vraag of een handeling tot aanzuivering van een belastingschuld op haar beurt kan worden belast, komt in die context vreemd over. Ook gezien het feit dat de belasting over de toegevoegde waarde een indirecte belasting vormt, waarbij de fiscale last moet worden afgewenteld op de ontvanger — in casu de Staat — lijkt het vreemd ervan uit te gaan dat deze handeling aan de btw is onderworpen.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

4.

De in casu relevante bepalingen van Unierecht zijn vervat in artikel 2, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde2. (hierna: ‘btw-richtlijn’). Volgens die bepaling zijn aan de btw onderworpen:

‘de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht […]’.

5.

Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn definieert de belastingplichtige als volgt:

‘Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’

6.

Artikel 16, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt bovendien:

‘Met een levering van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan.’

B. Nationaal recht

7.

De Poolse wetgever heeft de desbetreffende bepalingen van de btw-richtlijn in nationaal recht omgezet. Volgens de verwijzende rechter verleent artikel 66, § 1, van het bij wet van 29 augustus 1997 vastgestelde belastingwetboek de belastingplichtige de mogelijkheid om achterstallige belastingschulden aan te zuiveren door eigendom over te dragen aan de belastingautoriteiten of bijvoorbeeld een gemeente, voor zover zij recht hebben op de opbrengsten van deze belasting. Volgens artikel 66, § 2, van het Poolse belastingwetboek vinden die overdracht en daarmee het tenietgaan van de belastingschuld plaats krachtens een overeenkomst tussen de gemeente (respectievelijk de belastingautoriteiten enz.) en in artikel 66, §§ 2 en 3, van het Poolse belastingwetboek zijn de nadere regels daarvan uitgewerkt. Volgens artikel 66, § 4, van dat belastingwetboek gaat de belastingschuld teniet op het tijdstip van de overgang van de eigendom van het overgedragen goed.

III. Hoofdgeding

8.

Verzoekster in het hoofdgeding, Posnania Investment SA (hierna: ‘verzoekster’), is een vennootschap naar Pools recht die onder meer in de vastgoedsector actief is. Teneinde een achterstallige belastingschuld aan te zuiveren, maakte zij gebruik van de mogelijkheid van artikel 66, § 1, van het Poolse belastingwetboek en op 5 februari 2013 sloot zij met de betrokken gemeente een overeenkomst tot overdracht van de eigendom van een onbebouwd perceel grond. Hierdoor is de belastingschuld deels tenietgegaan.

9.

Vervolgens verzocht verzoekster de minister van Financiën om een antwoord op de vraag of de overdracht van het onroerend goed aan de gemeente onderworpen was aan de btw, hetgeen haars inziens niet het geval was. Verzoekster verwees in dat verband in het bijzonder naar de rechtspraak van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), die heeft vastgesteld dat de overdracht van de eigendom van een goed aan de schatkist tot aanzuivering van schulden aan belastingen die inkomsten op de begroting van de staat vormen, niet aan de btw is onderworpen.

10.

De minister van Financiën was in zijn standpuntbepaling van 10 mei 2013 daarentegen van oordeel dat de overdracht van de eigendom van een onroerend goed door verzoekster in beginsel moest worden beschouwd als een belastbare levering. Hiertegen ging verzoekster in beroep.

11.

De Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (rechter van eerste aanleg Warschau, Polen) verklaarde de standpuntbepaling van de minister van Financiën bij vonnis van 13 februari 2014 nietig onder verwijzing naar de hierboven vermelde rechtspraak van de Naczelny Sąd Administracyjny. Hij was in het bijzonder van mening dat de belastingautoriteiten hadden gehandeld in strijd met het ‘beginsel van vertrouwensvorming’. Tegen dat vonnis stelde de minister van Financiën beroep in cassatie in.

IV. Prejudicieel verzoek en procedure bij het Hof

12.

Bij beslissing van 21 september 2015 heeft de Naczelny Sąd Administracyjny, waarbij de zaak thans aanhangig is, het Hof overeenkomstig artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

‘Is de overdracht van de eigendom van een perceel (lichamelijke zaak) door een btw-plichtige aan:

a)

de schatkist, ter nakoming van achterstallige betalingsverplichtingen van belastingen die inkomsten op de Staatsbegroting vormen, of

b)

een gemeente, district of provincie, tot nakoming van achterstallige betalingsverplichtingen van belastingen die inkomsten op hun begroting vormen,

waardoor de belastingschuld tenietgaat, een belastbare handeling (levering van een goed onder bezwarende titel) in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde?’

13.

Over deze vraag hebben de Republiek Polen en de Europese Commissie bij het Hof schriftelijke opmerkingen ingediend.

V. Juridische beoordeling

14.

Artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn voorziet in vijf voorwaarden voor het ontstaan van de belasting: er moet sprake zijn van een levering of dienst (1) die een belastingplichtige (2) die als zodanig handelt (3) onder bezwarende titel (4) binnen het grondgebied van een lidstaat (5) verricht. Aan drie van die voorwaarden is zonder enige twijfel voldaan. De overdracht van een perceel is een levering. Die levering is ook verricht door een belastingplichtige en binnen het grondgebied van een lidstaat.

15.

Ter beantwoording van de prejudiciële vraag moet derhalve worden onderzocht of volgens artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn in casu kan worden aangenomen dat het gaat om een levering ‘onder bezwarende titel’ (zie deel A), waarbij de belastingplichtige ‘als zodanig’ heeft gehandeld (zie deel B).

A. Levering onder bezwarende titel door een belastingplichtige binnen het grondgebied van een lidstaat

16.

De overdracht van een perceel ter aflossing van achterstallige belastingen moet, zoals ook de Commissie en de Republiek Polen aanvoeren, worden beschouwd als een levering onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. De kwijtschelding van een geldschuld ten gevolge van een levering kan niet anders worden behandeld dan het ontstaan van een geldvordering op grond van een levering.

17.

De vraag is hooguit of aan de levering en de kwijtschelding van de belastingschuld een wederzijdse rechtsbetrekking ten grondslag ligt. Een dergelijke rechtsbetrekking heeft het Hof in zijn rechtspraak namelijk noodzakelijk geacht en geoordeeld dat een levering van goederen enkel ‘onder bezwarende titel’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn wordt verricht wanneer er tussen de leverancier en de verkrijger een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt van het aan de verkrijger geleverde goed.3.

18.

Dat aan de levering van het perceel en het tenietgaan van de belastingschuld in het onderhavige geval een rechtsbetrekking ten grondslag ligt, blijkt reeds uit artikel 66, § 1, van het Poolse belastingwetboek, waarin een wettelijke rechtsbetrekking wordt genormeerd. Dit wordt ook bevestigd door de publiekrechtelijke overeenkomst, waarvan sprake is in artikel 66, § 2, van het Poolse belastingwetboek. De vraag is hooguit of, wanneer een belastingschuld krachtens de wet tenietgaat (artikel 66, § 4, van het Poolse belastingwetboek) op grond van de overdracht van een goed als betaling in natura, daadwerkelijk sprake is van een wederzijdse of slechts een eenzijdige rechtsbetrekking. Dit kan in feite echter in het midden blijven.

19.

De belasting over de toegevoegde waarde is een algemene verbruiksbelasting4. waaraan de uitgaven van de verkrijger van een prestatie voor de ontvangst van een verbruikbaar voordeel (een goederenlevering of dienst) zijn onderworpen. Het begrip van een daarvoor noodzakelijk geachte rechtsbetrekking dient derhalve uiterst ruim te worden opgevat. Geen rol speelt daarbij de civielrechtelijke geldigheid, de civielrechtelijke of publiekrechtelijke grondslag, noch de wederzijdsheid van die grondslag. Beslissend is enkel of de ontvanger uitgaven doet voor een verbruikbaar voordeel (een goederenlevering of dienst) dat hij van een belastingplichtige verkrijgt.5. Doorslaggevend is derhalve de wederzijdse betrekking tussen uitgaven en verbruikbaar voordeel en niet de wederzijdsheid van de civiel- of publiekrechtelijke grondslag.

20.

Gelet op deze — btw-rechtelijk noodzakelijke — ruime uitlegging van de handeling onder bezwarende titel moet in casu — zoals ook door de Commissie en de Republiek Polen is bepleit — worden bevestigd dat het gaat om een levering onder bezwarende titel. Dit geldt ook dan wanneer de belastingschulden krachtens de wet tenietgaan als gevolg van de overdracht van de eigendom van het perceel (artikel 66, § 4, van het Poolse belastingwetboek).

B. Belastingplichtige die als zodanig handelt

1. Betaling van belastingschulden als economische activiteit?
21.

Daarnaast moet worden verduidelijkt of een btw-plichtige die als belastingschuldenaar zijn belasting niet met geld maar in natura betaalt, alsdan ook ‘als zodanig’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn handelt, dat wil zeggen in de hoedanigheid van btw-plichtige.

22.

Een belastingplichtige handelt slechts in die hoedanigheid (‘als zodanig’) wanneer hij handelingen verricht in het kader van zijn belastbare activiteit.6. Uit artikel 9 van de btw-richtlijn volgt bovendien dat daartoe een activiteit onder bezwarende titel op zich niet volstaat. Volgens die richtlijn dient het hierbij op het moment van de handeling specifiek om een economische activiteit te gaan.

23.

De in casu doorslaggevende vraag is derhalve of de betaling van belastingschulden moet worden beschouwd als een economische activiteit van de belastingschuldenaar in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn. Is dat niet zo, dan moet nog worden onderzocht of het in dit opzicht enig verschil maakt of de belastingschulden niet met geld maar in natura worden aangezuiverd.

24.

Het begrip ‘economische activiteit’ wordt in artikel 9, lid 1, tweede volzin, van de btw-richtlijn gedefinieerd als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en bestrijkt volgens de rechtspraak alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting.7.

25.

Artikel 9, lid 1, tweede volzin, van de btw-richtlijn omschrijft de economische activiteiten aan de hand van beroepsklassen. Bij nader inzien gaat het hierbij om een typologische omschrijving waarin types (beroepsklassen) ondernemingen worden opgesomd. In tegenstelling tot een abstract begrip heeft een typologische omschrijving een meer open karakter. De indeling in een type behoeft niet door logisch-abstracte subsumptie te worden vastgesteld, maar kan worden bepaald aan de hand van de mate van gelijkenis met de oorspronkelijke klasse (het archetype). De voor het type karakteristieke kenmerken behoeven niet allemaal aanwezig te zijn; in het individuele geval kan het ene of het andere kenmerk ontbreken. Het te beoordelen individuele geval wordt uitsluitend op basis van de mate van gelijkenis comparatief in een bepaald type ingedeeld. Die indeling vereist dat een totaalbeeld van het individuele geval wordt gevormd, rekening houdend met de in het economische verkeer gebruikelijke opvattingen en uitgaande van de mate van gelijkenis met het (arche-)type.

26.

Ook al moet het begrip economische activiteit ruim worden uitgelegd8., de betaling van belastingschulden valt daar niet onder. Bij de betaling van belastingen gaat het daarentegen louter om de nakoming van een publiekrechtelijke persoonlijke verbintenis die op iedere belastingschuldenaar rust, ook al is hij geen btw-plichtige. Dit geldt ook voor belastingen die voortvloeien uit een economische activiteit — zoals de betaling van btw-schulden.

27.

Aan die vaststelling wordt niet afgedaan ook al wordt de belastingschuld in natura betaald. De overdracht van een voordeel in natura vormt in wezen slechts een bijzondere vorm van betaling in het kader van de belastingheffing. Net als in een normale belastingprocedure wordt de krachtens de wet ontstane belastingschuld in plaats van met geld betaald in natura door de overdracht van een goed ten belope van de objectieve waarde ervan — en niet ten belope van een koopprijs. Een dergelijke handeling in het kader van de publiekrechtelijke belastingheffing kan derhalve niet worden gekwalificeerd als een economische activiteit. De overdracht van activa ter betaling van de eigen belastingschuld is nog niet eens bij benadering vergelijkbaar met de activiteit van een typische btw-plichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn (bijvoorbeeld een handelaar die goederen koopt om ze te verkopen).

28.

In dit opzicht maakt het evenmin enig verschil dat in het Poolse belastingwetboek daartoe is voorzien in een publiekrechtelijke overeenkomst. Die overeenkomst heeft enkel tot doel de instemming van beide partijen met die bijzondere betalingsvorm te waarborgen. De fiscale schuldeiser verklaart via de overeenkomst enkel ermee akkoord te gaan dat de belastingschuld in natura wordt betaald.

29.

Het prejudiciële verzoek bevat bovendien geen aanwijzingen dat het naar nationaal recht de belastingautoriteiten is toegestaan om de belastingschuldenaar te benaderen en hem aan te bieden om in plaats van de belastingen met geld te betalen, veeleer een bepaald perceel over te dragen dat anders zou moeten worden aangekocht. De keuze of hij zijn belastingen in natura betaalt en met welk goed, behoort uitsluitend aan de belastingschuldenaar. Het staat de belastingautoriteiten vrij hiermee eventueel akkoord te gaan, maar een dergelijke vorm van betaling kan niet worden geëist.

30.

In het bijzonder gaat de belastingschuld krachtens de wet teniet door de overdracht ter hoogte van de waarde van het goed, zonder dat dit afhangt van de wil van, respectievelijk de onderhandelingen tussen, de partijen bij de publiekrechtelijke overeenkomst. De taxatie van het goed wordt in een volgens de beginselen van de rechtsstaat georganiseerd belastingstelsel wellicht verricht aan de hand van abstracte — voor alle belastingschuldenaren geldende — waarderingscriteria. Uitgaande van die premissen — die echter door de verwijzende rechter moeten worden geverifieerd — kan bij de betaling van belastingschulden door de overdracht van een goed in beginsel niet worden gesproken van een (typische) economische activiteit.

2. Uitzondering wegens een nauw verband met de belastbare hoofdactiviteit?
31.

Nu wordt het perceel in het onderhavige geval echter niet overgedragen door bijvoorbeeld een advocaat of arts, maar door een makelaar in onroerend goed. Een zeker verband tussen de handeling (overdracht van het perceel als betaling in natura) en de uitgeoefende economische activiteit (handel in onroerend goed) valt dan ook a priori niet te ontkennen.

32.

In de zaak Kostov9. diende het Hof zich over een soortgelijke situatie te buigen. In dat geval had een belastingplichtige (een zelfstandige gerechtsdeurwaarder) afzonderlijke lastgevingsovereenkomsten gesloten om op veilingen namens derden te bieden op percelen grond; die overeenkomsten vertoonden een zeker inhoudelijk verband met zijn hoofdactiviteit (veilingen). In de visie van het Hof waren die handelingen belastbaar.

33.

Het Hof stelde vast ‘dat artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een natuurlijke persoon die voor zijn activiteiten als zelfstandig gerechtsdeurwaarder reeds btw-plichtig is, ook voor elke andere economische activiteit, die hij incidenteel verricht, als ‘belastingplichtige’ moet worden aangemerkt, mits deze activiteit een activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn is’.10.

34.

Dit kan echter niet aldus worden begrepen dat een belastingplichtige alle handelingen onder bezwarende titel plotseling ook verricht in zijn hoedanigheid van belastingplichtige. In het concrete geval waarin het Hof uitspraak heeft gedaan, bestond er namelijk een nauw verband tussen de ‘nevenactiviteit’ van de gerechtsdeurwaarder en zijn belastbare hoofdactiviteit. Derhalve vormde de in dat geval litigieuze, slechts incidenteel verrichte activiteit ten behoeve van derden volgens de vereiste typologische indeling inderdaad ook een economische activiteit.

35.

Bij de betaling van belastingschulden van een makelaar in onroerend goed door de overdracht van een perceel is bij een typologische indeling daarentegen geen sprake van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn.

36.

Weliswaar verlangt het beginsel van mededingingsneutraliteit — waarnaar de Commissie naar analogie verwijst — dat alle concurrerende leveranciers van consumenten op gelijke wijze aan de btw worden onderworpen. Bij de betaling van belastingschulden in natura is echter helemaal geen sprake van een concurrentiesituatie ten opzichte van andere belastingschuldenaren. De belastingschuldenaar die zijn belastingschuld betaalt, concurreert op dat moment evenmin met een andere btw-plichtige (bijvoorbeeld een andere handelaar in onroerend goed). Bij de ‘koopprijszetting’ van het over te dragen goed bevindt hij immers niet in een onderhandelingspositie met invloed. In plaats daarvan wordt de taxatie van het over te dragen perceel in het kader van de belastingheffing verricht aan de hand van objectieve criteria. Dat betekent dat concurrentie via de prijs juist is uitgesloten.

37.

De overdracht van een goed tot aanzuivering van belastingschulden vindt aldus plaats buiten iedere markt om. Dit geldt voor ‘normale’ belastingschuldenaren op dezelfde wijze als voor belastingschuldenaren die tezelfdertijd btw-plichtig zijn. Ook de staat als ontvanger van de prestatie kan niet kiezen of hij het betrokken perceel dan wel een ander ‘verkrijgt’. Hij heeft alleen de keus of hij tot aanzuivering van de belastingschuld in plaats van geld ook een betaling in natura ter hoogte van de objectieve waarde van het goed aanvaardt.

38.

In dezelfde gedachtegang beschouwt het Hof zelfs een activiteit die ontegenzeggelijk een economische activiteit is die onder bezwarende titel wordt verricht (de verkoop van verdovende middelen) als niet belastbaar indien elke (legale) mededinging binnen een economische sector is uitgesloten.11. Die zienswijze kan ook in het onderhavige geval toepassing vinden. Ook bij het tenietgaan van een persoonlijke belastingschuld door de overdracht van een goed op de fiscale schuldeiser (dat wil zeggen bij de inning van de belasting) is iedere vorm van onderlinge concurrentie tussen de belastingplichtigen uitgesloten.

39.

Van doorslaggevend belang is of het naar nationaal recht (in casu op grond van de publiekrechtelijke overeenkomst) in het kader van een publiekrechtelijke belastingheffing de partijen is toegestaan om — net als bij een aankoop — onderling overeenstemming te bereiken over het over te dragen goed en de prijs. Zolang dit niet het geval is, handelt de btw-plichtige bij de aanzuivering van zijn belastingschuld niet in het kader van zijn economische activiteit. Hij handelt dan niet ‘als zodanig’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. Dit geldt ook dan wanneer de btw-plichtige een handelaar in onroerend goed is en in plaats van met geld betaling verricht door overdracht van een perceel grond.

3. Aard van de belasting over de toegevoegde waarde
40.

Die conclusie vindt steun in het gegeven dat de btw een indirecte verbruiksbelasting is. De btw dient door de eindverbruiker te worden gedragen12., waarbij de belastingplichtige ‘enkel’ als belastingontvanger voor rekening van de staat optreedt.13. Ook dit pleit in het onderhavige geval tegen de aanname van een economische activiteit. Kenmerkend voor een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn is dat de belastingplichtige door zijn tegenprestatie — waarover hij met zijn medecontractant overeenstemming bereikt — de btw op de afnemer kan afwentelen en van hem kan innen. Die gedachte valt niet te rijmen met het feit dat een belastingschuld krachtens de wet tenietgaat en de ontvangende staat belasting wil innen en geen verdere belasting (in casu de op hem af te wentelen btw) wenst te dragen.

4. Risico van bevoordeling van de staat als ‘consument’?
41.

Voorts kan ik niet inzien in welk opzicht volgens de Commissie daartegen als bezwaar kan worden ingebracht dat een risico bestaat van bevoordeling van de belastingschuldenaar respectievelijk de staat. De belastingschuldenaar verkrijgt geen voordeel aangezien de overdracht van een goed ter betaling van belasting losstaat van een verplichting ter zake van de btw. Die verplichting zou namelijk het volgende effect sorteren: wanneer een belastingschuldenaar belasting verschuldigd is ter hoogte van X, het perceel een waarde heeft van X en de handeling belastbaar is, dan zou de belastingschuld ter hoogte van X tenietgaan en de staat zou de belastingschuldenaar daar bovenop de btw moeten betalen zodat de belastingplichtige die (weer aan de staat) kan afdragen. De staat zou daarentegen ook geen btw besparen, aangezien hij de goederen los van zijn eigen verbruiksbehoeften verkrijgt en dus niet op andere, aan btw onderworpen uitgaven bezuinigt.

42.

Anders dan de Commissie meent, bestaat veeleer het risico dat wanneer wordt aangenomen dat het gaat om een belastbare handeling, de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting zelfs voor de verwerving van activa voor privédoeleinden ontstaat, aangezien deze mogelijkerwijs ooit zullen worden gebruikt tot aanzuivering van belastingschulden.14.

43.

Evenmin is het verschil in behandeling van de belastingbetaling — naargelang de belasting wordt betaald met geld (geen fiscale last) dan wel in natura (in dit geval, volledige fiscale last) — overtuigend. Dit geldt ook voor het verschil in behandeling van de betaling van belasting in natura naargelang betaling wordt verricht door een btw-plichtige dan wel een niet-btw-plichtige. Voor de hoogte van de belastingopbrengst (uit de andere soorten van belasting waaruit belastingschulden voortvloeien) kan die btw-rechtelijke kwalificatie geen rol spelen.

44.

In dit opzicht blijft per slot van rekening alleen nog het risico van onbelast eindverbruik bestaan, mocht de overdracht van goederen als betaling in natura niet als een economische activiteit worden beschouwd. Dat risico bestaat echter enkel wanneer de verrichter van de prestatie (in casu verzoekster in het hoofdgeding) als btw-plichtige reeds voorbelasting over het overgedragen goed had afgetrokken.

45.

Dat risico wordt overeenkomstig de opzet van het btw-stelsel echter opgeheven door de bepalingen van artikel 16 (en ook artikel 26) van de btw-richtlijn. Indien de betaling van belastingen in natura geen economische activiteit is, dan worden de goederen door de overdracht als betaling in natura voor andere dan bedrijfsdoeleinden aan de onderneming onttrokken. Krachtens artikel 16 van de btw-richtlijn wordt in dat geval een reeds verrichte aftrek herzien en dus onbelast eindverbruik voorkomen. De btw-plichtige wordt dan op dezelfde wijze behandeld als een particulier die aan de Staat een goed overdraagt tot aanzuivering van belastingschulden. Daardoor wordt uiteindelijk een gelijke behandeling van alle belastingbetalingen van alle belastingschuldenaren gewaarborgd, ongeacht of zij (min of meer toevallig) tezelfdertijd btw-plichtig zijn.

5. Slotsom
46.

De slotsom luidt dat de overdracht van een goed uit het vermogen van de belastingplichtige tot betaling van belastingschulden geen economische activiteit is waarbij de belastingplichtige ‘als zodanig’ handelt in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. Dat is ook dan het geval wanneer hij goederen overdraagt die hij normaliter in het kader van zijn bedrijfsvoering verhandelt. Er is dus geen sprake van een belastbare handeling in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn.

VI. Conclusie

47.

Bijgevolg geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Naczelny Sąd Administracyjny te beantwoorden als volgt:

‘De overdracht van de eigendom van een perceel grond door een btw-plichtige aan de fiscale schuldeiser waardoor de belastingschuld krachtens de wet teniet gaat, vormt geen aan de btw onderworpen handeling in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. Daarbij handelt de belastingplichtige niet als zodanig. Evenwel dient een reeds verrichte aftrek van voorbelasting over het overgedragen goed te worden herzien overeenkomstig artikel 16 van de btw-richtlijn.

Voorwaarde is dat de mogelijkheid om belastingen in natura te betalen enkel openstaat voor de belastingschuldenaar en uitsluitend door middel van de daartoe voorziene publiekrechtelijke overeenkomst wordt benut. Daarbij mogen partijen geen invloed hebben op de ‘koopprijs’. Die prijs moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve waarderingscriteria, hetgeen door de verwijzende rechter dient te worden geverifieerd.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.