Hof 's-Hertogenbosch, 21-08-2015, nr. 14-00005

Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [D] . De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het verrichten van onderzoek naar de vraag of (potentiële) cliënten (particulieren) op basis van hun eerder verworven competenties in aanmerking komen voor vrijstellingen voor een bepaalde opleiding bij een onderwijsinstelling.

Bij brief van de Inspecteur van 12 april 2011 is een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen (hierna: de IB/PVV) over de jaren 2005 tot en met 2009 van belanghebbende. In deze brief verzoekt de Inspecteur belanghebbende vooruitlopend op het boekenonderzoek de kolommenbalansen te verstrekken en tijdens het boekenonderzoek de beschikking te krijgen over de gehele administratie en de onderliggende bescheiden, een en ander voor zover het de voornoemde jaren betreft.

Bij brief van 20 april 2011 heeft belanghebbende de Inspecteur kolommenbalansen over de jaren 2005 tot en met 2009 verstrekt.

Het boekenonderzoek heeft plaatsgehad op 17 mei 2011.

Bij brief van 18 mei 2011 heeft de Inspecteur een vervolgonderzoek aangekondigd en medegedeeld dat de reikwijdte van het boekenonderzoek is uitgebreid met de aangiften voor de omzetbelasting (hierna: de OB) over de periode 1 januari 2006 tot en met 31 december 2010. In deze brief heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht tijdens het vervolgonderzoek de beschikking te krijgen over de gehele administratie betreffende de jaren 2005 tot en met 2010. Bij afzonderlijke brief van 18 mei 2011 heeft de Inspecteur aanvullende vragen gesteld naar aanleiding van het boekenonderzoek.

Bij brieven van 2 juni en 20 juni 2011 heeft belanghebbende de in 2.5 bedoelde aanvullende vragen beantwoord.

Het vervolgonderzoek heeft plaatsgehad op 20 juni 2011.

Naar aanleiding van het in 2.7 bedoelde onderzoek, heeft de Inspecteur bij brief van 24 juni 2011 aanvullende vragen gesteld.

Bij brief van 8 juli 2011 heeft belanghebbende de in 2.8 bedoelde aanvullende vragen beantwoord.

Bij brief van 13 september 2011 met als onderwerp “Boekenonderzoek [belanghebbende] ” heeft de Inspecteur wederom vragen gesteld.

Bij brief van 29 september 2011 met als onderwerp “aanlevering data” heeft belanghebbende gegevens aan de Inspecteur verstrekt.

Met dagtekening 16 december 2011 zijn aan belanghebbende de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2008 opgelegd alsmede een boetebeschikking en beschikking inzake heffingsrente gegeven. Voorts is de aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2008 en beschikking inzake heffingsrente opgelegd. Belanghebbende is tegen deze aanslagen en beschikkingen in bezwaar gekomen.

Met dagtekening 23 december 2011 is aan belanghebbende de navorderingsaanslag in de IB/PVV voor het jaar 2006 opgelegd en is hem een boetebeschikking gegeven. De Rechtbank heeft deze navorderingsaanslag en boetebeschikking vernietigd bij uitspraak van de Rechtbank van 23 mei 2014, welke onherroepelijk is geworden. Als grond voor vernietiging is in die uitspraak het volgende vermeld:

“2.2. In zijn brief van 30 september 2013 heeft de inspecteur zich op het nadere standpunt gesteld dat het belaste inkomen uit werk en woning voor het onderhavige jaar vastgesteld moet worden op € 7.458. Op de nadere zitting heeft de inspecteur dit standpunt bevestigd. De rechtbank stelt vast en de inspecteur conformeerde zich hier ter zitting, dat het thans door de inspecteur bepleite belastbare inkomen uit werk en woning lager is dan het belastbare inkomen uit werk en woning zoals dat is vastgesteld bij de primitieve aanslag. Voor het opleggen van een navorderingsaanslag bestaat dan geen reden zodat de rechtbank deze vernietigt. Het beroep is gegrond.”.

Bij brief van 9 maart 2012 heeft de Inspecteur aanvullende vragen gesteld naar aanleiding van het boekenonderzoek.

Per e-mailbericht van 21 maart 2012 heeft belanghebbende op de in 2.14 bedoelde brief van de Inspecteur gereageerd.

Bij brief van 21 maart 2012 heeft de Inspecteur gereageerd op de in 2.15 bedoelde brief van de Inspecteur. In deze brief heeft de Inspecteur voorgesteld om op 11 april 2012 op het kantoor van belanghebbende een gesprek te voeren en de gehele administratie in te zien. In de brief is voorts nog het volgende vermeld:

“Ik ga ervan uit dat het u duidelijk is dat op de afgesproken datum de gehele administratie aanwezig moet zijn. Inclusief de door u met uw klanten gesloten overeenkomsten, de klantendossiers, de privébescheiden en alle stukken die betrekking hebben op de door u geclaimde scholingsuitgaven.”.

Op 11 april 2012 heeft ten kantore van [E] te [F] een gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende, de heer [G] (adviseur van belanghebbende) en de Inspecteur. Ter plekke is de aanwezige administratie overgelegd. Van het gesprek is een verslag gemaakt. Het verslag is beëindigd met een opsomming van nog door belanghebbende over te leggen stukken.

Bij brief van 27 april 2012 heeft de Inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek en het in 2.17 bedoelde gesprek aanvullende vragen aan belanghebbende gesteld.

Tussen 15 mei 2012 en 23 mei 2012 heeft e-mailverkeer plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur over het plannen van een eindbespreking.

Op 7 juni 2012 heeft een bespreking tussen belanghebbende en de Inspecteur plaatsgevonden. Bij brief van gelijke datum is de reikwijdte van het boekenonderzoek gewijzigd in die zin dat het onderzoek zich, wat betreft de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de OB, uitstrekt tot de periode van 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2012. Tijdens het gesprek is besproken dat belanghebbende nog een aantal bescheiden zal overleggen, hetgeen in de zojuist genoemde brief is vastgelegd.

Per e-mailbericht van 25 juni 2012 heeft belanghebbende op de in 2.20 bedoelde brief gereageerd.

De bevindingen van het boekenonderzoek zijn in het bespreekverslag van 11 juli 2012 vastgelegd. In het bespreekverslag wordt als reikwijdte van de controle genoemd de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2006 tot en met 2009 en de aangiften voor de OB over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2012. In het bespreekverslag is voorts onder meer het volgende vermeld:

“1 Reikwijdte van het onderzoek

Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:

 Inkomstenbelasting en Premie volksverzekeringen 2006 tot en met 2009;

 omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2012.

(…)

Hiaten in de administratie

(…)

Volgens artikel 52, lid 1 Algemene Wet rijksbelastingen (hierna: AWR) is de administratieplichtige gehouden om van zijn vermogenstoestand en alles betreffende zijn bedrijf (naar de eisen van dat bedrijf) op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde zijn rechten en verplichtingen alsmede voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

Uit bovenstaande blijkt dat de administratie in 2006 tot en met 2009 dusdanige tekortkomingen kent dat deze administratie niet kan dienen als een betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening.”.

Onder de slotopmerkingen is nog vermeld dat het bespreekverslag is opgemaakt om te komen tot definitieve standpunten en dat er nog geen uitspraak kan worden gedaan over de hoogte van de belastingaanslagen en de op te leggen boete(s), omdat nog geen sprake is van een definitief rapport.

Bij brief van 30 augustus 2012 heeft belanghebbende op het in 2.22 bedoelde bespreekverslag gereageerd.

Bij brief van 6 september 2012 heeft de Inspecteur te kennen gegeven dat het onderzoek voor de OB is uitgebreid met de periode 1 januari 2011 tot en met 31 maart 2012 en is belanghebbende verzocht de in het in 2.22 bedoelde bespreekverslag genoemde stukken over die periode aan de Inspecteur te doen toekomen.

Bij brief van 24 september 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende herinnerd aan zijn in 2.24 bedoelde verzoek om stukken over te leggen.

Met dagtekening 8 november 2012 heeft de Inspecteur een informatiebeschikking gegeven, wegens het niet voldoen aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van de AWR (de administratieplicht en de bewaarplicht). In het desbetreffende schrijven is meer het volgende is opgenomen:

“Betreft: informatiebeschikking 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2012 t.n.v. [belanghebbende] ( [D] )

(…)

Tijdens het onderzoek op 17 mei 2011 hebben wij geconstateerd dat uw administratie niet zodanig is ingericht en bijgehouden dat een controle door ons binnen redelijke termijn mogelijk is (artikel 52, lid 6 Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: Awr). U als administratieplichtige bent gehouden van uw vermogenstoestand en van alles betreffende uw onderneming op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde uw rechten en plichten, alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken (artikel 52, lid 1 Awr).

Gezien de aard van uw onderneming, ontbreken een aantal essentiële zaken. Tijdens het onderzoek is geconstateerd dat:

- Niet alle mutaties in de dagboeken, waaronder de bankboeken, worden opgenomen. Volgens uw verklaring worden alleen de zakelijke mutaties, welke betrekking hebben op de [J] -rekening in de Exact-applicatie geboekt. De balansmutaties worden extra-comptabel (handmatig ) verwerkt. De overgelegde kolommenbalansen zijn dan ook geen uitdraaien vanuit Exact maar met knippen en plakken door u samengesteld. De post “Eigen Vermogen” is een sluitpost. Balansposten worden derhalve op de balans geplaatst zonder dat er sprake is van een tegenrekening;

- Een groot aantal bankontvangsten van opdrachtgevers niet zijn geboekt als omzet. Volgens u betreft het hier vooruitontvangen bedragen van opdrachten welke nog niet zijn gerealiseerd en waarop te zijner tijd terugstortingen kunnen plaatsvinden; hiervan wordt extra-comptabel een overzicht “vooruitontvangen bedragen” bijgehouden. De bedragen vermeld op deze overzichten sluiten niet aan met de bedragen vermeld op de kolommenbalans. Deze verschillen zijn door u niet verklaard. Vanuit de administratie is derhalve niet te bepalen waarom substantiële bedragen aan bankontvangsten niet als omzet zijn geboekt.

- De extra-comptabel opgemaakte lijsten “vooruitontvangen bedragen niet zijn onderbouwd. Volgens u zijn deze bestemd voor “intern gebruik”.

- De voortgang van de opdracht onvoldoende is vastgelegd. Hoewel het volgens u, jaren kan duren voordat een opdracht is afgerond, wordt van de contacten met onderwijsinstellingen en klanten, andere gesprekken en de voortgang van de opdracht, niets vastgelegd. Zodoende is het vanuit de administratie niet te beoordelen wanneer een opdracht nu wel of niet (geheel) is afgerond. In sommige gevallen zou de opdracht maar gedeeltelijk zijn uitgevoerd. In dat geval zou er een gedeeltelijke terugbetaling plaatsvinden. U heeft aangegeven dat deze informatie allemaal in uw hoofd zit.

- Volgens de bankafschriften bedragen worden overgemaakt ten name van derden. U geeft hiervan aan dat dit terugstortingen zijn. Vanuit de administratie is het echter niet, binnen een redelijke termijn, te beoordelen of er daadwerkelijk sprake is van “terugstortingen” en of deze terugstortingen reeds eerder in de omzet begrepen zijn geweest.

- Een aantal malen geld wordt overgemaakt via het Grens Wissel Kantoor [woonplaats] , zonder vermelding van naam en rekeningnummer; hierbij is via de administratie niet te achterhalen aan wie de storting heeft plaats gevonden;

- Incidenteel ook storneringen per kas worden gedaan.

- Op geen enkele wijze te achterhalen is hoe de bedragen, vermeld in de offertes, tot stand zijn gekomen. Volgens u zijn de bedragen vermeld in de offertes vastgesteld op basis van inschattingen. Hiervan is niets vastgelegd.

- Geen klantendossiers aanwezig zijn, danwel bewaard;

- Geen kilometerregistratie aanwezig is, danwel bewaard.

(…)

Uit bovenstaande blijkt dat de administratie in de periode 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2012 dusdanige tekortkomingen kent dat deze administratie niet kan dienen als een betrouwbare grondslag voor de bepaling voor de heffing van belastingen.

Nu niet is voldaan aan de administratieplicht en de bewaarplicht op grond van artikel 52 Awr ontvangt u hierbij deze informatiebeschikking (ex artikel 52a Awr).”.

Op 2 maart 2004 heeft een boekenonderzoek plaatsgehad bij belanghebbende. Van het boekenonderzoek is op dezelfde dag een rapport opgemaakt. In dat rapport is onder meer het volgende vermeld:

“1 Reikwijdte van het onderzoek

Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangifte:

- Omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2003 t/m 31 december 2003.

(…)

Administratie

De belastingplichtige verzorgt zelf de administratie.

Dit gebeurt geautomatiseerd met het boekhoudprogramma Exact, e-account versie 2.

Bijgehouden wordt:

- een kasboek;

- een bankboek;

- een memoriaal;

- grootboekrekeningen;

- proef- en saldibalans;

- balans;

- verlies- en winstrekening.

De aangifte omzetbelasting en het vervaardigen van de jaarstukken wordt door belastingplichtige zelf verzorgd.”.

Vooraf merkt het Hof op dat de Rechtbank de uitspraak op bezwaar alsmede de informatiebeschikking heeft vernietigd, voor zover deze betrekking hebben op de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 maart 2012. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en belanghebbende onderschrijft de uitspraak van de Rechtbank in zoverre. Het Hof zal zich verenigen met het oordeel van de Rechtbank dat de informatiebeschikking in zoverre dient te worden vernietigd.

Wettelijke bepalingen

Artikel 47, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de AWR luidt als volgt:

“1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. (…);

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”.

In artikel 52 van de AWR is met ingang van 1 juli 2011 onder meer het volgende bepaald:

“1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

(…)

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.

7. Ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. De inspecteur beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting.”.

In artikel 52a van de AWR is met ingang van 1 juli 2011 onder meer het volgende bepaald:

“1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel (…) 52, (…), kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). (…)

2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.

3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

4. (…)”.

Artikel 25, lid 3, van de AWR luidt, voor zover hier relevant, tot 1 juli 2011 als volgt:

“3. Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke:

a. (…)

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, (…),

wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is. (…)”;

en met ingang van 1 juli 2011 als volgt:

“Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke (…) sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. (…).”.

Artikel 27e van de AWR luidt, voor zover hier relevant, tot 1 juli 2011 als volgt:

“Indien:

a. (…)

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, (…);

verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. (…).”;

en met ingang van 1 juli 2011 als volgt:

“1. Indien (…) sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

2. Indien de rechtbank het beroep tegen een in artikel 52a, eerste lid, bedoelde informatiebeschikking ongegrond verklaart, stelt de rechtbank een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daar nog gevolg aan kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.”.

Wetsgeschiedenis

Aan de wordingsgeschiedenis van de wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (initiatiefwetsvoorstel van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Groot (Kamerstuk 30 645), Stb. 2011, 265) (hierna: de Wet) kan onder meer het navolgende worden ontleend.

Memorie van Toelichting

“Om zijn taak behoorlijk te kunnen uitoefenen heeft de belastingdienst informatie nodig. (…) Een belangrijk deel van zijn informatie krijgt de belastingdienst van de belastingplichtigen zelf en van administratieplichtigen. Op grond van de fiscale wetgeving (de AWR) zijn zij binnen bepaalde grenzen verplicht om aan de inspecteur op diens verzoek informatie te verschaffen die fiscaal relevant kan zijn. De belastingdienst heeft in dit opzicht vergaande bevoegdheden. (…) Bij de uitoefening daarvan is de belastingdienst wel gebonden aan verdragsrecht en aan beginselen van behoorlijk bestuur (…). Over de vraag of de fiscus in een concreet geval bij het verzamelen van informatie is gebleven binnen de grenzen van zijn wettelijke bevoegdheden, en of hij daarbij heeft gehandeld in overeenstemming met verdragen en met beginselen van behoorlijk bestuur, kan discussie ontstaan. Hetzelfde geldt voor de omvang van iemands administratie- en bewaarplicht, aangezien de AWR deze verplichtingen in art. 52 slechts globaal omschrijft. Voor de betrokken belastingplichtige of administratieplichtige kunnen dergelijke discussies van groot praktisch belang zijn, omdat het verstrekken van de informatie waar de fiscus om vraagt en het voeren en bewaren van een uitgebreide administratie veel tijd, moeite en geld kunnen kosten. Er kan sprake zijn van zeer aanzienlijke administratieve lasten. Een probleem is dat er naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming bestaat voor degene die met een verzoek om informatie door de Belastingdienst wordt geconfronteerd, en van oordeel is dat dit verzoek niet terecht is. Evenmin is er een effectieve rechtsbescherming tegen standpunten van de inspecteur over de omvang van iemands administratie- en bewaarplicht volgens de fiscale wetgeving. (…)

Het is de bedoeling van het onderhavige wetsvoorstel om dit tekort in de rechtsbescherming van de belastingplichtigen op te heffen. Daartoe wordt de mogelijkheid van bezwaar en beroep geboden tegen een belangrijk deel van de verzoeken om informatie van de belastingdienst. Hetzelfde geldt voor standpunten van de fiscus over toepassing of ontheffing van de fiscale administratie- en bezwaarplicht in een concrete situatie. Ook die beslissingen zullen volgens dit wetsvoorstel voor bezwaar en beroep vatbaar worden.

(…)

Zoals hiervoor (…) bleek, kan de betrokkene onder de huidige wettelijke regeling alleen achteraf een rechtsingang bij de ter zake kundige belastingrechter krijgen, namelijk door de gevraagde informatie te weigeren en vervolgens te procederen over een daarop volgende (geschatte) aanslag. Daarbij loopt hij echter het risico van omkering van de bewijslast (…). Hetzelfde geldt voor de administratieplichtige die het niet eens is met het standpunt van de inspecteur over de omvang van zijn administratie- en bewaarplicht (…). Het praktische gevolg is dat betrokkenen zich meestal (morrend) schikken in een informatieverzoek van de fiscus, zelfs wanneer dat vermoedelijk in strijd is met een verdrag, de wet of met algemene beginselen (…). Zo’n ongecontroleerde feitelijke machtspositie van de inspecteur komt de houding van burgers tegenover de overheid niet ten goede.

(…)

De voorgestelde regeling (…) komt erop neer dat er twee categorieën beschikkingen van de inspecteur bijkomen waartegen bezwaar en vervolgens beroep bij de belastingrechter openstaat, namelijk:

a) Een groot aantal verzoeken om informatie, en

b) beslissingen over de reikwijdte van de fiscale administratie- en bewaarplicht in een concreet geval (…)

(…)

Het wetsvoorstel bevat zelf geen normen waaraan een onderzoek door de fiscus behoort te voldoen. Het is dan ook niet de bedoeling om de onderzoeksbevoegdheden van de belastingdienst te beperken. Het gaat er slechts om effectieve toegang tot de rechter te bieden voor geschillen over de vraag of de inspecteur zich heeft gehouden aan de bestaande rechtsregels (verdragen, wetgeving, en algemene beginselen van behoorlijk bestuur).

(…)

Artikelsgewijze toelichting

(…)

Dit onderdeel introduceert de mogelijkheid van een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur over de omvang of ontheffing de administratie- en bezwaarplicht. Daartoe worden drie leden aan artikel 52 van de AWR toegevoegd.

De beschikking, bedoeld in artikel 52, zevende of achtste lid, van de AWR betreft één of meer verplichtingen die voortvloeien uit de status van administratieplichtige als bedoeld in artikel 52 AWR. Deze verplichtingen betreffen de administratieplicht, bedoeld in artikel 52, eerste, derde en zesde lid, eerste volzin, alsmede de bewaarplicht, bedoeld in artikel 52, eerste en vierde lid, van de AWR. Als gevolg van de verwijzing in het derde lid van art. 52 AWR, werkt de rechtsbescherming ook door naar administratieve verplichtingen op basis van andere belastingwetten. De beschikking tot het geven van zekerheid die volgt op een aanvraag van de administratieplichtige, kan tevens betrekking hebben op de overbrenging van gegevens op een andere gegevensdrager, bedoeld in het vijfde lid van artikel 52.

De mogelijkheid om bij beschikking ontheffing te verlenen, ziet op het geval dat zich in een specifieke situatie feiten of omstandigheden voordoen op grond waarvan aanleiding bestaat om af te wijken van de in artikel 52 van de AWR gegeven hoofdregel. Een ontheffing van administratieve verplichtingen bij voor bezwaar vatbare beschikking komt nu ook al voor in de BTW (art. 25, lid 1–2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). Aan de ontheffing kan de inspecteur voorschriften verbinden, die deel uitmaken van de voor bezwaar vatbare beschikking. Een voorwaarde kan bijvoorbeeld zijn dat de administratieplichtige de inspecteur moet informeren indien de feitelijke omstandigheden op basis waarvan de ontheffing is verleend veranderen.

Het achtste lid geeft de mogelijkheid bij aanvraag te verzoeken om de bedoelde ontheffing. Een aanvraag is echter niet noodzakelijk. De inspecteur kan op grond van het zevende lid ook uit eigen beweging (ambtshalve) een beschikking nemen waarbij hij ter zake van de administratie- of bewaarplicht een ontheffing verleent. Hierbij kan worden gedacht aan het toestaan van een afwijking ter zake van de wettelijke bewaarverplichting na een afgeronde belastingcontrole.

Het voorgestelde achtste lid van artikel 52 AWR ziet verder op het verstrekken van zekerheid door middel van een beschikking over de omvang van iemands administratie- en bewaarverplichtingen. Deze regeling blijft beperkt tot de uitwerking van administratieve verplichtingen in een concreet geval, zodat antwoorden op abstracte verzoeken om informatie niet voor bezwaar vatbaar worden. De beschikking kan ook de vraag betreffen of iemand wel administratieplichtig is in de zin van art. 52, tweede lid AWR. (…)”.

Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, nr. 3, blz. 1-3, 5-6 en 12-13.

Advies Raad van State en reactie van de indieners

“De verplichtingen bedoeld in het eerste, derde, vierde en zesde lid (eerste volzin) van artikel 52 AWR vloeien rechtstreeks voort uit de wet, en zijn dus niet afhankelijk van een beslissing van de inspecteur waarbij medewerking wordt gevraagd. Dit is een wezenlijk verschil met de vragen van de inspecteur waarop het voorgestelde eerste lid van artikel 56a AWR ziet. Als de inspecteur niettemin nakoming van deze uit artikel 52 AWR voortvloeiende verplichtingen verlangt, doet hij in wezen niets anders dan de administratieplichtige herinneren aan (naar het oordeel van de fiscus) reeds bestaande wettelijke verplichtingen. Het betreft dan slechts een standpunt van de inspecteur over de toepassing van artikel 52 AWR in het concrete geval. Daartegen wordt reeds rechtsbescherming geboden door de voorgestelde regeling over een «advance ruling». De indieners zien daarom geen aanleiding om voor deze situatie tevens een voorziening op te nemen in het voorgestelde artikel 56a van de AWR.”.

Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, nr. 4, blz. 7.

Nota naar aanleiding van het verslag

“De normen die de inspecteur bij verzoeken om informatie in acht moet nemen, bestaan ook nu al (…). Het is niet onze bedoeling om de fiscus aan strengere normen te binden en zijn onderzoeksbevoegdheden daarmee te beperken.”.

Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, nr. 9, blz. 4.

Tweede nota van wijziging

“Informatieverplichtingen ten aanzien van de eigen belastingheffing (…)

Besluit de informatieplichtige tijdens de bezwaarfase alsnog met de gevraagde informatie te komen en de inspecteur en de informatieplichtige bereiken hierover overeenstemming, dan kan de inspecteur alsnog een nieuwe termijn verlenen. De mogelijkheid tot het stellen van een nieuwe termijn geldt evenzeer wanneer de inspecteur meent dat de informatieplichtige op redelijke gronden kon twijfelen aan de informatieplicht en er tijdens de bezwaarfase overeenstemming wordt bereikt over de omvang van de informatieplicht. Als de inspecteur en informatieplichtige er tijdens de bezwaarfase echter niet uitkomen, staat voor de informatieplichtige na de uitspraak op bezwaar, beroep open bij de rechtbank en is er voor de inspecteur geen aanleiding om een nieuwe termijn te gunnen.

In verband met het uitgangspunt van «equality of arms» is geregeld dat de rechter de informatieplichtige een nieuwe, redelijke termijn geeft om alsnog aan zijn informatieverplichting te voldoen, als hij oordeelt dat het informatieverzoek van de inspecteur rechtmatig was. Als het middel van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking echter alleen maar wordt gebruikt om de juiste gang van zaken bij de voortgang van het proces van heffing te verstoren, dan is er geen aanleiding voor een nieuwe termijn. Omdat het geven van een nieuwe termijn aan de informatieplichtige die geen misbruik van procesrecht heeft gemaakt, dwingend is voor de rechter, is er voor de informatieplichtige, mits niet handelend vanuit traineringsoverwegingen, te allen tijde een vangnet. Als hij immers te goeder trouw gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheden om in bezwaar en beroep te gaan, maar hij wordt niet in het gelijk gesteld, dan kan hij toch binnen de door de rechter gestelde termijn alsnog de gevraagde informatie leveren.

(…)

Administratieplicht

Het oorspronkelijke voorstel voorzag erin dat de inspecteur aan administratieplichtigen een beperking kon toestaan van de omvang van de administratieverplichtingen, bijvoorbeeld na de afronding van een boekenonderzoek. Daarnaast kon de administratieplichtige zelf het initiatief nemen en een schriftelijke aanvraag tot ontheffing van (een deel van) de administratieplicht indienen. In beide gevallen voorzag het wetsvoorstel erin dat de inspecteur zijn beslissing in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking moest gieten.

De voorliggende nota van wijziging gaat ervan uit dat de huidige praktijk op dit gebied wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Voor de gevallen waarin in de praktijk vooral behoefte aan rechtsbescherming bestaat, wordt echter wel een rechtsingang gecreëerd. Dit zijn de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, van de AWR. De inspecteur kan zich bijvoorbeeld naar aanleiding van een boekenonderzoek op het standpunt stellen dat stukken moeten worden bewaard die voorheen niet werden bewaard of dat informatie op een andere wijze moet worden gearchiveerd.

Praktisch gesproken komt het erop neer dat de inspecteur nadere verplichtingen kan opleggen voor de te voeren en te bewaren administratie. Als een administratieplichtige het niet eens is met een dergelijke verplichting, kan hij een verzoek doen om vergoeding van de kosten die zijn gemaakt vanwege het nakomen van een ten onrechte opgelegde verplichting. Op dit verzoek om vergoeding van kosten beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking. Is sprake van een onterechte verplichting dan is er ruimte voor integrale vergoeding van de naar aanleiding van de aanwijzing in redelijkheid gemaakte kosten, die rechtstreeks het gevolg zijn geweest van de nakoming van de ten onrechte opgelegde verplichting

(…)

Onderdeelsgewijs

(…)

Wij stellen voor de procedure bij toepassing van dit rechtsgevolg zodanig vorm te geven dat de rechtsgevolgen niet langer zonder meer uit de wet voortvloeien, maar eerst kunnen worden toegepast nadat een door de inspecteur genomen zogenoemde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden.

(…)

Na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking wordt vervolgens de aanslag vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast, zonder verdere mogelijkheid om alsnog aan de verplichting te voldoen.

(…)

In het derde lid van artikel 52a van de AWR is bepaald dat het rechtsmiddel omkering en verzwaring niet kan worden toegepast voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. De belanghebbende kan dus niet langer achteraf, eventueel zelfs pas in beroep of hoger beroep, voor het eerst worden geconfronteerd met het feit dat hij niet aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan en om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt.

(…)

Het voorgestelde nieuwe zevende lid van artikel 52 van de AWR breidt de rechtsbescherming in het kader van de administratieplicht uit. De regeling biedt de administratieplichtige de mogelijkheid van vergoeding van kosten wanneer achteraf blijkt dat de door de inspecteur opgelegde verplichting onjuist was. Het gaat hierbij om vergoeding van de integrale in redelijkheid gemaakte kosten.

De verplichtingen kunnen bijvoorbeeld betrekking hebben op vormgeving en inrichting van de administratie in verband met de bijzondere aard en situatie van het desbetreffende bedrijf. De nieuwe verplichting als hier bedoeld werkt slechts voor de toekomst. De regeling van het zevende lid inzake kostenvergoeding vindt toepassing ten aanzien van de kosten die rechtstreeks zijn gemaakt om de verplichting na te leven en mits de verplichting achteraf, nadat de administratieplichtige om een kostenvergoeding heeft gevraagd, komt te vervallen omdat de verplichting ten onrechte is opgelegd. (…) De voorgestelde regeling heeft betrekking op kosten die rechtstreeks samenhangen met de uitvoering van de bestreden verplichting. Te denken valt aan kosten van archivering die achteraf bezien onnodig was of kosten van aanpassingen in de IT-sfeer die achteraf onnodig waren.”.

Kamerstukken II, vergaderjaar 2010-2011, 30 645, nr. 14, blz. 5-8, 10-12.

Advies Raad van State en reactie indieners naar aanleiding van tweede nota van wijziging

“Administratieplicht

In het oorspronkelijke voorstel werd voorgesteld dat degene die zekerheid wenst omtrent de toepassing van het eerste tot en met zesde lid van artikel 52 AWR in zijn situatie, daartoe een schriftelijk verzoek kan indienen bij de inspecteur, en dat de inspecteur op het verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 52, achtste lid, AWR). Deze mogelijkheid voor advance ruling is in het herziene voorstel niet opgenomen. In de toelichting is dit niet nader toelicht.

Deze mogelijkheid van advance ruling is van groot belang voor de praktijk. Zoals uit de toelichting op het oorspronkelijke voorstel blijkt, bestaat er grote behoefte vooraf duidelijkheid te verkrijgen over de reikwijdte van de fiscale administratie en bewaarplicht in concrete gevallen.

De Raad adviseert de in het oorspronkelijke voorstel opgenomen toevoeging aan artikel 52 AWR van het nu tot zeven te vernummeren lid, luidende «Degene die zekerheid wenst omtrent de toepassing van het eerste tot en met zesde lid in zijn situatie, kan daartoe een schriftelijk verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.», alsnog in het herziene voorstel op te nemen.

3.De indieners hebben zich gevoelig getoond voor de mogelijkheid dat ten aanzien van de administratieplicht grote aantallen verzoeken worden ingediend en procedures worden gevoerd. Daarvoor ontbreken echter capaciteit en financiële middelen bij de Belastingdienst. Niet alleen wordt nu toch de rechtsbescherming ten aanzien van de administratieplicht uitgebreid, overeind blijft staan dat administratieplichtigen samen met de inspecteur op informele wijze de invulling van de administratieverplichting kunnen afbakenen.”.

Kamerstukken II 2009/10, 30 645, nr. 15, p. 5.

Handelingen Eerste Kamer

“De heer [H] vroeg nog naar een andere specifieke situatie, namelijk de situatie dat de inspecteur onbewust geen informatiebeschikking heeft genomen. Op de inspecteur rust het initiatief om zo'n beschikking te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter, bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling, bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten worden geworpen.”.

Handelingen I, 2010-2011, nr, 24, item 6, blz. 23, rk.

De rechtmatigheid van de onderhavige informatiebeschikking

Primair stelt belanghebbende dat de informatiebeschikking dient te worden vernietigd. De Inspecteur heeft die beschikking immers gegeven nadat hij de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2008 (zie onderdeel 2.12 hiervóór) heeft opgelegd. Zowel de aanslag als de informatiebeschikking vloeien voort uit het boekenonderzoek. De bedoelde aanslag betreft een jaar dat valt binnen de periode waarop de informatiebeschikking betrekking heeft, aldus nog steeds belanghebbende.

Het Hof stelt voorop dat op de Inspecteur de bewijslast rust ter zake van feiten en omstandigheden waaruit de rechtmatigheid van de informatiebeschikking volgt.

Het Hof stelt voorts voorop dat de Wet geen wijziging heeft gebracht in, onder meer, de in artikel 47, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de AWR geregelde bevoegdheid van de Inspecteur om te verzoeken om het beschikbaar stellen van de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers en de in artikel 52, lid 6, van de AWR geregelde bevoegdheid van de Inspecteur de administratie te controleren. De Inspecteur mag die bevoegdheden in beginsel zowel in de fase voorafgaand aan het opleggen van een belastingaanslag als in de fase van bezwaar tegen een zodanige aanslag uitoefenen (vgl. HR 26 september 2003, nr. 38 585, ECLI:NL:HR:2003:AL2119, BNB 2004/7 en HR 13 juli 2012, nr. 11/01273, ECLI:NL:HR:2012:BX0899, BNB 2012/293). Uit de in 4.2 tot en met 4.2.6 aangehaalde passages uit de wordingsgeschiedenis van de Wet blijkt dat de indieners van het voorstel van de Wet nadrukkelijk geen wijziging hebben beoogd in (de normering van) het reeds bestaande bevoegdheidsinstrumentarium waarover de Inspecteur beschikt.

Met de Wet is, gezien de tekst van artikel 52a van de AWR en de hiervóór geciteerde gedeelten uit de wordingsgeschiedenis van dat wetsartikel, beoogd de rechtsbescherming van (onder meer) de belastingplichtige te versterken door “regulering” van de sanctie bij diens niet-nakoming van verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, zijnde de zogeheten omkering van de bewijslast. Die regulering houdt, volgens de geciteerde delen uit de wordingsgeschiedenis, in dat de Inspecteur, indien hij van mening is dat sprake is van zodanige niet-nakoming, hetzij een belastingaanslag dient op te leggen, hetzij een informatiebeschikking dient te geven. Omkering van de bewijslast is eerst aan de orde indien de belastingplichtige een informatiebeschikking is gegeven die onherroepelijk is komen vast te staan. Aldus wordt beoogd te bewerkstelligen dat de belastingplichtige weet waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van omkering van de bewijslast kan intreden.

De indieners van het wetsvoorstel zijn, gezien de toelichtende opmerkingen in de bedoelde wordingsgeschiedenis van hun zijde, uitgegaan van de situatie waarin de Inspecteur zijn onderzoeksbevoegdheden uitoefent in de fase voorafgaand aan aanslagoplegging. Uit die wordingsgeschiedenis noch uit de tekst van de Wet kan echter worden afgeleid dat het de Inspecteur niet langer zou zijn toegestaan die bevoegdheid nog in de bezwaarfase, ofwel na het opleggen van een belastingaanslag, uit te oefenen. Uit die wordingsgeschiedenis kan evenmin de bedoeling worden afgeleid dat, ingeval de Inspecteur die bevoegdheid in de bezwaarfase uitoefent, de sanctie van omkering van de bewijslast niet langer aan de orde zou kunnen zijn. Dat in het parlementaire debat over de Wet steevast is uitgegaan van de keuze die de Inspecteur voorafgaand aan de aanslagoplegging maakt, noopt op zichzelf nog niet tot de gevolgtrekking dat de Inspecteur in de bezwaarfase niet eveneens een keuzemogelijkheid zou hebben, zoals ook onder het voorheen geldende recht het geval was (zie 4.3.2 hiervóór).

In het licht van de tekst van de AWR, de in 4.2 tot en met 4.2.6 weergegeven citaten uit de wordingsgeschiedenis van de Wet, en de daaraan door het Hof gegeven uitleg, moet de regeling van artikel 52a van de AWR aldus worden uitgelegd dat de Inspecteur ook sinds de wijziging van de AWR bij de Wet over (onder meer) de bevoegdheid beschikt om eerst in de bezwaarfase te verzoeken om het beschikbaar stellen van de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers en de administratie te controleren. Schending van de administratie- en bewaarplicht kan leiden tot omkering van de bewijslast, indien die schending is vastgesteld bij een informatiebeschikking die onherroepelijk is komen vast te staan. Die vaststelling bij informatiebeschikking kan derhalve ook in de bezwaarfase aan de orde zijn.

Het bepaalde in artikel 52a, lid 3, van de AWR staat de zojuist gegeven wetsuitleg niet in de weg. Dat een nog niet onherroepelijk geworden informatiebeschikking komt te vervallen indien de Inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag oplegt vóór het onherroepelijk worden van die informatiebeschikking, betekent slechts dat de Inspecteur het moment van onherroepelijk worden van die beschikking zal moeten afwachten alvorens over te gaan tot het opleggen van de belastingaanslag dan wel het geven een beschikking, waaronder een uitspraak op bezwaar, op straffe van verval van de sanctie van omkering van de bewijslast in de daaropvolgende fase van bezwaar, respectievelijk beroep.

Het Hof onderkent dat met name de hiervóór in 4.2.6 aangehaalde passage uit de wordingsgeschiedenis van artikel 52a van de AWR aldus zou kunnen worden uitgelegd dat althans de indieners van het voorstel van de Wet hebben beoogd dat de Inspecteur in een geval als het onderhavige, waarin hij voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag gebruik maakt van zijn onderzoeksbevoegdheid zonder daaropvolgende informatiebeschikking, het recht heeft verspeeld om, bij het opnieuw uitoefenen van die bevoegdheid in de fase van bezwaar tegen de belastingaanslag, een informatiebeschikking te geven. Het gevolg daarvan zou zijn dat de Inspecteur in een zodanig geval in de bezwaarfase weliswaar de administratie kan onderzoeken, maar niet meer met het gevolg van omkering van de bewijslast als sanctie op niet-nakoming door de belastingplichtige. Naar ’s Hofs oordeel zou die opvatting een wezenlijke breuk betekenen met het verleden, zijnde de juridische werkelijkheid onder de tot 1 juli 2011 vigerende wetgeving. Die breuk zou gevolgen kunnen hebben voor een zorgvuldige heroverweging van de belastingaanslag in het kader van het tegen die aanslag gemaakte bezwaar, met name in gevallen waarin de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur nuttig is voor de vaststelling van voor die heroverweging relevante feiten en omstandigheden. Voor het aanvaarden van een zodanige breuk is naar ’s Hofs oordeel voldoende autoriteit vereist in, bij voorkeur, de tekst van de Wet, dan wel de wordingsgeschiedenis van de Wet. Naar ’s Hofs oordeel ontbreekt die autoriteit. Wat betreft de tekst van de Wet, verwijst het Hof naar het hiervóór overwogene. Wat betreft de wordingsgeschiedenis constateert het Hof dat de bedoeling van de indieners van het Wetsvoorstel herhaaldelijk is verwoord overeenkomstig het onder 4.3.3 hiervóór overwogene en dat eveneens herhaaldelijk te kennen is gegeven dat met de Wet niet is beoogd de bestaande bevoegdheden van de Inspecteur in te perken. Wat wél is beoogd, is het verschaffen van procedurele waarborgen aan (onder meer) de belastingplichtige die met de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur wordt geconfronteerd. De in de vorenbedoelde zin opgevatte uitlatingen tijdens de mondelinge behandeling van het voorstel van Wet in de Eerste Kamer zijn naar ’s Hofs oordeel in onvoldoende mate te rijmen met de tekst van (het voorstel van) de Wet en de tijdens de behandeling in de Tweede Kamer gedane uitlatingen.

Gezien de zojuist gegeven overwegingen, is het Hof van oordeel dat de artikelen 47, lid 1, aanhef en onderdeel b, 52 en 52a van de AWR aldus moeten worden uitgelegd (i) dat de Inspecteur ook in de bezwaarfase tegen een belastingaanslag de bevoegdheid heeft de belastingplichtige te vragen de administratie beschikbaar te stellen en de administratie te onderzoeken, (ii) dat zulks ook het geval is indien hij die bevoegdheid reeds in de aanslagregelende fase heeft aangewend zonder dat die bevoegdheidsuitoefening door het geven van een informatiebeschikking is gevolgd en (iii) dat de Inspecteur in een zodanig geval, indien hij van opvatting is dat sprake is van gehele of gedeeltelijke schending van de op de belastingplichtige rustende administratie- en bewaarplicht ingevolge artikel 52, lid 1, van de AWR, die schending kan vastleggen in een informatiebeschikking die de Inspecteur in de bezwaarfase aan de belastingplichtige geeft.

Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het bepaalde in artikel 52a, lid 3, van de AWR er niet toe leidt dat de informatiebeschikking vervalt, doordat de Inspecteur die beschikking eerst heeft gegeven nadat hij de aanslag IB/PVV 2008 heeft opgelegd.

Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat de informatiebeschikking, al dan niet gedeeltelijk, vernietigbaar is; hij heeft daartoe een aantal argumenten aangevoerd.

Belanghebbende is van mening dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich verzetten tegen het geven van de informatiebeschikking.

Vertrouwensbeginsel.

a. Belanghebbende verdedigt de opvatting dat het boekenonderzoek dat op 2 maart 2004 heeft plaatsgehad en waarvan op diezelfde dag eveneens een rapport is opgemaakt, bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij destijds voldeed aan de administratieplicht. Omdat sindsdien niets is veranderd in de bedrijfsvoering of werkwijze van de onderneming, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het vertrouwensbeginsel de Inspecteur belet om zich thans op het standpunt te stellen dat belanghebbende niet (meer) voldoet aan de administratieplicht. Belanghebbende heeft drie pagina’s van het rapport van 2 maart 2004 overgelegd (zie 2.27). Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan de in 2.27 geciteerde passage uit het rapport van 2 maart 2004 niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat hij voldeed aan de administratieplicht. Deze passage kan immers in redelijkheid niet de indruk bij belanghebbende hebben gewekt dat destijds is beoordeeld of belanghebbende voldeed aan de administratieplicht, dan wel dat belanghebbende aan zijn verplichtingen voldeed.

b. Voorts stelt belanghebbende dat hij de administratie in de procedure in het kader van de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2006 heeft ingebracht (zie onderdeel 2.13 hiervóór). Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank de administratie toen beoordeeld. Hoewel de Inspecteur zich in die procedure op het standpunt stelde dat de administratie ondeugdelijk was, heeft de Rechtbank daarover, zo vervolgt belanghebbende, niets gezegd. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2006 vernietigd, welke uitspraak onherroepelijk is geworden. Hiermee staat volgens belanghebbende vast dat de administratie destijds deugdelijk was. Volgens belanghebbende vormt de administratie daarmee voldoende basis voor belastingheffing. Gezien de gronden waarop de Rechtbank de hier bedoelde belastingaanslag heeft vernietigd (zie onderdeel 2.13 hiervóór) heeft de Rechtbank in de desbetreffende procedure geen oordeel gegeven over de deugdelijkheid van de administratie van belanghebbende. Opmerking verdient voorts dat de rechter geen bestuursorgaan is, zodat belanghebbende met betrekking tot een rechterlijke uitspraak geen beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.

c. Verder stelt belanghebbende dat de Inspecteur in het bespreekverslag zeer gedetailleerde cijfermatige berekeningen van de correcties heeft gegeven, gebaseerd op de ten tijde van het boekenonderzoek aanwezige administratie. Belanghebbende stelt dat hij hieraan het vertrouwen ontleent dat de administratie deugdelijk was. Het Hof is evenwel van oordeel dat belanghebbende aan deze berekeningen, juist omdat het correctieberekeningen betreffen, geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen. Die correctieberekeningen, noch hetgeen de Inspecteur in verband daarmee te kennen heeft gegeven, kunnen bij belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben gewekt van een standpuntbepaling van de Inspecteur, inhoudende dat de administratie deugdelijk was.

Zorgvuldigheidsbeginsel.

Belanghebbende klaagt er verder over dat de Inspecteur te lang heeft gewacht met het geven van de informatiebeschikking. Het Hof is evenwel van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de Inspecteur in dit kader de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, heeft geschonden. De tijdspanne die gepaard is gegaan met het geven van de informatiebeschikking is in het onderhavige geval naar ’s Hofs oordeel niet onredelijk lang.

Verbod van détournement de pouvoir.

Belanghebbende bepleit verder dat de Inspecteur de informatiebeschikking uitsluitend heeft gegeven met het doel van omkering van de bewijslast, waardoor belanghebbende in zijn bewijspositie wordt geschaad. De in het in 2.22 bedoelde bespreekverslag opgenomen correcties betroffen immers geen schattingen, maar waren nauwkeurig berekend, zo stelt belanghebbende. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet, omdat de Inspecteur heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem toekomende wettelijke bevoegdheden. Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur zich heeft schuldig gemaakt aan schending van het verbod van détournement de pouvoir, faalt die stelling. De handelwijze van de Inspecteur stemt overeen met het wettelijk stelsel.

Belanghebbende is verder de opvatting toegedaan dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht heeft geschonden.

De Rechtbank heeft in dit kader het volgende geoordeeld:

“2.10. De eisen die aan een administratie worden gesteld zijn onder meer afhankelijk van de aard, omvang en complexiteit van de onderneming. De aard van de onderneming, het onderzoeken of cliënten in aanmerking komen voor vrijstelling voor bepaalde opleidingen, brengt mee dat in de administratie inzichtelijk moet zijn om welke cliënten het gaat, welke bedragen zij hebben voldaan, op welk moment de ontvangen bedragen tot de omzet gerekend moeten worden en of en zo ja welke delen van die bedragen aan welke cliënten zijn terugbetaald. Vast staat dat belanghebbende geen klantendossiers bijhoudt. De stelling van belanghebbende dat hij daartoe niet verplicht is, wordt door de rechtbank verworpen. Het inzichtelijk maken van het verloop van de opdrachten, betalingen en eventuele terugbetalingen per cliënt is, gelet op de aard van de onderneming, van essentieel belang voor de controleerbaarheid van de administratie. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende (onder meer ter zitting) heeft aangegeven dat sommige trajecten jaren duren, dat naast een offerte geen (credit)facturen worden gestuurd, en dat het moment waarop de omzet wordt gerealiseerd deels volgt uit e-mailcontacten met cliënten en deels mondeling met cliënten wordt besproken, waardoor belanghebbende in zoverre moet worden geloofd op zijn woord aangaande het moment van het realiseren van omzet. Daarnaast volgt uit het (…) bespreekverslag dat belanghebbende een groot aantal bankontvangsten van (potentiële) cliënten niet heeft geboekt als omzet, maar extra comptabel bijhoudt, terwijl de bedragen op dat overzicht niet zijn onderbouwd en niet aansluiten met de bedragen op de kolommenbalans. Belanghebbende heeft geen verklaring kunnen geven voor de geconstateerde verschillen.

De rechtbank hecht geloof aan hetgeen staat vermeld in het (…) bespreekverslag, nu hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd de rechtbank geen aanleiding geeft om aan de juistheid daarvan te twijfelen. De enkele stelling dat zijn administratie volgens algemeen aanvaarde boekhoudnormen is bijgehouden en voldoende controleerbaar is, acht de rechtbank onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Hierbij heeft de rechtbank mede in aanmerking genomen dat belanghebbende zelf meermalen heeft aangegeven dat informatie aangaande het verloop van de trajecten van cliënten en de terugbetalingen in zijn hoofd zitten. Ook aangaande het moment waarop de omzet wordt gerealiseerd staat vast dat daarvan (deels) geen vastleggingen zijn en dat belanghebbende dienaangaande op zijn woord zou moeten worden geloofd. Het gaat hier om essentiële informatie, die niet is vastgelegd, waardoor controle op juistheid niet mogelijk is. Daar komt nog bij dat sprake is van (aansluit)verschillen, die door belanghebbende niet kunnen worden verklaard. Gelet op dit een en ander is de rechtbank van oordeel dat in de administratie van belanghebbende niet op voldoende controleerbare wijze de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens zijn vastgelegd. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende voor de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 niet heeft voldaan aan de op hem rustende administratieplicht van artikel 52 van de AWR.”.

Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank over en maakt het tot het zijne. Voorts overweegt het Hof als volgt.

In hoger beroep heeft belanghebbende de, volgens hem, “geheel nieuw verwerkte administratie over de boekjaren 2007 tot en met 2010 als in [de uitspraak van de Rechtbank; Hof] is bepaald”, waaronder enkele facturen, overgelegd. Deze stukken brengen het Hof niet tot een ander oordeel. De Inspecteur heeft ten aanzien van deze stukken het standpunt ingenomen dat de administratie niet achteraf, op basis van wat in het hoofd van belanghebbende zit, kan worden gereconstrueerd op een wijze die betrouwbaar en controleerbaar is. Voorts heeft de Inspecteur de authenticiteit van de door belanghebbende overgelegde facturen gemotiveerd betwist, omdat belanghebbende aanvankelijk verklaarde dat er geen (pro forma) facturen aanwezig zijn en omdat de facturen in het kader van een derdenonderzoek niet zijn aangetroffen in de administratie van de opdrachtgevers van belanghebbende, alsook gelet op verklaringen van die opdrachtgevers. De Inspecteur concludeert op basis hiervan dat de “geheel nieuw verwerkte administratie over de boekjaren 2007 tot en met 2010” niet voldoet aan de vereisten van artikel 52, lid 1, van de AWR. Het Hof acht de weerspreking zijdens de Inspecteur zodanig gefundeerd dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de administratieplicht heeft geschonden en dat hij de informatiebeschikking terecht heeft gehandhaafd.

Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat zijn administratie van oudsher is gebaseerd op het factuurstelsel en dat hij dit consistent toepast. Volgens belanghebbende past de Inspecteur ten onrechte het kasstelsel toe, waardoor de Inspecteur ook ten onrechte concludeert dat er hiaten in de administratie zijn. Belanghebbende is van mening dat hij met het factuurstelsel een pleitbaar standpunt inneemt en dat de informatiebeschikking om die reden ten onrecht is gegeven. Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes lezing van de stelling van de Inspecteur onjuist is. De Inspecteur heeft terecht gesteld dat hij belanghebbende niet verplicht om het kasstelsel toe te passen, doch dat hij het kasstelsel uitsluitend heeft toegepast in zijn correctieberekeningen om te kunnen herleiden wanneer welk bedrag waarom moet worden verantwoord. Voor zover belanghebbende bepleit dat de door de Inspecteur berekende correcties niet juist zijn, merkt het Hof op dat deze correcties in de onderhavige procedure niet aan de orde kunnen worden gesteld, doch dat belanghebbende deze in de procedure tegen de betreffende belastingaanslagen aan de orde moet stellen.

Belanghebbende stelt verder dat zowel de Inspecteur als de Rechtbank ten onrechte het in 2.22 vermelde bespreekverslag hanteren als bewijs waaruit blijkt dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht heeft geschonden. Deze stelling is onjuist. De vrije bewijsleer in het belastingrecht brengt mee dat het de Inspecteur vrijstaat met alle middelen bewijs te leveren dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht heeft geschonden. Vervolgens is het aan de rechter om te oordelen over de geloofwaardigheid van hetgeen staat vermeld in het bespreekverslag. Het Hof heeft het desbetreffende oordeel van de Rechtbank tot het zijne gemaakt (zie overweging 4.6.1 hiervóór).

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, blijft de informatiebeschikking in stand. Het Hof ziet zich voor de vraag gesteld of belanghebbende een termijn dient te worden gesteld voor het (alsnog) voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichtingen. De Rechtbank heeft die vraag bevestigend beantwoord. Hoewel de Inspecteur niet tegen de desbetreffende beslissing van de Rechtbank heeft geappelleerd, zal het Hof de vraag of belanghebbende een hersteltermijn moet worden gegund, van ambtswege beantwoorden.

In artikel 27e, lid 2, van de AWR is bepaald dat een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in de informatiebeschikking genoemde verplichtingen wordt gesteld in situaties waarin daaraan nog gevolg kan worden gegeven, tenzij sprake is van het zich hier niet voordoende geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Een effectieve en zinvolle rechtspleging brengt mee dat een hersteltermijn slechts wordt gesteld in die gevallen waarin gebreken nog voor herstel vatbaar zijn. Dit is ook in de wettekst tot uitdrukking gebracht met de zinsnede “in situaties waarin daaraan nog gevolg kan worden gegeven”.

In het onderhavige geval is het Hof van oordeel dat het stellen van een termijn niet kan leiden tot herstel van de geconstateerde administratieve gebreken. Die gebreken zijn van dermate ernstige en onherstelbare aard dat het bieden van een hersteltermijn een nutteloze exercitie zou zijn. Mede gelet op het belang van een effectieve rechtspleging, zal het Hof de beslissing van de Rechtbank, inhoudende dat belanghebbende een hersteltermijn moet worden gegund, vernietigen.

Slotsom

De slotsom is dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd voor zover deze inhoudt dat belanghebbende een termijn is gesteld om alsnog over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 de in de informatiebeschikking genoemde gebreken te herstellen en dat de uitspraak van de Rechtbank voor het overige dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.