HR, 25-04-2008, nr. 43791

Nr. 43 791 en 43 792

mr. P. J. Wattel

Derde Kamer B

Navorderingsaanslagen ib/pvv 1991 en vb 1992, beide met verhoging

Conclusie inzake

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

18 september 2007

1 Feiten en loop van het geding

1.1 De belanghebbende drijft in firmaverband met zijn echtgenote een hotel-café-restaurant-slijterij.

1.2 In de loop van 2002 hebben de Duitse fiscaal bevoegde autoriteiten op basis van Richtlijn 77/799/EEG en art. 4 van Richtlijn 79/1070/EEG spontaan gegevens verstrekt aan de Nederlandse bevoegde autoriteiten over Nederlandse ingezetenen met bankrekeningen in Duitsland. Volgens deze gegevens hield de belanghebbende rekeningen aan bij de D Bank. De Belastingdienst heeft de verwerking van de gegevens landelijk gecoördineerd (Project Buitenlands Vermogen) en ter zake een draaiboek opgesteld. Op verzoek van de gemachtigde heeft de Inspecteur een door de Belastingdienst geschoond exemplaar van dit draaiboek bij brief van 7 juli 2006 aan het Hof in het geding gebracht. In die brief verklaarde de Inspecteur zich bereid de integrale tekst van het draaiboek aan het Hof over te leggen, maar hij beriep zich voor dat geval op "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb voor geheimhouding jegens de belanghebbende van de passages die in de geschoonde versie ontbreken.

1.3 Bij brief van 14 oktober 2003 schreef de Inspecteur onder meer als volgt aan de belanghebbende:

"De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die gerechtigd zijn (geweest) tot buitenlandse vermogensbestanddelen, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting en/of vennootschapsbelasting geen opgaaf is gedaan van deze vermogensbestanddelen en de eventuele opbrengsten daaruit.

Uit dit onderzoek is gebleken dat u gerechtigd bent (geweest) tot vermogensbestanddelen in het buitenland. De gegevens hiervan kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Ik verzoek u daarom mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke worden gevraagd op de ingesloten "Opgaaf buitenlands vermogen".(...) Na invulling moet u de opgaaf ondertekend aan mij terugsturen vóór 1 november 2003."

De brief verwijst voorts naar de meewerkverplichtingen ex art. 47 en 49 AWR en naar de strafbepalingen van art. 68 en 69 AWR, en wijst op mogelijke omkering van de bewijslast bij niet-verstrekken van de gevraagde gegevens.

1.4 Bij brief van 4 november 2003 heeft de belanghebbende de Inspecteur aangekondigd dat binnen een redelijke termijn vanaf 4 november 2003 antwoord zal worden gegeven. De Inspecteur heeft de belanghebbende bij brief van 10 november 2003 voor de laatste maal in de gelegenheid gesteld de gevraagde gegevens te verstrekken vóór 1 december 2003. Bij brief van 17 november 2003 heeft de belanghebbende de Inspecteur gemeld dat deze 'enig geduld dient te betrachten'.

1.5 Bij brief van 19 november 2003, gericht aan de man-vrouwfirma, heeft de Inspecteur een op 8 december 2003 aan te vangen boekenonderzoek aangezegd inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting van 1999 tot en met 2001 en de aangiften omzetbelasting van 1999 tot en met 2002.

1.6 Bij brief van 24 november 2003 heeft de Inspecteur voorts de belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen navorderingsaanslagen tot behoud van rechten op te leggen voor de inkomstenbelasting 1991 en de vermogensbelasting 1992, beide met bestuurlijke boete (verhoging) zonder kwijtschelding. Die brief vermeldt dat uit FIOD-gegevens blijkt dat de belanghebbende reeds in 1991 over buitenlands vermogen beschikte. Zij geeft voorts kennis van en motivering voor de op te leggen verhoging. Als bijlagen zijn bijgevoegd schermprints van een 'Invoerscherm IB' en een 'Invoerscherm VB'. Op deze uitdraaien staat voor de inkomstenbelasting 1991 vermeld een eerder vastgesteld inkomen ad ƒ 62.500 en een gecorrigeerd inkomen ad ƒ 82.500 en voor de vermogensbelasting 1992 een eerder vastgesteld vermogen ad ƒ 501.874 per 1 januari 1992 en een gecorrigeerd vermogen ad ƒ 815.000.

1.7 Bij brief aan de Inspecteur van 5 december 2003 heeft de gemachtigde onder meer geschreven dat de belanghebbende bereid is gegevens en inlichtingen te verschaffen en dat hij zich nog voorbereidt op de toegezegde reactie op de vragen van de Inspecteur.

1.8 Met dagtekening 15 december 2003 zijn aan de belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992 opgelegd.

1.9 Bij brief van 16 januari 2004 heeft de gemachtigde namens de belanghebbende bezwaar gemaakt tegen die navorderingsaanslagen. In de aanvulling van 21 januari 2004 op dat bezwaarschrift heeft de gemachtigde de Inspecteur meegedeeld dat de belanghebbende met een beroep op art. 67n AWR zijn in het verleden gedane aangiften vrijwillig verbetert. Bijgevoegd zijn diverse bankbescheiden van door de belanghebbende bij de D Bank AG Region R Duitsland aangehouden bankrekeningen en een berekening van de inkomstenbelasting en vermogensbelasting die verschuldigd zou zijn geweest indien de daarop vermelde gegevens correct in belanghebbendes aangiften waren verwerkt. De brief kondigde aan dat de belanghebbende de ten onrechte niet geheven belasting ten titel van gewetensgeld onder vermelding van 'vrijwillige verbetering inzake: X/Fiscus' spoedig op de bankrekening van de Belastingdienst zou storten.

1.10 De Inspecteur achtte de verbetering niet vrijwillig, maar heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen gegrond verklaard en hun bedrag en dat van de heffingsrente en de verhoging herberekend op basis van de door de belanghebbende over de desbetreffende jaren verstrekte gegevens. Hij heeft voorts 25% van de opgelegde verhogingen kwijtgescholden.

1.11 Tegen deze uitspraken op bezwaar heeft de belanghebbende beroepen ingesteld bij het Hof Arnhem.

2 Het geschil in de feitelijke instantie(1)

2.1 Over het bedrag van de navorderingsaanslagen overwoog het Hof dat de Inspecteur de juistheid daarvan met zijn gedetailleerde berekening aannemelijk heeft gemaakt. De belanghebbende heeft geen steekhoudend argument aangevoerd dat twijfel aan die berekening doet rijzen. Belanghebbendes grief tegen de hoogte van de heffingsrente achtte het Hof evenmin onderbouwd en werd eveneens verworpen. Ook het beroep op vrijwillige verbetering werd verworpen: gelet op de brieven van de Inspecteur van 14 oktober 2003 en 10 november 2003 kan niet serieus worden volgehouden dat de belanghebbende niet zou hebben begrepen dat de fiscus hem en zijn vermogen(sinkomsten) op het spoor was gekomen.

2.2 Over de EG-rechtelijke houdbaarheid van de verlengde navorderingstermijn (12 jaar) ex art. 16, lid 4, AWR, overwoog het Hof:

"5.8. Ook indien zou moeten worden aangenomen dat de verlengde termijn voor navordering van twaalf jaar van art. 16, vierde lid, AWR in beginsel een belemmering kan vormen voor de vrijheid van het diensten- en kapitaalverkeer binnen de Europese Gemeenschap, is het Hof niettemin van oordeel dat die verlengde termijn in de gegeven omstandigheden niet kan worden aangemerkt als niet effectief of als disproportioneel. Blijkens de wetsgeschiedenis van art. 16, vierde lid, AWR (MvT, Kamerstukken II, 1989/90, nr. 21 423, nr. 3, blz. 2-3) is de rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen, dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus met betrekking tot die bestanddelen te beperkt zijn en omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Voorts is voor een termijn van twaalf jaar gekozen omdat die termijn aansluit bij de termijn gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking kan worden vervolgd.

5.9. De doelstelling van de bepalingen het EG-Verdrag inzake vrijheid van diensten- en kapitaalverkeer houdt voorts, anders dan de gemachtigde kennelijk wil betogen, niet tevens in, dat door beperkte ter beschikking staande maatregelen belastingplichtigen die hun geld bij een bank in het buitenland onderbrengen met het oogmerk het geld aan het zicht van de nationale belastingdienst te onttrekken, minder belasting zouden betalen dan belastingplichtigen die hun geld bij een bank in het eigen land onderbrengen. Gelet in dit verband op de in de jaren negentig van de vorige eeuw niet volledige uitwisseling van rentegegevens binnen de EU, in ieder geval in de periode vóór het totstandkomen van de EU-Richtlijn nr. 2003/48/EG van 3 juni 2003, is het Hof van oordeel dat de bedoelde termijn van twaalf jaar voor navordering niet als ineffectief of disproportioneel kan worden gekenschetst."

2.3 Met betrekking tot de gestelde schending van art. 6 EVRM (fair hearing), met name van het verbod op verplichte zelfincriminatie, overwoog het Hof:

"5.17. In dit geding is gebleken dat de Inspecteur aan belanghebbende vragen heeft gesteld inzake in het buitenland aanwezige bestanddelen van het inkomen of vermogen, een en ander aan de hand van gegevens die hem in het kader van internationale uitwisseling van gegevens, dus onafhankelijk van de wil of de hulp van belanghebbende, ter beschikking stonden. Belanghebbende heeft tot aan het opleggen van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992, beide met een verhoging van 100 percent, geen inlichtingen, gegevens of bescheiden verstrekt. Eerst na het opleggen van die navorderingsaanslagen heeft belanghebbende door de Inspecteur gevraagde gegevens verstrekt. Aan de hand van deze gegevens én aan de hand van door de Inspecteur eigenstandig ingebrachte bescheiden en berekeningen heeft de Inspecteur de na te vorderen belasting nader berekend. Het Hof acht voldoende aannemelijk geworden dat de Inspecteur daadwerkelijk vóór het vaststellen van de navorderingsaanslagen en de oplegging van de verhogingen over relevante gegevens en bescheiden met betrekking tot de buitenlandse bankrekeningen van belanghebbende vanaf 1991 beschikte. Van de zijde van belanghebbende is geen enkel argument of bewijs aangedragen om daaraan te twijfelen.

5.18. Art. 6 EVRM staat er niet aan in de weg een boete op te leggen ter zake van (opgevraagde) inkomensgegevens waarvan het bestaan niet - ook niet bij nader inzien - ter discussie staat. Dat belanghebbende, zoals de gemachtigde in zijn brieven van 4 en 17 november 2003 heeft gesteld, meer tijd nodig had om de vragen van de Inspecteur te beantwoorden, kan niet tot een andere conclusie leiden. Ware dit anders dan zou het enkele uitstellen van beantwoorden van vragen van de Inspecteur kunnen bewerkstelligen dat de mogelijkheid voor de Inspecteur tot het opleggen van een verhoging/boete illusoir zou worden.

5.19. Van enige vorm van in strijd met art. 6 EVRM plaatsgevonden hebbende zelfbeschuldiging is derhalve te dezen geen sprake.

5.20. Het Hof tekent hierbij het volgende aan:

De werkwijze die de Inspecteur in dit geval heeft gevolgd, namelijk het stellen van vragen aan belanghebbende naar aanleiding van de van de Duitse fiscus ontvangen gegevens, verdient in het algemeen, indien de navorderingstermijn zulks toelaat, de voorkeur boven het direct aankondigen en opleggen van navorderingsaanslagen en verhogingen, waartoe de Inspecteur overigens in de gegeven omstandigheden, gezien de in het verleden gedane aangiften en de van de Duitse fiscus ontvangen gegevens, zonder meer gerechtigd zou zijn geweest. De prudente werkwijze die de Inspecteur heeft gevolgd, dient aan het opleggen van de verhogingen niet in de weg te staan. Dat de Inspecteur, binnen de door hem gevolgde prudente werkwijze, aanvankelijk tegenover belanghebbende geen open kaart heeft gepeeld met betrekking tot de gegevens waarover hij beschikte, getuigt van een verstandige aanpak; een andere aanpak zou naïef zijn geweest. Ook deze omstandigheid doet geen afbreuk aan de bevoegdheid tot het opleggen van verhogingen. Het alternatief zou, als gezegd, zijn geweest om direct aan belanghebbende (veel hogere) navorderingsaanslagen naar geschatte bedragen op te leggen en belanghebbende op te zadelen met het leveren van tegenbewijs."

2.4 Met betrekking tot een beroep op het gelijkheidsbeginsel en op des fiscus' weigering het integrale draaiboek mede aan de belanghebbende over te leggen, overwoog het Hof ten slotte:

"5.23. Voor de vraag of te dezen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel zijn naar het oordeel van het Hof twee vragen aan de orde. In de eerste plaats of de afwijking van het beleid die heeft plaatsgevonden in een aan de gemachtigde bekend geval gevolgen heeft voor de in het onderhavige geval opgelegde boete. In de tweede plaats of door het niet volledig overleggen van het Draaiboek Buitenlands Vermogen door de Inspecteur belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot zowel de boete als de nagevorderde belasting moet worden gehonoreerd.

5.24. Met betrekking tot de eerste vraag heeft de gemachtigde ter zitting opgemerkt dat hij bekend is met het beleid van de Belastingdienst dat erop neerkomt dat de landelijke lijn moet worden gevolgd. De gemachtigde heeft gesteld dat in meerdere gevallen van die lijn is afgeweken. Desgevraagd ter zitting heeft de gemachtigde opgemerkt dat hij niet weet welke afwegingen in de gevallen waarin van het landelijke beleid is afgeweken hebben gegolden.

De Inspecteur heeft omtrent een eventuele afwijking van het landelijke beleid ter zitting gesteld, dat blijkbaar in één geval op onjuiste gronden van het landelijk beleid is afgeweken en dat hij ervan uitgaat dat de desbetreffende ambtenaar daarop is aangesproken. Andere afwijkingen van het beleid inzake de boete zijn mogelijk bij afweging van bijzondere omstandigheden van een geval.

5.25. Bij de onder 5.24 weergegeven stand van zaken bestaat er naar het oordeel van het Hof onvoldoende grond voor het oordeel, dat sprake is van door één of meer inspecteurs als het voeren van beleid aan te merken handelen afwijkend van de landelijke richtlijnen en dat op grond van dat handelen in het geval van belanghebbende zou moeten worden overgegaan tot het vernietigen of verminderen van de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging. Omtrent een dergelijk afwijkend beleid of feitelijk handelen is onvoldoende komen vast te staan. De gemachtigde heeft ter zitting erkend dat hij de beweegredenen voor vermindering van de boete in gevallen die vergelijkbaar zijn met de zaak van belanghebbende, niet kent. Hij heeft, ook ter zitting, uitdrukkelijk niet de stelling betrokken dat sprake zou zijn geweest van afwijkend beleid. Het Hof passeert daarom het bewijsaanbod zoals opgenomen in de pleitnota van de gemachtigde onder punt 5.5.

5.26. De Inspecteur heeft terecht gesteld dat in een geval als het onderhavige, waarin omtrent de persoon van de belastingplichtige geen twijfel bestaat en evenmin - zoals hiervoor overwogen - omtrent de berekening van de na te vorderen belasting, het belang van de belastingplichtige bij inzage in het draaiboek van de Belastingdienst niet opweegt tegen het prijsgeven van strategie van de Belastingdienst met betrekking tot een project als hier aan de orde. Het Hof vermag ook niet in te zien welk belang belanghebbende, gelet op de omstandigheden zoals die zich te dezen voordoen, heeft bij kennisneming van die strategie. Opmerking verdient in dit verband, dat in het door de Inspecteur ingebrachte deel van het draaiboek de te dezen relevante passages inzake informatieverplichtingen, medewerking bij verplichting tot beschikbaarstelling, ontkennen, erkennen, navordering, alsmede het volledige boetebeleid met inkeerregeling niet zijn weggelaten. Onder deze omstandigheden vindt het Hof geen aanleiding van de Inspecteur overlegging van het volledige draaiboek te verlangen.

5.27. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur, waar te dezen sprake is van het opzettelijk aan het gezicht van de fiscus ontrekken van bestanddelen van het inkomen en het vermogen, terecht een verhoging heeft opgelegd van per saldo 75 percent. Namens belanghebbende zijn geen gronden aangevoerd die zouden moeten leiden tot een vermindering van de verhoging. Het Hof acht de verhoging in een geval als het onderhavige passend en geboden."

2.5 Het Hof heeft de beroepen daarom ongegrond verklaard.

3 Het geschil in cassatie

3.1 Tegen 's Hofs uitspraken heeft de belanghebbende regelmatig en tijdig nagenoeg identieke beroepen in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft identieke verweren gevoerd en geconcludeerd tot ongegrondverklaring van de cassatieberoepen.

3.2 De beroepschriften bevatten in beide zaken dezelfde acht middelen, die ik als volgt samenvat:

- (i) het Hof heeft ten onrechte niet gemotiveerd waarom de bewijslast ter zake van de onjuistheid van de berekeningen van de Inspecteur van de hoogte van de navorderingsaanslag bij de belanghebbende ligt en waarom de door de belanghebbende ingebrachte berekeningen van een onafhankelijke adviseur onvoldoende bewijs vormen;

- (ii) het Hof heeft ten onrechte niet gemotiveerd waarom de bewijslast ter zake van de hoogte van de heffingsrente bij de belanghebbende ligt;

- (iii) het Hof heeft art. 56 EG-Verdrag geschonden door te oordelen dat een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een inbreuk op de EG-Verdragsvrijheden. Dat de fiscus onvoldoende gebruik maakt van de hem ten dienste staande mogelijkheden tot verkrijging van informatie uit andere Lidstaten kan niet aan de belanghebbende worden tegengeworpen en is onvoldoende rechtvaardiging voor het onderscheid tussen interne en grensoverschrijdende navorderingsgevallen. De verlengde navorderingstermijn voor buitenlandgevallen is bovendien disproportioneel en ongeschikt voor het bereiken van zijn doel;

- (iv) onvoldoende gemotiveerd is 's Hofs oordeel dat niet serieus kan worden volhouden dat de belanghebbende niet zou hebben begrepen dat de Belastingdienst zijn Duitse banktegoeden op het spoor was, mede gezien de strekking van art. 67n AWR;

- (v) het Hof heeft art. 6 EVRM geschonden, althans onvoldoende gemotiveerd waarom geen sprake zou zijn van verplichte zelfbeschuldiging in strijd met die bepaling, nu de fiscus pas stukken in het geding heeft gebracht nadat de belanghebbende zelf gegevens heeft overlegd en de door de belanghebbende overgelegde bankbescheiden niet onafhankelijk van de wil van de belanghebbende in het bezit zijn gekomen van de Inspecteur;

- (vi) ten onrechte heeft het Hof niet behandeld belanghebbendes stelling dat de gegevens uit Duitsland zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een redelijk handelend overheidsorgaan mag worden verwacht dat daarop geen verhoging kan worden gebaseerd;

- (vii) het Hof heeft belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel ten onrechte geplaatst in het kader van kennisneming en inhoud van het draaiboek. De verwerping ervan is bovendien onvoldoende gemotiveerd, nu de belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de fiscus minstens één maal gehonoreerd heeft een verzoek om vrijwillige verbetering nádat reeds een vragenbrief door de belanghebbende was ontvangen, hetgeen een door de Inspecteur te ontzenuwen vermoeden van een landelijk gecoördineerd begunstigend beleid rechtvaardigt;

- (viii) het Hof heeft art. 8:42 en/of 8:29 Awb geschonden met zijn oordelen dat de belanghebbende geen belang heeft bij volledige kennisname van het draaiboek, en dat er daarom geen aanleiding bestaat om overlegging van de integrale tekst te verlangen. De belanghebbende heeft er recht op na te kunnen gaan of zijn behandeling in overeenstemming is met het vastgelegde beleid. Het is de fiscus niet toegestaan een selectie te maken uit de tekst van het draaiboek dat als één geheel "op de zaak betrekking heeft" in de zin van art. 8:42 Awb. Het Hof heeft bovendien zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd omdat hij geen kennis heeft genomen van de integrale tekst, maar zich uitsluitend op de geschoonde versie heeft gebaseerd.

3.3 Ik ga hieronder slechts in op middel (viii) over de toepassing van art. 8:42 en 8:29 Awb, met name op de belangenafweging die laatstgenoemde bepaling voorschrijft. In mijn conclusie van 1 juni 2007 in de bij u aanhangige zaak met nr. 43 050, NTFR 2007/1193, worden reeds de rechtsvragen behandeld die aan de orde komen in de middelen

- iii (EG-rechtelijke houdbaarheid van de verlengde navorderingstermijn),

- v (verbod op zelfincriminatie) en

- vi (rechtmatigheid van bewijsverkrijging en -gebruik).

In de bijlage bij de conclusies van mijn ambtgenoot Niessen van 3 augustus 2006, nrs. 42 766, 42 767 en 42 768, NTFR 2006/1426, is de vrijwillige verbetering reeds behandeld (middel iv).

De middelen i, ii, en vii, ten slotte, stellen mijns inziens geen vragen aan de orde die van belang zijn voor de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4 Het draaiboek

4.1 De Inspecteur is ex art. 8:42 Awb verplicht om de op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding te brengen. Indien daarvoor gewichtige redenen zijn, kan de Inspecteur weigeren te overleggen of verzoeken dat alleen de rechter daarvan kennis neemt (art. 8:29 Awb).

4.2 Ook in het zogenoemde Rekeningenproject (de KB-Lux-affaire), heeft de Belastingdienst gebruik gemaakt van een draaiboek. Het litigieuze draaiboek is mede daarop gebaseerd. De (niet-)overlegging van het KB-Luxdraaiboek heeft reeds tot verschillende cassatieprocedures geleid over de toepassing van de artikelen 8:42 en 8:29 Awb. In mijn conclusies van 3 april 2007 in de bij u aanhangige zaken met de nrs. 43 448 en 43 449, NTFR 2007/807, kwam ik tot de volgende conclusie met betrekking tot het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken":

"4.34 De feitenrechters zijn verdeeld over de status van het draaiboek en de nieuwsbrieven onder de artt. 8:42 en 8:29 Awb. Sommige rechters lijken de ouderwetse (pre-Awb) reflex te hebben om het procesbelang beslissend te achten. Zij stellen de kwestie in de sleutel van de stelplicht en de bewijslast. De geheim gehouden delen van het draaiboek en de nieuwsbrieven (c.q. de volledige stukken) worden alsdan niet als op de zaak betrekking hebbend aangemerkt als de fiscus zich er niet op beroept c.q. zich er niet zichtbaar op gebaseerd heeft, of, ruimer gesteld, als de belanghebbende geen concreet aannemelijk belang heeft bij kennisneming. Aldus ontstaat ook onduidelijkheid over de vraag of een stuk gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet op de zaak betrekking kan hebben. Wat dat laatste betreft, meen ik dat noch de tekst, noch de parlementaire geschiedenis van art. 8:42 Awb steun bieden aan het in diverse procedures door de fiscus ingenomen standpunt dat stukken voor een deel kunnen worden aangemerkt als "op de zaak betrekking hebbend." Veeleer duiden die tekst en geschiedenis, alsmede het bestaan van en de verhouding tot art. 8:29 Awb erop dat als een stuk relevant is voor een zaak, het in beginsel integraal op die zaak betrekking heeft, en dat voor geheimhouding niettemin van delen ervan "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb aangevoerd en aannemelijk gemaakt moeten worden.

4.35 Processueel staat voorop het beginsel van hoor en wederhoor. Het is een beginsel van behoorlijke rechtspraak dat beide partijen en de rechter over dezelfde stukken beschikken. U vernietigt hofuitspraken in zaken waarin het hof zijn oordeel (mede) baseerde op stukken waarover één van beide (of beide) partijen niet beschikte of zich niet over kon uitlaten.(2)

4.36 Alle stukken die relevant kunnen zijn voor een zaak, hebben "op de zaak betrekking" in de zin van art. 8:42 Awb. Dit relevantiecriterium moet ruim worden opgevat en vindt slechts een beperking in de redelijkheid en de doenlijkheid (praktische uitvoerbaarheid). Ook interne en externe adviezen, al dan niet juridisch van aard en al dan niet (proces)positiebepalend, vallen er onder als zij mede zien op de desbetreffende (soort) zaak. Dat geldt (dus) ook voor kennisgroepadviezen, interne memo's van controles en adviezen van de lands- of Rijksadvocaat. Dat wil echter nog niet zeggen dat die stukken ook overgelegd moeten worden. Uitzonderingen op de aldus niet nauw begrensde overleggingsplicht kunnen vervolgens op art. 8:29 Awb gebaseerd worden, dus op door de rechter te beoordelen "gewichtige redenen". Dat betekent dat in beginsel niet alleen moeten worden verstrekt stukken waarop de fiscus zijn aanslag of boete doet steunen, maar ook stukken waarop hij zich niet beroept, die echter op een andere manier relevant kunnen zijn, bijvoorbeeld doordat zij licht werpen op des fiscus' beleid in vergelijkbare gevallen (met name in geval van landelijk gecoördineerde acties en projecten) of doordat zij (anderszins) de positie van de belastingplichtige kunnen versterken.

4.37 Van de belastingplichtige mag niet gevraagd worden aannemelijk te maken dat hij belang heeft bij kennisneming in verband met zijn stelplicht of bewijslast of anderszins, want de overleggingsplicht dient er nu juist toe de belanghebbende in staat te stellen te onderzoeken óf hij belang heeft bij het aanvoeren van hetgeen die stukken behelzen. Art. 8:42 Awb vraagt niet om een belangenafweging. De belangenafweging wordt pas gemaakt bij de toepassing van de uitzondering op de overleggingsplicht in art. 8:29 Awb. Welke stukken relevant zijn en welke redenen gewichtig zijn, wordt bepaald door de rechter. Het is niet aan het bestuursorgaan om, om wat voor reden dan ook, een verder gaande selectie te maken dan nodig om ondersneeuwen te voorkomen. Voor niet-overlegging van bepaalde (onderdelen van) stukken die relevant kunnen zijn, moet hij beroep doen op art. 8:29 Awb. Stukken waarvan zonder meer aannemelijk is dat zij relevant of juist irrelevant zijn voor de zaak, hoeven door de rechter niet te worden ingezien om dat relevantie-oordeel te vellen; hij mag op ervaringsregelen afgaan."

4.3 Mijn conclusies van 14 februari 2007, nrs. 42 715, 42 716 en 42 717, NTFR 2007/463, behandelen procedurele aspecten, met name in cassatie, van een beroep op "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb door één van de partijen. Ik kwam tot de conclusie dat uit de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 8:29 Awb blijkt dat de feitenrechter de (hoofd)zaak pas naar een andere kamer verwijst als het 8:29-beroep gegrond blijkt te zijn én de niet-kennisnemende partij toestemming weigert om mede op basis van de stukken recht te doen. In tegenstelling tot de door het hof in die zaak gevolgde, van de wet afwijkende procedure, garandeert de wettelijke procedure (i) dat de samenstelling van de kamer is afgestemd op het belang en de moeilijkheidsgraad van het hoofdgeschil (enkelvoudig of meervoudig) en dat die samenstelling identiek is bij geheimhoudingsbeslissing en hoofdzaakbeslissing, (ii) dat het geheimhoudingsverzoek beoordeeld wordt door de kamer die kennis heeft genomen van het gehele procesdossier en dus het best in staat is tot de vereiste afweging van geheimhoudingsbelang en overleggingsbelang, en (iii) dat de hoofdzaakrechter in staat is om op basis van kennisneming van alle relevante stukken, óók de ten onrechte niet aan de tegenpartij overgelegde stukken, alle relevante belangen af te wegen bij zijn beslissing ex art. 8:31 Awb welke gevolgen aan onterechte terughouding verbonden moeten worden.

4.4 U heeft op 10 augustus in laatstgenoemde zaken arrest gewezen (HR 10 augustus 2007, NTFR 2007/1464, met commentaar Van Elk). U overwoog:

"3.3. De tussenuitspraak is gedaan door de negende enkelvoudige belastingkamer van het Hof, terwijl de zaak aanvankelijk in behandeling is genomen, en na de tussenuitspraak ook is afgedaan, door de vierde meervoudige belastingkamer. Middel I verwijt het Hof schending van artikel 8:29 Awb doordat het de beslissing over het beroep van de Inspecteur op de in dat artikel neergelegde regeling heeft overgelaten aan een andere kamer.

3.4. Het middel faalt. Weliswaar zijn uit tekst en parlementaire geschiedenis van artikel 8:29 Awb aanwijzingen te putten dat de wetgever zich heeft voorgesteld dat een beslissing als bedoeld in het derde lid daarvan wordt genomen door de kamer die de hoofdzaak behandelt, maar de wet verzet zich niet ertegen dat die kamer de zaak verwijst naar een andere kamer, opdat deze (in dat stadium: bij uitsluiting van eerstbedoelde kamer) kennis neemt van de in het eerste lid bedoelde stukken, en vervolgens de in het derde lid bedoelde beslissing neemt.

3.5. Indien voor dat laatste wordt gekozen, dient echter de waarborg in acht genomen te worden die verbonden is aan de gang van zaken die de wetgever zich als de normale heeft voorgesteld, te weten dat de kamer die de beslissing neemt als bedoeld in het derde lid van artikel 8:29 Awb, kennis neemt van het gehele procesdossier. Daarzonder is het immers niet goed mogelijk de vraag te beoordelen of weigering dan wel beperking van kennisneming van stukken en/of inlichtingen gerechtvaardigd is, aangezien in dat kader een afweging dient plaats te vinden van de betrokken belangen, waaronder de belangen die een rol spelen in de hoofdzaak.

Nu in cassatie wordt geklaagd dat de enkelvoudige kamer geen kennis heeft genomen van het gehele procesdossier, en uit 's Hofs uitspraak, uit de tussenuitspraak, noch uit de stukken van het geding van het tegendeel blijkt, kan de tussenuitspraak niet in stand blijven. Hetzelfde moet gelden voor de einduitspraak, voor zover deze in cassatie is bestreden, nu deze in zoverre voortbouwt op de tussenuitspraak. Middel III slaagt derhalve.

3.6. Verwijzing moet volgen. (...)."

In onze zaak is niet in geschil dat het Hof de beschikking had over het procesdossier ten tijde van zijn toepassing van de artt. 8:42 Awb resp. 8:29 Awb (maar niet over de achtergehouden delen van het draaiboek).

4.5 Wel in geschil is de wijze waarop het Hof deze bepalingen heeft toegepast. Die toepassing is neergeslagen in r.o. 5.26 van de hofuitspraak. In die rechtsoverweging verwijst het Hof echter noch naar art. 8:42, noch naar art. 8:29 Awb, zodat niet duidelijk is op welke bepaling het Hof zijn afwijzing van belanghebbendes grieven tegen de niet-overlegging van het ongeschoonde draaiboek baseert.(3) Volledigheidshalve behandel ik de beide zich voordoende mogelijkheden:

A. r.o. 5.26 houdt het oordeel in dat het ongeschoonde draaiboek, althans het niet-overgelegde deel ervan, niet op de zaak betrekking heeft omdat de belanghebbende geen belang heeft bij kennisneming ervan (een 8:42-oordeel);

B. r.o. 5.26 houdt het oordeel in dat er "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb bestaan die niet-overlegging van het weggehouden deel van het draaiboek rechtvaardigen.

5 Ad A: niet "op de zaak betrekking hebbend" (art. 8:42 Awb)

5.1 Het Hof heeft de Inspecteur niet gevraagd om overlegging van het draaiboek. Het heeft ook geen separate geheimhoudingsprocedure ingesteld, zoals het Hof wél pleegt te doen in zaken over het Draaiboek Rekeningenproject.(4) Dit kan erop wijzen dat het Hof belanghebbendes verzoek om overlegging van het draaiboek heeft afgedaan op grond van art. 8:42 Awb.

5.2 Is dat het geval, en impliceert zulks dat het Hof het achtergehouden gedeelte van het draaiboek niet aanmerkt als op belanghebbendes zaak betrekking hebbend, dan meen ik dat 's Hofs oordeel rechtskundig onjuist is. 's Hofs benadering houdt alsdan immers in, gezien zijn overwegingen, dat (i) het draaiboek gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet op belanghebbendes zaak betrekking heeft, en dat (ii) de achtergehouden passages slechts op de zaak betrekking hebben als de belanghebbende aannemelijk maakt dat hij een belang heeft bij kennisneming. Beide opvattingen acht ik onjuist. Ik verwijs naar mijn hierboven (4.2) geciteerde conclusies van 3 april 2007. Van de belastingplichtige mag niet gevraagd worden aannemelijk te maken dat hij belang heeft bij kennisneming in verband met zijn stelplicht of bewijslast of anderszins; de overleggingsplicht dient er juist toe de belanghebbende in staat te stellen te onderzoeken óf hij belang heeft bij het aanvoeren van hetgeen die stukken behelzen. Art. 8:42 Awb vraagt niet om een belangenafweging. De belangenafweging wordt pas gemaakt bij de toepassing van de uitzondering op de overleggingsplicht, nl. bij toepassing van art. 8:29 Awb. Dat bepaalde passages die betrekking hebben op bepaalde geschilpunten wél zijn vrijgegeven, waarmee het Hof kennelijk wil zeggen dat de belanghebbende niet is geschaad in zijn bewijspositie, doet voor de toepassing van art. 8:42 Awb niet ter zake.

5.3 Het Hof heeft voorts geen kennis genomen van de achtergehouden gedeelten van het draaiboek, hoewel de Inspecteur aanbood die gedeelten aan het Hof ter kennis te brengen. Het Hof baseert zijn oordeel aldus uitsluitend op de geschoonde versie en geeft daarmee een oordeel over de vraag waarop de achtergehouden passages (geen) betrekking hebben zonder die passages gezien te hebben. Ik meen dat zulks alleen uw uitspraakmotiveringseisen doorstaat indien evident is dat de betrokken gegevens niet relevant kunnen zijn voor de zaak. Een dergelijke evidente irrelevantie lijkt mij zich met betrekking tot de strategie van de fiscus in het project buitenlands vermogen echter niet voor te doen; integendeel.

5.4 Ik meen daarom dat indien het Hof zijn oordeel op art. 8:42 Awb heeft gebaseerd, dat oordeel rechtskundig onjuist is en de zaak verwezen moet worden.

6 Ad B: gerechtvaardigdheidsoordeel (art 8:29, lid 3, Awb); vele rechtsvragen

6.1 De tweede mogelijkheid is dat 's Hofs oordeel een belangenafweging ex art. 8:29, lid 3, Awb inhoudt. Daarop duidt het oordeel in r.o. 5.26 dat "het belang van de belastingplichtige bij inzage in het draaiboek van de Belastingdienst niet opweegt tegen het prijsgeven van strategie van de Belastingdienst met betrekking tot een project als hier aan de orde." Gaat het om een dergelijk 8:29-oordeel, dan impliceert dit dat het Hof het draaiboek als geheel heeft aangemerkt als een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van art. 8:42 Awb. Dat oordeel lijkt mij juist; ik verwijs daartoe wederom naar mijn boven (4.2) geciteerde conclusies van 3 april 2007 in de zaken met de nrs 43 448 en 43 449. 's Hofs oordeel is dan een beslissing als bedoeld in lid 3 van art. 8:29, die inhoudt dat de achterhouding door de fiscus van delen van het draaiboek gerechtvaardigd is op grond van de gewichtige reden "bescherming van de projectstrategie." Het cassatiemiddel houdt alsdan in dat 's Hofs belangenafweging, althans zijn motivering daarvan, niet deugt.

6.2 Gegeven de vele recente zaken waarin de fiscus zich beroept op gewichtige redenen ex art. 8:29 Awb, zal ik in deze conclusie dieper ingaan op die redenen dan de thans te berechten zaak wellicht rechtvaardigt. Ik probeer de volgende vragen te beantwoorden:

- moet de rechter bij zijn belangenafweging beschikken over de stukken welker geheimhouding wordt verzocht? Zo ja, wat is dan rechtens als het bestuursorgaan weigert hen over te leggen aan de rechter, met name in boetezaken?

- welke redenen zijn "gewichtig"?

- tegen welke belangen en volgens welke maatstaf moeten die redenen worden afgewogen?

- welke grenzen stelt de fair hearing eis ex art. 6 EVRM aan het nationale recht ingeval een boete is opgelegd?

- hoe verhoudt art. 8:29 Awb zich tot art. 67 AWR en 67m AWR ingeval een boete is opgelegd?

- in hoeverre kan het oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb van de feitenrechter in cassatie getoetst worden?

Ik ga daartoe in op de parlementaire geschiedenis van art. 7:4, lid 6, en art. 8:29 Awb, op de rechtspraak van het EHRM, op de tot op heden verschenen uitspraken van de belastingkamers van drie gerechtshoven op dit punt, die drie verschillende benaderingen laten zien, en op de rechtspraak van andere bestuursrechters.

7 Parlementaire geschiedenis; interne procesopenbaarheid; kennisneming door de rechter; bijzonderheden van het belastingproces

7.1 Art. 7:4, lid 6, Awb vervult in de bezwaarfase dezelfde functie als art. 8:29, lid 1, Awb in de beroepsfase.(5) De regering heeft de ratio en de beoogde werking van die bepaling als volgt toegelicht voor het algemene (niet-fiscale) bestuursrecht (waarin dus ook derden-belanghebbenden kennis kunnen nemen van de stukken):

"Het staat voorts vast dat niet steeds alle stukken aan alle belanghebbenden ter inzage kunnen worden gegeven. Zowel stukken die binnen het bestuur zelf zijn opgesteld als ook die welke afkomstig zijn van belanghebbenden, kunnen een dermate gevoelig of vertrouwelijk karakter dragen dat zij niet ter inzage voor (alle) belanghebbenden behoren te worden gelegd. Men denke aan medische of psychologische rapporten of aan concurrentiegevoelige bedrijfsgegevens. In het vijfde lid wordt daarom aan het bestuursorgaan de bevoegdheid gegeven om het geven van inzage of het maken van afschriften te beperken, voor zover dit om gewichtige redenen geboden is. Het bestuursorgaan kan dit ambtshalve doen of op verzoek van een belanghebbende. Uit het gebruik van de term "voor zover" vloeit voort dat het bestuursorgaan dient te onderzoeken in hoeverre deze beperking noodzakelijk is, en of belanghebbenden wellicht op andere wijze kunnen worden geïnformeerd, bij voorbeeld door terinzagelegging van een "geschoond" rapport of een samenvatting ervan (zie ook Afd. rechtspraak 14 november 1980, AB 1981, 351, m.n.).

Ingevolge de tweede zin van dit lid dient het bestuursorgaan aan belanghebbende mededeling te doen van het feit dat stukken worden achtergehouden.

In navolging van artikel 109 van de Provinciewet en artikel 153 van het ontwerp-Gemeentewet wordt het achterhouden van stukken slechts mogelijk gemaakt voor zover dit om 'gewichtige' redenen geboden is. De bedoeling daarvan is om aan te geven, dat voor de weigering van inzage een sterkere grond aanwezig moet zijn dan de redenen waarom krachtens de Wet openbaarheid van bestuur een verzoek om informatie kan worden geweigerd (zie de toelichting op artikel 153 van het ontwerp-Gemeentewet, Kamerstukken II, 19 403, nr. 3). Dit verschil berust op het feit dat het bij laatstgenoemde wet gaat om een recht van iedere burger, terwijl het hier een burger betreft die een procedure voert over een hem direct rakende aangelegenheid."(6)

7.2 Stukken met een gevoelig of vertrouwelijk karakter komen dus voor geheimhouding in aanmerking, in elk geval in zaken waarin er meer belanghebbenden, met name derden-belanghebbenden, zijn die de stukken kunnen inzien, zij het dat de redenen voor geheimhouding van voldoende gewicht moeten zijn. De term "gewichtige redenen" geeft aan dat een "sterkere grond" aanwezig moet zijn dan die van uitzonderingen op de openbaarmakingsplicht vervat in de WOB.(7) Dit inzicht komt ook tot uitdrukking in art. 7:4, lid 7, Awb en 8:29, lid 2, Awb, bepalende dat gewichtige redenen zich in elk geval niet voordoen als de WOB-uitzonderingen op openbaarheid niet gelden. Dit betekent niet dat de uitzonderingsgronden van de artt. 10 en 11 WOB zonder belang zijn bij de toepassing van art. 8:29 Awb: in de praktijk wordt vaak aangesloten bij de in die artikelen genoemde uitzonderingsgronden(8) en de Rechtbank Breda(9) heeft bijvoorbeeld een vordering om een voorlopige voorziening tot overlegging van stukken in de bezwaarfase in een fiscale zaak afgewezen omdat (i) de wet in de bezwaarfase geen inhoudelijke toetsing van de aangevoerde "gewichtige redenen" door de rechter voorziet (de rechter kan niet kennisnemen van de stukken) en (ii) een "blind" bevel tot overlegging tot onomkeerbare gevolgen kan leiden en (iii) de bestuursrechter in die zaak reeds geoordeeld had dat de WOB in elk geval niet tot openbaarmaking jegens de belastingplichtige verplichtte.

7.3 Bij de invoering van hoofdstuk 8 van de Awb (dat toen nog niet voor het belastingprocesrecht ging gelden) heeft de regering de volgende toelichting op art. 8:29 Awb gegeven:(10)

"De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt.

Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen.

Het eerste lid geeft aan dat het criterium is, of er in het concrete geval gewichtige redenen bestaan die tot absolute of relatieve geheimhouding nopen. Dit criterium is ontleend aan de artikelen 6.3.9, zesde lid, en 6.4.9, zesde lid, van de Awb.

In een procedure voor de administratieve rechter behoort het niet ter vrije beslissing van partijen te staan, de omvang van hun informatieplicht te bepalen. Dat is een taak voor de rechter. Hij dient na afweging van bovengenoemde belangen een beslissing hierover te nemen. De rechter zal erop toezien dat het evenwicht tussen de posities van partijen niet wordt verstoord.

(...)

Als de rechtbank van oordeel is dat de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is, kan uitsluitend zij - naast de partij die om beperkte geheimhouding heeft verzocht - kennis nemen van de desbetreffende informatie. Aan deze bepaling, opgenomen in het vijfde lid, liggen de navolgende overwegingen ten grondslag. Het is enerzijds een eis van zorgvuldige rechtspleging dat de rechter en de procespartijen beschikken over dezelfde informatie. Het is anderzijds een eis dat de rechter kennis krijgt van voor de afdoening van een zaak relevante informatie. De vraag rijst, of aanvaardbaar is dat de rechter kennis draagt van voor de zaak relevante gegevens die slechts bekend zijn bij de partij die om beperkte geheimhouding heeft verzocht, en mede op die gegevens de zaak afdoet. Wij beantwoorden die vraag bevestigend, omdat de administratieve rechter een actieve rol in het geding speelt en het tot zijn taak behoort het evenwicht tussen partijen te bewaken. Omdat het voor partijen en voor derden zoveel mogelijk duidelijk moet zijn op welke wijze de rechter tot zijn oordeel is gekomen, menen wij echter wel dat het goed is, dat de partij die de gegevens niet kent, zich omtrent het gebruik van die gegevens door de rechter kan uiten. Er is daarom voor gekozen om aan te sluiten bij de regeling zoals die geldt voor de procedure bij de Afdeling rechtspraak (artikel 77 van de Wet op de Raad van State), bij de Afdeling voor de geschillen van bestuur (artikel 4 van de TwK) en bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (artikel 41, tweede lid, van de Wet Arbo). De regeling zoals de Afdeling voor de geschillen van bestuur die voor het kroonberoep kende en waarbij het aan de Afdeling werd overgelaten om te bepalen in hoeverre zij stukken die de wederpartij niet kent, bij haar oordeelsvorming betrok, is om deze reden niet gehandhaafd."

7.4 Uit deze toelichting blijkt dat tot uitgangspunt moeten worden genomen(11) (i) het belang van de partijen bij het kunnen innemen van de door hen gewenste procesposities, (ii) het algemene belang dat de rechter van alle mogelijk relevante stukken kennis kan nemen teneinde een zorgvuldige en gemotiveerde uitspraak te kunnen doen. De term "gewichtige redenen" geeft aan dat groot belang wordt gehecht aan de deels overlappende beginselen van verdediging, van hoor en wederhoor en van interne procesopenbaarheid (de rechter doet slechts uitspraak op basis van stukken die aan alle partijen bekend zijn en waarover alle partijen zich hebben kunnen uitlaten(12)). Op verplichte overlegging van alle mogelijk relevante stukken kan daarom slechts een uitzondering gemaakt worden ingeval van een "gewichtige", nl. die belangen overtroevende reden.

7.5 Uit de geciteerde toelichting blijkt voorts dat het de rechter is die als procesevenwichtbewaker bepaalt of de aangevoerde redenen voor niet-overlegging voldoende gewicht hebben. Daaruit volgt dat kennisneming van de achter te houden stukken door de rechter in beginsel onontbeerlijk is (zie onderdeel 6.5 van mijn hierboven (4.2) aangehaalde conclusies van 3 april 2007).(13)

7.6 Ook uw eerste kamer gaat daarvan uit, zo volgt uit de Antilliaanse zaak HR 20 december 2002, nr. R01/021HR, NJ 2004, 4, met noot JBMV. Deze zaak kwam voor de civiele rechter omdat de Nederlandse Antillen nog geen algemene bestuursrechtspraak hadden.(14) De zaak betrof de weigering van de Gouverneur van de Nederlandse Antillen om een advies van de Veiligheidsdienst Nederlandse Antillen over te leggen dat was opgemaakt naar aanleiding van eisers aanvraag van een vergunning en dat onder meer verslag inhield van een onderzoek naar de eigenaren van de eiser. Uw eerste kamer zocht aansluiting bij de Awb, overwegende:

"4.4.6. (...) De vraag of gewichtige redenen geheimhouding met betrekking tot een bepaald stuk of bepaalde inlichtingen rechtvaardigen, zal de rechter in het algemeen niet kunnen beantwoorden zonder kennis te nemen van dat stuk of die inlichtingen. Het Hof zal dan ook kunnen verlangen dat het Land daaraan meewerkt. (...)"

7.7 Dat de rechter kennis neemt van de stukken die de fiscus verzoekt achter te houden, volgt mijns inziens ook uit uw hierboven (4.4) geciteerde arresten van 10 augustus 2007: als de geheimhoudingskamer over het volledige procesdossier moet beschikken opdat alle betrokken belangen zorgvuldig kunnen worden afgewogen bij de vraag of zij achtergehouden kunnen worden, dan impliceert dat mijns inziens dat die geheimhoudingskamer ook moet kennisnemen van de stukken om geheimhouding waarvan verzocht wordt. Ik merk op dat dit bij de toepassing van art. 8:42 Awb anders kan liggen (zie onderdeel 4.27 van mijn conclusies van 3 april 2007), nu daarbij niet om een belangenafweging wordt gevraagd en in sommige gevallen de rechter ook zonder de stukken in te zien kan oordelen dat bepaalde stukken evident niet of juist wel relevant kunnen zijn voor de zaak.

7.8 Hier doet zich wel een moeilijkheid voor: art. 8:29 Awb laat uitdrukkelijk de mogelijkheid open dat een partij die tot overlegging verplicht is, zulks zelfs jegens de rechter weigert (op straffe van de processuele gevolgen die daar ex art. 8:31 Awb aan verbonden zijn). Een volledige belangenafweging door de rechter wordt in dat geval onmogelijk gemaakt. De rechter zal alsdan slechts kunnen afgaan op hetgeen de niet-overlegger hem al dan niet wenst mee te delen over aard en inhoud van de niet-overgelegde stukken en over de redenen waarom zij niet overgelegd worden. In zaken waarin alleen een belastingschuld aan de orde is, moge dit aan de toets van het internationale recht ontsnappen,(15) maar in boetezaken strookt zulks mijns inziens in uitgangspunt niet met de fair and public hearing eisen van art. 6 EVRM indien aannemelijk is dat de niet-overgelegde stukken relevant kunnen zijn voor de beboeting. Voorzover art. 8:29 Awb niet EVRM-conform uit te leggen zou zijn zodanig dat de vervolgende instantie verplicht is alle op de beboeting betrekking hebbende stukken in elk geval aan de rechter ter inzage te geven, meen ik dat deze bepaling in zoverre buiten toepassing gelaten moet worden op grond van art. 93 en 94 van de Grondwet. Indien echter de vervolgende instantie desondanks blijft weigeren over te leggen, zit er voor de rechter nauwelijks iets anders op dan vervolging niet-ontvankelijk te achten, dat wil in bestuurlijke-boetezaken zeggen: de boete vernietigen, tenzij de fiscus aannemelijk maakt (maar het is mij niet duidelijk hoe hij dat moet doen zonder de stukken over te leggen) dat de stukken in geen enkel opzicht het rechterlijke oordeel over bewijs, schuld en strafmaat zouden beïnvloeden, hetgeen in uitgangspunt niet aannemelijk is, nu de stukken immers "op de zaak betrekking hebben". Ik ga in onderdeel 10 uitgebreider in op de eisen van art. 6 EVRM in boetezaken.

7.9 Het Awb-procesrecht was aanvankelijk niet mede van toepassing op de belastingprocedure. Hoofdstuk 8 Awb is pas met ingang van 1 september 1999 van toepassing geworden op het belastingprocesrecht. Bij die gelegenheid(16) is tussen de medewetgevers uitvoeriger gediscussieerd over art. 8:29 Awb omdat die bepaling in de fiscale literatuur ernstig werd bekritiseerd en ontraden.(17) De regering benadrukte het belang van rechtspraak op basis van alle relevante feiten die aan alle partijen bekend zijn en dat het, gelet op dat uitgangspunt, niet wenselijk was dat de inspecteurs om toepassing van art. 8:29 Awb zouden verzoeken.(18) Het onthouden van stukken zou tot een minimum beperkt moeten worden. Met betrekking tot de te maken belangenafweging betoogde de regering als volgt:

"De rechter die moet beslissen op een verzoek om toepassing van artikel 8:29 kan drie beslissingen nemen. Hij kan het verzoek afwijzen, hij kan de weigering om de informatie te verschaffen honoreren dan wel de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd achten. Hij zal deze beslissingen motiveren. Afwijzing volgt, indien naar het oordeel van de rechter geen gewichtige redenen aanwezig zijn. Indien die redenen op zich aanwezig zijn, ligt niettemin afwijzing van het verzoek voor de hand, indien de informatie van groot belang voor een goede beoordeling van het bestreden besluit, en het dus van belang is dat de andere partij zich hierover kan uitlaten. De beslissing dat weigering gerechtvaardigd is ligt voor de hand, indien gewichtige redenen aanwezig zijn en de informatie niet van significant belang is. De beslissing dat beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is, komt in het beeld indien de rechter het op zich wenselijk acht dat mede op de grondslag van de desbetreffende informatie op het beroep zal worden beslist. Daarvoor is de toestemming nodig van de partij aan wie die informatie wordt onthouden. Naar ons oordeel kan die partij daarover een weloverwogen besluit nemen. De beslissing van de rechter is gemotiveerd. De partij kent de informatie weliswaar niet, maar hij is doorgaans wel bekend met de aard van de informatie. In de meeste gevallen zal hij tot het oordeel komen dat het in zijn belang is dat de rechter van die informatie kennis neemt."(19)

7.10 De verwachting dat de beslissing van de rechter tot geheimhouding steeds is gemotiveerd, lijkt niet in alle gevallen uit te komen.(20)

7.11 Ook in de Eerste Kamer betoogde de regering dat art. 8:29 Awb in belastingzaken zelden toepassing zou vinden. De inspecteur zou er zelden een beroep op doen en de rechter zou een beroep zelden honoreren.(21) Ik citeer voorts de volgende passage uit de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer(22) van het wetsvoorstel tot invoering van het uniforme bestuursprocesrecht voor het belastingproces:

"De regering wordt immers verzocht om in de instructie beroepschriften aan de belastingdienst op te nemen dat van de zijde van de belastingdienst geen beroep zal worden gedaan op artikel 8:29, eerste lid, AWB, tenzij naar het oordeel van de belastingplichtige stukken aan het dossier moeten worden toegevoegd omdat zij op de zaak betrekking hebben. (...) Het komt erop neer dat de uitzonderlijke toepassing van deze bepaling op verzoek van de inspecteur nooit in het nadeel van de belastingplichtige kan zijn. Het betekent dat de inspecteur aan zijn beslissing geen voor de belastingplichtige nadelige gegevens ten grondslag zal leggen die niet aan de rechter en de wederpartij bekend mogen zijn. Een beroep op artikel 8:29 is de inspecteur slechts toegestaan indien de belastingplichtige meent dat een stuk dat naar zijn oordeel op de zaak betrekking heeft, alsnog door de inspecteur in het geding moet worden gebracht. Mocht de inspecteur zich in een dergelijk geval gehouden voelen om een beroep op geheimhouding te doen, dan kan de belastingplichtige in het geval dat de rechter een beroep op beperkte geheimhouding zal honoreren, zich op het standpunt stellen dat kennisneming van het stuk door de rechter in zijn voordeel is. (...) De heer Rensema heeft gevraagd of de geheimhouding niet wringt met de motiveringsplicht. Dit punt komt niet aan de orde, omdat artikel 8:29 Algemene wet bestuursrecht niet ten nadele van de belastingplichtige kan worden toegepast.

(...)

De heer Stevens (CDA): Voorzitter! Ik dank de minister en de staatssecretaris voor hun toezegging. Dit maakt het indienen van de motie als zodanig overbodig. Ik constateer dat hiermee de werking van artikel 8:29 van de AWB de facto buiten werking is gesteld in belastingzaken behoudens in de gevallen waarin naar het oordeel van de belastingplichtige stukken aan het dossier moeten worden toegevoegd."

7.12 De toezegging heeft geresulteerd in de volgende beleidsregel, thans opgenomen in het Besluit beroep in belastingzaken 2005(23):

"Van de zijde van de belastingdienst wordt geen beroep gedaan op artikel 8:29, eerste lid, Awb, tenzij naar het oordeel van de belastingplichtige stukken aan het dossier moeten worden toegevoegd omdat zij op de zaak betrekking hebben."

Zoals opgemerkt in punt 5.14 van mijn conclusie van 14 februari 2007 vertonen deze toezegging en dit beleid de trekken van een wassen neus. Dat blijkt ook in onze zaak het geval: het is uiteraard de belanghebbende die meent dat het (gehele) draaiboek op zijn zaak betrekking heeft en het is uiteraard de belanghebbende die meent dat het (gehele) draaiboek in het geding moet worden gebracht, zodat de geciteerde toezegging/beleidsregel de fiscus op geen enkele manier beperkt in zijn beroep op art. 8:29 Awb.

7.13 Wel duidelijk is dat het parlement zich de kritiek in de literatuur heeft aangetrokken en een uiterst terughoudend gebruik van art. 8:29 Awb in belastingzaken wenste.

8 Enige rechtspraak op andere bestuursrechtelijke terreinen

In de overige bestuursrechtspraak, waarvoor de regel van (de voorgangers van) art. 8:29 Awb al veel langer gold, is beroep op art. 8:29 Awb gemeengoed. Met name in (uitkerings- en verblijfs-)procedures waarin door de Nederlandse overheid gebruik wordt gemaakt van een vertrouwensadvocaat in het buitenland om in dat buitenland afgegeven documenten (huwelijks- en geboorteaktes, uittreksels uit bevolkingsregisters enz.) te verifiëren, wordt vaak een beroep gedaan op geheimhouding van (de bronnen en de methoden van) dat verificatieonderzoek. Zie voor een voorbeeld onderdeel 10.7 hieronder. Maar ook vele andere gevallen doen zich voor. Een bloemlezing uit de algemene bestuursrechtelijke jurisprudentie:

- de bescherming van de persoonlijke levenssfeer van een werknemer kan aan overlegging van medische dossiers aan de werkgever in de weg staan;(24)

- overlegging van functie-enquêteformulieren, waarin werkgevers algemene informatie verschaffen over de belasting en beloning van bepaalde functies ten behoeve van de uitvoerder van de werknemersverzekeringen, moeten worden overgelegd, omdat de fundamentele procesrechtelijke beginselen (waaronder het verdedigingsbeginsel) van meer gewicht zijn dan de mogelijkheid dat openbaarmaking leidt tot "lastig vallen" van de werkgevers door (gemachtigden van) werknemers die de door de werkgever verstrekte gegevens wensen te controleren;(25)

- gevaar voor bij het onderzoek betrokken personen is pas een gewichtige reden indien aannemelijk is dat gevaar in concreto aanwezig is. Onderzoeksmethoden die voor de hand liggen, hoeven niet te worden geheim gehouden;(26)

- stukken die betrekking hebben op onderhandelingen over aanpassing van sociale zekerheidsverdragen hoeven niet te worden overgelegd vanwege het risico dat toekomstige onderhandelingen worden bemoeilijkt;(27)

- het belang van bestuurleden om tijdens vergaderingen vrij te spreken met als algemeen doel een goede beraadslaging en besluitvorming binnen het bestuur van het Waterschap, weegt niet op tegen het verdedigingsbeginsel, zodat verslagen van die vergaderingen moeten worden overgelegd aan de door het Waterschap ontslagen secretaris.(28)

9. De verhouding van art. 8:29 Awb tot de artt. 67 en 67m AWR

9.1 In onderdeel 7.6 van de conclusies van 10 juli 2007 in de bij u aanhangige zaken met nrs. 43 085 en 43 086 heb ik betoogd dat de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR opzij gezet wordt door art. 8:42 Awb: een verzoek om bepaalde stukken niet te hoeven overleggen op grond van de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR zal afstuiten op het gegeven dat die stukken "nodig zijn voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of de invordering van enige rijksbelasting." De geheimhoudingsplicht ex art. 67 AWR is dus geen zelfstandige, laat staan een gewichtige reden in de zin van art. 8:29 Awb,(29) hetgeen niet wegneemt dat de ratio waarop die bepaling berust, met name bescherming van de persoonlijke levenssfeer en van bedrijfsgeheimen, wél een gewichtige reden kan vormen.

9.2 Hoewel in casu niet van belang, gezien het voorwerp van het geschil in cassatie, wijs ik volledigheidshalve op de verplichting van de inspecteur ex art. 67m AWR om voor de belanghebbende ter inzage te leggen de gegevensdragers waarop het (voornemen tot het) opleggen van een bestuurlijke boete berust. Vele auteurs hebben er op gewezen(30) dat de tekst van die bepaling, anders dan die van art. 7:4 Awb, geen uitzonderingen op het inzagerecht toestaat, zodat voor de in de parlementaire geschiedenis(31) van art. 67m AWR geopperde mogelijkheid van anonimisering van die stukken geen ruimte lijkt te bestaan.

10 De verhouding van art. 8:29 Awb tot art. 6 EVRM in boetezaken

10.1 In ons geval is een bestuurlijke boete opgelegd (is de "verhoging" met 100% maar voor een kwart "kwijtgescholden"). Die boete (verhoging) is een straf in de zin van art. 6 EVRM, zodat de vraag rijst in hoeverre de in die bepaling aan een fair hearing gestelde eisen, met name het adversarial principle en de equality of arms, in de weg staan aan geheimhouding van materiaal dat mogelijk relevant is voor de feitenvaststelling, de schuldvraag of de strafmaatbepaling. Dat procedures over bestuurlijke en fiscale boeten steeds onder art. 6 EVRM uit hoofde van hun strafkarakter vallen, is na aanvankelijk steeds duidelijker bevestiging in arresten als Öztürk(32), Lutz(33), Bendenoun(34) en Société Sténuit,(35) recentelijk enige tijd onzeker geweest als gevolg van de uitspraak van het EHRM in de zaak Morel,(36) waarin een beroep inzake een Franse fiscale boete ad 678 Euro niet-ontvankelijk werd verklaard omdat art. 6 EVRM niet van toepassing werd geacht. In het zeer recente arrest van het EHRM in de Finse zaak Jussila,(37) betreffende een fiscale boete ad 309 Euro wegens gebreken in de boekhouding, schept de Grand Chamber echter orde in 's Hofs tegenstrijdig ogende rechtspraak. Zij bestempelt de zaak Morel tot "uitzondering" (die kennelijk de regel moet bevestigen), wijst erop dat het slechts om een ontvankelijkheidsbeslissing ging,(38) en stelt duidelijk dat zij vasthoudt aan alternativiteit (in tegenstelling tot cumulatie) van de zogenoemde Engel-criteria (severity of the penalty, based on a general rule, not compensatory in nature, deterrent and punitive purpose) voor de beoordeling of een bestuurlijke sanctie een "straf" is in de zin van art. 6 EVRM:

"-34. (...). Morel is an exception among the reported cases in that it relies on the lack of severity of the penalty as removing the case from the ambit of Article 6, although the other criteria (general rule, not compensatory in nature, deterrent and punitive purpose) had clearly been fulfilled.

-35. The Grand Chamber agrees with the approach adopted in the Janosevic case, which gives a detailed analysis of the issues in a judgment on the merits after the benefit of hearing argument from the parties (cf. Morel which was a decision on inadmissibility). No established or authoritative basis has therefore emerged in the case-law for holding that the minor nature of the penalty, in taxation proceedings or otherwise, may be decisive in removing an offence, otherwise criminal by nature, from the scope of Article 6.

-36. Furthermore, the Court is not persuaded that the nature of tax surcharge proceedings is such that they fall, or should fall, outside the protection of Article 6. Arguments to that effect have also failed in the context of prison disciplinary and minor traffic offences (see, variously, Ezeh and Connors and Öztürk, cited above). While there is no doubt as to the importance of tax to the effective functioning of the State, the Court is not convinced that removing procedural safeguards in the imposition of punitive penalties in that sphere is necessary to maintain the efficacy of the fiscal system or indeed can be regarded as consonant with the spirit and purpose of the Convention. In this case the Court will therefore apply the Engel criteria as identified above.

-37. Turning to the first criterion, it is apparent that the tax surcharges in this case were not classified as criminal but as part of the fiscal regime. This is however not decisive.

-38. The second criterion, the nature of the offence, is the more important. The Court observes that, as in the Janosevic and Bendenoun cases, it may be said that the tax surcharges were imposed by general legal provisions applying to taxpayers generally. It is not persuaded by the Government's argument that VAT applies to only a limited group with a special status: as in the previously-mentioned cases, the applicant was liable in his capacity as a taxpayer. The fact that he opted for VAT registration for business purposes does not detract from this position. Further, as acknowledged by the Government, the tax surcharges were not intended as pecuniary compensation for damage but as a punishment to deter re-offending. It may therefore be concluded that the surcharges were imposed by a rule whose purpose was deterrent and punitive. Without more, the Court considers that this establishes the criminal nature of the offence. The minor nature of the penalty renders this case different from Janosevic and Bendenoun as regards the third Engel criterion but does not remove the matter from the scope of Article 6. Hence, Article 6 applies under its criminal head notwithstanding the minor nature of the tax surcharge.

-39. The Court must therefore consider whether the tax surcharge proceedings complied with the requirements of Article 6, having due regard to the facts of the individual case, including any relevant features flowing from the taxation context."

10.2 Hiermee staat mijns inziens vast dat de Nederlandse fiscale boeten, ook die van een "minor nature," dus ook de verzuimboeten, onder het "straf"-hoofd van art. 6 EVRM vallen.(39) Dat betekent echter volgens de Grand Chamber niet dat, wat procedurele waarborgen betreft, in procedures over bestuurlijke boeten alles uit de kast gehaald moet worden wat ook bij "hard core" strafrecht aan waarborgen uit de kast gehaald moet worden, zoals een terechtzitting ten overstaan van de rechter.(40) Afhankelijk van "the degree of stigma" die de straf(achtige) procedure meebrengt, kunnen de waarborgen van art. 6 EVRM meer of minder "stringent" worden toegepast, en kan de bestuursboeterechter bijvoorbeeld bij lichte boeten een zitting achterwege laten en volstaan met schriftelijke hoor en wederhoor, ook als de zaak voor de belanghebbende van aanmerkelijk persoonlijk belang is. Het arrest Jussila bevat namelijk ook de volgende algemene overwegingen:

"43. (...) Notwithstanding the consideration that a certain gravity attaches to criminal proceedings, which are concerned with the allocation of criminal responsibility and the imposition of a punitive and deterrent sanction, it is self-evident that there are criminal cases which do not carry any significant degree of stigma. There are clearly "criminal charges" of differing weight. What is more, the autonomous interpretation adopted by the Convention institutions of the notion of a "criminal charge" by applying the Engel criteria have underpinned a gradual broadening of the criminal head to cases not strictly belonging to the traditional categories of the criminal law, for example administrative penalties (...), prison disciplinary proceedings (...), customs law (...), competition law (...) and penalties imposed by a court with jurisdiction in financial matters (...). Tax surcharges differ from the hard core of criminal law; consequently, the criminal-head guarantees will not necessarily apply with their full stringency (...).

(...).

-44. It must also be said that the fact that proceedings are of considerable personal significance for the applicant, as in certain social insurance or benefit cases, is not decisive for the necessity of a hearing (see Pirinen v. Finland (dec.), no. 32447/02, 16 May 2006)."

10.3 Deze overwegingen van de Grand Chamber legitimeren dat de lidstaten van de Raad van Europa het met de fair hearing eisen wat minder nauw nemen in procedures over fiscale boeten, mededingingsboeten, uitkeringsboeten, verkeersboeten, etc., dan in procedures over moord, doodslag en verkrachting, nu de eerstgenoemde soort procedures geen "hard core" strafrecht betreffen en de laatstgenoemde wel. Kortom: veel voorkomende wetsovertredingen van sociaal/economisch/financieel ordenings- en financieringsrecht mogen efficiënter bestraft en berecht worden dan niet-technocratische en ethisch meer beladen wetsovertredingen.

10.4 Zelfs in het hard core strafrecht hoeven ondanks de fair hearing eisen niet steeds alle stukken op tafel te komen, zo blijkt uit de arresten van het EHRM in de zaken Rowe and Davis(41) (betreffende aggravated burglary; de aggravation bestond hierin dat er bij de overval iemand was doodgeschoten) en Fitt(42) (betreffende conspiracy to rob, possession of a firearm and possession of a prohibited weapon, samen goed voor elf jaar gevangenis), die voor onze zaak van speciaal belang zijn omdat zij gaan over (non)disclosure: de (niet-)overlegging, door de vervolgende instantie, aan de verdediging, van voor de strafzaak kennelijk relevante stukken. In de zaak Rowe and Davis werd de informatie noch vóór het proces, noch tijdens het proces overgelegd aan de verdediging, en in de eerste feitelijke instantie zelfs niet aan de trial judge. In de zaak Fitt kreeg de verdediging evenmin de stukken overgelegd, en de rechter evenmin, maar werd wel `the contents of the material in question (...) described to the trial judge by prosecuting counsel' (§ 10). Het Hof overwoog in Rowe and Davis:

"-60. It is a fundamental aspect of the right to a fair trial that criminal proceedings, including the elements of such proceedings which relate to procedure, should be adversarial and that there should be equality of arms between the prosecution and defence. The right to an adversarial trial means, in a criminal case, that both prosecution and defence must be given the opportunity to have knowledge of and comment on the observations filed and the evidence adduced by the other party (see the Brandstetter v. Austria judgment of 28 August 1991, Series A no. 211, §§ 66, 67). In addition Article 6 § 1 requires, as indeed does English law (see paragraph 34 above), that the prosecution authorities should disclose to the defence all material evidence in their possession for or against the accused (see the above-mentioned Edwards judgment, § 36).

-61. However, as the applicants recognised (see paragraph 54 above), the entitlement to disclosure of relevant evidence is not an absolute right. In any criminal proceedings there may be competing interests, such as national security or the need to protect witnesses at risk of reprisals or keep secret police methods of investigation of crime, which must be weighed against the rights of the accused (see, for example, the Doorson v. the Netherlands judgment of 26 March 1996, Reports of Judgments and Decisions 1996-II, § 70). In some cases it may be necessary to withhold certain evidence from the defence so as to preserve the fundamental rights of another individual or to safeguard an important public interest. However, only such measures restricting the rights of the defence which are strictly necessary are permissible under Article 6 § 1 (see the Van Mechelen and Others v. the Netherlands judgment of 23 April 1997, Reports 1997-III, § 58). Moreover, in order to ensure that the accused receives a fair trial, any difficulties caused to the defence by a limitation on its rights must be sufficiently counterbalanced by the procedures followed by the judicial authorities (see the above-mentioned Doorson judgment, § 72 and the above-mentioned Van Mechelen and Others judgment, § 54).

(...)

-63. During the applicants' trial at first instance the prosecution decided, without notifying the judge, to withhold certain relevant evidence on grounds of public interest. Such a procedure, whereby the prosecution itself attempts to assess the importance of concealed information to the defence and weigh this against the public interest in keeping the information secret, cannot comply with the above-mentioned requirements of Article 6 § 1. (...)

-64. It is true that at the commencement of the applicants' appeal prosecution counsel notified the defence that certain information had been withheld, without however revealing the nature of this material, and that on two separate occasions the Court of Appeal reviewed the undisclosed evidence and, in ex parte hearings with the benefit of submissions from the Crown but in the absence of the defence, decided in favour of non-disclosure.

-65. However, the Court does not consider that this procedure before the appeal court was sufficient to remedy the unfairness caused at the trial by the absence of any scrutiny of the withheld information by the trial judge. Unlike the latter, who saw the witnesses give their testimony and was fully versed in all the evidence and issues in the case, the judges in the Court of Appeal were dependent for their understanding of the possible relevance of the undisclosed material on transcripts of the Crown Court hearings and on the account of the issues given to them by prosecuting counsel. In addition, the first instance judge would have been in a position to monitor the need for disclosure throughout the trial, assessing the importance of the undisclosed evidence at a stage when new issues were emerging, when it might have been possible through cross-examination seriously to undermine the credibility of key witnesses and when the defence case was still open to take a number of different directions or emphases. In contrast, the Court of Appeal was obliged to carry out its appraisal ex post facto and may even, to a certain extent, have unconsciously been influenced by the jury's verdict of guilty into underestimating the significance of the undisclosed evidence."

Uit deze zaak blijkt hoe juist uw oordeel is geweest in HR 10 augustus 2007, nrs 42 715-7, NTFR 2007/1464, dat de geheimhoudingsrechter over het volledige procesdossier beschikke bij zijn afweging of geheimhouding van de door de fiscus achtergehouden stukken gerechtvaardigd is.

10.5 In de zaak Fitt viel het oordeel - overigens met de kleinst mogelijke meerderheid van 9 tegen 8 - de andere kant op. Het EHRM herhaalde de r.o. 60 en 61 uit Rowe and Davis en overwoog vervolgens:

"-47. On 23 March 1994 the prosecution made an ex parte application to the trial judge for an order authorizing non-disclosure. The defence were told that the material in question related to sources of information and were able to make representations to the judge, outlining to him the defence case and enjoining disclosure of any evidence which related to it. In the absence of the defence, the prosecution counsel described the evidence to the judge, who decided that it should not be disclosed. He explained that in performing the balancing exercise he had `adopted the principle that if something did or might help further the defence then I would order disclosure ...'. The prosecution made a second ex parte application on 25 April 1994, which was followed by an inter partes hearing on the question whether a witness statement taken from C. after his guilty plea should be disclosed to the defence. In the course of this hearing the defence were able to argue the case for disclosure and to hear the arguments of the prosecution and the judge's reasons for not ordering complete disclosure of the statement. Although the judge decided against full disclosure of the statement in question, since it contained references to sources of information, the defence were provided with a summary of it (see paragraphs 10-12 above).

-48. The Court is satisfied that the defence were kept informed and permitted to make submissions and participate in the above decision-making process as far as was possible without revealing to them the material which the prosecution sought to keep secret on public interest grounds. Whilst it is true that in a number of different contexts the United Kingdom has introduced, or is introducing, a `special counsel' (see paragraphs 30-33 above), the Court does not accept that such a procedure was necessary in the present case. The Court notes, in particular, that the material which was not disclosed in the present case formed no part of the prosecution case whatever, and was never put to the jury. This position must be contrasted with the circumstances addressed by the 1997 Act and the 1998 Act, where impugned decisions were based on material in the hands of the executive, material which was not seen by the supervising courts at all.

-49. The fact that the need for disclosure was at all times under assessment by the trial judge provided a further, important, safeguard in that it was his duty to monitor throughout the trial the fairness or otherwise of the evidence being withheld. It has not been suggested that the judge was not independent and impartial within the meaning of Article 6 § 1. He was fully versed in all the evidence and issues in the case and in a position to monitor the relevance to the defence of the withheld information both before and during the trial. Moreover it can be assumed - not least because he expressly stated on 23 March that he would have ordered disclosure if it might have helped the defence - that the judge applied the principles which had recently been clarified by the Court of Appeal, for example that in weighing the public interest in concealment against the interest of the accused in disclosure, great weight should be attached to the interests of justice, and that the judge should continue to assess the need for disclosure throughout the progress of the trial (see the Ward and Davis, Johnson and Rowe judgments in paragraphs 21 and 23-24 above). The jurisprudence of the English Court of Appeal shows that the assessment which the trial judge must make fulfils the conditions which, according to the Court's case-law, are essential for ensuring a fair trial in instances of non-disclosure of prosecution material (see paragraphs 44 and 45 above). The domestic trial court in the present case thus applied standards which were in conformity with the relevant principles of a fair trial embodied in Article 6 § 1. Finally, during the appeal proceedings the Court of Appeal also considered whether or not the evidence should have been disclosed (see paragraphs 15-17 above), providing an additional level of protection for the applicant's rights."

De handelwijze van de trial judge kan hier (net) wel door de beugel, omdat, anders dan in Rowe and Davis, de verdediging werd betrokken in de beslissing omtrent geheimhouding (de verdediging werd op de hoogte gesteld van het verzoek en de algemene strekking van de informatie en kreeg de mogelijkheid zich tegen het verzoek te verweren), terwijl bovendien, eveneens anders dan in Rowe and Davis, de informatie in deze zaak niet werd gebruikt door de vervolgende instantie en niet ter kennis van de jury kwam. Bovendien hield de trial judge, die ingevoerd was in alle ins en outs van de zaak, er doorlopend het oog op of het achterhouden van de informatie nog gerechtvaardigd was. Ook dit laatste was niet het geval in Rowe and Davis.

10.6 Uit de zaken Rowe and Davis en Fitt blijkt aldus dat in strafzaken:

- het recht van de verdachte op kennisneming van alle belastende en ontlastende stukken niet absoluut is en dat mogelijk voor zijn zaak relevante stukken kunnen worden achtergehouden indien het belang bij geheimhouding zwaarder is dan het belang bij kennisneming;

- die zwaardere belangen kunnen zijn "to preserve the fundamental rights of another individual or to safeguard an important public interest", zoals "national security, (...) the need to protect witnesses at risk of reprisals or keep secret police methods of investigation of crime;"

-de verdachte de mogelijkheid moet hebben gehad zich zinvol tegen de geheimhoudingsargumenten van de vervolgende instantie te verweren, waarbij het voldoende is dat de verdachte op de hoogte wordt gesteld van de soort van informatie waarvan geheimhouding werd verzocht(43);

- de rechten van de verdediging niet verder dan strikt noodzakelijk mogen worden beperkt;

- de verdediging door de rechter moet worden gecompenseerd voor mogelijk verlies van verweermogelijkheden als gevolg van de geheimhouding;

- het uitsluitend de rechter is - en niet de vervolgende instantie - die bepaalt of de geheimhouding gerechtvaardigd is;

- de gerechtvaardigdheid van de geheimhouding doorlopend moet worden getoetst, gedurende de gehele procedure;

- de rechter bij die toetsing het gehele procesdossier, inclusief de achter te houden stukken, tot zijn beschikking moet hebben (hoewel het Hof in de zaak Fitt met de kleinst mogelijke meerderheid - "by nine votes to eight" - toeliet dat in die zaak `the contents of the material in question were described to the trial judge by prosecuting counsel', zulks op grond van de boven genoemde bijzondere omstandigheden van het geval, waaronder de omstandigheid dat de jury geen weet had van die stukken).

10.7 Ter zake van stukken betreffende een verificatieonderzoek in het buitenland in het kader van een asielprocedure overwoog de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) als volgt over de verhouding tussen art. 8:29 Awb en art. 6 EVRM (uit hoofde van "burgerlijke rechten en verplichtingen"):(44)

"2.2.1. Zoals (...) vermeld, heeft ook de Afdeling geheimhouding van de desbetreffende stukken gerechtvaardigd geacht. Aan de noodzaak tot bronbescherming en bescherming van de bij het verificatie-onderzoek gehanteerde methoden en technieken, komt in het onderhavige geval meer gewicht toe dan aan het belang van appellante om van deze stukken kennis te nemen. Artikel 6 van het EVRM bevat minimumnormen voor een eerlijke procesvoering, doch deze normen zijn niet absoluut. De nationale wetgever mag met het oog op een goede procesorde of ter bescherming van het publieke belang of van de belangen van derden, bepaalde procedurevoorschriften en beperkingen stellen, mits het eerlijke karakter van de procesvoering daarmee niet in zijn essentie wordt aangetast. Het eerste lid van artikel 8:29 van de Awb betreffende het achterhouden of geheim houden van inlichtingen of stukken, houdt een beperking in van het beginsel van de openbaarheid en dat van de 'equality of arms'. Het artikel bepaalt evenwel, dat deze beperking slechts om 'gewichtige redenen' kan worden aangebracht, terwijl het derde lid de toetsing daarvan aan de rechter opdraagt. Acht de rechter de beperking gerechtvaardigd, dan is het ingevolge het vijfde lid aan de andere partij overgelaten te beslissen of de rechter mede op de grondslag van de achtergehouden of geheim gehouden inlichtingen of stukken uitspraak kan doen. De Afdeling is van oordeel dat de beperkingsmogelijkheid op deze wijze met zodanige waarborgen is omkleed, dat het recht op een eerlijke procesvoering daarmee niet in zijn essentie wordt beperkt."

10.8 Ook Feteris meent(45) dat art.8:29 Awb in grote lijnen voldoet aan de eisen die art. 6 EVRM stelt. Hij merkt op dat art. 8:29 Awb bovendien EVRM-conform uitgelegd kan worden ingeval van boetegeschil, zodat art. 6 EVRM niet in de weg hoeft te staan aan toepassing van art. 8:29 Awb.(46) Dezelfde opvatting blijkt uit een tussenbeslissing van Hof Amsterdam in een KB-Luxzaak met betrekking tot de gedeeltelijke niet-openbaarmaking van Draaiboek van dat Rekeningenproject:(47)

"3.10. Voorzover gemachtigde zich erop heeft beroepen dat, nu in casu bestuurlijke boeten zijn opgelegd, - reeds - artikel 6 van het EVRM een algehele openbaarmaking van Draaiboek en Nieuwsbrieven vereist, althans een minder vergaande beperking van die openbaarmaking toestaat dan voorzien in artikel 8:29 van de Awb, verwerpt het Hof dat standpunt. Uit de arresten van het EHRM van 16 februari 2000, nr. 28901/95 en nr. 29777/96, BNB 2000/259 en 260 (zaak Rowe en Davis en zaak Fitt) volgt dat (overheids)belangen zoals de nationale veiligheid, de bescherming van getuigen tegen de dreiging van represailles, en de geheimhouding van opsporingsmethoden, moeten worden afgewogen tegen het recht van degene tegen wie een criminal charge is ingebracht om kennis te nemen van relevant bewijsmateriaal, dat dat recht van de verdediging niet verder mag worden beperkt dan strikt noodzakelijk is en dat de toetsing òf dwingende redenen bestaan om informatie voor de verdediging achter te houden, aan de nationale rechter is voorbehouden. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de in artikel 8:29 van de Awb voorziene procedure met de voorgaande, door het EHRM geformuleerde regels in strijd is. Hierbij is mede in aanmerking te nemen dat het Hof desnodig de 8:29-procedure in zoverre ook overeenkomstig die regels uitlegt."

10.9 Ik herhaal (zie onderdeel 7.8) dat ik er niet van overtuigd ben dat EVRM-conform kan worden geacht dat art. 8:29 Awb een beboetende instantie structureel de mogelijkheid biedt om - door ook jegens de boeterechter overlegging te weigeren - een rechterlijke belangenafweging onmogelijk te maken in gevallen waarin aannemelijk is dat de niet-overgelegde stukken relevant kunnen zijn voor de beboeting, tenzij daaraan in uitgangspunt ex art. 8:31 Awb het gevolg wordt verbonden dat de boete vervalt. Het (hoogst verdeelde) oordeel van het EHRM in de boven geciteerde zaak Fitt doet daar mijns inziens niet aan af in het licht van de bijzondere omstandigheden van dat geval (verdediging betrokken bij de geheimhoudingsbeslissing; geheime stukken waren geen basis voor bewijs; de jury had er geen weet van; niet aannemelijk dat de niet-overgelegde stukken een rol speelden bij bewijslevering of strafmaatbepaling) en in het licht van het duidelijke oordeel in de zaak Rowe and Davis.

11 Art. 8:29 Awb in belastingzaken; vier gerechtshoven - vier "scholen"

11.1 Gezien de parlementair beloofde terughoudendheid bij het beroep van de fiscus op art. 8:29 Awb, is het aantal gepubliceerde belastingprocedures waarin de Inspecteur art. 8:29 Awb gebruikt relatief groot.

11.2 Het Hof Amsterdam(48) overwoog in de bij u aanhangige zaken met de nrs. 43 085 en 43 086 (conclusies van 10 juli 2007) dat

"het oordeel van de inspecteur omtrent de relevantie van (...) stukken en (...) de verwachting van de inspecteur dat het Hof de desbetreffende passages niet relevant zal achten"

niet rechtvaardigen dat de Inspecteur passages anonimiseert. Het Hof Den Bosch(49) overwoog daarentegen dat het inzagerecht van de belanghebbende niet absoluut is, maar moet worden afgewogen tegen het recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en de bedrijfs- en fabricagegegevens van derden en dat die afweging er in het algemeen toe leidt

"dat de namen, adressen en overige identiteitsgegevens, zoals Sofi-nummers, van derden door de inspecteur onleesbaar worden gemaakt als de wederpartij geen bijzonder belang heeft bij bekendmaking van die gegevens."

11.3 Met de Rechtbank Breda 5 april 2007, 06/5799, NTFR 2007/1038, die ter zake van een groot aantal stukken een belangenafweging moest maken, kan aangenomen worden dat niet elke efemere kladaantekening overgelegd hoeft te worden die een controleur op boekenonderzoek bij de belastingplichtige heeft gemaakt:

"De rechtbank acht het van belang dat medewerkers van de inspecteur bij controleonderzoeken in vrijheid kladstukken en werkdocumenten/aantekeningen kunnen maken bij de voorbereiding van hun rapportage. De rechtbank is van oordeel dat deze medewerkers bij de voorbereiding van een rapportage van een controleonderzoek onevenredig zouden worden gehinderd indien zij zich bij elke aantekening zouden moeten afvragen hoe deze aantekening zou overkomen bij inzage door de belanghebbende. Daar komt nog bij dat kladstukken en werkdocumenten/aantekeningen slechts van belang zijn indien en voor zover zij enig gevolg hebben (gehad) voor de belastingheffing en dat mag worden aangenomen dat de kladstukken en werkdocumenten/aantekeningen, voor zover relevant, hun weerslag vinden in de door de medewerker opgestelde rapportage. Dit een en ander, in onderling verband bezien, leidt de rechtbank tot het oordeel dat de inspecteur in het algemeen gewichtige redenen heeft om het overleggen van kladstukken en werkdocumenten/aantekeningen van de controleur te weigeren."

11.4 Maar steeds moet een concrete belangenafweging gemaakt worden. Die afweging viel in een zaak voor het Hof Den Haag(50) dan ook anders uit waar het niet om efemere aantekeningen, maar om het interne advies van een kennisgroep ging: in die zaak legde het belang van de fiscus bij interne raadpleging het af tegen het belang van de belanghebbende bij kennisneming van het in zijn zaak gegeven "advies" van die kennisgroep.

11.5 Voornaamste leverancier van de beroepen van de fiscus op art. 8:29 Awb is de KB-Lux-affaire. De fiscus weigert in opdracht van de politieke leiding(51) stelselmatig belanghebbenden inzage te verlenen in bepaalde delen van het Draaiboek Rekeningenproject. De aangevoerde gewichtige redenen zijn de bescherming van de controlestrategie van de fiscus en de bescherming van de persoonlijke levenssfeer van betrokken ambtenaren en van derden. In een vrij groot aantal zaken hebben belastingrechters zich inmiddels uitgesproken over het achterhouden van delen van het draaiboek, waarbij opvalt dat die uitspraken zeer uiteen lopen. Sommige rechters komen niet eens toe aan art. 8:29 Awb, omdat zij menen dat het Draaiboek Rekeningenproject geen op de zaak betrekking hebbend stuk is in de zin van art. 8:42 Awb. Aldus de Haagse school: het Hof Den Haag overwoog met betrekking tot het Draaiboek rekeningenproject als volgt:(52)

"5.2.2. Naar 's Hofs oordeel heeft de Inspecteur met het in het geding brengen van vorengenoemde stukken (waaronder niet is begrepen, ondanks het verzoek van de belanghebbende, het draaiboek; PJW) voldaan aan zijn verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding te brengen. Het zijn immers deze stukken op basis waarvan de navorderingsaanslagen zijn opgelegd. De verplichting ex artikel 8:42 Awb gaat niet zover dat de Inspecteur gehouden is alle achterliggende stukken in het geding te brengen. In dit verband is van belang dat belanghebbende in staat is de juistheid van de wel in het geding gebrachte stukken te betwisten, hetgeen hij ook heeft gedaan. De vraag of de Inspecteur voldoende stukken in het geding heeft gebracht, kan van belang zijn bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur in het kader van die betwisting heeft voldaan aan de op hem rustende stelplicht en bewijslast. Anders gezegd: het risico dat de Inspecteur te weinig stukken in het geding brengt, rust op hem."

Deze interpretatie van art. 8:42 Awb acht ik, zoals reeds betoogd, onjuist. Maar ook als wel toegekomen wordt aan de belangenafweging ex art. 8:29 Awb, komt de ene belastingrechter tot een ander oordeel dan de andere.

11.6 Allereerst is daar vervolgens de Bossche school. Het Hof Den Bosch overwoog in zijn uitspraken die - om andere, nl. procedurele redenen - door u op 10 augustus zijn vernietigd(53) als volgt ter zake van de belangenafweging ex art. 8:29 Awb:(54)

"5. Naar het oordeel van het hof is het recht van de belanghebbende om inzage te verkrijgen in de op de zaak betrekking hebbende stukken een belangrijk uitvloeisel van het grondbeginsel van een eerlijk proces, namelijk dat van hoor en wederhoor. Dit grondbeginsel is onder meer neergelegd in artikel 6 EVRM, dat in de onderhavige zaken van toepassing is op de procedures inzake de opgelegde boeten. Voorts is van belang dat daar waar de burger in het verkeer met de overheid informatie over zijn zaak wordt onthouden, wantrouwen jegens die overheid wordt gekweekt en de burger geneigd zal zijn ook geen open kaart te spelen. In tijden waarin het vertrouwen in de overheid op de tocht staat en in het algemeen achterdocht en wantrouwen de maatschappelijke samenhang ondergraven, mag de rechter zijn ogen voor dit gevolg niet sluiten.

6. Toch is ook het recht op kennisneming van de op de zaak betrekking hebbende stukken niet absoluut. Het moet worden afgewogen tegen onder meer het recht op eerbieding van de persoonlijke levenssfeer en dat van een effectieve rechtshandhaving. Die afweging moet er in het algemeen toe te leiden dat de namen, adressen en de overige identiteitsgegevens van derden door de inspecteur onleesbaar worden gemaakt als de wederpartij geen bijzonder belang heeft bij bekendmaking van die gegevens.

7. In het onderhavige geval is van een dergelijk bijzonder belang niet gebleken. De gegevens betreffende andere projecten waarbij gegevens over banktegoeden zijn uitgewisseld met andere landen zien, naar het hof begrijpt op projecten die ten dele nog lopen, en waarvan de voorgang bedreigd zou kunnen worden door openbaarmaking. Anderzijds heeft belanghebbende geen concreet belang gesteld bij kennisneming van informatie over projecten waarin hij niet betrokken is en die in de hoofdzaak ook geen rol spelen. Een dergelijk concreet belang is ook anderszins niet gebleken. Om deze redenen is geheimhouding van de hiervoor genoemde twee categorieën van gegevens naar het oordeel van het hof gerechtvaardigd. Teneinde het belanghebbende mogelijk te maken de ambtenaren die een leidende rol hebben gespeeld bij de totstandkoming van het beleid op te roepen als getuige, moet bij het weglaten van de namen, voor elke persoon een uniek symbool worden ingevoegd.

8. Wat betreft kennisneming van de statische cijfers over de voortgang van het project en de voorschriften en tips over toe te passen tactiek is het hof van oordeel dat belanghebbende wel belang heeft bij kennisneming. Daaruit kan hij immers opmaken of hij in overeenstemming met het geformuleerde beleid is behandeld en kan belanghebbende de methode aan de hand waarvan zijn aanslag is berekend toetsen. Daartegenover heeft de inspecteur niet aannemelijk weten te maken dat van zijn kant een zwaarwegend belang is gemoeid met geheimhouding. In het bijzonder ziet het hof niet in langs welke weg kwaadwillende belastingplichtigen de handhaving van de belastingwet zouden kunnen frustreren na kennisneming van de desbetreffende passages. De stelling van de inspecteur dat kennisneming de controlestrategie van de belastingdienst schade zou toebrengen acht het hof daarom niet aannemelijk."

11.7 Dan is daar de Amsterdamse school. Op 19 april 2006 heeft het Hof Amsterdam in een aantal boetezaken uit de KB-Lux-affaire een tussenuitspraak gedaan over het gewicht van de door de fiscus aangevoerde redenen die volgens de fiscus aan overlegging van hetzelfde Draaiboek Rekeningenproject in de weg staan:

"3.15. Het Hof stelt (...) voorop dat (...) sprake is van een 'verzwaard' belang van de belastingplichtige en dat de afweging van dit 'verzwaarde' belang bij informatie, tegenover het belang van het bestuursorgaan, in beginsel dient uit te vallen in het voordeel van het eerstgenoemde belang, althans, (zeer) bijzondere omstandigheden daargelaten.

(...)

3.16. (...) Eerst indien naar het oordeel van het Hof de door de inspecteur aangevoerde redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende, is sprake van een gerechtvaardigd belang van de inspecteur en/of de Belastingdienst bij geheimhouding.

3.17. Bij de hiervoor bedoelde belangenafweging heeft het Hof de volgende, naar zijn oordeel gerechtvaardigde belangen van de Belastingdienst bij geheimhouding onderkend:

(i) het belang van de Belastingdienst bij een effectieve controle en controlestrategie, waaronder begrepen een effectieve en efficiënte interne werkwijze; en

(ii) het belang van de privacy, zowel van derden als van individuele ambtenaren of groepen van ambtenaren van de Belastingdienst.

Het Hof acht geheimhouding van deze categorieën van informatie meer in het bijzonder om de volgende redenen gerechtvaardigd.

3.18.1. Passages uit het Draaiboek en de Nieuwsbrieven aan welke belanghebbende (alsmede iedere belastingplichtige) inzichten kan ontlenen over de wijze waarop de Belastingdienst de feiten achterhaalt en onderzoekt, dan wel - mede in dit verband - haar werkprocessen inricht en logistiek organiseert, worden niet geopenbaard. Deze ten behoeve van het toezicht en de controle(strategie) geheim te houden informatie omvat bijvoorbeeld scenario's betreffende de opsporing van belastingplichtigen en klantbehandeling, voorschriften en tips over de toe te passen tactiek en methodiek om aangiften en verklaringen van belastingplichtigen te toetsen, alsmede informatie betreffende dossiervorming en automatiseringssystemen. Deze strategieën en werkwijzen zijn in beginsel ook toepasbaar buiten het KB-Lux project en overstijgen daarmede de omvang van dit project, terwijl voorts voor de hand liggend is te achten dat zij ook daadwerkelijk worden gebruikt in andere, al dan niet vergelijkbare projecten en/of individuele gevallen. In zoverre acht het Hof aannemelijk dat het risico van frustratie van (de uitvoering en handhaving van) de belastingwet manifest zou kunnen worden doordat belastingplichtigen op grond van deze informatie zouden kunnen anticiperen op de controlestrategieën en werkwijzen van de Belastingdienst. Het Hof acht te dezen het algemene publieke belang van een - ook op het terrein van het toezicht en de controle - adequaat functionerende Belastingdienst van een groter gewicht dan het individuele belang van belanghebbende.

Voorts heeft het Hof in aanmerking genomen dat evenzeer voor de hand liggend is te achten dat, nu de Belastingdienst ter zake van het Rekeningenproject met andere opsporingsinstanties (heeft) samen(ge)werkt, de in het Draaiboek verwerkte strategieën en werkwijzen mede zijn gebaseerd op door die andere opsporingsinstanties gehanteerde en aangereikte tactieken en methodieken en dat openbaarmaking daarvan ook voor (de toekomstige taakuitoefening van) die instanties tot onaanvaardbare - en door de Belastingdienst noch het Hof goed te overziene - gevolgen zou kunnen leiden.

3.18.2. Om redenen van privacy worden persoonsnamen en andere persoonlijke (identiteits)gegevens niet prijsgegeven.

Voorzover gemachtigde in dit verband heeft gesteld dat de namen van de personen bij de Belastingdienst die leiding hebben gegeven aan of die anderszins betrokken zijn geweest bij het opstellen van het beleid en de marsroute van het Rekeningenproject, bekend gemaakt moeten worden omdat belanghebbende daarbij belang heeft, bijvoorbeeld teneinde deze personen als getuigen te kunnen oproepen, overweegt het Hof als volgt. Gelet op het Besluit van 15 juni 2001, nr. RTB 2001/1917M, BNB 2001/392, en op de omstandigheid dat het hier bedoelde beleid op landelijk niveau onder verantwoordelijkheid van de staatssecretaris van Financiën is voorbereid, gecoördineerd en aangestuurd, acht het Hof het niet aannemelijk dat in het Draaiboek of in de Nieuwsbrieven namen van andere dan (in hoofdzaak) beleidsuitvoerende personen voorkomen. Voor het achterhalen van de namen van beleidsbepalende ambtenaren, zoals gemachtigde tracht te doen, acht het Hof het prijsgeven van de in het Draaiboek dan wel de Nieuwsbrieven genoemde persoonsnamen dan ook een ongeschikt middel.

Aldus prevaleert naar het oordeel van het Hof het belang van de privacy van de in het Draaiboek en de Nieuwsbrieven genoemde personen om anoniem te blijven boven dat van belanghebbende. Daar komt nog bij dat de in het Draaiboek en de Nieuwsbrieven genoemde personen op een zodanig individualiseerbare wijze zijn geanonimiseerd (met de aanduiding "NN" gevolgd door een cijfer) dat zij op zich met deze anonieme aanduiding als "te horen personen" kunnen worden aangewezen.

Met betrekking tot anekdotes en andere in de Nieuwsbrieven opgetekende ervaringen en meningen van (groepen van) belastingambtenaren is het Hof van oordeel dat er geen zwaarwichtige redenen voor een beperkte kennisneming aanwezig zijn. Ter zake van deze geschreven uitingen kan weliswaar worden gezegd dat de privacy van de schrijvers ervan in zekere mate wordt geschonden - zij zullen allicht niet ermee hebben gerekend dat die uitingen buiten de kring van de Belastingdienst zouden geraken -, doch het Hof acht deze betrekkelijk geringe schending van de privacy tegenover het belang van belanghebbende bij kennisneming van de desbetreffende uitingen van minder gewicht; zulks temeer, nu de betrokken schrijvers niet als zodanig identificeerbaar (zullen) zijn.

3.19. Ten slotte zijn in met name het Draaiboek nog passages onderkend die zo specifiek op andere, nog lopende, vergelijkbare 'rekeningenprojecten' (niet zijnde het KB-Lux project) betrekking hebben dat bij een afweging van belangen moet worden geoordeeld dat de betrekkelijk geringe relevantie ervan voor (de beslechting van) het onderhavige geschil en een potentieel doch op zichzelf minder concreet belang bij kennisneming van die passages door belanghebbende ondergeschikt moeten worden geacht aan het - overeenkomstig 3.16 gewogen - belang van de Belastingdienst bij geheimhouding daarvan met het oog op die nog lopende, vergelijkbare projecten.

3.20. De hiervoor bedoelde, geheim te houden informatie moet worden onderscheiden van de informatie welke ziet op het door de Belastingdienst in het KB-Lux project gevoerde beleid ter zake van (aspecten van) opsporing en navordering, alsmede van administratiefrechtelijke en strafrechtelijke vervolging. Deze beleidsmatige informatie dient naar het oordeel van het Hof zonder meer aan belanghebbende bekend te worden gemaakt. Belanghebbende moet immers (zoals iedere belastingplichtige) in staat worden gesteld te toetsen of hij in overeenstemming met het aldaar geformuleerde beleid is behandeld. Tot deze categorie informatie rekent het Hof ook de tussentijdse cijferoverzichten en passages met andere statistische gegevens inzake de voortgang van het KB-Lux project, alsmede de informatie betreffende de renseignementen en de overige kwantitatieve (inclusief geografische) informatie betreffende het project. De omstandigheid dat die informatie (naar het Hof begrijpt) met name is bedoeld voor, en [is] gebruikt ten behoeve van de aansturing van het KB-Lux project door de leiding van de Belastingdienst, leidt niet tot een ander oordeel.

3.21. Bij zijn voorgaande oordelen heeft het Hof in aanmerking genomen dat de informatie die benodigd is om de methode van identificatie van belanghebbende alsmede de hoogte en de berekening van de aan hem opgelegde navorderingsaanslagen te toetsen, door de inspecteur is overgelegd en dat zij daarbij die gehanteerde methode en berekening ook voldoende heeft gemotiveerd en gedocumenteerd. In zoverre kan ook niet worden gezegd dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich in casu verzet tegen geheimhouding als hiervoor bedoeld."(55)

11.8 Een dag later is de Arnhemse school veel korter van stof en van metten. Het Hof Arnhem overwoog over dezelfde kwestie met betrekking tot hetzelfde draaiboek:(56)

"2.3. Het Hof acht het een fundamenteel beginsel van bestuursprocesrecht dat een belanghebbende in beginsel kan beschikken over alle stukken die met betrekking tot zijn zaak onder het bestuursorgaan berusten. Artikel 8:29, eerste lid, van de Awb bepaalt dat partijen die op grond van art. 8:42, eerste lid, Awb verplicht zijn stukken over te leggen, het overleggen van die stukken kunnen weigeren indien daarvoor gewichtige redenen zijn.

2.4. Het Hof is van oordeel dat hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd (andere of nieuwe projecten, cijferinformatie, methoden en systematiek, persoonlijke opvattingen, e.d.) geen gewichtige redenen vormen die de weigering om de stukken over te leggen kunnen rechtvaardigen."

12 Rechtseenheid bij toepassing van art. 8:29 Awb in belastingzaken; belangen, maatstaven en criteria

12.1 Uit onderdeel 11 van deze conclusie blijkt dat alle belastingrechters het verdedigingsbeginsel en het beginsel van hoor en wederhoor fundamenteel achten, maar toch tot zeer uiteenlopende oordelen komen. Eensgezindheid bestaat er in abstracto over dat de fiscus voor uitzonderingen op deze beginselen hele goede redenen moet hebben,(57) maar de vraag welke reden in concreto heel goed is, wordt verschillend beantwoord. Een rechtseenheidscheppende rol van de Hoge Raad zou dus gewenst zijn, maar de te maken concrete en individuele belangenafweging is verweven met waardering van feiten - waarvoor de wetgever in de cassatieprocedure geen plaats heeft gemaakt - waardoor de Hoge Raad niet veel verder kan komen dan bewaking van een uniforme werkwijze en toetsing van het resultaat van de belangenafweging op correctheid van de aangelegde maatstaven, begrijpelijkheid en motivering.

12.2 Niettemin kan door u aan de rechtseenheid bijgedragen worden door:

i uw explicitering dat de 8:29-rechter in elk geval in boetezaken ook kennis neemt van de op de zaak betrekking hebbende stukken om geheimhouding waarvan verzocht wordt;

ii aanwijzing van te wegen belangen en "gewichtige redenen" en van maatstaven van afweging;

iii eisen te stellen aan de motivering van het resultaat van de afweging, en

iv alle zaken die voor verwijzing in aanmerking komen naar één Gerechtshof te verwijzen.

Ad ii. de af te wegen belangen zijn aan de ene kant in elk geval de zowel algemene als individuele belangen van interne procesopenbaarheid en van hoor en wederhoor, en in boetezaken mede de belangen die het verdedigingsbeginsel beoogt te beschermen. Deze belangen wegen zwaar omdat hun waarborging garanties biedt voor een volledige en correcte feitenvaststelling, een zorgvuldige afweging en een evenwichtig oordeel door de rechter. Daartegenover staan gronden voor geheimhouding, met name die welke in de artt. 10 en 11 WOB worden opgesomd, zij het dat zij in het geval van een afweging ex art. 8:29 Awb klemmender moeten zijn (in boetezaken: aanmerkelijk klemmender) dan in het geval van een WOB-afweging. Ik meen dat daarbij in uitgangspunt de redenen die het bestuursorgaan voor niet-overlegging aanvoert, gewichtiger zullen moeten zijn naarmate er (a) minder of geen andere (derden-)belanghebbenden bij de aangevallen beschikking betrokken zijn dan de procespartij die tegenover het bestuursorgaan staat, (b) slechts financiële belangen in geding zijn en (c) (mede) een straf in de zin van art. 6 EVRM in geding is, zoals de fiscale bestuurlijke boete die in casu is opgelegd. Uit de rechtspraak van het EHRM blijkt dat in straf(achtige) zaken dergelijke klemmende redenen kunnen zijn "to preserve the fundamental rights of another individual or to safeguard an important public interest", zoals "national security, (...) the need to protect witnesses at risk of reprisals or keep secret police methods of investigation of crime." In belasting(boete)zaken zoals onze draaiboekzaken zal het denkelijk veelal om slechts twee van dergelijke belangen gaan: (i) bescherming van de fundamentele rechten van derden, waaronder ambtenaren, met name van hun persoonlijke levenssfeer en van commerciële bedrijfsgeheimen, en (ii) bescherming van de effectiviteit van des fiscus' controle- en opsporingsmogelijkheden en strategie (het niet onmogelijk maken van de uitvoering van de belastingwet). Uit de EHRM-rechtspraak blijkt voorts dat zelfs in hard core strafzaken - en dus zeker in bestuurlijke-boetezaken, gezien het genoemde Jussila-arrest van het EHRM - het recht van de verdachte/beboete op kennisneming van alle mogelijk relevante stukken niet absoluut is en dat mogelijk voor zijn zaak relevante stukken kunnen worden achtergehouden indien de belangen bij geheimhouding zwaarder wegen dan de belangen bij kennisneming, mits de rechten van de verdediging niet verder dan strikt noodzakelijk worden beperkt en de verdediging door de rechter wordt gecompenseerd voor mogelijk verlies van verweermogelijkheden als gevolg van die geheimhouding. De gerechtvaardigdheid van de geheimhouding moet doorlopend gedurende het proces worden getoetst.

Ad iii. Een oordeel ex art. 8:29 Awb moet steeds worden gemotiveerd. Uit die motivering moet blijken welke belangen de rechter in aanmerking heeft genomen en waarom de weegschaal de kant van zijn oordeel uit valt. Gegeven het fundamentele belang van interne procesopenbaarheid en hoor en wederhoor en van de rechten van de verdediging, moeten strengere eisen gesteld worden indien het beroep op art. 8:29 Awb geheel of gedeeltelijk wordt toegewezen en/of een boete in geding is. De rechter moet er blijk van geven alle stukken, ook de stukken welker geheimhouding verzocht is, gezien te hebben, of aangeven dat en waarom hij hen niet heeft kunnen of willen inzien.

Ad iv. Indien alle Draaiboekzaken ter zake waarvan na vernietiging verwijzing moet volgen, naar hetzelfde gerechtshof worden verwezen, kan dat Hof als een feitelijke rechtseenheidskamer na verwijzing fungeren. Ik heb daarom in eerdere conclusies voorgesteld alle KB-Luxzaken zaken te verwijzen naar het Hof Leeuwarden omdat dat Hof als enige nog geen 8:42- of 8:29-oordelen had gegeven en daarom voor beide partijen als meest onbevangen en als het best door uw groeiende rechtspraak geïnstrueerd zou kunnen gelden. Een andere mogelijkheid, die door u denkelijk in uw arresten van 10 augustus 2007 onder ogen is gezien, is alle zaken verwijzen naar het gerechtshof dat in uw ogen in zijn uitspraken de in deze soort zaken "best practice" volgt, dat wil zeggen de meest overtuigend gemotiveerde afweging op basis van de juiste maatstaven met het meest evenwichtig ogende resultaat, óók ter zake van de ex art. 8:31 Awb aan onverhoopte niet-overlegging door de fiscus na een ongerechtvaardigdbevinding te verbinden gevolgen. In dat licht zou (ook) ik een lichte voorkeur hebben voor de (motivering van) de afweging van het Hof Amsterdam.

13 Toetsing in casu

Ervan uitgaande dat 's Hofs oordeel een belangenafweging ex art. 8.29 Awb inhoudt, meen ik dat het resultaat van die afweging onvoldoende gemotiveerd is. Nu het Hof zich slechts op een door de fiscus geschoonde versie van het draaiboek Buitenlands vermogen heeft gebaseerd, hoewel de Inspecteur had aangeboden de integrale versie aan (uitsluitend) het Hof over te leggen en de belanghebbende uitdrukkelijk om inbreng van de integrale versie had verzocht onder uiteenzetting van het belang dat hij meende te hebben bij kennisneming daarvan, kon het Hof niet volstaan met een blinde en algemene verwijzing naar een ongespecificeerd strategiebelang van de fiscus als gewichtiger dan de waarborging van de beginselen van hoor en wederhoor, verdediging en interne openbaarheid. Het Hof had in moeten gaan op het aanbod van de Inspecteur de stukken aan de rechter over te leggen en van die stukken kennis moeten nemen alvorens de belangen bij kennisneming respectievelijk geheimhouding ervan te wegen. Het achtste middel wordt mijns inziens terecht voorgesteld. De zaak moet worden verwezen.

14 Conclusie

Ik geef u in overweging het achtste middel gegrond te verklaren, hetgeen ertoe zou leiden dat 's Hofs uitspraak in zoverre vernietigd worde en de zaak voor feitelijk onderzoek worde verwezen naar het Hof Amsterdam. In verband met de strekking van het derde middel, verdient het echter eveneens overweging de zaak aan te houden totdat u arrest gewezen zult hebben in de zaak 43050, c.q. - indien u die zaak met betrekking tot de kwestie van de verlengde navorderingstermijn voor grensoverschrijdende gevallen prejudicieel voorlegt aan het HvJ EG - totdat dat Hof prejudicieel arrest zal hebben gewezen.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Gerechtshof Arnhem 29 augustus 2006, nrs. 04/00959 en 04/00960. Laatstgenoemde uitspraak is gepubliceerd in NTFR 2006/1482, met commentaar Kors. Voor zover relevant in cassatie zijn de uitspraken gelijkluidend. Dit heeft eveneens te gelden voor de in cassatie aan de orde zijnde geschilpunten. De conclusies zijn daarom in één geschrift vervat.

2 Zie onder meer HR 1 juni 1977, nr. 18 156, BNB 1978/39, met noot Scheltens, HR 8 juli 1980, nr. 19 933, BNB 1980/240, HR 13 mei 1981, nr. 20 420, BNB 1981/227, met noot Hofstra en HR 8 november 2000, nr. 35 581, BNB 2001/21.

3 Vgl. ook Kors in NTFR 2006/1482.

4 De Eerste meervoudige belastingkamer die de litigieuze uitspraak heeft gedaan, heeft als geheimhoudingskamer op 20 april 2006 in diverse procedures geoordeeld dat geen gewichtige redenen ex art. 8:29 Awb aanwezig zijn die aan overlegging in de weg staan, vgl. Hof Arnhem 20 april 2006, nr. 04/01449, NTFR 2006/680, met commentaar Pieterse. Zie ook de uitspraken van de Tweede meervoudige belastingkamer van het Hof Arnhem van 25 oktober 2006, nrs. 05/00077 en 05/00274 (m.n. onderdeel 1.8), NTFR 2006/1633, met commentaar Pieterse (aanhangig bij u onder nr. 43 725), nr. 04/01343 (m.n. onderdeel 1.8), NTFR 2006/1634, met commentaar Pieterse (aanhangig bij u onder nr. 43 726) en nr. 04/01372 (m.n. onderdeel 1.6), NTFR 2006/1635, met commentaar Pieterse (aanhangig bij u onder nr. 43 727).

5 Voor het administratieve beroep is een identieke regeling opgenomen in art. 7:18, lid 6, Awb.

6 Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3 (MvT), blz. 149-150.

7 Dit betekent dat de uitkomst van een WOB-procedure over het vrijgeven van de gegevens in beginsel niet van belang is voor de toepassing van art. 7:4, lid 6, en art. 8:29 Awb: bij een WOB-procedure gaat het immers niet om het (proces)belang van belanghebbenden bij een hen rechtstreeks rakende beschikking, maar om het algemene belang. U zie ook HR (eerste kamer) 20 december 2002, nr. R01/021HR, NJ 2004, 4, met noot JBMV, ABRvS 26 juli 1999, H.01.98.0941, JB 1999/226 en CBB 24 januari 1997, nr. 95/0234/063/019, AB 1997/150, met noot JHvdV: bij toetsing aan art. 8:29 Awb gaat het om het partijbelang en is niet van belang dat de Wet economische mededinging bepaalde stukken uitsluit van openbare kennisneming. Andersom is de WOB er niet om ongelijkheid tussen partijen in procedures op te heffen, aldus ABRvS 16 december 1997, nr. H01.96.0519, V-N 1998/6.6.

8 Vgl. de noot van G. Overkleeft-Verburg bij CBB 15 juni 2005, nr. 05/47, JB 2005/263.

9 Rechtbank Breda 5 september 2006, VN2007/17.8. De redactie van VN is kritisch.

10 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 119-120.

11 Vgl. R.H. Happé, P.M.F. van Loon en J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 208. Zie verder noot 17.

12 Voor dit beginsel zie o.a. HR 1 juni 1977, nr. 18 156, BNB 1978/39, met noot Scheltens, HR 8 juli 1980, nr. 19 933, BNB 1980/240, HR 13 mei 1981, nr. 20 420, BNB 1981/227, met noot Hofstra en HR 8 november 2000, nr. 35 581, BNB 2001/21. Specifiek met betrekking tot art. 8:29 Awb wijs ik op HR (Eerste Kamer) 20 december 2002, nr. R01/021HR, NJ 2004, 4, met noot JBMV.

13 Zie ook Rb. Breda 15 november 2002, nr. 02/1116 E, FED 2003/89, met aantekening E. Poelmann

14 Met ingang van 1 december 2001 geldt de Landsverordening administratieve rechtspraak.

15 EHRM 12 juli 2001, nr. 44759/98 (Ferrazzini/Italië), BNB 2005/222, met noot Langereis.

16 Wet van 29 oktober 1998 houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en ander wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 1998, 621.

17 Ch.J. Langereis en J.B.H. Röben, 'Enkele kanttekeningen bij het nieuwe fiscale procesrecht', WFR 1998/565. Zie ook Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 193; De invloed van de Awb op het fiscale procesrecht, blz. 21-22. De kritiek is herhaald in Geschriften van de Vereniging van Belastingwetenschap, nr. 201; Herziening belastingrechtspraak, blz. 28, en door M.W.C. Feteris, 'Het Wetsvoorstel herziening fiscaal procesrecht', MBB 1997/118, onderdeel 6.4. De kritiek is ook nadien gebleven; zie bijvoorbeeld J.W. Savelbergh, 'Een corpus alienum in het fiscale procesrecht', TFB 2002/10, blz. 23 e.v. en J.B.H. Röben, 'Magistratelijkheid; alle stukken op tafel', NTFR 2005/1295.

18 Kamerstukken II 1996-97, 25 175, nr. 3 (MvT), blz. 16.

19 Kamerstukken II 1996-97, 25 175, nr. 5 (NnavV), blz. 12-13

20 Zie de noot van L.J.A. Damen onder ABRvS 27 juli 2005, nr. 200407247/1, AB 2006/27.

21 Kamerstukken I 1997/98, 25 175, nr. 323b (MvA), blz. 5-6 en Handelingen I 1998, blz. EK 3-40.

22 Handelingen I 1998, blz. EK 4-74 en 4-75.

23 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 juni 2005, nr. CPP 2005/1077M, BNB 2006/44.

24 CRvB 15 februari 1995, JB 1995/64, met noot AWH.

25 CRvB 27 november 1998, nrs. 97/7506 en 97/7508, JB 1998/286, met noot HJS.

26 CRvB 12 december 2001, nrs. 00/1230 en 00/1231, AB 2002/64, met noot FP, CRvB 10 oktober 2001, nr. 00/1590, JB 2001/301, met noot EvdL, CRvB 11 oktober 2002, nrs. 00/4022 en 01/5501, JB 2002/370 en CRvB 29 november 2005, nr. 04/5598, JWWB 2006/2.

27 CRvB 7 maart 2003, nr. 02/1578, JB 2003/154.

28 CRvB 29 januari 2004, nr. 01/6128, JB 2004/132.

29 Gerechtshof 's-Hertogenbosch (voorzieningsrechter) 25 april 2003, nr. 02/05131, NTFR 2003/1675, met commentaar Niessen-Cobben, Gerechtshof 's-Hertogenbosch (voorzieningsrechter) 19 april 2004, nr. 03/02778, NTFR 2004/1117, met commentaar Van de Merwe, r.o. 6.45. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 462.

30 Vgl. Ch.P.A. Geppaart, 'De invloed van art. 6 EVRM op de fiscale boete', WFR 1994/1471, R.J. Koopman, 'Het BBBB 1998: de uitwerking van het nieuwe boetestelsel', WFR 1998/488, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en E. Poelmann, 'Inzagerecht voor belastingplichtigen', TFB 2000/4, blz. 4 e.v., M.W.C. Feteris, 'De bestuurlijke boeten in het voorontwerp vierde tranche Awb', WFR 2000/465, M.W.C. Feteris, Fiscaal bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, Deventer: Kluwer 2002, blz. 233 e.v. en mijn noot onder EHRM 24 februari 1994, nr. 3/1993/398/476 (Bendenoun/Frankrijk), BNB 1994/175.

31 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3 (MvT), blz. 54.

32 EHRM 21 februari 1984 (Özturk/Duitsland), NJ 1988/937, met noot Alkema.

33 EHRM 25 augustus 1987 (Lutz/Duitsland), NJ 1988/938, met noot Alkema.

34 EHRM 24 februari 1994, nr. 3/1993/398/476 (Bendenoun/Frankrijk), BNB 1994/175, met noot Wattel.

35 ECieRM 30 mei 1991, nr. 11598/85 (Société Sténuit/Frankrijk), FED 1992/668, met noot Feteris.

36 EHRM 3 juni 2003, nr. 54559/00 (Morel/Frankrijk), FED 2004/122, met noot Thomas.

37 EHRM 23 november 2006, nr. 73053/01 (Jussila/Finland), BNB 2007, 150, met noot Feteris, AB 2007, 51, met noot Barkhuysen en Van Emmerik, NTFR 2007/857, met commentaar Kors.

38 De overtuigingskracht van dit argument ontgaat mij geheel. De grens tussen "straf" en "niet-straf" bepaalt immers juist de toegang tot art. 6 EVRM en daarmee de ontvankelijkheid van het beroep.

39 Aldus ook T. Barkhuysen en M.L. van Emmerik in AB 2007, 51 en M.W.C. Feteris in BNB 2007, 150.

40 Hetgeen te meer opmerkelijk is nu art. 6 EVRM letterlijk het recht op een "(fair and) public hearing" toekent.

41 EHRM 16 februari 2000, nr. 28901/95 (Rowe en Davis), BNB 2000/259, met noot Feteris.

42 EHRM 16 februari 2000, nr. 29777/96 (Fitt), BNB 2000/260, met noot Feteris.

43 Met name dit laatste element was de oorzaak van het verzet van de acht tegenstemmende rechters in de zaak Fitt, zo blijkt uit hun dissenting opinions. Zes dissenters zijn bovendien van mening dat het verzoek om geheimhouding moet worden behandeld door een andere rechter dan de rechter die de hoofdzaak behandelt.

44 ABRvS 30 juni 2000, nr. 199901701/1, JV 2000/189. Zie ook ABRvS 7 juli 2000, nr. 19901714/1, JB 2000/226, met noot C.L.G.F.H.A.

45 Noot bij Rowe and Davis en Fitt in BNB 2006/260. Dezelfde opvatting volgt uit: M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, Deventer: Kluwer 2002, blz. 236.

46 Zie echter ook de noot van HJS onder Rechtbank 's-Gravenhage 30 oktober 1997, nr. 97/09093, JB 1998/15.

47 Gerechtshof Amsterdam 19 april 2006, nr. 04/04923, NTFR 2006/679, met commentaar Pieterse.

48 Gerechtshof Amsterdam, 8 februari 2006, nrs. 02/03678 en 02/03677, V-N 2006/33.2.1, NTFR 2006/388, met commentaar Pieterse.

49 Gerechtshof 's-Hertogenbosch (voorzieningsrechter) 25 april 2003, nr. 02/05131, NTFR 2003/1675, met commentaar Niessen-Cobben.

50 Gerechtshof 's-Gravenhage 13 februari 2002, nr. 00/02340, V-N 2002/20.7, FED 2002/274, met aantekening E. Poelmann.

51 Zo blijkt uit beantwoording van Kamervragen door de Staatssecretaris op 2 november 2005, DGB2005/05692, NTFR 2005/1495, met commentaar van De Redactie.

52 Gerechtshof 's-Gravenhage 23 juni 2006, nr. 04/02466, NTFR 2006/1206.

53 HR 10 augustus 2007, nr. 42 715, NTFR 2007/1464, na conclusie Wattel, met commentaar Van Elk.

54 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 13 mei 2005, nr. 03/01592, NTFR 2005/1015, met commentaar Van de Merwe.

55 Gerechtshof Amsterdam 19 april 2006, nr. 04/04923, NTFR 2006/679, met commentaar Pieterse.

56 Gerechtshof Arnhem 20 april 2006, nr. 04/01449, NTFR 2006/800, met commentaar Pieterse.

57 Deze regel is ook neergelegd in art. 8 Procesregeling belastingkamers gerechtshoven 2005, Stcrt. 2005, 198.