Hof 's-Hertogenbosch, 08-06-2022, nr. 21/00459, nr. 21/00461, nr. 21/00464, nr. 21/00465, nr. 21/00467, nr. 21/00470, nr. 21/00749, nr. 21/0057

Volgens belanghebbende zijn de aanslagen IB/PVV 2007 en 2008 na afloop van de aanslagtermijn vastgesteld. De aanslag IB/PVV 2007 met datum 17 december 2010 heeft belanghebbende naar eigen zeggen in januari 2011 ontvangen. De aanslag IB/PVV 2008 met datum 16 december 2011 is, aldus belanghebbende, pas in januari 2012 door hem ontvangen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het voorgaande ertoe leidt dat de inspecteur geen navorderingsaanslagen IB/PVV kan vaststellen over de jaren 2007 en 2008.

De navorderingsaanslag IB/PVV 2007 dient volgens belanghebbende sowieso vernietigd te worden, omdat deze navorderingsaanslag op 19 april 2016 door hem is ontvangen. Daarmee is ook de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat vastgesteld. Tot slot geldt ook voor de aanslag IB/PVV 2009 met datum 24 augustus 2016 dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat deze vernietigd moet worden, omdat deze te laat is vastgesteld. De inspecteur gaat ten onrechte uit van een verlenging van de aanslagtermijn in verband met verleend uitstel voor het doen van aangifte IB/PVV 2009. Belanghebbende betwist dat hij uitstel heeft gevraagd voor het doen van aangifte IB/PVV 2009.

De bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag vervalt in beginsel door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.10.De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt in beginsel door het verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.11.De termijn voor het vaststellen van een (navorderings)aanslag wordt verlengd met de duur van het verleende uitstel voor het doen van aangifte.12.De termijn voor het opleggen van een (navorderings)aanslag wordt eveneens verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en – voor zover hier van belang – het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.13.

De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Een (navorderings)aanslag is echter niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de belastingaanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.14.De bekendmaking van een aanslag vindt plaats door toezending of uitreiking daarvan.15.In gevallen waarin een of meer besluiten zijn bekendgemaakt door toezending van een aanslagbiljet aan de belanghebbende, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de daarin vervatte besluiten zijn bekendgemaakt.16.Het ligt daarom op de weg van belanghebbende om dit vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is niet vereist dat hij aannemelijk maakt dat het stuk niet is ontvangen of aangeboden. Het is voldoende dat op grond van hetgeen hij aanvoert de ontvangst of aanbieding van het besluit redelijkerwijs kan worden betwijfeld. Indien een belanghebbende stelt dat een schriftelijk besluit hem niet tijdig heeft bereikt, ligt in die stelling een betwisting van de tijdige verzending van dat besluit begrepen.17.

Het hof stelt voorop dat de aanslag IB/PVV 2007, die volgens belanghebbende te laat is vastgesteld, niet in geschil is. Met betrekking tot de heffing van IB/PVV over het jaar 2007 is slechts de navorderingsaanslag in geschil. Belanghebbendes standpunt, inhoudende dat het opleggen van een navorderingsaanslag zonder meer niet mogelijk is indien de primitieve aanslag over dat jaar te laat is vastgesteld, is onjuist. Dit standpunt wordt daarom door het hof verworpen.

Het hoger beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 is door belanghebbende ingetrokken. De vraag of de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 tijdig is vastgesteld kan daarom niet meer aan de orde komen.

Vast staat dat de (navorderings)aanslagen aan belanghebbende zijn verzonden. Belanghebbende stelt echter dat hij diverse (navorderings)aanslagen ruim na de dagtekening daarvan en ook na afloop van de aanslagtermijn heeft ontvangen. Daarin ligt een betwisting van een tijdige verzending besloten. Om aan zijn stelplicht te voldoen hoeft belanghebbende niet aannemelijk te maken dat hij de stukken niet tijdig heeft ontvangen, maar is het voldoende dat op grond van wat hij aanvoert de tijdige ontvangst of aanbieding redelijkerwijs kan worden betwijfeld. Het hof is van oordeel dat met wat belanghebbende aanvoert de tijdige ontvangst of aanbieding niet redelijkerwijs kan worden betwijfeld gelet op het volgende.

Belanghebbende heeft in hoger beroep niet gemotiveerd hoe hij tot de conclusie komt dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat is vastgesteld. De informatiebeschikking met datum 8 november 2012 had mede betrekking op deze aanslag. Deze informatiebeschikking is op 26 februari 2016 onherroepelijk geworden door de uitspraak van de Hoge Raad. Daardoor wordt de termijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 verlengd met drie jaren en 110 dagen. De navorderingsaanslag IB/PVV 2007 diende daarom uiterlijk 19 april 2016 te worden vastgesteld. Gelet op de door belanghebbende gestelde ontvangstdatum van 19 april 2016 heeft de bekendmaking, waarvoor het tijdstip van verzending relevant is, tijdig plaatsgevonden.

Belanghebbende heeft ook in de bezwaarfase aangevoerd dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat is vastgesteld. Belanghebbende stelde toen dat de informatiebeschikking van 8 november 2012 pas twaalf dagen na de dagtekening daarvan door hem is ontvangen. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende in de procedure tegen de informatiebeschikking nimmer aangevoerd dat de informatiebeschikking pas op een later moment bekend is gemaakt. Belanghebbende heeft deze gang van zaken niet betwist. Hoewel een eventuele bekendmaking na de dagtekening van de informatiebeschikking niet afdoet aan de rechtmatigheid daarvan, is het niettemin opmerkelijk dat belanghebbende dit in de procedure tegen de informatiebeschikking nooit naar voren heeft gebracht. Nadat de inspecteur in de uitspraak op bezwaar over de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 wijst op informatie waaruit de aangetekende verzending van de informatiebeschikking volgt, neemt belanghebbende in beroep niet meer het standpunt in dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat is vastgesteld. In hoger beroep neemt belanghebbende dit standpunt dus wel weer in, maar hij verwijst daarbij niet naar de datum van bekendmaking van de informatiebeschikking en geeft ook anderszins geen toelichting waarom de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat zou zijn vastgesteld.

Voor andere aanslagen geldt dat belanghebbende zich voor het eerst in hoger beroep op het standpunt stelt dat deze te laat zijn vastgesteld. Dat is bijvoorbeeld het geval bij de aanslag IB/PVV 2007 die, zoals eerder opgemerkt, geen onderwerp van geschil is. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is dat naar het oordeel van het hof opmerkelijk. Belanghebbende heeft naar eigen zeggen een postboek bijgehouden met de ontvangstdata van poststukken. Desondanks wordt de ontvangstdatum van de aanslag IB/PVV 2007 aangeduid als ‘begin januari 2011’ en ontbreekt een specificatie daarvan. Indien die aanslag daadwerkelijk na de dagtekening daarvan en na afloop van de aanslagtermijn zou zijn vastgesteld, dan ligt het in de rede dat belanghebbende dit eerder naar voren had gebracht. Dat geldt des te meer omdat in eerdere fasen ook al de tijdigheid van diverse andere aanslagen aan de orde is gekomen. Dat belanghebbende toen niets naar voren heeft gebracht over de tijdigheid van de aanslag IB/PVV 2007 vindt het hof ook in dat licht bezien opmerkelijk.

Dat voor het doen van aangifte IB/PVV 2009 geen uitstel is gevraagd, is door belanghebbende eveneens voor het eerst in hoger beroep naar voren gebracht. De inspecteur heeft dit overigens weerlegd door overlegging van een systeemuitdraai. Daaruit volgt dat op 2 maart 2010 een verzoek om uitstel voor het doen van aangifte is gedaan, wat is verleend tot 1 september 2010. Dat neemt niet weg dat het hof het zeer opmerkelijk vindt dat belanghebbende dit pas voor het eerst in hoger beroep, ruim elf jaar na dato, naar voren brengt.

Met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2008 geldt dat belanghebbende deze naar eigen zeggen begin januari 2012 heeft ontvangen. Belanghebbende heeft wederom niet gespecificeerd wanneer dit zou zijn. Het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2008 is gedagtekend 3 januari 2012 en is op diezelfde dag door de inspecteur ontvangen. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is het naar het oordeel van het hof ongeloofwaardig dat belanghebbende binnen een tijdsbestek van één dag een uitvoerig gemotiveerd bezwaarschrift heeft opgesteld en dit ook al heeft ingediend.

Het hof is in 4.5 tot het oordeel gekomen dat op basis van wat belanghebbende aanvoert, de tijdige ontvangst of aanbieding niet redelijkerwijs kan worden betwijfeld. De stellingname van belanghebbende komt er op neer dat structureel sprake zou zijn van het ontvangen van stukken (ruim) na afloop van de dagtekening daarvan. Nu belanghebbende dit voor vrijwel alle aanslagen op enig moment heeft aangevoerd, belanghebbende zich ook in hoger beroep nog voor het eerst op het standpunt stelt dat bepaalde aanslagen te laat zouden zijn vastgesteld en gelet op de overige feiten en omstandigheden genoemd in 4.5, is het hof van oordeel dat de stellingen van belanghebbende ongeloofwaardig zijn. Het hof erkent dat het een belastingplichtige vrij staat om, binnen de regels van een goede procesorde, nieuwe standpunten en feitelijke stellingen naar voren te brengen. Naar het oordeel van het hof leiden de frequentie waarmee belanghebbende dat doet en de inhoud daarvan tot geen andere conclusie dan dat van geloofwaardige verklaringen geen sprake is. Het hof zal hierna nog op dit punt terugkomen, omdat belanghebbende ten aanzien van meerdere geschilpunten standpunten of stellingen inneemt die frequent wijzigen of die onverenigbaar zijn met elkaar. Aangezien het hof van oordeel is dat belanghebbendes stellingen over de ontvangstdatum van de (navorderings)aanslagen en de informatiebeschikking niet geloofwaardig zijn, wordt niet toegekomen aan de vraag of de inspecteur aannemelijk maakt dat de (navorderings)aanslagen tijdig zijn bekendgemaakt.

2. De informatiebeschikking

De inspecteur heeft in beroep het nadere standpunt ingenomen dat de informatiebeschikking alleen betrekking heeft op de jaren 2007 tot en met 2009 voor de IB/PVV en op de jaren 2007 tot en met 2010 voor de omzetbelasting. Volgens de inspecteur dient de bewijslast voor die jaren te worden omgekeerd en verzwaard.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aan de onherroepelijke informatiebeschikking niet de consequentie verbonden mag worden dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende leidt naar eigen zeggen sinds de onderhavige jaren (2007) aan een ernstige ziekte waardoor hem niet kan worden aangerekend dat de administratie niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Gedurende de procedure tegen de informatiebeschikking werd belanghebbende opnieuw behandeld, waardoor hij niet helder van geest was. De uitkomst van de procedure tegen de informatiebeschikking zou anders zijn geweest indien hij daardoor niet belemmerd was, aldus nog steeds belanghebbende. Volgens belanghebbende is gelet op dit alles sprake van overmacht.

Met het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 201618.is de informatiebeschikking onherroepelijk komen vast te staan. De rechtmatigheid van de informatiebeschikking kan daarom in onderhavige procedure niet meer aan de orde worden gesteld. Dit neemt niet weg dat de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast op haar plaats is, in onderhavige procedure opnieuw aan de orde kan worden gesteld.19.Geen grond voor omkering en verzwaring van de bewijslast bestaat indien de geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen20.of indien sprake is van overmacht21..

In de uitspraak over de informatiebeschikking heeft het hof het volgende overwogen:

‘4.6. Belanghebbende is verder de opvatting toegedaan dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht heeft geschonden.

De Rechtbank heeft in dit kader het volgende geoordeeld:

“2.10. De eisen die aan een administratie worden gesteld zijn onder meer afhankelijk van de aard, omvang en complexiteit van de onderneming. De aard van de onderneming, het onderzoeken of cliënten in aanmerking komen voor vrijstelling voor bepaalde opleidingen, brengt mee dat in de administratie inzichtelijk moet zijn om welke cliënten het gaat, welke bedragen zij hebben voldaan, op welk moment de ontvangen bedragen tot de omzet gerekend moeten worden en of en zo ja welke delen van die bedragen aan welke cliënten zijn terugbetaald. Vast staat dat belanghebbende geen klantendossiers bijhoudt. De stelling van belanghebbende dat hij daartoe niet verplicht is, wordt door de rechtbank verworpen. Het inzichtelijk maken van het verloop van de opdrachten, betalingen en eventuele terugbetalingen per cliënt is, gelet op de aard van de onderneming, van essentieel belang voor de controleerbaarheid van de administratie. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende (onder meer ter zitting) heeft aangegeven dat sommige trajecten jaren duren, dat naast een offerte geen (credit)facturen worden gestuurd, en dat het moment waarop de omzet wordt gerealiseerd deels volgt uit e-mailcontacten met cliënten en deels mondeling met cliënten wordt besproken, waardoor belanghebbende in zoverre moet worden geloofd op zijn woord aangaande het moment van het realiseren van omzet. Daarnaast volgt uit het (…) bespreekverslag dat belanghebbende een groot aantal bankontvangsten van (potentiële) cliënten niet heeft geboekt als omzet, maar extra comptabel bijhoudt, terwijl de bedragen op dat overzicht niet zijn onderbouwd en niet aansluiten met de bedragen op de kolommenbalans. Belanghebbende heeft geen verklaring kunnen geven voor de geconstateerde verschillen.

De rechtbank hecht geloof aan hetgeen staat vermeld in het (…) bespreekverslag, nu hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd de rechtbank geen aanleiding geeft om aan de juistheid daarvan te twijfelen. De enkele stelling dat zijn administratie volgens algemeen aanvaarde boekhoudnormen is bijgehouden en voldoende controleerbaar is, acht de rechtbank onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Hierbij heeft de rechtbank mede in aanmerking genomen dat belanghebbende zelf meermalen heeft aangegeven dat informatie aangaande het verloop van de trajecten van cliënten en de terugbetalingen in zijn hoofd zitten. Ook aangaande het moment waarop de omzet wordt gerealiseerd staat vast dat daarvan (deels) geen vastleggingen zijn en dat belanghebbende dienaangaande op zijn woord zou moeten worden geloofd. Het gaat hier om essentiële informatie, die niet is vastgelegd, waardoor controle op juistheid niet mogelijk is. Daar komt nog bij dat sprake is van (aansluit)verschillen, die door belanghebbende niet kunnen worden verklaard. Gelet op dit een en ander is de rechtbank van oordeel dat in de administratie van belanghebbende niet op voldoende controleerbare wijze de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens zijn vastgelegd. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende voor de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 niet heeft voldaan aan de op hem rustende administratieplicht van artikel 52 van de AWR.”.

Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank over en maakt het tot het zijne. Voorts overweegt het Hof als volgt.

In hoger beroep heeft belanghebbende de, volgens hem, “geheel nieuw verwerkte administratie over de boekjaren 2007 tot en met 2010 als in [de uitspraak van de Rechtbank; Hof] is bepaald”, waaronder enkele facturen, overgelegd. Deze stukken brengen het Hof niet tot een ander oordeel. De Inspecteur heeft ten aanzien van deze stukken het standpunt ingenomen dat de administratie niet achteraf, op basis van wat in het hoofd van belanghebbende zit, kan worden gereconstrueerd op een wijze die betrouwbaar en controleerbaar is. Voorts heeft de Inspecteur de authenticiteit van de door belanghebbende overgelegde facturen gemotiveerd betwist, omdat belanghebbende aanvankelijk verklaarde dat er geen (pro forma) facturen aanwezig zijn en omdat de facturen in het kader van een derdenonderzoek niet zijn aangetroffen in de administratie van de opdrachtgevers van belanghebbende, alsook gelet op verklaringen van die opdrachtgevers. De Inspecteur concludeert op basis hiervan dat de “geheel nieuw verwerkte administratie over de boekjaren 2007 tot en met 2010” niet voldoet aan de vereisten van artikel 52, lid 1, van de AWR. Het Hof acht de weerspreking zijdens de Inspecteur zodanig gefundeerd dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de administratieplicht heeft geschonden en dat hij de informatiebeschikking terecht heeft gehandhaafd.

Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat zijn administratie van oudsher is gebaseerd op het factuurstelsel en dat hij dit consistent toepast. Volgens belanghebbende past de Inspecteur ten onrechte het kasstelsel toe, waardoor de Inspecteur ook ten onrechte concludeert dat er hiaten in de administratie zijn. Belanghebbende is van mening dat hij met het factuurstelsel een pleitbaar standpunt inneemt en dat de informatiebeschikking om die reden ten onrecht is gegeven. Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes lezing van de stelling van de Inspecteur onjuist is. De Inspecteur heeft terecht gesteld dat hij belanghebbende niet verplicht om het kasstelsel toe te passen, doch dat hij het kasstelsel uitsluitend heeft toegepast in zijn correctieberekeningen om te kunnen herleiden wanneer welk bedrag waarom moet worden verantwoord. Voor zover belanghebbende bepleit dat de door de Inspecteur berekende correcties niet juist zijn, merkt het Hof op dat deze correcties in de onderhavige procedure niet aan de orde kunnen worden gesteld, doch dat belanghebbende deze in de procedure tegen de betreffende belastingaanslagen aan de orde moet stellen.

Belanghebbende stelt verder dat zowel de Inspecteur als de Rechtbank ten onrechte het in 2.22 vermelde bespreekverslag hanteren als bewijs waaruit blijkt dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht heeft geschonden. Deze stelling is onjuist. De vrije bewijsleer in het belastingrecht brengt mee dat het de Inspecteur vrijstaat met alle middelen bewijs te leveren dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht heeft geschonden. Vervolgens is het aan de rechter om te oordelen over de geloofwaardigheid van hetgeen staat vermeld in het bespreekverslag. Het Hof heeft het desbetreffende oordeel van de Rechtbank tot het zijne gemaakt (zie overweging 4.6.1 hiervóór).’

Het hof sluit zich aan bij de onder 4.10 opgenomen overwegingen. Belanghebbende heeft nadien nog diverse stukken overgelegd, maar die leiden niet tot een ander oordeel. Die stukken nemen niet weg dat sprake is van ernstige en onherstelbare gebreken in de administratie. Bovendien is het hof van oordeel dat een deel van die stukken vals zijn (zie de overwegingen ten aanzien van de derde geschilvraag) of dat ernstige twijfel bestaat over de waarheidsgetrouwheid van die stukken.

Belanghebbende heeft in de procedure tegen de informatiebeschikking niet naar voren gebracht dat hij sinds 2007 ziek is, maar heeft dit voor het eerst na afloop daarvan gedaan. Voor zover belanghebbende zich daarmee beroept op overmacht of hij anderszins tot uitdrukking wil brengen dat het niet naleven van de administratieplicht hem niet kan worden aangerekend, wordt dit door het hof verworpen. Het verzoek van de inspecteur heeft betrekking op de overlegging van een gedegen administratie en onderliggende bescheiden.22.Die stukken ontbreken of de inhoud daarvan vertoont ernstige gebreken. Dat de ziekte van belanghebbende ertoe leidt dat hij niet in staat zou zijn om een gedegen administratie te voeren, is op geen enkele wijze onderbouwd. De overgelegde afsprakenkaart van 2 september 2007 tot en met 5 september 2007 biedt daarover geen enkel uitsluitsel. Zoals uit zijn eigen stukken volgt, heeft belanghebbende gedurende zijn ziekte steeds doorgewerkt. Dit terwijl belanghebbende stelt dat hij niet in staat was om normaal te functioneren, hij zwaar gehandicapt was, hij niet kon lopen en hij evenmin helder kon denken. Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat het niet aannemelijk is dat belanghebbende niet in staat was om een systematische en controleerbare vastlegging van zijn werkzaamheden bij te houden.

Waar belanghebbende tijdens de procedure over de informatiebeschikking nog heeft verklaard dat bepaalde informatie uitsluitend in zijn hoofd zat, heeft belanghebbende daarover later23.het volgende geschreven “de inspecteur insinueert dat ik de administratie uit mijn hoofd deed wat natuurlijk lariekoek is”. Van het afleggen van mondelinge of schriftelijke verklaringen door belanghebbende is daarmee naar het oordeel van het hof geen sprake.

Tot slot neemt het hof in aanmerking dat belanghebbende een beroep op bijstand van een derde had kunnen en behoren te doen. Belanghebbende heeft in 2007 voor het maken van bezwaar gebruik gemaakt van de diensten van [F] . Niet valt in te zien waarom belanghebbende dat niet heeft gedaan voor het verzorgen van zijn administratie als hij daar, naar eigen zeggen, zelf niet toe in staat was.

Gelet op het voorgaande dient aan de onherroepelijke informatiebeschikking de consequentie te worden verbonden dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Het hof is van oordeel dat de gebreken in de administratie onherstelbaar en dermate ernstig zijn dat omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is. De aard en de omvang van de vastgestelde gebreken in de administratie zijn van dien aard dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor het vaststellen van de verschuldigde belasting.

De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is om bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen, naheffingsaanslagen en/of verlies(verrekenings)beschikkingen uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting voorkomt dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld.24.In dat kader rust op de inspecteur de taak om de schatting zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.25.Als de inspecteur daarin slaagt dan ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.

3. Zijn de aanslagen terecht en naar de juiste bedragen vastgesteld?

Voor de aanslagen IB/PVV 2007 tot en met 2009 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting die zien op de jaren 2007 tot en met 2010 dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard gelet op de onherroepelijke informatiebeschikking. Voor de overige jaren geldt dat in beginsel de normale bewijslastregels van toepassing zijn. De rechtbank heeft daarover in de uitspraak van 17 februari 2021 het volgende overwogen:

“3.10. Met betrekking tot (…) beroept de inspecteur zich niet op omkering van de bewijslast. Daarvoor gelden de normale regels over de stelplicht en bewijs(leverings)last.

Onderdeel van die regels kan onder bijzondere omstandigheden zijn dat hoewel op de ene partij de bewijslast rust, van de andere partij gevergd mag worden dat deze de benodigde gegevens verstrekt opdat de eerstgenoemde partij over de aanknopingspunten beschikt om aan zijn bewijslast te kunnen voldoen.26.Voldoet die andere partij daaraan niet, dan is sprake van een onvoldoende gemotiveerde betwisting door die partij.”.

Het hof voegt daar het volgende aan toe. De administratie over alle jaren, dus ook de jaren waarvoor geen informatiebeschikking is gegeven, bevat tekortkomingen. Die tekortkomingen bestaan uit het ontbreken van een overzicht van de ontvangsten, onduidelijkheid over het moment waarop ontvangsten als omzet worden geboekt en het ontbreken van een overzicht van terugbetalingen die slechts volgen uit rekeningafschriften. Verder sluiten meerdere begin- en eindbalansen niet op elkaar aan en komen de gegevens in de administratie niet overeen met de gedane aangiften IB/PVV. Gelet daarop is de conclusie voor alle onderhavige jaren, dus ook voor de jaren waar geen informatiebeschikking is gegeven, dat de administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de winst- en omzetberekening en dat de administratie moet worden verworpen. In dat geval brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat de inspecteur in eerste instantie ter voldoening van de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom de winst en omzet lager zijn dan door de inspecteur berekend.27.

Wijze van behandeling

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 17 februari 2021 het beroep behandeld over – voor zover in hoger beroep nog van belang – de navorderingsaanslag IB/PVV 2007, de aanslag IB/PVV 2008, de aanslag ZVW 2008, de aanslag IB/PVV 2009 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2007, 2008, 2009-2011 en het eerste kwartaal van 2012. In de uitspraak van 14 april 2021 zijn – voor zover in hoger beroep nog van belang – de aanslagen IB/PVV en Zvw 2011 en 2012 aan de orde gekomen. Het hof zal bij de behandeling van de geschilpunten zo veel mogelijk de volgorde aanhouden die de rechtbank in haar uitspraken heeft gehanteerd. Het hof zal daarom beginnen met de behandeling van de omvangrijkste geschilpunten, namelijk de omzetcorrecties en het pand aan de [adres 1] .

Omzetcorrectie 2007-2009 (IB-PVV) en 2007-2010 (OB)

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 17 februari 2021 het volgende overwogen over de omzetcorrecties:

“Werkwijze inspecteur

De inspecteur heeft het kasstelsel toegepast voor de bepaling van de omzet voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting. Daarbij heeft de inspecteur alle zichtbare bankontvangsten in een jaar en/of tijdvak als omzet van dat betreffende jaar en of tijdvak aangemerkt. In het jaar en/of tijdvak dat bedragen zijn terugbetaald aan een klant heeft de inspecteur die bedragen als kosten of negatieve omzet in dat betreffende jaar en/of tijdvak in aanmerking genomen. Bij het bepalen van de omzet heeft de inspecteur de door belanghebbende gestelde doorbetalingen aan [bedrijf] (hierna: [bedrijf] ) middels afschrijvingen via de creditcards niet in aanmerking genomen. Volgens de inspecteur is slechts met het overleggen van de afschriften van de creditcardrekeningen niet aannemelijk gemaakt dat die doorbetalingen gerelateerd zijn aan de klanten en/of opdrachten van belanghebbende. Het volledig van een klant ontvangen bedrag is dus in aanmerking genomen als omzet; de inspecteur is niet erin meegegaan dat slechts een deel van het bedrag als omzet kan gelden (‘referral fee’).

Omzet – IB/PVV 2007-2009: redelijke schatting en verzwaarde bewijslast

Naar het oordeel van de rechtbank zijn de schattingen van de inspecteur van de omzet, op basis van de hiervoor vermelde uitgangspunten, redelijk en niet willekeurig. De administratie van belanghebbende is immers zodanig gebrekkig dat een schatting van de omzet op basis van een ander stelsel – zoals het door belanghebbende bepleite factuurstelsel – niet mogelijk is. Het is daarom redelijk om de omzet te baseren op het kasstelsel en met terugbetalingen pas rekening te houden op het moment van terugbetalingen. Van belang is verder dat de omzet in die zin niet geschat is dat de omzet is gebaseerd op door belanghebbende ontvangen betalingen, waarvan ook (nagenoeg geheel) niet in geschil is dat die betalingen zijn ontvangen in het kader van de onderneming. Voor zover de inspecteur met bepaalde door belanghebbende gestelde terugbetalingen geen rekening heeft gehouden, is dat evenmin onredelijk gegeven de motivering dat de terugbetaling niet kon worden gekoppeld aan eerder in aanmerking genomen omzet. Dat de door belanghebbende gestelde doorbetalingen aan [bedrijf] niet in aanmerking zijn genomen, acht de rechtbank evenmin willekeurig gelet op de stukken. Het is dan aan belanghebbende om te voldoen aan de verzwaarde bewijslast.

Belanghebbende heeft bij brief van 24 februari 2020 ingebracht afschriften van invoices, selfbilling invoices en overige correspondentie afkomstig van [bedrijf] . Volgens belanghebbende laten deze afschriften zien hoe zijn werkwijze in de betreffende jaren als volgt is geweest; (i) hij werkt als handelsagent en zoekt opdrachtgevers voor [bedrijf] , (ii) indien sprake is van een geïnteresseerde opdrachtgever (hierna: klant), vult de klant een ‘Application Form’ in van [bedrijf] in met daarop aangevinkt wat de klant wenst en dat de klant akkoord gaat met de voorwaarden van [bedrijf] , (iii) daarna stuurt [bedrijf] een factuur naar de klant, (iv) de klant stort het factuurbedrag op zijn rekening dat voor [bedrijf] wordt aangehouden omdat [bedrijf] rechthebbende van dat bedrag is, (v) nadat [bedrijf] de opdracht heeft afgerond ontvangt hij een ‘Self Billing’-factuur van [bedrijf] en (vi) op dat moment valt zijn provisie (referral fee) vrij en int [bedrijf] via zijn creditcard het bedrag waar [bedrijf] rechthebbende van is. Aan de hand van de ‘Self Billing’-facturen kan volgens belanghebbende in Excel vlot een overzichtje worden gemaakt, waaruit blijkt dat de provisie vrijvalt of opschuift naar het volgende jaar of moet worden terugbetaald. Volgens belanghebbende zijn, gelet op zijn werkwijze als handelsagent, alle ontvangsten van klanten doorlopende posten die niet (volledig) tot de omzet behoren. De omzet van belanghebbende bestaat uit de provisie (referral fee). Verder heeft belanghebbende gesteld dat indien sprake is van terugbetalingen aan een klant, waarvan de bankontvangst in een eerder jaar heeft plaatsgevonden, die bankontvangst niet als gerealiseerde omzet kan worden aangemerkt.

De inspecteur heeft de authenticiteit betwist van de door belanghebbende overgelegde afschriften ter zake van [bedrijf] (‘Invoice’ aan klanten en ‘Self-billing Invoice’). Daarnaast heeft de inspecteur gesteld dat er geen aansluiting is tussen het totaalbedrag dat volgens de invoices en self-billing invoices in een bepaald jaar door [bedrijf] geïncasseerd zou moeten zijn en de overzichten waarvan belanghebbende stelt dat sprake is van incasso door [bedrijf] via belanghebbendes creditcardrekeningen. Dat er betalingen via de creditcardrekeningen hebben plaatsgevonden, wordt niet door de inspecteur betwist. De inspecteur betwist wel het verband tussen de betalingen aan [bedrijf] en de opdrachten van klanten, omdat belanghebbende met hetgeen [hij] heeft bijeen gebracht niet aannemelijk maakt dat die uitgaven in het kader van de onderneming zijn gemaakt. Volgens de inspecteur waren de in de onderneming in aanmerking genomen kosten juist aanleiding voor het boekenonderzoek bij belanghebbende. De bij het boekenonderzoek betrokken controleambtenaar heeft ter zitting verklaard dat hij tijdens het boekenonderzoek voormelde afschriften van [bedrijf] niet heeft gezien.

Het betoog van belanghebbende komt in de kern op drie onderdelen neer. Ten eerste bepleit belanghebbende ter zake van sommige omzetcorrecties dat de omzet in een later jaar wordt gerealiseerd dan in het jaar van ontvangst omdat sprake is van vooruitbetalingen. Ten tweede stelt belanghebbende ter zake van sommige posten dat geen sprake is van omzet, omdat sprake is van vooruitbetalingen die later door belanghebbende zijn terugbetaald. Ten derde betoogt belanghebbende wat betreft de hoogte van de omzet dat zijn omzet niet bestaat uit het gehele ontvangen bedrag van een klant, maar alleen uit de referral fee.

Wat betreft het geschilpunt over het moment van realisatie overweegt de rechtbank als volgt. Het is goed denkbaar dat in dit geval omzet in aanmerking wordt genomen op grond van een ander stelsel dan het kasstelsel. Dat moet dan echter wel stelselmatig gebeuren. Het gaat er immers om dat het inkomen in elk van de jaren op consequente wijze wordt vastgesteld zodat uiteindelijk het totale inkomen in aanmerking wordt genomen. Het moet bovendien ook gaan om een juiste vaststelling van het inkomen per jaar: het zou kunnen zijn dat op basis van een ander op zichzelf acceptabel stelsel een ontvangst in jaar X pas in jaar X+1 in aanmerking hoeft te worden genomen als omzet, maar dat stelsel zou dan ook kunnen meebrengen dat in jaar X een omzet moet worden geboekt ter zake van een ontvangst in jaar X-1. Gelet op dit een en ander kan belanghebbende daarom pas aan de bewijslast voldoen, indien hij op basis van een inzichtelijke, consequente boekhouding, die gebaseerd is op onderliggende bescheiden, over een lange periode laat zien hoe de door hem bepleite verwerking van de ontvangen betalingen is geweest, waaronder het moment waarop de betalingen als omzet zijn verwerkt. Een dergelijke boekhouding heeft belanghebbende echter niet gevoerd. Omzet is ‘extracomptabel’ bijgehouden op een wijze die onvoldoende controleerbaar is. Alles wat in de beroepsfase is aangevoerd is evenmin voldoende. Belanghebbende maakt wel steeds nieuwe berekeningen en overzichten, maar dat is niet voldoende gelet op het voorgaande. Op dit punt is dus niet aan de bewijslast voldaan.

Met betrekking tot de gestelde niet-gerealiseerde omzet overweegt de rechtbank als volgt. Voor een groot deel ervan geldt dat de inspecteur daarmee wel rekening heeft gehouden. Weliswaar is op basis van het kasstelsel wel eerst omzet in aanmerking genomen bij de ontvangst maar bij terugbetaling is vervolgens negatieve omzet in aanmerking genomen. Wat in 3.16.1 is overwogen, geldt ook op dit punt: bij gebrek aan een deugdelijke boekhouding slaagt belanghebbende niet in de verzwaarde bewijslast. Met een ander deel van de gestelde terugbetalingen heeft de inspecteur geen rekening gehouden omdat de inspecteur het verband niet kon leggen met eerder in aanmerking genomen omzet. Ook op dit punt is belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet in de verzwaarde bewijslast geslaagd.

Het standpunt van belanghebbende over de referral fee is erop gebaseerd dat belanghebbende een (groot) deel van de ontvangen bedragen moest doorbetalen aan [bedrijf] c.q. dat belanghebbende voor een (groot) deel van de bedragen een kassiersfunctie had omdat [bedrijf] de rechthebbende is. De inspecteur heeft ter zitting gemeld niet (meer) te betwisten – gelet op de ingebrachte creditcard-afschriften – dat er betalingen zijn gedaan aan [bedrijf] , maar betwist wél dat de betalingen in het kader van de onderneming zijn gedaan omdat niet aannemelijk is dat deze verband houden met ontvangsten van klanten. Hoewel wel de vraag rijst waarom de betalingen aan [bedrijf] dan wel zijn gedaan en opvallend is dat het totaal van de bedragen in de tabel hierna wel redelijk aansluit, acht de rechtbank belanghebbende niet in de verzwaarde bewijslast geslaagd. Er is sprake van te veel twijfel en te veel ongerijmdheden, gelet op het hierna volgende in onderlinge samenhang bezien:

- Ter zake van door belanghebbende ingebrachte afschriften van invoices en self-billing invoices van [bedrijf] , acht de rechtbank de verklaring ter zitting van de controleambtenaar geloofwaardig dat hij die stukken tijdens het boekenonderzoek niet heeft gezien. Ook is opvallend dat die niet in een eerder stadium zijn ingebracht.

- De opgeworpen twijfel aan de authenticiteit van de afschriften van [bedrijf] is geenszins bij voorbaat ongefundeerd gelet op de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de procedure over de informatiebeschikking facturen heeft ingebracht die – zo heeft belanghebbende ook erkend – vals bleken te zijn.

- Niet in geschil is dat de partner van belanghebbende alle in de jaren 2007 tot en met 2009 gedane creditcardbetalingen aan [bedrijf] als bewijs heeft gediend voor de aftrek van scholingskosten. De pas ter zitting gegeven verklaring van belanghebbende dat dat een fout van zijn partner is geweest omdat hij destijds ziek was en dat het standpunt met betrekking tot aftrek van scholingskosten later is ingetrokken, is niet onderbouwd. De verklaring komt de rechtbank ook voorshands niet geloofwaardig over. Ter zitting heeft de rechtbank belanghebbende ook voorgehouden dat een zich in het dossier bevindend bezwaarschrift dat destijds door zijn partner is ingediend, mede door belanghebbende is ondertekend. Het is ook niet gebleken dat het standpunt in alle jaren is ingetrokken.

- De inspecteur heeft in zijn brief van [adres 1] juni 2020 gemotiveerd – en door belanghebbende niet betwist – aangevoerd dat de volgende door belanghebbende gestelde doorbetalingen in de betreffende jaren niet overeenkomen met belanghebbendes jaarlijkse overzichten bij de creditcardafschrijvingen inzake [bedrijf] :

- Belanghebbende heeft verder niet inzichtelijk gemaakt welke doorbetaling op welke klant ziet. Zoals de inspecteur onderbouwd heeft gesteld, zijn de doorbetalingen aan [bedrijf] niet herleidbaar naar de opdracht van een klant.

Belanghebbende slaagt dus wat betreft de omzetcorrecties voor de jaren 2007 tot en met 2009 voor de IB/PVV (na de uitspraken op bezwaar) niet in de verzwaarde bewijslast.

Omzet - OB 2007-2010: redelijke schatting en verzwaarde bewijslast

Inzake de schattingen ter zake van de omzetbelasting in de jaren 2007 tot en met 2010 is niet onredelijk dat de inspecteur belanghebbende niet is gevolgd in zijn standpunt dat de omzet niet in Nederland is belast omdat hij als handelsagent optreedt. De schattingen van de hoogte van de in aanmerking genomen omzet op basis van de ontvangsten – met een correctie voor een terugbetalingen op het moment van terugbetaling – is als zodanig evenmin onredelijk gelet op wat hiervoor is overwogen in 3.13.

Gelet op wat hiervoor in 3.16.3 is overwogen in verband met [bedrijf] , is belanghebbende niet in de bewijslast geslaagd ter zake van zijn standpunt dat zijn omzet in Nederland is vrijgesteld omdat hij als handelsagent van [bedrijf] optreedt en evenmin ter zake van zijn standpunt dat zijn in aanmerking te nemen omzet slechts bestaat uit een vergoeding voor bemiddeling. Ook voor het overige is belanghebbende niet in de verzwaarde bewijslast geslaagd.”.

Volgens belanghebbende heeft hij wel degelijk als handelsagent voor [bedrijf] gewerkt. Ter onderbouwing daarvan verwijst belanghebbende naar de overgelegde invoices, self-billing invoices, apostilles, authentieke of notariële akten en de overige stukken met betrekking tot [bedrijf] . Voor de omzetbelasting heeft dit tot gevolg dat geen omzetbelasting in Nederland is verschuldigd, omdat de plaats van dienst is gelegen in de Verenigde Staten. De informatie die de inspecteur op 12 januari 202128.heeft verkregen is volgens belanghebbende onjuist. Belanghebbende stelt dat sinds 2018 onenigheid bestaat tussen hem en [bedrijf] en dat [bedrijf] hem door het verstrekken van onjuiste informatie aan de belastingautoriteiten een hak wil zetten.

Verder heeft de inspecteur nagelaten om een rechtshulpverzoek te doen waarbij aan de notarissen die staan vermeld op diverse door belanghebbende overgelegde stukken, informatie wordt gevraagd. Dat brengt volgens belanghebbende met zich dat niet voorbij kan worden gegaan aan de authentieke of notariële akten die door hem zijn overgelegd. Verder verzet belanghebbende zich tegen toepassing van het kasstelsel en dient slechts de referral fee in de heffing te worden betrokken. Tot stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de rechtbank ten aanzien van de betalingen aan [bedrijf] ten onrechte de verzwaarde bewijslast heeft toegepast.

De inspecteur is het eens met de door belanghebbende genoemde consequentie voor de omzetbelasting indien sprake is van een relatie als handelsagent. De plaats van dienst is dan inderdaad gelegen in de Verenigde Staten. De inspecteur betwist echter, onder verwijzing naar onder meer de informatie van 12 januari 2021, dat belanghebbende als handelsagent heeft opgetreden. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de omzet op correcte wijze berekend is, namelijk door de ontvangsten te verminderen met de terugbetalingen.

Het hof stelt voorop dat de rechtbank in haar uitspraak van 17 februari 2021 geen rekening heeft kunnen houden met de informatie die de inspecteur als gevolg van het rechtshulpverzoek van 13 mei 2020 op 12 januari 2021 heeft ontvangen. Die stukken zijn nadien overgelegd en zullen door het hof bij de beoordeling van het geschil worden betrokken.

De rechtbank heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het hof maakt de overwegingen van de rechtbank tot de zijne en voegt daar nog het volgende aan toe. Het hof is van oordeel dat de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat belanghebbende niet als handelsagent voor [bedrijf] heeft gewerkt.

Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, laat staat aangetoond. Het hof verwijst in aanvulling op de uitspraak van de rechtbank naar de informatie die de inspecteur op 12 januari 2021 via een rechtshulpverzoek aan de Amerikaanse autoriteiten van [bedrijf] heeft verkregen. Het hof ziet geen enkele aanleiding om aan de juistheid van die informatie te twijfelen. [bedrijf] heeft in haar stukken gemotiveerd en uitvoerig uiteengezet op basis waarvan zij tot de conclusie komen dat meerdere door belanghebbende overgelegde stukken vals zijn. Het conflict dat volgens belanghebbende tussen hem en [bedrijf] zou bestaan, is op geen enkele wijze onderbouwd en dus niet aannemelijk gemaakt.

Ook eerder, in 2012, is via een rechtshulpverzoek informatie aan [bedrijf] gevraagd. Weliswaar waren die vragen erop gericht om te achterhalen of sprake was van studiekosten, maar ook in die brief maakt [bedrijf] geen melding van het bestaan van een relatie als handelsagent met belanghebbende.

Verder is het naar het oordeel van het hof minst genomen zeer merkwaardig dat belanghebbende herhaaldelijk en vele jaren na dato, ook nog in hoger beroep, met nieuwe stukken komt waaruit de relatie als handelsagent met [bedrijf] zou volgen. Dit terwijl die stukken niet aanwezig waren ten tijde van het boekenonderzoek en die stukken volgens tijdens het boekenonderzoek en overigens ook later afgelegde verklaringen, helemaal niet zouden bestaan. Tijdens het boekenonderzoek heeft belanghebbende namelijk verklaard “Hoewel het volgens [belanghebbende] , jaren kan duren voordat een opdracht is afgerond, wordt van de contacten met de onderwijsinstellingen, contacten met klanten, andere gesprekken en de voortgang van de opdracht niets vastgelegd.”. Ook nadien, bijvoorbeeld in het beroepschrift aangaande de omzetbelasting 2007, heeft belanghebbende uitlatingen gedaan die niet te rijmen zijn met de door hem overgelegde stukken: “De plaats van dienst kan nooit mijn adres zijn, omdat [bedrijf] FCE de evaluaties en rapportages in de Verenigde Staten produceert en naar haar klanten verstuurt (…) Uit de administratie blijkt duidelijk dat [bedrijf] de werkzaamheden voor haar klant verricht en deze ook naar hen toestuurt (…) Zodra principaal de opdracht had afgerond en per post naar de klant van principaal had verzonden werd bij mij automatisch door principaal de betaling van de klant minus mijn provisie afgeschreven en ontving ik een reverse bill van de principaal.”.

Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat niet aannemelijk is dat belanghebbende als handelsagent heeft gewerkt voor [bedrijf] . Anders dan belanghebbende meent, kan tot dat oordeel worden gekomen zonder dat de inspecteur via een rechtshulpverzoek informatie heeft opgevraagd aan de notarissen die staan genoemd op een aantal van de door belanghebbende overgelegde stukken. De inspecteur is niet gehouden om een dergelijk verzoek te doen en ook zonder dit verzoek kan aan de inhoud van de stukken voorbij worden gegaan.

De inspecteur heeft geen rekening gehouden met de betalingen aan [bedrijf] , omdat hij het zakelijke karakter daarvan betwist. Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de rechtbank ten onrechte van hem verlangt dat hij aantoont (verzwaarde bewijslast) dat deze betalingen een zakelijk karakter hebben en dus in mindering op de winst mogen worden gebracht. Ook als het hof belanghebbende volgt in dienst standpunt, leidt dat niet tot een andere uitkomst. Met wat belanghebbende aanvoert maakt belanghebbende ook niet aannemelijk (normale bewijslast) dat deze bedragen in mindering mogen komen op de winst. Het voorgaande geldt naar het oordeel van het hof eveneens voor de in aanmerking genomen terugbetalingen aan klanten. Belanghebbende maakt tegenover de gemotiveerde schatting door de inspecteur niet aannemelijk dat deze tot een te laag bedrag in aanmerking zijn genomen.

Omzetcorrectie 2009

Met betrekking tot de correctie van de omzet over het jaar 2009 neemt belanghebbende daarnaast nog de volgende stellingen in:

- de ontvangsten van [G] , [H] en [I] zijn volgens belanghebbende in 2010 weer terugbetaald en hadden daarom nooit tot de omzet over 2009 gerekend mogen worden;

- de ontvangsten van [J] (€ 2.500 op 15 oktober 2009) en van [K] (€ 4.527,66 op 31 juli 2009) die de inspecteur als omzet in aanmerking heeft genomen, bestaan niet;

- de ontvangsten van [L] (op 22-12-2009) en [M] (2x op 5-11-2009) zien volgens belanghebbende op de huur van een kamer en niet op het verkrijgen van een diploma.

Wat belanghebbende aanvoert tegen het in aanmerking nemen van de ontvangsten van [G] , [H] en [I] komt in wezen neer op het verwerpen van het kasstelsel. Zoals het hof al eerder heeft overwogen, mag de inspecteur het kasstelsel hanteren omdat een consequente en eenduidige boekhouding ontbreekt.

Belanghebbende heeft bij zijn stukken in hoger beroep een pagina gevoegd met de tekst “Op betreffende data geen bijschrijving bank van [J] en [K] .”. Op de door de inspecteur overgelegde rekeningafschriften staan echter wel degelijk bijschrijvingen van [J] en [K] op 15 oktober 2009 respectievelijk 31 juli 2009 vermeld. De inspecteur heeft deze ontvangsten daarom terecht in aanmerking genomen bij het bepalen van de omzet.

Belanghebbende heeft in hoger beroep een huurovereenkomst overgelegd waarin staat vermeld dat [L] een kamer van 13 m² aan de [adres 4] van belanghebbende heeft gehuurd gedurende de periode 22 december 2009 tot en met 22 februari 2010 voor € 1.460. Volgens belanghebbende zou ook voor [M] een huurovereenkomst bestaan. In reactie hierop heeft de inspecteur verwezen naar eerder door belanghebbende overgelegde voices en self-billing invoices die betrekking hebben [L] en [M] . Tot het hoger beroep stelde belanghebbende onder verwijzing naar die stukken dat de ontvangsten van [L] en [M] betrekking hadden op de werkzaamheden als handelsagent voor [bedrijf] . De inspecteur heeft verder onweersproken gesteld dat de huurovereenkomst die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd tijdens het boekenonderzoek niet aanwezig was. Tot slot wijst de inspecteur op de omschrijvingen bij de overboekingen van [L] en [M] . Die bevatten geen enkel aanknopingspunt dat het gaat om overgeboekte huur, maar vertonen daarentegen wel overeenkomsten met andere ontvangsten die volgens belanghebbende samenhangen met zijn werkzaamheden voor [bedrijf] . Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat de inspecteur de ontvangsten van [L] en [M] terecht in aanmerking heeft genomen bij het bepalen van de winst. De gewijzigde stellingname van belanghebbende in hoger beroep is zonder nadere toelichting, die ontbreekt, ongeloofwaardig. Het hof is van oordeel dat belanghebbende met het overleggen van de huurovereenkomst nog geen begin van bewijs heeft geleverd voor zijn stelling, maar dat hij slechts nog meer twijfel zaait over de waarheidsgetrouwheid van de door hem overgelegde stukken.

Omzetcorrectie 2008 (Zvw), 2011 en 2012 (IB-PVV)

Op de aanslag Zvw 2008, de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 en de correcties omzetbelasting over de jaren 2011 en 2012 heeft de onherroepelijke informatiebeschikking geen betrekking. Het hof heeft onder 4.14 uiteengezet dat dit naar het oordeel van het hof onverlet laat dat de inspecteur kan volstaan met een gemotiveerde redelijke schatting. De inspecteur heeft aan de hand van de aanwezige bankafschriften de omzet bepaald op basis van het kasstelsel. Indien belanghebbende een inkomensbepaling op basis van een ander stelsel bepleit, mag van belanghebbende worden gevergd dat hij daartoe een adequate boekhouding voert die het voor de inspecteur mogelijk maakt om de omzet te controleren op basis van dat andere stelsel. Belanghebbende heeft dat niet gedaan. Belanghebbende heeft met de door hem overgelegde stukken niet aannemelijk gemaakt dat de omzetberekening van de inspecteur onjuist is.

Voor zover in deze jaren sprake is van terugbetalingen die de inspecteur niet in aanmerking heeft genomen bij de omzetbepaling, is belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd dat sprake is van (terug)betalingen in het kader van de onderneming van belanghebbende.

Bij de aanslag Zvw 2008 is geen rekening gehouden met de door belanghebbende gestelde doorbetalingen aan [bedrijf] . Dat is naar het oordeel van het hof terecht. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de betalingen aan [bedrijf] in het kader van zijn onderneming hebben plaatsgevonden. Het hof verwijst daarvoor naar het overwogene onder 4.20.

Bij de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 heeft de inspecteur wel rekening gehouden met door belanghebbende gestelde doorbetalingen aan [bedrijf] . De inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat dit ten onrechte is gebeurd, gelet op de informatie die van [bedrijf] is verkregen. De inspecteur doet daarom een beroep op interne compensatie. Gelet op het hiervoor gegeven oordeel ten aanzien van de aanslag Zvw 2008, heeft de inspecteur de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 door het in aanmerking nemen van betalingen aan [bedrijf] als kosten eerder te laag dan te hoog vastgesteld.

Omzetcorrectie omzetbelasting 2011 en eerste kwartaal 2012

Belanghebbende voldoet niet aan de op hem rustende bewijslast dat de plaats van dienst is gelegen buiten Nederland29.. Het hof verwijst hiervoor naar het eerder gegeven oordeel over de door belanghebbende aangeleverde stukken. Voor zover in deze periode sprake is van terugbetalingen die de inspecteur niet heeft geaccepteerd als negatieve omzet is belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd dat sprake is van terugbetaling van eerder in aanmerking genomen bedragen.

Het pand aan de [adres 1]

Ten aanzien van [adres 1] en [adres 1A] in [woonplaats] heeft de rechtbank in haar uitspraak van 17 februari 2021 het volgende overwogen:

“3.21. De rechtbank stelt voorop dat, wat betreft de inkomstenbelasting, voor de vermogensetikettering van vermogensbestanddelen in het algemeen de wil van belanghebbende zoals die in de boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen beslissend is, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid worden overschreden.30.Een belastingplichtige overschrijdt de grenzen der redelijkheid door een gedeelte van een juridisch niet in appartementsrechten gesplitst pand tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, indien dat gedeelte zelfstandig rendabel is te maken en vast staat dat het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming.31.

Vast staat dat belanghebbende het (hele) pand aan de [adres 1] vanaf de bouw daarvan tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend voor de IB/PVV (en Zvw). Niet in geschil is dat [adres 1] (kantoordeel) in de jaren 2007 tot en met 2009 ten behoeve van de onderneming van belanghebbende wordt gebruikt en dat dat deel 11% van het pand beslaat.

De inspecteur heeft gesteld dat aangezien de partner van belanghebbende eigenaar is van 50% van het pand, belanghebbende dat deel niet tot zijn ondernemingsvermogen kan rekenen. Verder stelt de inspecteur en dat het aandeel van belanghebbende in [adres 1A] , dat vanaf 15 januari 2005 tot eind 2009 aan een derde is verhuurd, verplicht privévermogen is. De verhuur is geen activiteit die onder de normale activiteiten van de eenmanszaak van de belastingplichtige valt en hoort daarom thuis in box 3. Per saldo kan daarom slechts 50% van het kantoordeel (dus 5,5% van het pand) tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende worden gerekend, aldus de inspecteur.

De rechtbank is van oordeel dat het aandeel in het pand van de partner (dus 50%) geen vermogensbestanddeel van belanghebbende is. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende, gelet op de eigendomsverhouding, het (hele) pand zonder toestemming van de partner kan verkopen en dat eventuele waardemutaties van het aandeel in het pand waarvan de partner eigenaar ten goede aan belanghebbende komen.

Vervolgens dient te worden beoordeeld of ter zake van (50% van) [adres 1A] sprake is van verplicht privévermogen.

Volgens de inspecteur is dit deel zelfstandig rendabel te maken los van het kantoordeel. De inspecteur voert, naast de omstandigheid dat dit deel is verhuurd aan een derde, aan dat bij een bezichtiging van het pand in 2011, het kantoordeel ( [adres 1] ) over een eigen toilet en wasbak beschikte. Verder heeft de inspecteur gesteld dat op de website van Google afbeeldingen van het pand, met als opnamedatum maart 2009 (bijlagen bij brief van 22 augustus 2018), laten zien dat zowel nummer [adres 1A] als nummer [adres 1] makkelijk zelfstandig bereikbaar was vanuit de straat.

Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat het pand in de betreffende jaren niet splitsbaar was, omdat het kantoordeel (nummer [adres 1] ) tot in 2011 niet over sanitaire voorzieningen beschikte en dat dat deel alleen via nummer [adres 1A] te bereiken was. Het kantoordeel was in de betreffende jaren volgens belanghebbende omsloten door een hek, zonder toegangspoort. Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat de foto’s op Google onbetrouwbaar zijn.

De rechtbank overweegt als volgt. Uit de brief van de gemeente Tilburg van 1 oktober 2007 (zie ook 2.3)32.blijkt het volgende. Eind juli 2007 heeft een medewerker van de gemeente Tilburg het pand bezichtigd. Naar aanleiding daarvan en van de huurovereenkomst met [kantoornaam] heeft de gemeente Tilburg in het kader van de objectafbakening in de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ), het pand gesplitst in twee aparte objecten, [adres 1A] in gebruik bij [kantoornaam] en [adres 1] (het kantoordeel) in gebruik bij belanghebbende. De objectafbakening vormt steun voor de stelling van de inspecteur dat [adres 1A] van meet af aan zelfstandig rendabel is te maken. Volgens vaste jurisprudentie inzake de objectafbakening in de Wet WOZ zijn immers voor de afbakening van een object relevant de afsluitbaarheid van het gedeelte, en of het gedeelte beschikt over voor bewoning noodzakelijke voorzieningen, te weten een eigen kookgelegenheid, wasgelegenheid en sanitair, waaraan niet afdoet, dat sommige van die voorzieningen beperkt zijn.33.Daarbij komt dat [adres 1A] in de jaren 2007 tot en met 2009 ook daadwerkelijk verhuurd is aan een derde. Het is gelet op het voorgaande daarom aannemelijk dat [adres 1A] zelfstandig rendabel is te maken vanaf het einde van de bouw. De stelling van belanghebbende dat het kantoordeel pas in 2011 over een toilet beschikt, geeft geen aanleiding voor een ander oordeel. Niet alleen heeft belanghebbende daarvoor onvoldoende bewijs bijgebracht, maar ook als de stelling juist zou zijn, zou de enkele afwezigheid van een toilet bij het kantoordeel nog niet meebrengen dat het andere deel – [adres 1A] – niet zelfstandig rendabel is te maken.

De rechtbank stelt vast dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zogenoemde koppelaankoop (aankoop woon-winkelpand). Belanghebbende en de partner hebben het pand laten bouwen. De Hoge Raad heeft in een arrest van 25 maart 2016 onder meer overwogen dat in een geval waarin een belastingplichtige een onderneming uitoefent, een ter belegging aangeschafte onroerende zaak of een zelfstandig rendabel te maken gedeelte daarvan in het algemeen verplicht tot het privévermogen van de belastingplichtige zal moeten worden gerekend, aangezien het beleggen van gelden in het algemeen onvoldoende raakvlakken zal hebben met de bedrijfsuitoefening om een keuze tot bedrijfsvermogen te rechtvaardigen.34.Gelet op de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende en het gebruik van [adres 1A] (verhuur), is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een voor belegging bestemd gedeelte van het pand dat niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Dit wordt ook ondersteund door de brief van 29 augustus 2007 van de voormalige adviseur van belanghebbende. Daaruit blijkt dat belanghebbende en de partner vanaf de aanbouw van het pand de intentie hebben gehad het pand aan derden te verhuren en een deel ten behoeve van belanghebbendes onderneming te gebruiken.

Belanghebbende heeft nog gesteld dat hij het pand altijd tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend en dat bij de gerechtelijke procedure met betrekking tot IB/PVV 2006 bij hem het vertrouwen is gewekt dat dat terecht is geweest. Ook heeft de inspecteur alle kosten ten behoeve van het pand in aftrek toegelaten. Het pand is voor de omzetbelasting immers als ondernemingsvermogen aangemerkt. Ter ondersteuning van laatst genoemd standpunt verwijst belanghebbende naar de brief van 29 augustus 2007 van zijn voormalige adviseur.

Volgens de inspecteur heeft belanghebbende bij een eerdere boekenonderzoek begin 2005 verklaard dat sprake was van keuzevermogen. De controlemedewerkers van toen zijn uitgegaan van belanghebbendes verklaringen ter zake van het gebruik van het pand. In het kader van de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 heeft geen correctie met betrekking tot het pand plaatsgevonden. Het pand en de aftrekbaarheid van de kosten daarvan hebben niet ter discussie gestaan. Van opgewekt vertrouwen kan daarom geen sprake zijn. De brief van 29 augustus 2007 van zijn voormalige adviseur betrof een advies voor de omzetbelasting. De adviseur heeft tevens bovenaan pagina 7 van deze brief de gevolgen voor de inkomstenbelasting ten behoeve van de partner beschreven; het deel dat wordt verhuurd vormt box 3 vermogen bij de partner en dat deel dat door belanghebbende ten behoeve van zijn administratie wordt gebruikt, valt onder de tbs-regeling (artikel 3.91 Wet IB 2001), aldus de inspecteur.

Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake het (hele) pand een bewust standpunt had ingenomen dat sprake is van keuzevermogen.21 De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende met wat hij heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende heeft aangedragen voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt de rechtbank tot de conclusie dat belanghebbende ten onrechte het gehele pand tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Er kan slechts 5,5% tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Het gelijk is aan de inspecteur.”.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het pand aan de [adres 1] volledig tot het ondernemingsvermogen gerekend moet worden. Het pand aan de [adres 1] is na aankoop van de bouwgrond in 2002 gebouwd en telkens volledig zakelijk geëtiketteerd. Het was van begin af aan de bedoeling om het pand deels te gebruiken voor de onderneming van belanghebbende en deels te verhuren. De verhuuractiviteiten staan vermeld bij de registratie van de onderneming van belanghebbende bij de kamer van koophandel. Er is sprake van meer dan normaal vermogensbeheer, omdat de verhuur wordt aangeboden inclusief aanvullende diensten zoals het begeleiden van klanten van de huurders, het verzorgen van drinken, het aannemen van telefoontjes en het notuleren bij besprekingen. De inspecteur heeft in het verleden geaccepteerd dat het gehele pand op de balans van onderneming staat en dat de kosten volledig in aftrek zijn gebracht. De inspecteur mag daar nu niet op terugkomen, aldus nog steeds belanghebbende.

Ook de correctie van 50% voor het deel dat eigendom is van de partner, wordt door belanghebbende bestreden. Belanghebbende verwijst in dat verband naar een advies van zijn voormalig adviseur van 29 augustus 2007 en naar een voor het eerst in hoger beroep overgelegde verklaring van de partner met datum 1 mei 202135..

Voor het geval het hof de inspecteur volgt in diens opvatting dat niet het gehele gebouw tot het ondernemingsvermogen gerekend moet worden, stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat ten onrechte slechts 11% wordt toegerekend aan het kantoorgedeelte. De ruimte aan de zijkant van het pand op de begane grond beslaat weliswaar 11% van het totale oppervlakte, maar het kantoorgedeelte bestaat volgens belanghebbende ook uit andere ruimten. Belanghebbende verwijst naar het bezwaar dat hij heeft gemaakt tegen de WOZ-beschikking over het jaar 2007 wat heeft geresulteerd in de splitsing van het pand in [adres 1] (het kantoorgedeelte) en [adres 1A] . Belanghebbende heeft tijdens dat bezwaar verwezen naar de huurovereenkomst met [kantoornaam] . Na de splitsing heeft de heffingsambtenaar voor het jaar 2007 opnieuw een WOZ-beschikking gegeven waarbij aan [adres 1] (het kantoorgedeelte) een WOZ-waarde van € 216.000 wordt toegekend, terwijl aan [adres 1A] een WOZ-waarde van € 290.000 wordt toegekend. Zowel [adres 1] als [adres 1A] zijn daarbij aangemerkt als niet-woning. Aangezien de rechtbank voor de splitsbaarheid van het pand aansluit bij de bevindingen van de heffingsambtenaar daaromtrent, is het voor belanghebbende onbegrijpelijk dat de inspecteur en de rechtbank ervan uitgaan dat het kantoorgedeelte slechts 11% van het totale oppervlakte bedraagt. Aangezien de verhuur aan [kantoornaam] in de periode 2007-2009 is teruggelopen dient volgens belanghebbende 43% (2007), 84% (2008) respectievelijk 91% (2009) van het pand als zakelijk te worden aangemerkt.

In het nadere stuk van 27 januari 2022 stelt belanghebbende zich echter op het standpunt dat het pand aan de [adres 1] in 2007 en 2008 voor 92,5% als zakelijk dient te worden aangemerkt. Voor 2009 zou dit volgens belanghebbende 50% zijn. Belanghebbende verwijst hiervoor naar de vaststellingsovereenkomst van 7 februari 2011.36.In die overeenkomst hebben partijen overeenstemming bereikt over het privégebruik van het pand. Volgens belanghebbende staat nergens vermeld dat die overeenkomst is beperkt tot de omzetbelasting, zodat ook voor de inkomstenbelasting moet worden uitgegaan van de in die overeenkomst genoemde percentages voor zakelijk gebruik respectievelijk het gebruik voor privédoeleinden.

Ook met betrekking tot de kosten van het pand stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte ervan uit gaat dat belanghebbende moet aantonen dat deze kosten voor aftrek in aanmerking komen.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. De door belanghebbende overgelegde foto’s geven geen uitsluitsel over de inrichting en het gebruik in de onderhavige jaren. Dat belanghebbende bij de verhuur van ruimten aanvullende diensten aanbood, is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.

De in hoger beroep overgelegde verklaring van de partner heeft volgens de inspecteur geen gevolgen, omdat daaraan geen zakenrechtelijke waarde kan worden toegekend. De verklaring strookt ook niet met het feitelijke gebruik van het pand aan de [adres 1] dat met korte tussenpozen is bewoond van 27 augustus 2004 tot en met 15 januari 2005 en vanaf 2010. Verder wijst de inspecteur op de tegenstrijdige verklaringen van belanghebbende en de partner over het gebruik van de woning.

Met betrekking tot het kantoorgedeelte verwijst de inspecteur naar de tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst van 31 maart 2017. In de vaststellingovereenkomst van 31 maart 2017 is voor de waarde van het kantoorgedeelte verwezen naar de bevindingen van team Waardeonderzoek van de Belastingdienst. In dat waardeonderzoek wordt de waarde van het overige deel op € 476.876 gesteld. Dat betekent dat 11% van de totale waarde is toegekend aan het kantoorgedeelte en dat komt qua oppervlakte overeen met de ruimte aan de zijkant van het gebouw op de begane grond.

Voor de etikettering van het pand aan de [adres 1] is relevant of dit pand splitsbaar is. Daarvan is sprake indien het pand juridisch of bouwkundig is gesplitst of indien sprake is van een zelfstandig rendabel te maken deel. De heffingsambtenaar van de gemeente Tilburg heeft het pand in 2007 verdeeld in nummer [adres 1] en in nummer [adres 1A] . Gelet op de uitspraak op bezwaar heeft de heffingsambtenaar zich daarbij gebaseerd op de huurovereenkomst tussen belanghebbende en [kantoornaam] . De heffingsambtenaar schrijft daarover:

“De Gemeente Tilburg heeft tevens een kopie huurovereenkomst met kaart ontvangen

van dhr. [kantoornaam] . Hieruit blijkt dat hij niet het gehele pand in gebruik heeft; hij huurt

namens zijn eenmanszaak een kantoorruimte op de begane grond, groot 30m2

(=voormalige woonkamer), twee kantoorruimtes op de 1e verdieping, groot resp. 13,2m2

en 12,3m2 (voormalige slaapkamers) alsmede een kantoorruimte op de 2e verdieping,

groot 16m2 (voormalige zolderkamer). Tevens huurt hij in gezamenlijk gebruik met

overige gebruikers van het pand de entree/hal, toiletruimte en kantine/keuken op de

begane grond, de verkeersruimten op de 1' en 2e verdieping alsmede een terras incl.

grasveld (voormalige tuin). Uitgesloten is een vergaderruimte op de begane grond 42m2,

twee ruimten op de 1e verdieping resp. groot 10m2 en 7m2 alsmede de achtergelegen

garage.

Gelet op het hiervoor vermelde en het ter zake ingestelde onderzoek wordt het pand per

01-01-2007 gesplitst in twee aparte onroerende [adres 1] in gebruik bij [belanghebbende]

en [adres 1A] in gebruik bij [kantoornaam] .”.

In de vaststellingsovereenkomst van 31 maart 2017 zijn partijen voor de overgang van het pand naar privé uitgegaan van een andere verdeling. Daarbij dient te worden opgemerkt dat het pand op dat moment niet meer werd verhuurd aan [kantoornaam] . Aan die vaststellingsovereenkomst ligt ten grondslag dat een bedrag van € 57.781 kan worden toegekend aan het kantoorgedeelte dat bij belanghebbende in gebruik was. Daarbij zijn partijen ervan uitgegaan dat uitsluitend de ruimte aan de zijkant van het gebouw van 35 m² wordt gebruikt ten behoeve van de onderneming van belanghebbende.

Met inachtneming van het door de rechtbank geschetste juridische kader dat het hof juist acht, komt het hof tot het volgende oordeel. Een deel van het pand aan de [adres 1] is gedurende de jaren 2007-2009 verhuurd geweest aan [kantoornaam] . Het hof is van oordeel dat deze verhuur onvoldoende raakvlakken heeft met de uitoefening van de onderneming van belanghebbende. Dat belanghebbende zich uit hoofde van zijn onderneming heeft gepresenteerd als aanbieder van voor verhuur bestemde ruimten maakt hij, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk. De enkele vermelding van verhuuractiviteiten bij de Kamer van Koophandel is daarvoor onvoldoende. Daaruit kan weliswaar een intentie worden afgeleid, maar dat sprake is van meer dan een intentie kan niet worden afgeleid uit de door belanghebbende overgelegde stukken. Dat sprake is van ‘verhuur plus’ is door belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, evenmin aannemelijk gemaakt.

De vraag die in wezen beantwoord moet worden is of het redelijk is dat de inspecteur ook voor eerdere jaren uitgaat van de splitsbaarheid van het pand die volgt uit de vaststellingsovereenkomst van 31 maart 2017. Voor zover deze bewijslastverdeling niet volgt uit de omkering en verzwaring van de bewijslast of de verwerping van de administratie, volgt dit uit de redelijke bewijslastverdeling. De inspecteur is voor de beantwoording van deze vraag immers afhankelijk van informatie die belanghebbende verstrekt. De discussie tussen partijen spitst zich daarbij toe op de vraag of het kantoordeel al vóór 2011 beschikte over een eigen ingang en sanitaire voorzieningen.

Belanghebbende heeft over het gebruik van het pand aan de [adres 1] het volgende verklaard:

“Toen het pand direct na oplevering in gebruik is genomen is het voor een groot gedeelte zakelijk aan een bedrijf verhuurd. De overige ruimten waren in gebruik voor mijn bedrijf. U bent in het bezit van de huurovereenkomst met dit bedrijf. De verhuurde ruimten in het gebouw waren:

- 1 werkkamer van 16 m2 op de tweede verdieping.

- 2 werkkamers van 13 en 12 m2 op de eerste verdieping.

- 1 ruimte op de begane grond van 30 m2.

- 2 parkeerplaatsen.

In de zakelijke huurovereenkomst is verder vermeld dat de volgende ruimten uitgesloten van

gebruik zijn:

- Een werkkamer van 10 m2 op de eerste verdieping.

- Een werkkamer van 7 m2 op de eerste verdieping.

- Vergaderruimte met eigen ingang zowel van buiten als binnen en toilet van in totaal 35 m2.

- Garagebox

Deze ruimtes waren in gebruik door mijn bedrijf.

In de zakelijke huurovereenkomst is verder vermeld dat de volgende ruimtes voor gezamenlijk gebruik waren:

- Entree/hal en centrale ingang van 11,4 m2 (begane grond);

- Toilet 1,5 m2 (naast entree, begane grond)

- Kantine / keuken van 13,6 m2 (begane grond)

- Verkeersruimten op de 1e en 2e verdieping van respectievelijk 12,4 en 13,4 m2.

(op de verkeersruimte op de tweede verdieping had ik een dossierkast staan van 3 meter breed)

- Het erf (grasveld en bestrating op eigen grond) was voor gezamenlijk gebruik.”37.

en:

“Vanaf maart 2007 huurt [kantoornaam] de kantoorruimte aan de zijkant van het ge¬

bouw en een werkkamer op de tweede verdieping incl gezamenlijk gebruik keuken, toilet

en andere gezamenlijke ruimten. Hiervoor is geen nieuwe overeenkomst afgesloten, maar

een schriftelijke bevestiging van de wijziging van de te gebruiken ruimten.”.38.

en:

“Geachte heer [N] .

Van mijn vader begreep ik dat twee medewerkers van de belastingdienst op 15 maart jl. de

binnenkant van het gebouw [adres 1] wilde zien. Ik was op dat moment niet

aanwezig.

Ik kan u mededelen dat ik in bovengenoemd gebouw een werkkamer op de tweede verdieping

en het kantoorgedeelte rechts van het gebouw in gebruik heb ten behoeve van mijn

onderneming. De rest van het gebouw' wordt door mij privé gebruikt.”39.

en:

“Voorafgaande aan de schorsing stelde ik de vraag of er een toiletruimte aanwezig is in de kantoorruimte. Inspecteur, u heeft hierop geantwoord dat er inderdaad een toiletruimte is. Vervolgens heb ik de vraag voorgelegd of er een pantry in de kantoorruimte is.

De Inspecteur

De kantoorruimte is een grote ruimte waarin een tafel staat. Ik weet niet meer of er een koffiezetapparaat stond, maar de mogelijkheid om een koffiezetapparaat te plaatsen is aanwezig. In de kantoorruimte bevinden zich namelijk stopcontacten. Bovendien is er een wasbak.

Het jongste lid

Wat is uw reactie op hetgeen de Inspecteur heeft verklaard met betrekking tot de inrichting van de kantoorruimte?

De gemachtigde van belanghebbende

De desbetreffende ruimte is in het jaar 2011 verbouwd. Tijdens deze verbouwing is onder andere een toilet in deze ruimte geplaatst. Deze was in het jaar 2010 nog niet aanwezig. De Inspecteur heeft de ruimte na de verbouwing bezocht.

Het jongste lid

Inspecteur, is het juist dat het bezoek in het kader van het boekenonderzoek in het jaar 2011 heeft plaatsgevonden?

De Inspecteur

De eerste keer dat we de kantoorruimte van binnen hebben mogen bekijken was in mei of april 2011. Voorafgaande aan dit bezoek zijn we wel een paar keer aan de deur geweest bij belanghebbende, maar we hebben niet binnengekeken in de woning.

Ik betwist dat belanghebbende de kantoorruimte pas in het jaar 2011 heeft verbouwd. De kantoorruimte zag er niet nieuw uit. Bovendien acht ik het onaannemelijk dat bij een nieuwe woning de aan de woning gelegen kantoorruimte niet direct helemaal op orde gebracht wordt.

Het jongste lid

Gemachtigde van belanghebbende, heeft u aannemersnota’s met betrekking tot de plaatsing van het toilet in de kantoorruimte?

De gemachtigde van belanghebbende

Nee, die heb ik niet.

Het jongste lid

Ik moet toegeven dat het mij verbaast dat er, in ieder geval op het moment van controle door de Inspecteur, een toilet aanwezig was in de kantoorruimte. In de gedingstukken heeft belanghebbende namelijk betoogd dat plaatsing van een toilet niet mogelijk is, aangezien er niet geboord kan worden in de betonnen vloer. Gemachtigde van belanghebbende, nu erkent u wel dat er vanaf het jaar 2011 een toiletruimte aanwezig was in deze ruimte. Waarom heeft u hier niet eerder melding van gemaakt?

De gemachtigde van belanghebbende

Mijns inziens heb ik dit reeds eerder ter sprake gebracht. Bovendien is dit, mijns inziens, de eerste keer dat dit punt expliciet aan de orde is gebracht.

Het jongste lid

De kwestie of er een toiletruimte aanwezig was in de kantoorruimte is al uitvoerig aan de orde gekomen in de gedingstukken. Ik constateer dat u tegenstrijdig heeft verklaard over de inrichting van de kantoorruimte. U heeft namelijk eerder verklaard dat de desbetreffende ruimte een kale ruimte is zonder toiletruimte.

De gemachtigde van belanghebbende

De stukken waarin ik verklaard heb dat er sprake is van een kale ruimte zonder toiletruimte betreft de situatie zoals deze gold in het jaar 2010. Om de situatie in het jaar 2010 te schetsen heb ik voorts bouwtekeningen ingebracht. Uit deze bouwtekeningen blijkt dat de desbetreffende ruimte in het jaar 2010 nog niet voorzien was van een verwarming en een toilet. Deze zijn pas in het jaar 2011 in de kantoorruimte geplaatst. De verbouwing van deze ruimte lijkt mij overigens niet relevant.

Het jongste lid

Het is aan het Hof om te bepalen of dit relevant is.

Begrijp ik uit uw verhaal dat de kantoorruimte in het jaar 2010 nog niet verwarmd was?

De gemachtigde van belanghebbende

Dat klopt. Vanaf het jaar 2011 is verwarming aanwezig in de kantoorruimte.

Het jongste lid

Waarom heeft u ervoor gekozen om de kantoorruimte op deze wijze, stapsgewijs, aan te passen?

De gemachtigde van belanghebbende

Aanvankelijk was deze ruimte een koude en vochtige ruimte. In het jaar 2010 is deze ruimte alleen gebruikt als bergruimte. In het jaar 2011 hebben we er een speelruimte van gemaakt voor de kinderen. De ruimte is ook als een speelruimte ingericht. Er staat onder andere een playstation en een piano.

Het jongste lid

Inspecteur, was in uw beleving de ruimte ingericht als een kantoorruimte of als een speelruimte?

De Inspecteur

De ruimte was ingericht als een kantoorruimte. Er stonden tafels en stoelen in deze ruimte. (…)”40..

Naast de hiervoor opgenomen citaten bevinden zich nog diverse andere verklaringen in het dossier die belanghebbende ten overstaan van de inspecteur of derden heeft afgelegd. Na lezing van die verklaringen kan niet anders geconcludeerd worden dan dat belanghebbende tegenstrijdig heeft verklaard over het gebruik van het pand aan de [adres 1] en de aanwezige voorzieningen. Onduidelijk is welk deel van het pand in gebruik was voor de onderneming van belanghebbende en welk deel was verhuurd, althans niet werd gebruikt binnen de onderneming van belanghebbende. Ook over de aanwezige voorzieningen is niet eenduidig verklaard. In de huurovereenkomst met [kantoornaam] wordt een ruimte van 35 m² met eigen ingang, uitgang en toilet uitgezonderd, terwijl belanghebbende tijdens de zitting van het hof in de procedure van zijn partner heeft verklaard dat het toilet pas in 2011 is geplaatst in die ruimte. Het hof is van oordeel dat belanghebbende met zijn verklaringen welbewust een rookgordijn heeft opgetrokken. Verder is het hof van oordeel dat de door de inspecteur gehanteerde uitgangspunten redelijk zijn. Er zijn voldoende aanknopingspunten dat in ieder geval de ruimte van 35 m² aan de zijkant van het huis (garage) zelfstandig rendabel te maken was. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet gehouden is om de verdeling van de heffingsambtenaar te volgen. Gelet op de beschikbare informatie kan immers niet worden uitgesloten dat die verdeling is gebaseerd op onjuiste informatie.

Ook de etikettering die belanghebbende in zijn nadere stuk van 22 januari 2022 onder verwijzing naar de vaststellingsovereenkomst van 7 februari 2011 voorstaat, wordt door het hof verworpen. Dat die vaststellingsovereenkomst betrekking heeft op de omzetbelasting volgt uit de tekst daarvan. In de vaststellingsovereenkomst staat niet vermeld dat deze eveneens betrekking heeft op de inkomstenbelasting. Dat is echter niet doorslaggevend, want het komt bij de uitleg van overeenkomsten aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij zijn mede van belang tot welke maatschappelijke kringen partijen behoren en welke rechtskennis kan worden verwacht. Dat zogenoemde Haviltex-criterium leidt het hof niet tot een ander oordeel. Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet redelijkerwijs aan de vaststellingsovereenkomst van 7 februari 2011 de betekenis mocht toekennen dat ook voor de inkomstenbelasting van deze etikettering mocht worden uitgegaan. Uit de vaststellingsovereenkomst kan niet anders worden afgeleid dan dat partijen hebben bedoeld daarmee een slepende discussie over de aftrek van voorbelasting met betrekking tot het pand aan de [adres 1] te beëindigen.

Met wat belanghebbende aanvoert maakt hij het tegendeel niet aannemelijk. Tijdens de zitting heeft het hof aan belanghebbende voorgehouden dat in de huurovereenkomst met [kantoornaam] een ruimte op de begane grond wordt genoemd die is voorzien van een eigen in- en uitgang en een eigen toilet, terwijl volgens belanghebbende pas veel later een toilet in die ruimte is gemaakt. Belanghebbende heeft daarvoor geen verklaring gegeven. Wel heeft belanghebbende verklaard dat de in- en uitgang toegang bood tot de tuin die was omsloten door een schutting. De uitleg van belanghebbende over het bestaan van een in- en uitgang en de aanwezige voorzieningen wordt niet onderbouwd met bewijsstukken, althans niet met stukken die objectief en verifieerbaar zijn. Zo ontbreken de facturen. Belanghebbende heeft voor het plaatsen van de toegangsdeur verwezen naar een verklaring van zijn vader die de deur in 2010 geplaatst zou hebben. Gelet op het eerder genoemde citaat uit de huurovereenkomst met [kantoornaam] ziet het hof aanleiding om aan de juistheid van die verklaring te twijfelen. De stelling over de schutting is evenmin onderbouwd.

Ten aanzien van de correctie van 50% voor het deel dat eigendom is van de partner overweegt het hof als volgt. Belanghebbende heeft pas voor het eerst in hoger beroep een verklaring overgelegd van de partner inhoudende dat belanghebbende vrijelijk kon beschikken over het eigendomsdeel van de partner. Daarmee komt belanghebbende terug van een eerder ingenomen standpunt:

“De inspecteur stelt dat deze ruimte 11 % van het totaal bedraagt, waarvan belanghebbende 50 % mede eigendom heeft. (…) Belanghebbende is overigens van mening dat het gehele pand een zakelijk bedrijfspand betreft en voor 50% van de totale waarde dient te worden geactiveerd en 50 % van alle kosten van het pand in aftrek dienen te worden toegestaan.”41.

Het hof verwerpt het eerst in hoger beroep door belanghebbende ingenomen standpunt over het kunnen beschikken over het eigendomsdeel van de partner. Het hof is van oordeel dat niet aannemelijk is dat belanghebbende vrijelijk kon beschikken over het deel waarvan de partner eigenaar was. De verklaring van de partner dateert van 1 mei 2021 en is daarmee ruim na afloop van de onderhavige jaren afgelegd. Daarmee is naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat die afspraak tussen belanghebbende en de partner ook al in de onderhavige jaren bestond.

De verklaring van de partner is pas voor het eerst in hoger beroep overgelegd, terwijl de correctie van 50% vanwege de eigendom van de partner al veel langer speelt. Daar komt nog bij dat belanghebbende in eerdere stukken meermaals het standpunt heeft ingenomen dat het deel dat eigendom is van de partner niet geactiveerd kan worden. In dat licht bezien is de verklaring van de partner naar het oordeel van het hof ook ongeloofwaardig en kan daaraan voorbij worden gegaan. Ook om die reden kan de verklaring van de partner niet leiden tot het door belanghebbende gewenste gevolg.

Ook belanghebbendes beroep op het schrijven van zijn adviseur van 29 augustus 2007 kan hem niet baten. In dat stuk schrijft de adviseur dat hij van mening is dat onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 21 april 2005 (Hundt-Esswein), de volledige omzetbelasting die drukt op het pand aan de [adres 1] in aftrek kan worden toegestaan, omdat de economische eigendom aan belanghebbende toebehoort. Voor de inkomstenbelasting schrijft de adviseur echter dat na de invoering van de Wet IB 2001 en het Besluit van 30 november 2001, moet worden geconcludeerd dat het deel van het pand aan de [adres 1] dat toebehoort aan de partner deels in box 3 valt (voor het verhuurde deel) en deels onder de TBS-regeling (artikel 3.91 Wet IB 2001) voor het deel dat aan belanghebbende ter beschikking wordt gesteld. Het hof is van oordeel dat uit dat stuk niet (redelijkerwijs) kan worden afgeleid dat het pand voor de inkomstenbelasting voor 100% tot het ondernemingsvermogen behoort. Nog daargelaten dat de inspecteur niet gehouden is om de adviseur van belanghebbende op dit punt te volgen.

Gelet op de hiervoor opgenomen overwegingen is het hof van oordeel dat de inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat in de jaren 2007 tot en met 2010 5,5% (50% van 11%) van het pand aan de [adres 1] tot het ondernemingsvermogen gerekend kan worden. Het hof maakt de overwegingen van de rechtbank met inachtneming van het voorgaande tot de zijne. Voor zover belanghebbende verwijst naar eerdere jaren waar de inspecteur het volledige pand tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend overweegt het hof nog het volgende. De rechtbank heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel op goede gronden afgewezen. Belanghebbende heeft door wisselend te verklaren welbewust een rookgordijn opgetrokken en een uitermate onoverzichtelijke situatie gecreëerd. Het hof is van oordeel dat de inspecteur in die situatie niet kan worden tegengeworpen dat hij in eerdere jaren een ander standpunt heeft ingenomen of dat hij anders heeft gehandeld.

Het boekverlies

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor de overgang van het kantoorgedeelte naar privé een boekverlies in aanmerking kan nemen. Partijen verschillen wel van mening wanneer dit boekverlies in aanmerking moet worden genomen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het boekverlies in 2009 in aanmerking moet worden genomen. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt naar het proces-verbaal van de zitting van het hof over aan de partner opgelegde aanslagen IB/PVV 2010 en 2011. Tijdens die zitting is door partijen afgesproken dat ook voor 2010 er van uit mag worden gegaan dat het pand tot het privévermogen behoort. Belanghebbende zegt het kwalijk te vinden dat (i) de inspecteur wil terugkomen op die afspraak en (ii) de inspecteur tijdens die zitting onjuiste informatie heeft verschaft.

De inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat het boekverlies in 2011 in aanmerking moet worden genomen en verwijst daarvoor naar de vaststellingsovereenkomst van 31 maart 201742..

Partijen zijn in de vaststellingsovereenkomst van 31 maart 2017 overeengekomen dat het pand in 2011 overgaat naar privé. Daarbij wordt verwezen naar de waarde die is vastgesteld door Team Waardeonderzoek van de Belastingdienst. De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2011 een boekverlies van € 4.958 in aanmerking genomen. Wat er ook zij van de tijdens de zitting over de belastingaanslagen van de partner gemaakte afspraken, dat betekent niet dat deze zonder meer ook hebben te gelden of doorgetrokken moeten worden naar de belastingaanslagen van belanghebbende. Dat belanghebbende optrad als gemachtigde van zijn partner maakt dit niet anders. Tijdens een zitting gemaakte afspraken met de inspecteur dienen enkel om een bepaald geschilpunt op te lossen en hebben geen grotere reikwijdte dan enkel die zaak (belastingaanslag) van die betreffende belanghebbende (de partner). Dit klemt des te meer omdat belanghebbende ten onrechte tijdens de zitting betreffende de aanslagen van de partner heeft verklaard dat het geschil betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen niet zag op de etikettering van de kantoorruimte en er ook geen beroep was ingesteld tegen de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2010. Het hof is daarom van oordeel dat de inspecteur niet gehouden is om in 2009 nogmaals een boekverlies in aanmerking te nemen. Overigens zou dat boekverlies niet leiden tot een vermindering van de aanslag IB/PVV 2009, omdat de inspecteur voor dat bedrag een geslaagd beroep op interne compensatie kan doen.

De hypotheekrenteaftrek

In zijn nadere stuk van 12 februari 2022 stelt belanghebbende dat niet de volledige hypotheekrente in aftrek is gebracht en dat dit alsnog moet gebeuren.

Voor zover het pand aan de [adres 1] behoort tot de grondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) geldt dat de hypotheekrente niet in aftrek kan worden gebracht. Bij het vaststellen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is immers slechts de waarde van de bezittingen en schulden relevant. De inspecteur heeft het deel van de hypotheekrente dat betrekking heeft op het kantoorgedeelte als zakelijke kosten in aftrek toegestaan totdat dit gedeelte is overbracht naar privé. Sindsdien wordt de hypotheekrente in mindering gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning. Dat de inspecteur een te laag bedrag aan hypotheekrente in aanmerking heeft genomen, maakt belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk. Tot slot merkt het hof op dat het jaar 2010 geen onderwerp van geschil is in hoger beroep.

Bijtelling privégebruik auto

In haar uitspraak van 17 februari 2021 heeft de rechtbank ten aanzien van het privégebruik van de auto onder meer het volgende overwogen:

“IB/PVV 2007

(…)

De correctie voor privé-gebruik auto is terecht aangebracht. Niet in geschil is dat er een auto vanuit de onderneming aan belanghebbende ter beschikking is gesteld. Belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat in 2007 de auto voor minder dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Belanghebbende heeft alleen aangevoerd dat hij vanwege zijn ziekte niet in staat was om auto te rijden, maar dat is een blote stelling, die verder niet is onderbouwd. Bovendien kon de partner van belanghebbende ook in de auto hebben gereden. De hoogte van de correctie is niet (voldoende gemotiveerd) bestreden.”.

De rechtbank heeft in haar uitspraak vastgesteld dat sprake is van een auto die tot het ondernemingsvermogen behoort (door belanghebbende ook wel een zakelijke auto genoemd). Volgens belanghebbende is die vaststelling onjuist. Belanghebbende verwijst in dat verband naar de uitspraak op bezwaar over de aanslag IB/PVV 2010 waarin het volgende staat vermeld:

“Ik zie in uw aangifte 2006 geen autokosten, die ten laste van de winst zijn gebracht. De correctie bijtelling auto is derhalve onterecht.”.

Gelet op het voorgaande moet niet alleen de correctie privégebruik auto in 2010 achterwege worden gelaten, maar dient dit ook te gebeuren voor de bijtelling privégebruik auto over de jaren 2007 tot en met 2009, aldus belanghebbende. De overwegingen van de rechtbank dat (i) belanghebbende niet heeft onderbouwd dat hij niet in staat was om auto te rijden en (ii) de partner in de auto gereden kan hebben, geven volgens belanghebbende blijk van een niet grondige bestudering van het dossier.

De inspecteur stelt dat de door belanghebbende aangehaalde passage uit de uitspraak op bezwaar over het jaar 2010 een schrijffout bevat. Niet bedoeld is om te verwijzen naar de aangifte IB/PVV 2006, maar naar de aangifte IB/PVV 2010. In de aangifte IB/PVV 2006 zijn wel degelijk autokosten ten laste van de winst gebracht, aldus de inspecteur.

De correctie voor het privégebruik van de auto bedraagt € 10.707 (2007), € 12.168 (2008) respectievelijk € 5.531 (2009). De inspecteur heeft deze correcties gespecificeerd in onderdeel 4.3.1 van het controlerapport van 5 april 2016. De correctie ziet op een BMW 520i met kenteken [kenteken] (tot 2 februari 2009) en een BMW X5 3.0D (24 januari 2009 tot en met 22 oktober 2010).

Het hof is van oordeel dat de inspecteur over de jaren 2007 tot en met 2009 terecht en tot het juiste bedrag een bijtelling vanwege privégebruik auto in aanmerking heeft genomen. De auto is in 2006 wel degelijk tot het ondernemingsvermogen gerekend. De onjuistheid van belanghebbendes stelling daarover, volgt uit de overgelegde aangifte IB/PVV 200643.en diverse andere stukken die zien op de belastingheffing over dat jaar44.. Ook in de jaren 2007 tot en met 2009 zijn de eerder genoemde auto’s tot het ondernemingsvermogen gerekend. Dat is door belanghebbende in eerdere stukken ook erkend en dit volgt ook uit de aangiften over die latere jaren.

Dat belanghebbende de auto in de onderhavige jaren voor minder dan 500 kilometer voor privédoeleinden heeft gebruikt, maakt hij niet aannemelijk. Over 2007 en 2008 zou een kilometeradministratie hebben bestaan. Volgens belanghebbende is die kilometeradministratie echter verloren gegaan door een inbraak waarbij een computer is ontvreemd. Dat komt voor rekening en risico van belanghebbende. Voor 2009 is überhaupt geen kilometeradministratie opgemaakt. Dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet in staat zou zijn om auto te rijden, is een blote stelling die niet is onderbouwd met bewijsstukken. Dat de partner van belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de auto, is evenmin aannemelijk. Het bezit van een andere auto sluit niet uit dat gebruik is gemaakt van de auto’s waar de bijtelling op ziet. Gelet op het voorgaande heeft de rechtbank met betrekking tot de bijtelling privégebruik auto op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het hof maakt dat oordeel met inachtneming van het voorgaande tot de zijne.

De navorderingsaanslag IB/PVV 2007

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen uit werk en woning vóór verliesverrekening vastgesteld op € 36.678. Rekening houdend met de nog openstaande verrekenbare verliezen per 31 december 2006 heeft de inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning na verliesverrekening vastgesteld op nihil.

Wat betreft de omzetcorrectie, de restornoboekingen en het privégebruik auto verwijst het hof naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correcties.

De correctie van de huurinkomsten van het pand aan de [adres 1] leidt tot een lager belastbaar inkomen uit werk en woning. Die correctie is ook niet in geschil.

Belanghebbende heeft een bedrag van € 1.704 aan hypotheekrente in aftrek gebracht. Die aftrek is door de inspecteur gecorrigeerd. Gelet op het oordeel dat 5,5% van het pand tot het ondernemingsvermogen behoort, is een bedrag van 5,5% van de betaalde hypotheekrente ten onrechte gecorrigeerd. Het alsnog in aanmerking nemen van dit bedrag, dat is € 1.377, leidt niet tot een lagere aanslag. De inspecteur doet een beroep op interne compensatie voor een bedrag van € 2.225 vanwege te hoog geclaimde afschrijvingskosten van de inventaris. De door belanghebbende gepresenteerde kosten hebben betrekking op het gehele pand aan de [adres 1] en niet slechts op het kantoorgedeelte.45.Ook voor diverse overige kostenposten met betrekking tot het pand aan de [adres 1] doet de inspecteur een beroep op interne compensatie, omdat die voor een te hoog bedrag in aanmerking zijn genomen.46.

Het hof is van oordeel dat het beroep op interne compensatie slaagt. Dat de inventariskosten en andere kosten met betrekking tot het kantoorgedeelte hoger zijn dan waar de inspecteur bij zijn beroep op interne compensatie van uitgaat, is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Daarbij verwijst het hof naar de hiervoor vermelde omstandigheid dat belanghebbende de kosten met betrekking tot het gehele pand als uitgangspunt neemt en dat uitgangspunt is onjuist.

Aanslag IB/PVV 2008

Bij de uitspraak op bezwaar is het belastbare inkomen uit werk en woning vóór verliesverrekening verminderd tot € 36.442. Bij de aanslagregeling over het jaar 2007 is per abuis geen verlies verrekend. De inspecteur heeft dat in de uitspraak op bezwaar alsnog gedaan. Daardoor is er bij de aanslagregeling over het jaar 2008 te veel verlies verrekend. De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar over het jaar 2008 rekening gehouden met een verrekenbaar verlies van € 20.729. Het belastbare inkomen uit werk en woning dat resteert na de verliesverrekening is niet nagevorderd.

Wat betreft de omzetcorrectie en de correctie privégebruik auto verwijst het hof naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correcties.

De correctie van de huurinkomsten van het pand aan de [adres 1] leidt tot een lager belastbaar inkomen uit werk en woning. Die correctie is ook niet in geschil.

De correcties kleine ondernemersregeling en voorbelasting zijn door belanghebbende niet (gemotiveerd) betwist.

De inspecteur heeft de hypotheekrenteaftrek van € 26.913,71 bij de aanslagregeling ten onrechte volledig gecorrigeerd. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur alsnog 5,5% van dat bedrag, dat is € 1.481 in aftrek toegestaan.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dan wel toont niet aan dat de aanslag IB/PVV 2008 naar een te hoog bedrag is vastgesteld.

Aanslag ZVW 2008

De inkomensafhankelijk bijdrage Zorgverzekeringswet over een jaar wordt geheven over het bijdrage-inkomen van dat jaar.47.Het bijdrage-inkomen van een jaar is het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de verzekeringsplichtige in dat jaar is genoten aan belastbare winst uit onderneming.48.De aanslag Zvw voor het jaar 2008 is naar het maximum bijdrage-inkomen van € 31.231 opgelegd. Uit de overwegingen ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2008 volgt dat de belastbare winst uit onderneming hoger is. Dat de onherroepelijke informatiebeschikking niet ziet op de aanslag Zvw maakt dat oordeel niet anders. Het hof verwijst naar onderdeel 4.14 van deze uitspraak. De inspecteur heeft een redelijke schatting gemaakt en belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de aanslag Zvw 2008 naar een te hoog bedrag is vastgesteld.

Aanslag IB/PVV 2009

De rechtbank heeft de aanslag IB/PVV 2009 verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.834. Daarover heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“3.34. De inspecteur is bij uitspraak op bezwaar (kennelijk) uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2009 van € 87.509. In het verweerschrift heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat dat inkomen nog met een verlies van € 2.675 dient te worden verrekend. De inspecteur concludeert dat de aanslag moet worden verminderd naar een belastbare inkomen uit werk en woning op € 84.834. Tijdens de zitting heeft de inspecteur opgemerkt dat dit onjuist is, omdat ten onrechte een verliesbeschikking (bedoeld is wellicht: verliesverrekeningsbeschikking is) is afgegeven. De rechtbank gaat hieraan voorbij. Het lijkt inderdaad juist dat er geen verlies meer beschikbaar was om te verrekenen.49.Maar dat neemt niet weg dat de aanslag inmiddels verminderd is tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.834 (zie 1.2), en daarop kan niet worden teruggekomen in deze procedure. Aangezien de aanslag is verminderd na uitspraak op bezwaar, is het beroep al om deze reden gegrond.”.

Wat betreft de omzetcorrectie, de restornoboekingen en het privégebruik auto verwijst het hof naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correcties. Tussen partijen is niet in geschil dat de omzetcorrectie voor de ontvangsten van [P] van in totaal € 155,84 ten onrechte heeft plaatsgevonden. Voor het overige is de schatting naar het oordeel van het hof redelijk.

De correctie van de huurinkomsten van het pand aan de [adres 1] leidt tot een lager belastbaar inkomen uit werk en woning. Die correctie is ook niet in geschil.

Belanghebbende heeft een bedrag van € 20.137,85 aan hypotheekrente in aanmerking genomen. Gelet op het eerdere oordeel ten aanzien van het pand dient daarvan 5,5 %, dat is € 1.108, in aanmerking te worden genomen.

Het voorgaande leidt niet tot een verlaging van de aanslag IB/PVV 2009. De inspecteur doet een beroep op interne compensatie voor een bedrag van € 222 vanwege te hoog geclaimde afschrijvingskosten van de inventaris. De door belanghebbende gepresenteerde kosten hebben betrekking op het gehele pand aan de [adres 1] en niet slechts op het kantoorgedeelte.50.Ook voor diverse overige kostenposten met betrekking tot het pand aan de [adres 1] doet de inspecteur een beroep op interne compensatie, omdat die voor een te hoog bedrag in aanmerking zijn genomen.51.Dat beroep op interne compensatie ziet op een bedrag van € 9.147.

Het hof is van oordeel dat het beroep op interne compensatie slaagt. Dat de inventariskosten en andere kosten met betrekking tot het kantoorgedeelte hoger zijn dan waar de inspecteur bij zijn beroep op interne compensatie van uitgaat, is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Daarbij verwijst het hof naar de hiervoor vermelde omstandigheid dat belanghebbende de kosten met betrekking tot het gehele pand als uitgangspunt neemt en dat uitgangspunt is onjuist.

Ten overvloede overweegt het hof dat ook in het geval belanghebbende moet worden gevolgd in diens standpunt dat het kantoorgedeelte ultimo 2009 overgaat naar privé, dit geen vermindering van de aanslag IB/PVV 2009 tot gevolg heeft. Het in aanmerking te nemen boekverlies dat ziet op het kantoorgedeelte overstijgt immers niet het bedrag waarvoor de inspecteur een geslaagd beroep op interne compensatie doet.

Belanghebbende heeft het hof verzocht om de aanslag IB/PVV 2009 niet meer rechtens invorderbaar te verklaren. Volgens belanghebbende is het dwangbevel dat betrekking heeft op deze aanslag verjaard.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de invordering van de aanslag IB/PVV 2009 buiten het bereik van deze procedure valt. Het is immers de ontvanger die de aanslagen invordert en niet de inspecteur. De inspecteur betwist daarnaast gemotiveerd dat sprake is van een aanslag die niet meer invorderbaar is.

Ten aanzien van dit verzoek overweegt het hof als volgt. De onderhavige procedure ziet op de heffing en niet op de invordering van de aanslag IB/PVV 2009. Het hof is daarom niet bevoegd om uitspraak te doen over de invordering van de aanslag IB/PVV 2009.

Aanslag IB/PVV 2011

De rechtbank heeft het belastbare inkomen uit werk en woning gehandhaafd op

€ 41.658 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 1.508.

Wat betreft de omzetcorrectie verwijst het hof naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correctie.

De inspecteur heeft de balansposten overige voorzieningen en kortlopende schulden als bijzondere bate aangemerkt, omdat belanghebbende deze posten niet meer in zijn nieuwe administratie op de openingsbalans 2011 heeft opgenomen. Evenals de rechtbank is het hof van oordeel dat deze correctie dan terecht is aangebracht. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende geen afdoende verklaring gegeven voor het niet opnemen van deze posten.

Ten aanzien van de overige correcties onderschrijft het hof het hof het oordeel van de rechtbank (in 4.19.) dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het zakelijke kosten zijn. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende de zakelijkheid van deze kosten niet aannemelijk gemaakt.

De rechtbank heeft terecht bij het vaststellen van het inkomen uit sparen en beleggen de gezamenlijke rendementsgrondslag voor de helft aan belanghebbende toegerekend, omdat belanghebbende en zijn partner voor 2011 geen keuze hebben gemaakt. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende geen verklaring overgelegd, waaruit een andere gezamenlijke keuze volgt, zodat er geen grond is om het inkomen uit sparen en beleggen te verminderen.

Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 202152.en stelt dat de box 3-heffing (inkomen uit sparen en beleggen) ook voor 2011 en 2012 in strijd is met het EVRM. Dit arrest ziet echter op de jaren 2017 en 2018 en de met ingang van 1 januari 2017 gewijzigde wettelijke regeling inzake de vermogensrendementsheffing. Met dit arrest is de Hoge Raad niet teruggekomen op eerdere rechtspraak ten aanzien van de heffing in box 3 over voorafgaande jaren.53.Voor de onderhavige jaren geldt daarmee dat de box-3 heffing op stelselniveau niet in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.54.

Belanghebbende stelt dat hij recht heeft op de inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK). De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op de IACK, omdat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2011 een lager arbeidsinkomen heeft dan zijn partner.55.In hoger beroep heeft belanghebbende dit evenmin aannemelijk gemaakt.

Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat de aanslag IB/PVV 2011 naar een te hoog bedrag is vastgesteld.

Aanslag Zvw 2011

De aanslag Zvw 2011 is opgelegd naar het maximum bijdrage inkomen van € 33.427.

Dit bijdrage-inkomen is lager dan de winst uit onderneming, zodat de aanslag terecht en naar het juiste bedrag is vastgesteld.

Aanslag IB/PVV 2012

De rechtbank heeft het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 10.362 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen tot € 731.

Wat betreft de omzetcorrectie verwijst het hof naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correctie.

De inspecteur heeft de balanspost crediteuren als bijzondere bate aangemerkt, omdat deze post niet meer voorkomt in de boekhouding van 2012. Evenals de rechtbank is het hof van oordeel dat deze correctie dan terecht is aangebracht. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende geen afdoende verklaring gegeven voor het niet meer opnemen van deze post.

Ten aanzien van de overige correcties onderschrijft het hof het oordeel van de rechtbank (in 4.26.).

De inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat ten onrechte rekening is gehouden met betalingen via de creditcard aan [bedrijf] van € 8.944, omdat, nu is gebleken dat er geen zakelijke relatie bestaat met [bedrijf] , deze betalingen niet zakelijk zijn. In zoverre beroept de inspecteur zich op interne compensatie.

De rechtbank heeft bij het vaststellen van het inkomen uit sparen en beleggen de gezamenlijke rendementsgrondslag voor de helft aan belanghebbende toegerekend. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur echter aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en zijn partner voor 2012 de keuze hebben gemaakt om de gezamenlijke rendementsgrondslag aan belanghebbende toe te rekenen. Dit betekent dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.

Het hof heeft daarbij ook in aanmerking genomen dat de rechtbank terecht heeft overwogen dat belanghebbende de door hem gestelde schuld ter zake van de aankoop van een auto niet aannemelijk heeft gemaakt.

Ten aanzien van het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 verwijst het hof naar 4.61.

Belanghebbende stelt dat hij recht heeft op de inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK). De inspecteur erkent dat belanghebbende recht heeft op de IACK, maar beroept zich op interne compensatie, omdat de overmakingen via de creditcard onder de noemer van [bedrijf] ter hoogte van € 8.944 onzakelijk zijn en het inkomen uit sparen en beleggen € 1.462 had moeten zijn (zie 4.66).

Het hof is van oordeel dat het beroep op interne compensatie slaagt, zodat geen grond bestaat voor vermindering van de aanslag.

Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat de aanslag IB/PVV 2012 naar een te hoog bedrag is vastgesteld.

Aanslag Zvw 2012

De rechtbank heeft de aanslag Zvw 2012 verminderd naar een bijdrage-inkomen van

€ 10.362 (de belastbare winst in 2012). Nu uit het vorenstaande volgt dat de belastbare winst uit onderneming blijft gehandhaafd op dat bedrag is de aanslag Zvw terecht en naar het juiste bedrag opgelegd.

Naheffingsaanslag omzetbelasting 2007

De door de inspecteur aangebrachte correcties die tot naheffing hebben geleid zijn de omzetcorrectie, de correctie privégebruik auto en een correctie op de aftrek van voorbelasting.

Wat betreft de omzetcorrectie en de correctie privégebruik auto verwijst het hof naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correcties. Die correcties berusten op een redelijke schatting. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dan wel toont niet aan dat deze correcties ten onrechte of naar een te hoog bedrag zijn gedaan.

Ook de correctie van € 1.440 aan in aftrek gebrachte voorbelasting is naar het oordeel van het hof terecht. Volgens belanghebbende zou dit bedrag zien op te veel betaalde belasting in het jaar 2006 in verband met een intracommunautaire levering van € 6.055. Dat belanghebbende in 2006 te veel omzetbelasting heeft betaald maakt hij tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk.

Naheffingsaanslag omzetbelasting 2008

De door de inspecteur aangebrachte correcties die tot naheffing hebben geleid zijn de omzetcorrectie, de correctie privégebruik auto, een aansluitingsverschil tussen de omzetbelasting die verschuldigd is volgens de administratie en de omzetbelasting die is aangegeven en de correctie van de kleine ondernemersregeling.

Wat betreft de omzetcorrectie en de correctie privégebruik auto verwijst het hof naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correcties. Die correcties berusten op een redelijke schatting. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dan wel toont niet aan dat deze correcties ten onrechte of naar een te hoog bedrag zijn gedaan.

Ook de overige correcties berusten op een redelijke schatting. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dan wel toont niet aan dat deze correcties ten onrechte of naar een te hoog bedrag zijn gedaan.

Naheffingsaanslag omzetbelasting 2009-2011

2009

De door de inspecteur aangebrachte correcties die tot naheffing hebben geleid zijn de omzetcorrectie en de correctie privégebruik auto.

Wat betreft deze correcties verwijst het hof naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correcties. Die correcties berusten op een redelijke schatting. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dan wel toont niet aan dat deze correcties ten onrechte of naar een te hoog bedrag zijn gedaan.

2010

De door de inspecteur aangebrachte correcties die tot naheffing hebben geleid zijn de omzetcorrectie, de correctie privégebruik auto, een aansluitingsverschil tussen de omzetbelasting die verschuldigd is volgens de administratie en de omzetbelasting die is aangegeven en een correctie op de aftrek van voorbelasting.

Wat betreft de omzetcorrectie en de correctie privégebruik auto verwijst het hof naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correcties. Die correcties berusten op een redelijke schatting. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dan wel toont niet aan dat deze correcties ten onrechte of naar een te hoog bedrag zijn gedaan.

Belanghebbende is het eens met de correctie ten aanzien van de voorbelasting. Die correctie behoeft daarom geen verdere behandeling en blijft in stand.

Voor het aansluitverschil dat de inspecteur heeft gecorrigeerd geldt dat dit berust op een redelijke schatting door de inspecteur. Belanghebbende maakt niet aannemelijk en toont evenmin aan dat deze correctie ten onrechte of tot een te hoog bedrag is gedaan.

2011

De door de inspecteur aangebrachte correcties die tot naheffing hebben geleid zijn de omzetcorrectie, de overbrenging van de auto naar privé, een aansluitingsverschil tussen de omzetbelasting die verschuldigd is volgens de administratie en de omzetbelasting die is aangegeven, een correctie op de aftrek van voorbelasting en een correctie voor het privégebruik pand.

De onherroepelijke informatiebeschikking heeft geen betrekking op dit jaar. Onder 4.14 heeft het hof overwogen dat ook voor andere jaren geldt dat de administratie gebreken vertoont. Het hof verbindt daaraan de consequentie dat de inspecteur kan volstaan met een gemotiveerde schatting waarna belanghebbende het tegendeel aannemelijk dient te maken. Overigens zou het oordeel van het hof bij een normale bewijslastverdeling niet anders zijn.

De correctie van de omzet berust naar het oordeel van het hof op een redelijke schatting. Het hof verwijst hiervoor naar de eerdere overwegingen ten aanzien van die correctie. Met wat belanghebbende aanvoert maakt hij niet aannemelijk dat de omzetcorrectie ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

Belanghebbende heeft in 2010 een Porsche Cayenne aangeschaft, waarvan de voorbelasting (rekening houdend met inruil) in 2010 in aftrek is gebracht. Bij de correctie van € 2.878 is rekening gehouden met de boekwaarde van de auto van € 17.802. Na bezwaar is de boekwaarde aangepast waardoor de correctie met € 61 is verminderd tot € 2.817. Volgens belanghebbende is deze correctie onterecht, omdat de Porsche Cayenne niet in 2011, maar in 2014 is overgegaan naar privé. Belanghebbende komt daarmee terug van zijn eerdere uitdrukkelijke stellingname56.dat de Porsche Cayenne in 2011 is overgegaan naar privé en dat daarom van een bijtelling privégebruik auto in 2011 en 2012 geen sprake kan zijn. Het hof is van oordeel dat de correctie voor de overgang naar privé in 2011 berust op redelijke uitgangspunten en op een redelijke schatting. De inspecteur heeft zich daarbij kunnen baseren op een verklaring van belanghebbende uit 2012. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is onduidelijk waaruit kan worden afgeleid dat de Porsche Cayenne niet in 2011, maar in 2014 is overgegaan naar privé. Belanghebbende heeft nog geen begin van bewijs geleverd voor zijn in hoger beroep ingenomen stelling. Om die reden moet aan die verklaring voorbij gegaan worden.

De correctie voor de aansluitingsverschillen en het privégebruik van de woning zijn uiteengezet in het controlerapport van 5 april 2016. Deze correcties worden door belanghebbende niet (gemotiveerd) bestreden en blijven daarom in stand.

Met betrekking tot de voorbelasting rust de bewijslast op belanghebbende. Die maakt tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk dat hij tot een hoger bedrag voorbelasting in aanmerking kan nemen dan door de inspecteur geaccepteerd.

Dat geldt ook voor het deel van de correctie die ziet op de aanschaf van een oldtimer. Belanghebbende heeft nog geen begin van bewijs geleverd dat deze aanschaf heeft plaatsgevonden voor reclamedoeleinden.

Naheffingsaanslag omzetbelasting eerste kwartaal 2012

In het eerste kwartaal van 2012 heeft alleen een correctie van de omzet geleid tot naheffing.

Ook voor het eerste kwartaal van 2012 geldt dat de onherroepelijke informatiebeschikking geen betrekking heeft op deze periode. De overwegingen ten aanzien van de bewijslastverdeling zoals het hof die hiervoor uiteen heeft gezet ten aanzien van de omzetbelasting over 2011, gelden eveneens voor het eerste kwartaal van 2012.

De correctie van de omzet berust op een redelijke schatting. Met wat belanghebbende aanvoert maakt hij niet aannemelijk dat de omzetcorrectie ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

4. Mocht de inspecteur boeten opleggen en is de hoogte daarvan passend en geboden?

Inkomstenbelasting

De inspecteur heeft bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 een vergrijpboete opgelegd. Ten aanzien van die vergrijpboete heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“Schending verdedigingsbeginsel?

(…)

Boete IB 2007

De boete bij de navorderingsaanslag IB 2007 is wel voor boete-oplegging aangekondigd aan belanghebbende, maar belanghebbende heeft daarop niet kunnen reageren. Voor zover belanghebbende daarover klaagt met een beroep op het unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan hem dat niet helpen. Deze zaak valt namelijk niet onder het toepassingsbereik van het unierecht. Ook naar nationaal recht is het echter wel de bedoeling dat belanghebbende vooraf moet kunnen reageren. Dat dit niet is gebeurd, geeft echter geen aanleiding voor vernietiging van de boete, omdat niet gezegd kan worden dat belanghebbende benadeeld is. Belanghebbende heeft na boete-oplegging zijn bezwaren naar voren kunnen brengen en niet is gebleken dat hij in zijn verweermogelijkheden is verhinderd doordat hij niet kon reageren.

Vergrijpboete inhoudelijk: boete IB 2007

De regels voor het opleggen van een vergrijpboete bij een navorderingsaanslag zijn neergelegd in artikel 67e van de AWR. Tevens moet de inspecteur zich houden aan de beleidsregels van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.

De inspecteur heeft de boete bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 4.066 in verband met wijziging van het verwijt van ‘opzet’ tot ‘grove schuld’. Belanghebbende heeft bij brief van 29 maart 2018 erop gewezen dat de berekening van de boete niet juist is, omdat ook de grondslag is verminderd, en heeft een berekening overgelegd waaruit volgt dat een juiste berekening tot een boete leidt van € 3.256. De inspecteur heeft gemeld die berekening juist te achten.57.

Aanvankelijk is een boete opgelegd omdat er nagevorderd is. Bij uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag is echter alsnog rekening gehouden met verliesverrekening, waardoor er geen bedrag na te vorderen was. Wel is de verliesverrekening hoger dan bij de primitieve aanslag het geval was, omdat de inspecteur uitgaat van een hoger inkomen uit werk en woning dan bij de aanslag. In zo’n geval – geen echte navordering, maar hogere verliesverrekening dan bij de aanslag – is het opleggen van een boete ook mogelijk.58.Het materiële verwijt is in de kern niet gewijzigd: belanghebbende heeft te weinig inkomen aangegeven.

De omstandigheid dat bij de (primitieve) aanslag te weinig verlies is verrekend heeft per saldo te maken met de omzetcorrectie en de correctie voor privégebruik auto. Met betrekking tot beide elementen acht de rechtbank bewezen dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat eerder te weinig verlies is verrekend. Met betrekking tot privégebruik auto acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende op de hoogte is van de regels voor een bijtelling en is daarom sprake van een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid door geen bijtelling op te nemen in de aangifte. Wat betreft de omzetcorrectie is de bedoelde onachtzaamheid erin gelegen dat aangifte is gedaan op basis van een boekhouding die zeer gebrekkig is en niet de gehele omzet is aangegeven. Bij dat laatste is van belang dat het verweer dat de omzet slechts bestaat uit een referral fee niet slaagt, ook niet uitgaande van de normale bewijslast. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake.

De rechtbank acht in de omstandigheden van het geval een boete van 25% van het belastingbedrag over het eerder niet in aanmerking genomen inkomen, als uitgangspunt passend en geboden. Daarbij is ook acht geslagen op die omstandigheid dat de hoogte van het inkomen is komen vast te staan met toepassing van omkering van de bewijslast.59.Die omstandigheid hoeft niet zonder meer tot vermindering van de boete te leiden.60.Hier acht de rechtbank een 25% boete passend en geboden, ook gelet op die omstandigheid, omdat de inspecteur bij de omzetbepaling is uitgegaan van de daadwerkelijke bankontvangsten en het verweer van belanghebbende wat betreft de referral fee ook niet slaagt uitgaande van de normale bewijslast.

Wel geldt voor een deel van de inkomenscorrectie dat die stand houdt in verband met een beroep op interne compensatie, namelijk voor een bedrag van € 1.377 (zie 3.29). In zoverre kan de boete geen stand houden, aangezien daartoe geen feiten zijn gesteld.

Uitgaande van de systematiek van de berekening van belanghebbende brengt dit mee dat de boete moet worden verminderd met 25% van 42% van € 1.377 is € 145.

De boete moet dan worden gematigd van € 3.256 tot € 3.111.

De boete moet bovendien verder worden gematigd tot € 2.488 wegens de lange duur van de procedure. Sinds de aankondiging van de boete op 14 april 2016 tot de datum van deze uitspraak is een periode van 4 jaar en afgerond 10 maanden verstreken. Daarmee is de redelijke termijn van twee jaar overschreden met ruim twee jaar. Dit rechtvaardigt een matiging van de boete met 20%.61.”.

Volgens belanghebbende dient de vergrijpboete bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 vernietigd te worden, omdat een grondslag voor de navorderingsaanslag IB/PVV ontbreekt.

Het hof heeft al eerder overwogen dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 terecht is vastgesteld. Het hof is van oordeel dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Belanghebbende heeft zich immers gebaseerd op een uiterst gebrekkige administratie. De inspecteur heeft met de door hem overgelegde stukken doen blijken dat sprake is van grove schuld en de inspecteur mocht dat ook een boete opleggen. Een boete van € 3.111 is naar het oordeel van het hof passend en geboden. De rechtbank heeft die boete terecht verminderd vanwege de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep. De redelijke termijn voor de behandeling van het hoger beroep is niet overschreden. Voor een verdere matiging van de boete op die grond of op een andere grond, ziet het hof geen aanleiding.

Omzetbelasting

De vergrijpboete bij de naheffingsaanslag omzetbelasting 2007 is door de rechtbank vernietigd. Aangezien de inspecteur in hoger beroep niet opkomt tegen dat oordeel van de rechtbank, is het geschil beperkt tot de vergrijpboeten bij de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2008, 2009-2011 en het eerste kwartaal van 2012. De rechtbank heeft ten aanzien van die vergrijpboeten het volgende overwogen:

“Vergrijpboeten OB 2008 tot en met eerste kwartaal 2012

De regels voor het opleggen van een vergrijpboete bij een naheffingsaanslag zijn neergelegd in artikel 67f van de AWR. Tevens moet de inspecteur zich houden aan de beleidsregels van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.

De inspecteur heeft voor elk van de jaren gesteld dat door het voeren van een ondoorzichtige en onvolledige administratie belanghebbende de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat er te weinig belasting op aangifte werd voldaan. De handelswijze van belanghebbende getuigt op zijn minst van een slordigheid, nalatigheid en/ of lichtvaardigheid in het afwikkelen van de administratie en fiscale aangelegenheden. Daarmee is sprake van grove schuld die een boete van 25 % rechtvaardigt, aldus de inspecteur.

Bij de naheffingsaanslag over het jaar 2008 heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de grondslag van de boete vastgesteld op € 8.745 (exclusief correctie KOR).

Bij de naheffingsaanslag over de jaren 2009-2011 heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de grondslag van de boete verminderd tot € 36.445 (exclusief correctie op voorbelasting van € 4.807, inclusief onterechte voorbelasting niet-zakelijke uitgaven van € 2.081 en inclusief correctie boekwaarde overbrenging auto naar privé van € 61).

De inspecteur heeft ter zake van de naheffingsaanslag over het eerste kwartaal 2012 bij uitspraak op bezwaar de grondslag van de boete van € 6.873 gehandhaafd. De inspecteur heeft in beroep het nadere standpunt ingenomen dat nu de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 3.926, de grondslag van de boete € 3.926 bedraagt.62.

De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de geconstateerde feiten en omstandigheden rondom de inrichting van belanghebbendes administratie en hetgeen hiervoor (3.18) is overwogen over het handelsagent- en bemiddelingsfee-verweer van belanghebbende, de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat voor alle elementen die in de boetegrondslag zijn betrokken (na uitspraken op bezwaar) sprake is van grove schuld van belanghebbende dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake.

De rechtbank acht voorts een boete van 25% over de boetegrondslag (na uitspraken op bezwaar) passend en geboden. Daarbij heeft de rechtbank ook in acht genomen dat voor de jaren 2008 tot en met 2010 de hoogte van de nageheven belasting is komen vast te staan met toepassing van omkering van de bewijslast (vgl. 3.52).

Verder moet rekening worden gehouden met een eventuele overschrijding van de redelijke termijn. Bij de uitspraken op bezwaar is voor de boete bij de naheffingsaanslag 2008 en voor de boete bij de naheffingsaanslag 2009-2011 al rekening gehouden met overschrijding van de redelijke termijn door matiging van de boete met 20%. In de beroepsfase is de redelijke termijn verder overschreden. Dit kan echter niet leiden tot een verdere matiging, omdat de voornoemde 20%-vermindering de maximale vermindering is.63.. Een verdere vermindering zou geen recht doen aan de doeleinden die beboeting heeft. Er wordt daarom volstaan met de constatering dat de redelijke termijn in de beroepsfase verder is overschreden. Het voorgaande geldt als uitgangspunt ook voor de boete bij de naheffingsaanslag eerste kwartaal 2012. Aangezien de boete in beroep wordt verminderd tot (25% van € 3.926 is) € 981 als gevolg van een lagere grondslag voor de boete, komt die boete met inachtneming van de vermindering met 20% uit op € 784.

Uit het voorgaande volgt dat wat betreft de boeten over de tijdvakken OB 2008 tot en met eerste kwartaal 2012 het beroep alleen gegrond is met betrekking tot de boete inzake de OB eerste kwartaal 2012.”.

Volgens belanghebbende dienen de vergrijpboeten bij de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2008, 2009-2011 en eerste kwartaal 2012 vernietigd te worden, omdat die aanslagen ten onrechte zijn vastgesteld.

Het hof heeft al eerder overwogen dat de hiervoor genoemde naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht zijn vastgesteld. Het hof is van oordeel dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Belanghebbende heeft zich immers gebaseerd op een uiterst gebrekkige administratie. De inspecteur heeft met de door hem overgelegde stukken doen blijken dat sprake is van grove schuld en de inspecteur mocht dan ook boeten opleggen. De vastgestelde boeten vóór vermindering vanwege de overschrijding van de redelijke termijn, zijn naar het oordeel van het hof passend en geboden. De boeten zijn ook terecht verminderd vanwege de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep. De redelijke termijn voor de behandeling van het hoger beroep is niet overschreden. Voor een verdere matiging van de boete op die grond of op een andere grond, ziet het hof geen aanleiding.

5. De vergoeding van immateriële schade

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 17 februari 2021 immateriële schadevergoedingen toegekend vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank heeft daarover het volgende overwogen:

“4.1.1. De rechtbank is van oordeel dat in de zaken met betrekking tot de IB/PVV en Zvw sprake is van ‘samenhang’. De zaken hebben in hoofdzaak betrekking hebben op dezelfde onderwerpen. Nu deze zaken bovendien in de beroepsfase gezamenlijk zijn behandeld, bestaat voor de zaken gezamenlijk recht op een vergoeding van eenmaal € 500 per half jaar dat de redelijke termijn wordt overschreden. De omstandigheid dat in sommige zaken ook andere geschilpunten naar voren zijn gekomen, staat niet in de weg aan het aannemen van ‘samenhang’. De in aanmerking te nemen termijn is aangevangen op 3 januari 2012, zijnde datum waarop het oudste bezwaarschrift is ontvangen.64.Nu de rechtbank uitspraak doet op 17 februari 2021, is sindsdien afgerond negen jaar en twee maanden verstreken.

De redelijke termijn bedraagt als uitgangspunt twee jaar, waarvan zes maanden voor bezwaar en achttien maanden voor beroep. De rechtbank ziet om de navolgende redenen om de redelijke termijn te verlengen. Niet in geschil is dat partijen een mediationtraject zijn ingegaan en dat die periode heeft geduurd van 26 september 2016 tot en met 31 maart 2017. Anders dan belanghebbende ziet de rechtbank wel aanleiding om de redelijke termijn met de duur van het mediationtraject te verlengen. Dat tijdens het traject ook andere jaren werden besproken, doet er niet aan af. De rechtbank vindt verder dat de complexiteit van de behandeling van deze zaken in de bezwaarfase ook meebrengt dat redelijke termijn dient te worden verlengd. Omdat die mede verband houdt met de complexiteit ziet de rechtbank geen aanleiding om daarnaast ook nog rekening te houden met de lengte van de procedure over de informatiebeschikking. Alles bij elkaar genomen is er aanleiding om de redelijke termijn voor de bezwaarfase met één jaar en zes maanden te verlengen, waardoor de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase uitkomt op in totaal drie jaar en zes maanden.

Gelet op het voorgaande is de overschrijding van de redelijke termijn dus vijf jaar en acht maanden. Alsdan bestaat recht op een vergoeding van € 6.000. Hiervan komt (afgerond) € 4.324 (49/68e) voor rekening van de inspecteur, omdat van de overschrijding (afgerond) 49 maanden moet worden toegerekend aan de bezwaarfase. Daarbij is in aanmerking genomen dat het tijdsverloop dat aan de bezwaarfase wordt toegerekend, loopt tot het moment waarop de inspecteur de laatste uitspraak op bezwaar heeft gedaan (2 februari 2018). Het restant (€ 1.676) komt voor rekening van de Minister voor Rechtsbescherming. De rechtbank merkt de Minister voor Rechtsbescherming in zoverre mede aan als partij in dit geding. De vergoeding van € 6.000 zal in zaaknummer 17/7300 worden toegekend.

Bij de zaken met betrekking tot de OB is naar het oordeel van de rechtbank eveneens sprake van samenhang. De zaken hebben in hoofdzaak betrekking hebben op dezelfde onderwerpen en zijn in de beroepsfase gezamenlijk zijn behandeld. Daarom bestaat voor deze zaken gezamenlijk recht op een vergoeding van eenmaal € 500 per half jaar dat de redelijke termijn wordt overschreden. De omstandigheid dat in sommige zaken ook andere geschilpunten naar voren zijn gekomen, staat niet in de weg aan het aannemen van ‘samenhang’. De in aanmerking te nemen termijn is aangevangen op 26 mei 2016, zijnde datum waarop het oudste bezwaarschrift is ontvangen.65.Nu de rechtbank uitspraak doet op 17 februari 2021, is sindsdien afgerond vier jaar en negen maanden verstreken.

De redelijke termijn bedraagt als uitgangspunt twee jaar, waarvan zes maanden voor bezwaar en achttien maanden voor beroep. De rechtbank ziet aanleiding om de redelijke termijn te verlengen met zes maanden. Niet in geschil is dat partijen een mediationtraject zijn ingegaan en dat die periode heeft geduurd van 26 september 2016 tot en met 31 maart 2017. Anders dan belanghebbende ziet de rechtbank wel aanleiding om de redelijke termijn met de duur van het mediationtraject te verlengen. Dat tijdens het traject ook andere jaren werden besproken, doet er niet aan af.

Gelet op het voorgaande is de overschrijding van de redelijke termijn dus twee jaar en drie maanden. Alsdan bestaat recht op een vergoeding van € 2.500. Hiervan komt (afgerond) € 2.315 (25/27e) voor rekening van de inspecteur, omdat van de overschrijding (afgerond) vijfentwintig maanden moet worden toegerekend aan de bezwaarfase. Daarbij is in aanmerking genomen dat het tijdsverloop dat aan de bezwaarfase wordt toegerekend, loopt tot het moment waarop de inspecteur de laatste uitspraak op bezwaar heeft gedaan (29 mei 2019). Het restant (€ 185) komt voor rekening van de Minister voor Rechtsbescherming. Voormelde vergoeding zal in zaaknummer 19/2613 worden toegekend.”.

Belanghebbende stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de rechtbank de immateriële schadevergoeding, door belanghebbende aangeduid als nadeelcompensatie, te laag heeft vastgesteld. Volgens belanghebbende gaat de rechtbank terecht uit van samenhang tussen de IB/PVV en de Zvw, maar is het ten onrechte dat de rechtbank ook uitgaat van samenhang met de omzetbelasting. Verder is volgens belanghebbende ook geen sprake van samenhang tussen de verschillende jaren en is ten onrechte alleen voor de jaren waar belanghebbende in het gelijk is gesteld een immateriële schadevergoeding toegekend.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 maart 201466.het volgende overwogen:

“2.5.2. Bij de beoordeling van dit middelonderdeel dient het volgende te worden vooropgesteld. Indien in een belastinggeschil de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond (zie HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232, onderdeel 3.3.3). In een geval als het onderhavige, waarin meerdere zaken van een belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, dient in dit verband te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp (in deze zin ook CRvB 30 juni 2009, nrs. 08/4752, 4756 t/m 4759 BESLU en 09/1277, 1278, 1280, 1282 BESLU, ECLI:NL:CRVB:2009:BJ2125, JB 2009/208). Indien hiervan sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per halfjaar gehanteerd. Indien de rechtsmiddelen waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel, in dit geval vanaf de ontvangst van het eerst ingediende bezwaarschrift.”.

In zijn arrest van 19 februari 201667.heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.10.2. In gevallen waarin meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, dient in dit verband te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Indien hiervan sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar gehanteerd. Indien de rechtsmiddelen waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel (zie HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540, BNB 2014/117).”.

De rechtbank is bij het vaststellen van de immateriële schadevergoedingen in verband met de overschrijding van de redelijke termijn uitgegaan van samenhang tussen de IB/PVV en de Zvw. Dat is naar het oordeel van het hof juist en belanghebbende komt daar terecht niet tegen op. Anders dan belanghebbende meent, is de rechtbank niet tevens uitgegaan van samenhang tussen de IB/PVV en Zvw enerzijds en de omzetbelasting anderzijds. De rechtbank heeft immers een immateriële schadevergoeding toegekend van € 6.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in de zaken IB/PVV en Zvw én een immateriële schadevergoeding van € 2.500 voor de overschrijding van de redelijke termijn in de zaken over de omzetbelasting.

Het hof is van oordeel dat de rechtbank ook terecht een tarief van eenmaal € 500 per half jaar heeft toegepast voor de aanslagen IB/PVV en de aanslagen ZVW over de jaren 2007 tot en met 2010. Die aanslagen zijn immers gezamenlijk behandeld en hebben ook in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp. Daarvoor is niet vereist dat het geschil in alle jaren identiek is. Voor de omzetbelasting geldt hetzelfde zodat daar eveneens terecht een tarief van eenmaal € 500 per half jaar is toegekend. Dat de rechtbank hiermee slechts een immateriële schadevergoeding heeft toegekend voor de zaken waarin het beroep gegrond is verklaard, berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van de rechtbank.

Gelet op het hiervoor overwogene is het hof van oordeel dat de rechtbank de immateriële schadevergoedingen zeker niet tot een te laag bedrag heeft vastgesteld.

In de uitspraak van de rechtbank van 14 april 2014 ten aanzien van de aanslagen IB/PVV en Zvw over de jaren 2011 tot en met 2013 heeft de rechtbank een immateriële schadevergoeding toegekend van € 3.500. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen grieven aangevoerd tegen de hoogte van de toegekende schadevergoeding. Het hof is overigens ook van oordeel dat de rechtbank in die zaak op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen met betrekking tot toekenning van een immateriële schadevergoeding.

Tussenconclusie

De conclusie is dat de hoger beroepen ongegrond zijn.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.