HR, 20-05-2022, nr. 21/04407
ECLI:NL:HR:2022:720
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
20-05-2022
- Zaaknummer
21/04407
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
Beroepschrift, Hoge Raad, 20‑05‑2022
ECLI:NL:HR:2022:720, Uitspraak, Hoge Raad, 20‑05‑2022; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHDHA:2021:1875
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:293
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:180
ECLI:NL:PHR:2022:293, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 24‑03‑2022
Arrest Hoge Raad voor nadere conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:180
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:720
ECLI:NL:PHR:2022:180, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 24‑02‑2022
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:720
Nadere conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:293
Beroepschrift, Hoge Raad, 25‑10‑2021
- Vindplaatsen
V-N 2022/23.3 met annotatie van Redactie
NTFR 2022/2070 met annotatie van Dr. J.H.M. Nieuwenhuizen
NLF 2022/1095 met annotatie van Angelique Perdaems
BNB 2022/89 met annotatie van E.J.W. Heithuis
Vp-bulletin 2022/34 met annotatie van S.G.M.J. Rebbens, J.M.P. Tobben
FED 2023/93 met annotatie van T.C. Gerverdinck
NLF 2022/0819 met annotatie van Theo Hoogwout
V-N 2022/20.4 met annotatie van Redactie
NTFR 2022/1913 met annotatie van mr. J. Nieuwenhuizen
NLF 2022/0450 met annotatie van Theo Hoogwout
V-N 2022/15.6 met annotatie van Redactie
NTFR 2022/985 met annotatie van mr. J. Nieuwenhuizen
Beroepschrift 20‑05‑2022
Uit het verweerschrift van de
staatssecretaris, waarin opgenomen een
incidenteel beroep in cassatie:
Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie
Voor het geval de HR het beroep van belanghebbende gegrond acht, verzoek ik de HR het hierna volgende aan te merken als een (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ten aanzien van het oordeel van het Hof dat het voor de jaren 2015 en 2016 aannemelijk is geworden dat het nominaal zonder (veel) risico's gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%. Het Hof heeft mijns inziens bij zijn oordeelsvorming een onjuiste maatstaf gehanteerd.
Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP in een bepaald jaar dient naar mijn mening het rendement zowel op Nederlandse staatsobligaties, spaarrekeningen als op (termijn)deposito's beneden de 1,2% te blijven. Het Hof neemt echter als uitgangspunt het gemiddelde van het gezamenlijke rendement van Nederlandse staatsobligaties, spaarrekeningen en (termijn)deposito's, dat volgens de berekening van het Hof in 2015 uitkomt op 1,1%1 en in 2016 op 0,87%. De box 3-hefing is op stelselniveau strijdig met artikel 1 EP indien komt vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. In de eerste plaats dient dus te worden beoordeeld of in een bepaald jaar de situatie is ontstaan dat een langjarig rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is. Uit onder meer HR 29 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2517, volgt dat voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP in de bijzondere omstandigheden van het concrete geval niet voldoende is dat het rendement van bepaalde bezittingen — zoals in dat geval een onder de huurbescherming vallende verhuurde woning — structureel beneden 4% van het daarin geïnvesteerde bedrag blijft, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Vgl. HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, onderdeel 2.3.2 en HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, onderdeel 2.5.2. Ook in onderdeel 2.8 van het arrest van 14 juni 2019 beoordeelt de HR het nominaal gemiddelde rendement dat per categorie risicoarme bezitting kan worden behaald; de HR overweegt immers dat de 4% niet meer haalbaar was in elk van de jaren vanaf respectievelijk 2009 op Nederlandse staatsobligaties, 2001 op spaarrekeningen en 2010 op (termijn)deposito's.
*In zijn uitspraak van 18 december 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:3425 kwam het Hof voor het jaar 2015 overigens uit op een gemiddeld haalbaar rendement van 1,03% ((spaarrekeningen: 1,0% + staatsobligaties: 0,7% + (termijn)deposito's: l,4%)/3).
Bij de box 3-heffing voor de jaren tot en met 2016 wordt niet gedifferentieerd tussen de verschillende vormen van (risicoarme) bezittingen en uit de rechtspraak van de HR blijkt dat de toets van het te behalen rendement dient te geschieden per (risicoarme) vermogenscategorie. Dit wordt niet anders doordat voor het uiteindelijke oordeel of sprake is van een buitensporig zware last, in de tweede plaats het toepasselijke tarief van 30% dient te worden meegenomen. Het meenemen van het toepasselijke tarief maakt dat de box 3-heffing op stelselniveau een schending van artikel 1 EP vormt, indien het gemiddelde haalbare rendement dat zonder (veel) risico's kan worden gehaald lager is dan 1,2%. Mijns inziens dient ook voor de rendementstoets van 1,2% zowel op Nederlandse staatsobligaties, spaarrekeningen als op (termijn)deposito's het rendement beneden de 1,2% te blijven. Indien in enig jaar alle drie risicoarme vermogenscategorieën geen rendement van 1,2% meer opleveren, kan een inbreuk op artikel 1 EP aan de orde zijn.
Ik meen dat het door de HR gebruikte woord ‘gemiddelde’ dient te worden bezien per risicoarme vermogenscategorie. Alleen dan wordt recht gedaan aan de toets of voor de belastingplichtigen het zonder veel risico te behalen rendement van het box 3-vermogen over een lange reeks van jaren niet meer haalbaar is. Het vorenstaande betekent dat — anders dan het Hof heeft geoordeeld — in 2015 en 2016 geen sprake is van schending van artikel 1 EP op stelselniveau. In die jaren kon naar het oordeel van het Hof met (termijn)deposito's immers een rendement van 1,7% (2015) en 1,3% (2016) worden behaald.
Jaren 2017 en 2018
Geen schending discriminatieverbod
In tegenstelling tot hetgeen het Hof heeft geoordeeld, is naar mijn mening de box 3-heffing voor de jaren 2017 en 2018 niet in strijd met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM. Het is vaste rechtspraak van de HR dat van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen. In het kader van de box 3-heffing voor de jaren tot en met 2016 heeft de HR reeds beslist dat bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage de wetgever terecht aansluiting heeft gezocht ‘bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen’. Van het forfaitaire box 3-stelsel kan naar het oordeel van de HR niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert.
Met ingang van 2017 heeft de wetgever gekozen voor de combinatie van twee forfaitaire rendementsklassen en een vermogensmix waardoor het stelsel vanaf 2017 beter aansluit bij het werkelijk behaalde rendement. Het forfaitaire rendement is gebaseerd op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) in combinatie met een in het verleden in de markt daadwerkelijk gerealiseerd rendement op beide componenten. De veronderstellingen over de samenstelling van het vermogen zijn gebaseerd op feitelijke gegevens van het box 3-vermogen in alle aangiften ib/pvv over het jaar 2012. Het belastingjaar 2012 is als uitgangspunt genomen voor de jaren 2017 tot en met 2020 omdat dit het meest recente jaar was waarover destijds bijna alle aangiften bij de Belastingdienst waren ingediend. De veronderstelde samenstelling van het vermogen wordt na drie jaar en vervolgens telkens na vijfjaar geëvalueerd voor de vraag of deze nog aansluit bij de realiteit. Anders dan waar het Hof in zijn uitspraak van 6 oktober 2021 van uit lijkt te gaan, kan (ook) ten aanzien van het forfaitaire box 3-stelsel dat sinds 2017 geldt niet worden gezegd dat de keuzes van de wetgever bij de totstandkoming ervan evident elke redelijke grond ontberen.
Het Hof verwijst ter onderbouwing van zijn oordeel dat de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid zou hebben overschreden, naar de onderdelen 6.34 toten met 6.41 van de conclusie van de Advocaat-Generaal Wattel van 23 maart 2021, ECU:NL:PHR:2021:293. In het arrest van 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047 waarmee de procedure is geëindigd, heeft de HR de vermeende schending van artikel 14 EVRM niet vastgesteld.
Jaren 2015 t/m 2018
Geen rechtsherstel
Het Hof is van oordeel dat voor 2015 en 2016 de box 3-heffing op stelselniveau het eigendomsrecht van artikel 1 EP schendt en dat voor 2017 en 2018 de box 3-heffing een schending van het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM vormt. Het Hof ziet voor zichzelf geen taak weggelegd om op stelselniveau in te grijpen en de schendingen op te heffen. Belanghebbende verzet zich tegen dit oordeel van het Hof. Aan 's Hofs beslissing ligt ten grondslag dat met een schending op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken en dat de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid past bij het voorzien in zo'n rechtstekort op stelselniveau. Nu de HR nog geen oordeel heeft gegeven over de vraag often aanzien van het box 3-stelsel sprake is van schending op stelselniveau, kan niet gezegd worden dat de wetgever heeft nagelaten in een rechtstekort te voorzien, aldus het Hof. Zie de onderdelen 5.20.1–5.20.4 van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft mijns inziens met juistheid geoordeeld dat voor ingrijpen van de rechter in beginsel geen plaats is, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een buitensporige last.
Overigens merk ik op dat indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de box 3-heffing op stelselniveau het eigendomsrecht of gelijkheidsbeginsel opgenomen in het EVRM schendt, de wetgever — gelet op zijn ruime beoordelingsmarge en de rechtsstatelijke positie die de rechter en de wetgever ten opzichte van elkaar innemen — in dat geval enige tijd moet worden gegund om de schending te beëindigen. In dit verband verdient opmerking dat per 1 januari 2017 de wetgever de box 3-heffing heeft gewijzigd, waarbij is beoogd deze beter te laten aansluiten bij de werkelijk behaalde rendementen. Naar het oordeel van verschillende feitenrechters heeft de wetgever met de wijziging van het box 3-stelsel de beoogde benadering van de werkelijkheid in voldoende mate hersteld en is het gewijzigde box 3-stelsel niet strijdig met het EVRM.
Geen schending eigendomsrecht op individueel niveau
De HR is in het arrest van 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511 van oordeel dat een keuze van de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsvrijheid, voor een belastingplichtige alleen dan kan leiden tot een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP, indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Vgl. HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103 en HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017;442. Of dit laatste zich voordoet dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval, aldus de HR. In het arrest van 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831 heeft de HR geoordeeld dat de box 3-heffing deel uitmaakt van de voor het desbetreffende jaar opgelegde aanslag ib/pvv. Er dient derhalve te worden onderzocht of de aanslag ib/pvv als geheel beschouwd een belastingplichtige confronteert met een individuele en buitensporige last, welke vraag moet worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie (inkomens- en vermogenspositie) van de belastingplichtige. Daarbij zijn het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang belangrijke aanknopingspunten. Zie HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511 en HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816.
De HR heeft in het arrest van 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047 opnieuw overwogen dat de rechter bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel moet betrekken. Verder is de HR van oordeel dat in een geval waarin de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, ook in aanmerking moet worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. De HR overweegt dat in het algemeen kan worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hiervoor bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last.
Met juistheid is het Hof er bij zijn oordeelsvorming van uitgegaan dat voor een belastingplichtige pas sprake is van een individuele en buitensporige last indien de totale belasting in de boxen 1, 2 en 3 de belastingplichtige confronteert met een last die zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen.
Het Hof heeft terecht de vraag onderzocht of de aanslagen ib/pvv als geheel beschouwd belanghebbende confronteren met een individuele en buitensporige last, welke vraag moet worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van belanghebbende. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende weliswaar voor de jaren 2015 tot en met 2018 heeft gesteld dat de box 3-heffing hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, maar gelet op de door belanghebbende behaalde inkomens uit werk en woning is naar het feitelijke en geenszins onbegrijpelijk oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden dat belanghebbende op zijn vermogen moet interen om de box 3-heffing te voldoen. Ik meen bovendien dat uitgaande van de inkomens- én vermogenspositie van belanghebbende niet gezegd kan worden dat de box 3-heffing een last vormt die zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen. De situatie van belanghebbende verschilt in dit opzicht wezenlijk van de situatie van de belanghebbende in HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511. In dit arrest behoorde de onteigening van het vermogen van de belanghebbende in die procedure tot de omstandigheden van het geval op basis waarvan naar het oordeel van de HR sprake was van een individuele en buitensporige last.
Overigens vormt niet ieder inkomens- of vermogensverlies als gevolg van de opgelegde box 3-heffing een individuele en buitensporige last. De mate waarin de box 3-heffing een belastingplichtige raakt, ook indien de heffing hoger is dan het werkelijke rendement, speelt een rol bij de beoordeling of de heffing voor de belastingplichtige een buitensporige last is. Vgl. onder meer de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 6 april 2021, ECLI:NL:CBB:2021:374. Een individuele en buitensporige last kan zich mijns inziens alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle box 3-belastingbetalers geldende, feiten en omstandigheden teweegbrengen dat de box 3-heffing voor de belastingplichtige een buitensporige last vormt. Vgl. ook HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:441. In belanghebbendes situatie is geen sprake van dergelijke, bijzondere feiten en omstandigheden.
Anders dan belanghebbende lijkt te betogen, is een hoge belastingdruk in box 3 niet voldoende om de belastingheffing voor hem als een individuele en buitensporige last aan te merken. Zoals reeds opgemerkt, is voor de vraag of de aanslag ib/pvv belanghebbende confronteert met een buitensporige last de gehele inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende van belang. Gelet op het (bruto-)inkomen van belanghebbende en een niet onaanzienlijk vermogen in de jaren van geschil, is de te betalen ib/pvv in de jaren van geschil niet van een dergelijk grote omvang dat die voor belanghebbende kwalificeert als een individuele en buitensporige last. Dat de werkelijke inkomsten op het vermogen in de betreffende jaren lager zijn geweest dan de box 3-heffing maakt niet dat op belanghebbende een buitensporig zware last drukt, ook niet ten opzichte van andere belastingplichtigen.
Mijns inziens getuigt het oordeel van het Hof dat de box 3-heffing voor de jaren 2015 tot en met 2018 voor belanghebbende niet een individuele en buitensporige last vormt, van een juiste rechtsopvatting. Het oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De klachten van belanghebbende kunnen niet slagen. Op grond van het vorenstaande zal het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak kunnen leiden.
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,
namens deze,
DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,
loco
Uitspraak 20‑05‑2022
Inhoudsindicatie
Heffing in box 3 voor de jaren 2015-2016 en 2017-2018; ambtshalve vermindering; artikel 9.6 Wet IB 2001; nieuwe jurisprudentie als bedoeld in artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling IB 2001.
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 21/04407
Datum 20 mei 2022
ARREST
in de zaak van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 6 oktober 2021, nrs. BK-20/00719 tot en met BK-20/007221., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 19/7840, SGR 19/7842, SGR 20/957 en SGR 20/958) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2015 tot en met 2018 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 24 februari 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie voor zover dat de jaren 2015 en 2016 betreft, en tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie voor zover het ziet op de jaren 2017 en 2018.2.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 24 maart 2022 aanvullend geconcludeerd.3.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de aanvullende conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1
Aan belanghebbende zijn aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd voor de jaren 2015 tot en met 2018, waarin onder meer het voordeel uit sparen en beleggen (hierna: box 3) is belast.
2.2
Belanghebbende heeft tegen die aanslagen bezwaar gemaakt. De bezwaren zijn niet ingediend binnen de in artikel 6:7 Awb gestelde termijn. De Inspecteur heeft de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard, de bezwaarschriften aangemerkt als verzoeken tot ambtshalve vermindering (artikel 9.6 Wet IB 2001) en die verzoeken afgewezen.
2.3
Het Hof heeft geoordeeld dat de box 3-heffing voor alle jaren op stelselniveau in strijd is met het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), maar daaraan geen gevolgen verbonden. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende door de box 3-heffing in deze jaren niet is geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.
3. Beoordeling van de in het principale beroep aangevoerde klachten
3.1
De klachten komen erop neer dat gevolgen moeten worden verbonden aan de constatering van het Hof dat de box 3-heffing voor alle jaren op stelselniveau in strijd is met het EVRM, wat de jaren 2015 en 2016 betreft met artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het EVRM, en wat de jaren 2017 en 2018 betreft met artikel 14 EVRM.
3.2
In het arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het arrest van 24 december 2021) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het systeem van box 3 zoals dat geldt vanaf het jaar 2017 voor degene die door dit stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt tot een schending van zijn door artikel 1 EP en artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten, en dat voor die schending rechtsherstel moet worden geboden aan degene die tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag waarbij dat voordeel uit sparen en beleggen is vastgesteld.
3.3
In deze zaak moet de vraag worden beantwoord of het in het arrest van 24 december 2021 bedoelde rechtsherstel ook moet worden geboden aan degene die niet tijdig bezwaar heeft gemaakt, maar wiens bezwaren zijn aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag in de IB/PVV waarbij ter zake van box 3 belasting is geheven.
3.4
Bij het beantwoorden van die vraag stelt de Hoge Raad voorop dat het in het arrest van 24 december 2021 gegeven oordeel alleen betrekking heeft op de heffing in box 3 vanaf het jaar 2017. Ten aanzien van de heffing in box 3 over daaraan voorafgaande jaren, handhaaft de Hoge Raad zijn voordien gevormde rechtspraak. Die komt erop neer dat voor zover de heffing in box 3 volgens het toenmalige stelsel een inbreuk op artikel 1 EP oplevert, de rechter alleen rechtsherstel kan bieden voor zover aannemelijk is dat de heffing voor de belastingplichtige een individuele en buitensporige last oplevert.Reeds daarom falen de klachten voor zover zij ertoe strekken dat belanghebbende met betrekking tot de box 3-heffing over de jaren 2015 en 2016 rechtsherstel moet worden geboden in die zin dat de heffing in overeenstemming moet worden gebracht met hetgeen belanghebbende aanmerkt als zijn in die jaren werkelijk genoten voordeel uit sparen en beleggen.
3.5.1
Met betrekking tot de jaren 2017 en 2018 overweegt de Hoge Raad als volgt.
3.5.2
Artikel 9.6 Wet IB 2001 bepaalt dat ambtshalve vermindering uitsluitend geschiedt op de voet van dit artikel en in bij Ministeriële regeling aan te wijzen gevallen. In artikel 45aa, aanhef en letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling) is bepaald dat geen ambtshalve vermindering wordt verleend indien de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald.
3.5.3
Belanghebbende baseert zijn standpunt dat de aan hem opgelegde aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 onjuist zijn, op de stelling dat in box 3 belasting wordt geheven over een hoger bedrag dan het werkelijk door hem behaalde rendement. Dat voor die jaren rechtsherstel moet worden geboden aan degene die wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement, volgt uit het arrest van 24 december 2021. Toen waren de aan belanghebbende opgelegde aanslagen reeds onherroepelijk geworden; de mogelijkheid van ambtshalve vermindering ontnam aan die aanslagen niet het definitieve karakter.De gestelde onjuistheid van deze aanslagen volgt dus uit nieuwe jurisprudentie als bedoeld in artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling. De Minister van Financiën heeft na het arrest van 24 december 2021 niet bekend gemaakt dat ten aanzien van onherroepelijk geworden aanslagen kan worden afgewekenvan de in artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling opgenomen voorwaarde. Het oordeel van het Hof dat aan belanghebbende terecht geen ambtshalve vermindering van de voor de jaren 2017 en 2018 opgelegde aanslagen IB/PVV is verleend, wordt dus tevergeefs bestreden.
3.6
De klachten falen ook voor zover zij zich keren tegen het oordeel dat de hiervoor in 2.1 genoemde belastingaanslagen belanghebbende niet hebben geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd.4.
3.7
De slotsom is dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.
4. Beoordeling van de in het (voorwaardelijk) incidentele beroep in cassatie aangevoerde klachten
Aangezien het principale beroep niet leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Gelet op artikel 8:112, lid 2, Awb vervalt daarom het incidentele beroep.
5. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 20 mei 2022.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 20‑05‑2022
Conclusie 24‑03‑2022
Inhoudsindicatie
aanvullende conclusie 21/04407
Partij(en)
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/04407
Datum 24 maart 2022
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak IB / PVV 2015 tot en met 2018
Nr. Gerechtshof BK- 20/00719 tot en met BK- 20/00722
Nr. Rechtbank SGR 19/7840, SGR 19/7842, SGR 20/957 en SGR 20/958
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Aanvullend op zijn conclusie van 24 februari 2022, gaat A-G Niessen in deze conclusie in op de vraag of belastingplichtigen die niet dan wel niet tijdig bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag IB/PVV, op grond van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 inzake box 3 van de inkomstenbelasting ook aanspraak kunnen maken op rechtsherstel.
1. Inleiding
1.1
In mijn conclusie van 24 februari 20221.over de onderhavige zaak ben ik ingegaan op de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 20212.(hierna: het Kerstarrest) voor lopende bezwaren met betrekking tot de vermogensrendementsheffing voor zowel de jaren 2017 en verder, als de jaren daarvoor.
1.2
Deze zaak betreft een belanghebbende aan wie voor de jaren 2015 tot en met 2018 aanslagen IB/PVV3.zijn opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.272 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen bij de Inspecteur4.. De bezwaren van belanghebbende betreffen onder meer de vraag of – kort gezegd – de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de jaren 2015 tot en met 2018 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP5.of art. 14 EVRM6..7.
1.3
De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslagen IB/PVV niet-ontvankelijk verklaard en als verzoek om ambtshalve vermindering in behandeling genomen. Het verzoek om ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur voor alle jaren afgewezen. Belanghebbende heeft tegen deze beslissingen rechtstreeks beroep ingesteld bij de Rechtbank.8.Partijen hebben ter zitting ingestemd met een inhoudelijke behandeling door de Rechtbank van die beroepen met toepassing van art. 7:1a Awb. De beroepen betreffende de verzoeken zijn naar het oordeel van de Rechtbank ontvankelijk, zodat de Rechtbank de klachten van belanghebbende met betrekking tot de vermogensrendementsheffing inhoudelijk heeft behandeld.
1.4
In zijn Borgersbrief van 10 maart 2022 heeft de Staatssecretaris erop gewezen dat in de conclusie van 24 februari 2022 niet is ingegaan op de omstandigheid dat de onderhavige zaak een verzoek om ambtshalve vermindering betreft (zie onderdeel 1.3), terwijl dit een relevante omstandigheid is voor de vraag of rechtsherstel mogelijk is op basis van het Kerstarrest. De vraag wat de gevolgen zijn van het verzoek om ambtshalve vermindering voor het bieden van rechtsherstel op grond van het Kerstarrest, kwam in het oorspronkelijke geschil tussen partijen niet aan de orde. Dat is ook niet opmerkelijk, gelet op het feit dat de uitspraken van het Hof dateren van vóór het Kerstarrest. Zowel het Hof als partijen hebben aldus geen rekening kunnen houden met de oordelen van de Hoge Raad uit dit arrest.
1.5
Wel heeft de Staatssecretaris in zijn conclusie van dupliek – naar aanleiding van de repliek van belanghebbende waarin hij verzocht om rechtsherstel op grond van het Kerstarrest – gewezen op de omstandigheid dat belanghebbende geen beroep zou toekomen op het Kerstarrest, nu het een verzoek om ambtshalve vermindering betreft. Het belang van dit punt schuilt erin dat een aanslag in principe niet ambtshalve kan worden verminderd op grond van art. 9.6 Wet IB 2001 jo. art. 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) indien de onjuistheid van die aanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst tot stand is gekomen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan. Naar de mening van de Staatssecretaris is hiervan sprake in de onderhavige zaak.
1.6
In deze aanvullende conclusie ga ik in op de vraag of op grond van het Kerstarrest ook rechtsherstel moet worden geboden aan belastingplichtigen die niet dan wel niet tijdig bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag (onderdeel 2). Vervolgens bespreek ik de middelen (onderdeel 3).
2. Rechtsherstel ook voor belastingplichtigen die niet – tijdig – bezwaar hebben gemaakt?
2.1
Naar aanleiding van het Kerstarrest, is – onder meer in de media9.– de vraag gerezen of het wenselijk dan wel rechtens noodzakelijk is om niet alleen de belastingplichtigen die (tijdig) bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag IB/PVV voor de jaren 2017 en verder rechtsherstel te bieden op grond van het Kerstarrest, maar ook aan belastingplichtigen die niet dan wel niet tijdig bezwaar hebben gemaakt. Hierna ga ik hierop in, doch niet voor zover het gaat om de vraag wat uit bestuurlijk oogpunt wenselijk zou kunnen zijn.
2.2
In de literatuur is uitvoerig aandacht besteed aan de vraag welke rechtsmiddelen belastingplichtigen die geen bezwaar hebben gemaakt, ter beschikking staan. Een veel genoemde mogelijkheid is die van ambtshalve vermindering op grond van art. 9.6 Wet IB 2001 jo. art. 45aa URIB 2001. De betreffende belastingplichtige dient dan binnen een periode van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft, een dergelijk verzoek in te dienen bij de inspecteur.
2.3
De ambtshalve vermindering vindt niet plaats indien de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit rechtspraak die eerst is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald (zie art. 45aa, onderdeel b, URIB 2001). De Staatssecretaris beschikt aldus over de bevoegdheid om te bepalen dat toch ambtshalve vermindering wordt verleend aan belastingplichtigen die geen bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag.
2.4
Perdaems en anderen betogen ook dat de belastingrechter in deze situatie mogelijk voorbij zou kunnen gaan aan de hierboven genoemde beperking van de ambtshalve vermindering op grond van art. 45aa URIB 2001, vanwege een schending van Europees recht.10.
2.5
Het EU-recht komt hierbij evenwel niet aan de orde, aangezien het een zuiver nationale kwestie betreft en de toepassing van grondrechten op de voet van het Handvest voor de Grondrechten ingevolge art. 51 is beperkt tot gevallen waarin het EU-recht wordt toegepast.
2.6
Wel rijst de vraag of een schending van art. 14 EVRM en art. 1 EP ertoe noopt restitutie te verlenen op onherroepelijke aanslagen wegens het in art. 13 EVRM vastgelegde recht op een daadwerkelijk rechtsmiddel. De staatssecretaris heeft de landsadvocaat dienaangaande om advies gevraagd. Dit advies van 27 januari 2022 is gepubliceerd als bijlage bij brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer.11.
2.7
De landsadvocaat betoogt dat art. 13 EVRM niet dwingt tot het buiten toepassing laten van art. 45aa URIB 2001 in gevallen waarin geen bezwaar is gemaakt tegen de heffing van box 3 voor de jaren 2017 en 2018 en de aanslagen onherroepelijk vaststaan. De belastingplichtigen aan wie een aanslag is opgelegd, hebben de mogelijkheid gehad om bezwaar te maken tegen deze aanslag; daarmee is volgens de landsadvocaat – in overeenstemming met het nationale recht – een daadwerkelijk rechtsmiddel in de zin van art. 13 EVRM geboden en is ook sprake van “sufficient remedy”12.. Hiervoor is volgens de landsadvocaat blijkens vaste rechtspraak van het EHRM13.ook niet vereist dat degenen die niet binnen de bezwaartermijn van het geboden rechtsmiddel gebruik hebben gemaakt, daar alsnog toe in staat zouden moeten worden gesteld.
2.8
Bovenstaande neemt volgens de landsadvocaat echter niet weg dat er wel argumenten zijn die ervoor pleiten dat het afzien van ambtshalve vermindering “evident onredelijk” zou kunnen zijn, zodat art. 45aa URIB 2001 in deze gevallen niet kan worden toegepast. Hierbij wijst de landsadvocaat onder meer op de omstandigheden dat: (i) er sprake is van strijdigheid met fundamentele Europese rechten, (ii) de Hoge Raad al eerder in het licht van art. 1 EP op mogelijke tekortkomingen ten aanzien van de heffing van box 3 heeft gewezen en deze tekortkomingen nog niet zijn hersteld onder de huidige regeling en (iii) een belastingplichtige erop mag vertrouwen dat de wetgever door de rechter geconstateerde gebreken deugdelijk herstelt. In dat verband zou volgens de landsadvocaat de vraag kunnen worden opgeworpen of de wetgever wel heeft gedaan wat van hem mocht worden verwacht, door “op deze wijze om te gaan met de eerder door de Hoge Raad geconstateerde gebreken”. Dat zou volgens de landsadvocaat mogelijk aanleiding kunnen zijn voor een opvatting dat het hier evident onredelijk is om niet tot ambtshalve vermindering over te gaan.
2.9
Ik merk hierbij op dat ook al geruime tijd wordt geprocedeerd over de geldigheid van de box 3 heffing voor eerdere jaren dan 2017 in het licht van de mensenrechtenverdragen. In eerdere arresten heeft de Hoge Raad al ruimte geboden voor rechtsherstel van de schending van art. 1 EP in gevallen waarin sprake is van een individuele en buitensporige last.14.Gelet op de vele aandacht die is besteed aan deze jurisprudentie, kon het belastingplichtigen die een substantieel belang bij deze heffing hadden, en hun adviseurs nauwelijks zijn ontgaan dat in de rechtspraak op dit terrein beweging zat. Dit aspect kan een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of het evident onredelijk is dat belastingplichtigen die ervoor kozen niet in bezwaar en beroep te gaan tegen de gerenoveerde heffing, niet alsnog voor rechtsherstel in aanmerking komen. Verder kan bij die afweging een rol spelen hoe is gehandeld bij eerdere massaal-bezwaren en andere kwesties.
2.10
Tegelijkertijd merkt de landsadvocaat op dat de Hoge Raad in het Kerstarrest bij de overwegingen over het rechtsherstel uitsluitend wijst op de geschillen die naar aanleiding van gemaakte bezwaren tegen de aanslagen nog moeten worden beslecht (en dus niet op onherroepelijke aanslagen). Een schending van fundamentele rechten leidt volgens de landsadvocaat ook niet zonder meer tot de conclusie dat afzien van herziening van onherroepelijke besluiten evident onredelijk is. Daarnaast ligt het volgens de landsadvocaat in de lijn der verwachting dat belastingplichtigen voor wie de box 3 heffing ongunstig uitpakt, bezwaar hebben gemaakt dan wel daar weloverwogen vanaf hebben gezien.
2.11
Al bovengenoemde argumenten zouden volgens de landsadvocaat een plaats moeten krijgen in de politiek-bestuurlijke afweging die moet worden gemaakt of tot ambtshalve vermindering zal worden overgegaan, en daarmee de afweging of in een breed rechtsherstel zal worden voorzien of dat het rechtsherstel wordt beperkt tot degenen die bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag.
2.12
Ik volsta met de conclusie dat art. 13 EVRM niet ertoe dwingt terug te komen op onherroepelijk vaststaande aanslagen waarvoor een verzoek tot ambtshalve vermindering is ingediend na het wijzen van het Kerstarrest.
2.13
Deze situatie dient naar mijn mening echter te worden onderscheiden van die waarin een belastingplichtige niet tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de belastingaanslag en dit bezwaar vervolgens is aangemerkt als een verzoek tot ambtshalve vermindering in de periode voordat het Kerstarrest werd gewezen (zoals ook het geval is in de onderhavige zaak).
2.14
Reeds uit rechtspraak die is gewezen vóór indiening van het verzoek om ambtshalve vermindering in de onderhavige zaak, volgt dat de aanslag IB/PVV onjuist was. Er was immers al eerder door de Hoge Raad geoordeeld dat de box 3 heffing in strijd met het EVRM was en onder zekere voorwaarden werd rechtsherstel verleend.15.De kern van deze eerdere rechtspraak is niet gewijzigd; het Kerstarrest verbindt aan de strijdigheid met de fundamentele rechten wel een ruimer rechtsherstel. Het geval waarop art. 45aa, lid 3, URIB 2001 ziet, is hier dus niet aan de orde.
2.15
Dat is eens temeer zo omdat bij de invoering van art. 9.6 Wet IB 2001 het rechtsmiddel waar het hier om gaat, van aard is veranderd. Voordien gold ook voor de toepassing van de inkomstenbelasting dat art. 65 AWR de mogelijkheid bood van een ‘ambtshalve vermindering’. Dit hield in dat de wet de mogelijkheid bood om na onherroepelijk worden van de aanslag vermindering daarvan te verzoeken waarbij aan de fiscale autoriteiten een zekere ruimte werd geboden om het verzoek al dan niet in te willigen. Tegen die beslissing stond niet een administratieve rechtsgang open. Na invoering van art. 9.6 Wet IB 2001 is art. 65 AWR niet meer van toepassing in de inkomstenbelasting en is een vergelijkbare regeling ingevoerd in genoemd art. 9.6. Alhoewel in dat artikel nog steeds wordt gesproken van een ‘ambtshalve vermindering’, is de regeling niet meer ambtshalve in de zin dat zij een discretionaire bevoegdheid aan de inspecteur zou verlenen. Par consequence neemt de inspecteur de beslissing op de betreffende ‘verzoeken’ sedertdien - ingevolge art. 9.6 en anders dan bij toepassing van art. 65 AWR - bij voor bezwaar vatbare beschikking.16.Dit brengt mee dat hier sprake is van een afdwingbaar recht met volledige administratieve rechtsgang en niet een louter ter discretie van de fiscus staande beslissing.
2.16
Het gevolg daarvan is dat zolang de weg van art. 9.6 Wet IB 2001 openstaat, niet sprake is van een onherroepelijk geworden aanslag.17.Nieuwe rechtspraak die tot stand komt terwijl de procedure van art. 9.6 Wet IB 2001 loopt, zal derhalve bij de toepassing van dat artikel mede in aanmerking moeten worden genomen. Zo niet, dan zou een belastingplichtige die zich met een rechtsgeldige klacht tot de rechter wendt, worden afgehouden van de lopende het geschil voortgegane rechtsontwikkeling.
2.17
In die situatie kan naar mijn mening het Kerstarrest wel worden toegepast, nu het gaat om een geschil over de strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau met art. 14 EVRM en art. 1 EP. Ervan uitgaande dat de ontvankelijkheid van het verzoek om ambtshalve vermindering niet (meer) in geschil is, is dan geen sprake van onjuistheid van de belastingaanslag die voortvloeit uit rechtspraak die eerst is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan.
2.18
Een dergelijk geval was aan de orde in een recente uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland.18.Het niet tijdig ingediende bezwaar van de betreffende belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 was aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering. De belanghebbende in die zaak stelde zich op het standpunt dat de forfaitaire vermogensrendementsheffing op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM en dat sprake was van een individuele en buitensporige last. De Rechtbank paste het Kerstarrest toe en oordeelde dat het beroep van de belanghebbende gegrond was. Voor zover de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2017 resulteert in een belastingheffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, zoals hier het geval is, leidt dit tot een schending van de door art. 1 EP in samenhang met art. 14 EVRM gewaarborgde rechten, aldus de Rechtbank. Voor deze schending moet naar het oordeel van de Rechtbank rechtsherstel worden geboden door alleen het werkelijke rendement in de heffing te betrekken.
3. Behandeling van de middelen
3.1
Het verzoek van belanghebbende om ambtshalve vermindering in de onderhavige zaak is niet gebaseerd op de oordelen van de Hoge Raad uit het recente Kerstarrest, maar op al eerder gewezen rechtspraak. Het verzoek van belanghebbende dateert immers van voor die tijd en ziet op een reeds aanhangig geschil over de vraag of de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de jaren 2015 tot en met 2018 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP of art. 14 EVRM. Belanghebbende heeft met zijn klachten dus toegang tot de procedure van art. 9.6 Wet IB 2001. Daaraan doet niet af dat toepassing van het hangende de procedure gewezen Kerstarrest ertoe leidt dat de gevolgen van de eerdere rechtspraak zijn verruimd.
3.2
Er is geen reden waarom de Hoge Raad bij de beoordeling van de klachten van belanghebbende zijn geldende rechtspraak niet zou toepassen, waaronder mede begrepen het Kerstarrest. Daarbij is de Hoge Raad niet gehouden om in te gaan op hetgeen de Staatssecretaris heeft aangevoerd in dupliek met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering, nu de ontvankelijkheid van dit verzoek niet in geschil was tussen partijen, of het moest al zijn dat de Hoge Raad hierin een ambtshalve grond tot cassatie ziet. Het staat de Hoge Raad wel vrij om hier ten overvloede op in te gaan. In de literatuur is te kennen gegeven dat hier in de praktijk ook behoefte aan bestaat.19.
3.3
Gelet op het voorgaande, zijn de klachten van belanghebbende gegrond voor zover deze betrekking hebben op de aanslagen voor de jaren 2017 en 2018.20.
4. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard voor zover het ziet op de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 en gegrond voor zover het ziet op de jaren 2017 en 2018, met verwijzing van het geschil naar een hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 24‑03‑2022
Conclusie van A-G Niessen van 24 februari 2022, nr. 21/04407, ECLI:NL:HR:2022:180, FutD 2022-0628 met noot redactie, NLF 2022/0450 met noot Hoogwout, NTFR 2022/985 met noot Nieuwenhuizen.
HR 24 december 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 met noot Heithuis, V-N 2022/2.3 met noot redactie, NTFR 2022/37 met noot Nieuwenhuizen, FutD 2022-0005 met noot redactie, FED 2022/9 met noot Gerverdinck, NLF 2022/0106 met noot Dusarduijn, Vp-bulletin 2022/4 met noot Rebbens en Tobben.In het vervolg van deze CPG zullen wij de in de media gangbaar geworden term ‘Kerstarrest’ aanhouden.
Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen.
De inspecteur van de Belastingdienst / kantoor Den Haag.
Het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden.
Voor een meer uitgebreide uiteenzetting van de feiten en het geschil verwijs ik naar mijn eerdere conclusie.
Rechtbank Den Haag 16 september 2020, nrs. SGR 19/7840, SGR 19/7842, SGR 20/957 en SGR 20/958, ECLI:NL:RBDHA:2020:9203 (niet gepubliceerd).
Zie onder meer het artikel ‘Coalitie verwacht miljardenstrop door uitspraak over belasting op vermogen’ uit de NRC van 31 januari 2022.
Zie het artikel ‘Juristen zoeken haakje voor teruggave van vermogenstaks’ uit het FD van 5 januari 2022 en het artikel ‘Wie krijgt straks vermogenstaks terug en hoeveel?’ uit het FD van 2 februari 2022.
Bijlage 7 bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 1 februari 2022, kenmerk 2022-0000035345.
Zie EHRM 16 april 2002, nr. 36677/97, ECLI:CE:ECHR:2002:0416JUD003667797, (Dangeville SA v. France).
In het advies wordt verwezen naar EHRM 28 oktober 1998, Pérez de Rada Cavanilles/Spanje, appl. 116/1997/1112, par. 44 en 45 en EHRM 31 mei 2016, Tence/Slovenië, appl. No. 37242/14, ECLI:CE:ECHR:2016:0531UD003724214, par. 30 en 31.
Zie onder meer HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, na conclusie van mijn hand, ECLI:NL:HR:2016:1129, V-N 2016/31.12 met noot redactie, BNB 2016/177 met noot Heithuis, FED 2016/93 met noot Meussen, FutD 2016-1420 met noot redactie, NTFRB 2016/28 met noot Bruijsten, NTFR 2016/1522 met noot Rozendal.
Zie onder meer HR 14 juni 2019, 17/05606, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161 met noot Heithuis, FutD 2019-1585 met noot redactie, V-N 2019/30.5 met noot redactie, FED 2019/113 met noot Meussen, NLF 2019/1464 met noot Dusarduijn, NTFR 2019/1609 met noot Nieuwenhuizen, NTFRB 2019/24 met noot Bruijsten.
De bepaling van art. 45aa URIB 2001 is klaarblijkelijk ontleend aan par. 8, sub b, juncto par. 12 Besluit Fiscaal Bestuursrecht en voorafgegane resoluties/besluiten. Het zou kunnen zijn dat hierbij niet eraan is gedacht dat de gewijzigde regeling van art. 9.6 Wet IB 2001 in vergelijking met art. 65 AWR het moment van onherroepelijk worden van de aanslag verlegt.
Rechtbank Noord-Holland 7 januari 2022, nr. HAA 20/1920, ECLI:NL:RBNHO:2022:867, V-N 2022/10.6 met noot redactie. Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld.
Zie onder meer de annotaties bij het Kerstarrest (opgenomen in voetnoot 2) en de annotatie bij de recente uitspraak van Rechtbank Noord-Holland (zie voetnoot 18).
Ik verwijs ook naar mijn eerdere conclusie van 24 februari 2022.
Conclusie 24‑02‑2022
Inhoudsindicatie
Belanghebbende klaagt over de toepassing van de vermogensrendementsheffing over de jaren 2015 – 2018. In deze conclusie gaat A-G Niessen in op de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 voor lopende bezwaren. In het box 3 arrest van 24 december 2021, in de media ook wel aangemerkt als het Kerstarrest, heeft de Hoge Raad geoordeeld over het sinds 2017 geldende gewijzigde forfaitaire stelsel van box 3 van de inkomstenbelasting over inkomsten uit vermogen (de vermogensrendementsheffing). De Hoge Raad besliste dat dit stelsel – met de fictie van de veronderstelde vermogensmix en het veronderstelde rendement van spaartegoeden en beleggingen – op stelselniveau in strijd is met het recht op eigendom en het gelijkheidsbeginsel uit het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM). Volgens de Hoge Raad kan niet langer worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daarmee ziet de Hoge Raad aanleiding belanghebbende voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de jaren die in geschil zijn, alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. In de zaak die voorligt, bezit de belanghebbende in de jaren 2015 tot en met 2018 een box 3 vermogen van omstreeks € 600.000. In 2016 is dit nagenoeg geheel belegd in spaartegoeden, in de drie andere jaren is het voor ongeveer de helft belegd in een recreatiewoning. Voor elk jaar is het forfaitair rendement ongeveer € 6.000; naar de stelling van de belanghebbende is het werkelijk rendement veel minder, aflopend tot nihil in 2018. Voor de beslissing in de zaak in kwestie is relevant of belanghebbende op basis van het recente box 3-arrest recht heeft op rechtsherstel en zo ja, voor welke jaren en voor welk bedrag. De zaak is er niet een die in de massaal bezwaar procedure is betrokken. De uitspraken van het Hof in deze zaak dateren van vóór het box-3 arrest van 24 december 2021. Dit brengt mee dat het Hof geen rekening heeft kunnen houden met de oordelen van de Hoge Raad uit dit arrest op het punt van de strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau vanaf het jaar 2017 en de mogelijkheid tot het bieden van rechtsherstel in dat verband. Ook is het de vraag of de Hoge Raad in het betreffende decemberarrest is ‘omgegaan’, zodat het ook voor jaren vóór 2017 zou impliceren dat de forfaitaire heffing voor inkomen uit sparen en beleggen op stelselniveau in strijd is met het EVRM. De A-G komt in zijn conclusie tot de volgende bevindingen: I. Het arrest van 24 december 2021 heeft geen gevolgen voor de box 3 heffing tot en met 2016. De Hoge Raad kent volgens de A-G in het box 3-arrest namelijk nadrukkelijk belang toe aan factoren die in 2017 nieuw zijn. Een en ander wijst er volgens de A-G op dat de Hoge Raad van oordeel is dat de situatie die in 2017 (en daarna) bestond, zodanig verschilt van die uit voorafgaande jaren dat anders moest worden geoordeeld dan ten aanzien van eerdere jaren. Hieruit volgt volgens de A-G dat het arrest niet geldt voor aanslagen die over oudere jaren zijn opgelegd. II. Het decemberarrest brengt naar de mening van de A-G niet mee dat box 3 in zijn geheel niet meer zou kunnen worden toegepast. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel in strijd is met het recht op eigendom en het gelijkheidsbeginsel voor de belastingplichtigen die als gevolg van dit stelsel worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Dit betekent dat per belastingplichtige moet worden onderzocht in hoeverre hij/zij benadeeld wordt door de box 3 heffing; alleen voor dat deel dient een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie te worden geboden. III. De A-G betoogt dat op basis van het decemberarrest rechtsherstel moet worden verleend aan belastingplichtigen die aantonen dat het werkelijk door hen in box 3 behaalde rendement duidelijk minder bedraagt dan het volgens de wet becijferde forfaitaire rendement. IV. Naar de mening van de A-G is de precieze invulling van wat een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie is in een concrete zaak, voorbehouden aan de feitenrechters, dus de rechtbanken en de gerechtshoven. Zij zullen – op basis van alle specifieke feiten en omstandigheden van de betreffende zaak – een keuze moeten maken uit de verschillende mogelijkheden om rechtsherstel te bieden. De Hoge Raad kan deze invulling vervolgens marginaal toetsen. V. Uit het decemberarrest kan worden afgeleid dat in ‘normale gevallen’ het reële rendement kan worden bepaald als de netto opbrengst van reguliere baten zoals rente, dividend en huur, zonder aftrek van financieringskosten. Partijen kunnen ook tot een vergelijk komen en gezamenlijk het bedrag vaststellen van het werkelijke rendement. Zij zouden er ook bijvoorbeeld voor kunnen kiezen de wettelijke forfaits toe te passen op de spaargelden en het overig vermogen van de belastingplichtige. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard voor zover het ziet op de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 en gegrond voor zover het ziet op de jaren 2017 en 2018, met verwijzing van het geschil naar een hof om te beoordelen of en – zo ja – voor welk bedrag aan belanghebbende rechtsherstel moet worden verleend voor de jaren 2017 en 2018.
Partij(en)
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/04407
Datum 24 februari 2022
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak IB / PVV 2015 tot en met 2018
Nr. Gerechtshof BK- 20/00719 tot en met BK- 20/00722
Nr. Rechtbank SGR 19/7840, SGR 19/7842, SGR 20/957 en SGR 20/958
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Belanghebbende klaagt over de toepassing van de vermogensrendementsheffing over de jaren 2015 – 2018. In deze conclusie wordt ingegaan op de gevolgen van het arrest van 24 december 2021 voor lopende bezwaren.
1. Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2015 tot en met 2018 aanslagen IB/PVV1.opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.272 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen bij de Inspecteur2..
1.2
De bezwaren van belanghebbende betreffen onder meer de vraag of – kort gezegd – de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de jaren 2015 tot en met 2018 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP3.of art. 14 EVRM4.. De aanwijzing massaal bezwaar5.op grond van art. 25c AWR6.geldt niet voor de bezwaren van belanghebbende, nu niet is voldaan aan de voorwaarden die daarvoor gelden.
1.3
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank7.. De Rechtbank heeft die beroepen ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken.8.
1.4
Tegen die uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof9.. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken.10.
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris11.heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft daarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft hierop gereageerd met het indienen van een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangifte gedaan naar belastbare inkomens uit werk en woning en belastbare inkomens uit sparen en beleggen van respectievelijk:
2015
2.2
Voor het jaar 2015 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend:
looninkomsten € 231.198
af: negatieve inkomsten eigen woning € 2.599
af: scholingsuitgaven /
box 1 € 228.599
bank- en spaartegoeden € 656.199
overige vorderingen /
onroerend goed /
overige bezittingen /
totaal bezittingen € 656.199
af: aftrekbare schulden na drempel € 68.028
totaal bezittingen € 588.171
af: heffingvrij vermogen € 42.660
totale grondslag sparen en beleggen € 545.511
box 3 € 21.820
2016
2.3
Voor het jaar 2016 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend:
looninkomsten € 223.813
af: negatieve inkomsten eigen woning € 8.901
af: scholingsuitgaven /
box 1 € 217.912
bank- en spaartegoeden € 247.548
overige vorderingen /
onroerend goed € 343.000
overige bezittingen € 22.676
totaal bezittingen € 614.930
af: aftrekbare schulden na drempel € 43.352
totaal bezittingen € 571.578
af: heffingvrij vermogen € 48.874
totale grondslag sparen en beleggen € 522.704
box 3 € 20.908
2017
2.4
Voor het jaar 2017 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend:
looninkomsten € 217.323
af: negatieve inkomsten eigen woning € 1.435
af: scholingsuitgaven /
box 1 € 215.888
bank- en spaartegoeden € 322.912
overige vorderingen € 16.640
onroerend goed € 337.800
overige bezittingen € 11.261
totaal bezittingen € 688.613
af: aftrekbare schulden na drempel € 53.600
totaal bezittingen € 634.653
af: heffingvrij vermogen € 50.000
totale grondslag sparen en beleggen € 584.653
box 3 € 25.598
2018
2.5
Voor het jaar 2018 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend:
looninkomsten € 201.700
af: negatieve inkomsten eigen woning € 1.032
af: scholingsuitgaven € 3.889
box 1 € 196.779
bank- en spaartegoeden € 327.036
overige vorderingen € 16.640
onroerend goed € 342.000
overige bezittingen € 11.416
totaal bezittingen € 697.092
af: aftrekbare schulden na drempel € 64.600
totaal bezittingen € 632.492
af: heffingvrij vermogen € 60.000
totale grondslag sparen en beleggen € 572.492
box 3 € 23.127
2.6
De Inspecteur heeft de aanslagen vastgesteld conform de ingediende aangiften. De verschuldigde inkomstenbelasting over de belastbare inkomens uit sparen en beleggen bedraagt respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.272 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018).
Rechtbank Den Haag
2.7
Voor de Rechtbank was – voor zover in cassatie nog van belang – in geschil of (i) alleen het daadwerkelijk genoten rendement in de box 3-heffing kan worden betrokken, (ii) sprake is van een buitensporige last op regelniveau, en (iii) sprake is van een individuele buitensporige last.
2.8
Hoewel de Rechtbank begrijpt dat het forfaitaire stelsel in individuele gevallen tot een zeer onbevredigende uitkomst kan leiden, dient de Inspecteur zich volgens de Rechtbank nu eenmaal te houden aan de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft naar het oordeel van de Rechtbank dan ook terecht conform de Wet IB 2001 de onderhavige belastbare inkomens uit sparen en beleggen op een forfaitair inkomen vastgesteld. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur voor de onderhavige jaren van een onjuiste waarde van de bezittingen en/of schulden is uitgegaan.
2.9
Naar het oordeel van de Rechtbank is de box 3-heffing voor 2016 op stelselniveau in strijd met art. 1 EP. Onder verwijzing naar eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad, oordeelt de Rechtbank vervolgens dat de rechter wegens schending van art. 1 EP de aanslag kan verminderen indien sprake is van een individuele en buitensporige last. De rendementsheffing vanaf het jaar 2017 is op stelselniveau niet in strijd met art. 1 EP, aldus de Rechtbank. Dit neemt niet weg dat de rechter de aanslag nog wel kan verminderen, indien sprake is van een buitensporige last. Dit is volgens de Rechtbank het geval indien en voor zover deze last zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen.
2.10
Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de onderhavige jaren, is de box 3-heffing naar het oordeel van de Rechtbank niet van een dergelijke omvang dat die heffing als een individuele buitensporige last kwalificeert. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank ook niet aannemelijk gemaakt dat hij in de onderhavige jaren door de box 3-heffing zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van eenzelfde omvang, zodat geen aanleiding bestaat om de belastbare inkomens uit sparen en beleggen te verminderen.
Gerechtshof Den Haag
2.11
In hoger beroep was in geschil of (i) de vermogensrendementsheffing in de onderhavige jaren op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP dan wel art. 14 EVRM, en (ii) de aanslagen voor zover deze betrekking hebben op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verminderd moet worden omdat sprake is van een individuele en buitensporige last.
2.12
Naar het oordeel van het Hof kan zowel voor het jaar 2015 als het jaar 2016 niet worden vastgesteld dat het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%. Dit betekent volgens het Hof dat de box 3-heffing in voormelde jaren op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP. Het Hof komt daarmee niet meer toe aan de vraag of in die jaren sprake is van een schending van art. 14 EVRM.
2.13
Ten aanzien van de vermogensrendementsheffing zoals die geldt per 2017 oordeelt het Hof dat de wetgever met zijn keuze zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Volgens het Hof kan, gezien het aanzienlijk aantal belastingplichtigen dat geconfronteerd wordt met een te hoge belastingdruk, van dit forfaitaire stelsel niet worden gezegd dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756). Evenmin kan de wetgever zijn keuze om een aanzienlijk aantal belastingplichtigen te confronteren met een te hoge belastingdruk rechtvaardigen met de door hem aangevoerde gronden om niet aan te sluiten bij de werkelijke samenstelling van het vermogen, aldus het Hof. Het Hof acht de box 3-heffing in de jaren 2017 en 2018 dan ook in strijd met het discriminatieverbod.
2.14
Het Hof oordeelt dat wat betreft de schending van art. 1 EP voor de jaren 2015 en 2016 en de schending van art. 14 EVRM voor de jaren 2017 en 2018 terughoudendheid past bij het voorzien in het rechtstekort op stelselniveau. Gelet hierop ziet het Hof geen aanleiding voor ingrijpen, tenzij belanghebbende in de onderhavige jaren in strijd met art. 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Of hiervan sprake is, dient volgens het Hof te worden beoordeeld aan de hand van de gehele financiële situatie van belanghebbende. Voor onderhavige jaren is volgens het Hof niet aannemelijk geworden dat voor belanghebbende sprake is van zodanige omstandigheden dat sprake is van een buitensporige last. De box 3 heffing is hoger dan het werkelijk behaalde rendement, maar gelet op de inkomens uit werk en woning is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende op zijn vermogen moet interen om de box 3 heffing te voldoen, aldus het Hof.
3. Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende doet in cassatie een beroep op de Hoge Raad voor rechtsherstel voor alle jaren in geschil. Belanghebbende betoogt dat hij wordt benadeeld door de box 3 heffing, terwijl al jaren geleden is vastgesteld dat deze heffing in strijd is met art. 1 EP dan wel art. 14 EVRM. Volgens belanghebbende is namelijk belasting geheven over een veel hogere grondslag dan het werkelijk door hem genoten inkomen uit sparen en beleggen.
3.2
De uitspraken van het Hof dateren van vóór het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, in de media ook wel aangemerkt als het Kerstarrest12.. Dit brengt mee dat het Hof geen rekening heeft kunnen houden met de oordelen van de Hoge Raad uit dit arrest op het punt van de strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau vanaf het jaar 2017 en de mogelijkheid tot het bieden van rechtsherstel in dat verband. Belanghebbende heeft in zijn conclusie van repliek ook expliciet verwezen naar het Kerstarrest. Hij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat dit arrest ook op zijn situatie van toepassing is en dat hem om die reden ook rechtsherstel moet worden geboden.
3.3
Gelet op het bovenstaande, plaats ik eerst een opmerking vooraf over de specifieke situatie van belanghebbende, mede in het licht van het Kerstarrest (onderdeel 4). Daarbij geef ik ook een korte samenvatting van mijn belangrijkste bevindingen. Vervolgens bespreek ik de regeling van box 3 (onderdeel 5), waarbij ik inga op (i) de betekenis en reikwijdte van het Kerstarrest, (ii) het te bieden rechtsherstel op basis van het Kerstarrest, (iii) de nadere invulling van de redelijkheidsnorm, en (iv) alternatieve mogelijkheden voor rechtsherstel. Daarbij behandel ik de klachten van belanghebbende en behandel ik de vraag welke gevolgen het Kerstarrest heeft voor belanghebbende.
4. Behandeling van de middelen; samenvatting conclusies
4.1
Belanghebbende geniet in de jaren 2015 tot en met 2018 jaarlijks een box 1 inkomen van ongeveer € 200.000. Hij bezit in deze jaren een box 3 vermogen van omstreeks € 600.000. In 2016 is dit nagenoeg geheel belegd in spaartegoeden, in de drie andere jaren is het voor ongeveer € 300.000 belegd in spaartegoeden en voor het overige in een recreatiewoning.
4.2
Voor elk jaar is het forfaitair rendement omstreeks € 6.000; naar stelling van belanghebbende beloopt het werkelijk rendement veel minder, aflopend tot nihil in 2018.13.Blijkbaar kent belanghebbende hierbij geen rendement toe aan zijn recreatiewoning ter waarde van € 300.000.
4.3
De onderhavige zaak is niet betrokken in de massaal bezwaar procedure (zie onderdeel 1.2). Dit was wel aan de orde in het zogenoemde Kerstarrest, dat hierna uitvoerig wordt besproken. De massaal bezwaar uitspraak van de inspecteur van 4 februari 2022 geldt dus niet voor de onderhavige zaak. Daarom zal de Hoge Raad in het thans te wijzen arrest alsnog moeten beslissen dat de klachten voor de jaren 2017 en 2018 in zoverre gegrond zijn dat box 3 op stelselniveau in strijd is met het EVRM. Vervolgens zal voor wat betreft de vraag of en voor welk bedrag rechtsherstel moet worden geboden, verwijzing moeten plaatsvinden. Op de vraag hoe de rechtstoepassing na het wijzen van het Kerstarrest moet plaatsvinden, ga ik hierna nader in.
4.4
Compact samengevat zijn de voornaamste conclusies, die hierna worden toegelicht, als volgt:
a. Het Kerstarrest heeft geen gevolgen voor de box 3 heffing tot en met 2016.
b. De box 3 heffing kan vanaf 2017 in beginsel nog steeds worden toegepast.
c. Er moet rechtsherstel worden verleend aan belastingplichtigen die aantonen dat het werkelijk door hen in box 3 behaalde rendement duidelijk minder bedraagt dan het volgens de wet becijferde forfaitaire rendement.
d. Wat een werkelijk rendement en een redelijk rechtsherstel zijn, wordt beoordeeld door de rechtbanken en hoven.
e. In ‘normale gevallen’ kan het reële rendement worden bepaald als de netto opbrengst van reguliere baten zoals rente, dividend en huur, zonder aftrek van financieringskosten.
f. Partijen kunnen desgewenst gezamenlijk het bedrag vaststellen van het werkelijke rendement, eventueel door de wettelijke forfaits toe te passen op de spaargelden en het overig vermogen van de belastingplichtige.
5. Strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau
De betekenis en reikwijdte van het Kerstarrest
5.1
In het Kerstarrest14.heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel van box 3 – met de fictie van de veronderstelde vermogensmix en het veronderstelde rendement van spaartegoeden en beleggingen – op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM. Dit stelsel leidt er namelijk toe dat bepaalde belastingplichtigen worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Volgens de Hoge Raad is hiervoor geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen.
5.2
De Hoge Raad oordeelt vervolgens dat niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daarmee ziet de Hoge Raad aanleiding belanghebbende voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de jaren die in geschil zijn, alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.
5.3
De Hoge Raad heeft in dit arrest geen oordeel uitgesproken over de vraag of voor de jaren 2015 en 2016 de regeling op stelselniveau eveneens in strijd is met art. 14 EVRM en/of art. 1 EP.
5.4
In de onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat de box 3 heffing in de jaren 2015 en 2016 een schending vormt van art. 1 EP. De box 3 heffing voor de jaren 2017 en 2018 is naar het oordeel van het Hof in strijd met art. 14 EVRM. Onder verwijzing naar eerdere arresten van de Hoge Raad,15.oordeelt het Hof vervolgens dat met deze schendingen op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken welke zijn voorbehouden aan de wetgever. Gelet hierop bestond er voor het Hof geen aanleiding om in te grijpen, tenzij belanghebbende in de onderhavige jaren in strijd met art. 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de jaren die in geschil zijn (zie onderdelen 4.1 en 4.2), is de box 3 heffing naar het oordeel van de Rechtbank en het Hof niet van een dergelijke omvang dat de heffing voor deze jaren als een individuele, buitensporige last kwalificeert. Daarmee bestond volgens de Rechtbank en het Hof geen aanleiding om de belastbare inkomens uit sparen en beleggen te verminderen.
5.5
De vraag die dan opkomt, is of de Hoge Raad in het Kerstarrest is ‘omgegaan’, zodat het ook voor jaren vóór 2017 impliceert dat de forfaitaire heffing voor inkomen uit sparen en beleggen in strijd is met het EVRM? Of zijn de oordelen in dat arrest bepaald door de overgang van het eerdere stelsel waarbij een forfaitair rendement van 4% werd gehanteerd, naar het gesplitste stelsel met de vermogensmix zoals geldt vanaf 2017? Deze vragen moet worden beantwoord aan de hand van de tekst van het Kerstarrest.
5.6
De Hoge Raad kent in dat arrest nadrukkelijk belang toe aan factoren die in 2017 nieuw zijn: (i) er is geen sprake meer van een forfait dat in beginsel voor ieder haalbaar zou moeten zijn zonder daarvoor (veel) risico te lopen, (ii) het stelsel kent vanaf 2017 een gesplitst forfait met veronderstelde behaalde forfaitaire rendementen die in de praktijk sterk variëren, (iii) er is voortaan een forfaitaire vermogensmix in plaats van heffing naar gelang van werkelijke spaargelden en overig vermogen, en (iv) er is sprake van een feitelijk beperking van de beschikkingsmacht van de burger over zijn vermogen.
5.7
Een en ander wijst erop dat de Hoge Raad van oordeel is dat de situatie die in 2017 (en daarna) bestond, zodanig verschilt van die uit voorafgaande jaren dat anders moest worden geoordeeld dan ten aanzien van eerdere jaren. Hieruit volgt dat het arrest niet geldt voor aanslagen die over oudere jaren zijn opgelegd.
5.8
Daarnaast acht de Hoge Raad ook van belang dat de wetgever al sinds 2015 werkt aan een heffing op basis van werkelijk rendement, maar de invoering van deze nieuwe wetgeving niet vóór 2025 kan worden verwacht.16.Hoewel dit niet een factor betreft die volledig nieuw is in 2017, lijkt de Hoge Raad mede als gevolg hiervan tot de conclusie te komen dat voor de jaren 2017 en 2018 niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last.
5.9
Geverdinck heeft hierover het volgende geschreven in zijn annotatie bij dit arrest:17.
Als ik het goed begrijp, dan vindt de Hoge Raad dat het nieuwe stelsel een ernstigere inbreuk maakt op grondrechten dan het oude stelsel. Zo overweegt de Hoge Raad (in r.o. 3.3.5) dat box 3 vanaf 2017 verder is komen afstaan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Ook heeft het nieuwe stelsel een discriminerend karakter, wat het oude stelsel nog niet had. Daarbij komt nog dat de Hoge Raad er weinig vertrouwen in heeft dat de wetgever het probleem oplost. Deze werkt namelijk al sinds 2015 aan een heffing op basis van werkelijk rendement, maar het duurt nog jaren (tot minstens 2025) alvorens die invoering kan worden verwacht. Met andere woorden: als de rechter nu niet ingrijpt, dan zou er vanaf 2017 tot de invoering van een nieuwe regeling belasting worden geheven in strijd met grondrechten. Dat is een constatering die een wetgever in een democratische rechtsstaat zich moet aantrekken.
5.10
Meussen merkt het volgende op:18.
Daarbij refereert de Hoge Raad ook uitdrukkelijk aan het regeerakkoord van het kabinet-Rutte IV, waarin is aangekondigd dat een belastingheffing op basis van het werkelijke rendement nog tot het jaar 2025 op zich zal laten wachten. Dat laatste was voor ons hoogste rechtscollege kennelijk de druppel die de emmer deed overlopen.
5.11
Bovenstaande brengt mee dat voor zover belanghebbende klaagt over de aan hem opgelegde aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016, de oordelen van het Hof in overeenstemming zijn met de voor die jaren gewezen rechtspraak van de Hoge Raad en voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk zijn. Deze klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.
5.12
Voor zover belanghebbende klaagt over de aanslagen voor de jaren 2017 en 2018, geldt dat deze klachten zijn ingehaald door het Kerstarrest. Op grond van dit arrest is de heffing voor die jaren op stelselniveau in strijd met art. 1 EP en art. 14 EVRM. In het licht van dit oordeel van de Hoge Raad zijn deze klachten van belanghebbende dan ook gegrond. Dit brengt mee dat de rechter zal moeten beoordelen (i) hoe hoog het door belanghebbende in de betreffende jaren genoten werkelijke rendement is – dat is immers niet vastgesteld door het Hof – en, (ii) of belanghebbende recht heeft op rechtsherstel en zo ja, voor welk bedrag.19.Hierna ga ik in op de vraag onder welke voorwaarden en volgens welke regels rechtsherstel dient plaats te vinden.
Rechtsherstel voor de jaren 2017 en 2018
5.13
Aan de orde is de vraag hoe het rechtsherstel voor 2017 en 2018 moet worden toegepast. Volgens de Hoge Raad vergt de rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De vraag is wat een redelijke tegemoetkoming is. Bij het antwoord op die vraag kon de Hoge Raad niet een eenvormige regel geven, want dan zou hij wetgevend optreden. Er zou in dat geval sprake zijn van een in art. 11 van de Wet algemene bepalingen verboden arrêt de règlement.
5.14
In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad voor het betreffende geval invulling gegeven aan de redelijkheidsnorm door alleen het, al door de Rechtbank vastgestelde, werkelijke rendement van die belanghebbenden in de heffing te betrekken voor het jaar 2017.
5.15
Hieruit wordt in de literatuur wel afgeleid dat het ‘werkelijke rendement’ daarmee ook de nieuwe norm is voor de heffing van box 3 in de jaren na 2017.20.Dit is naar mijn mening niet zonder meer en ten volle het geval, aangezien de Hoge Raad dan een nieuwe wettelijke norm zou hebben ingesteld; in het arrest spreekt hij zich wat dit betreft alleen uit over het voorliggende geval. De Hoge Raad legt de invulling van het rechtsherstel in handen van de rechtbanken en de hoven: (i) de vraag wat ‘redelijk’ is, is een feitelijk begrip; (ii) de wet bepaalt niet wat het ‘reële rendement’ is, zodat ook dit begrip door de feitenrechter inhoud moet worden gegeven. De Hoge Raad zal die beslissingen desgevraagd op begrijpelijkheid en motivering toetsen. Wat ik hierna opmerk over de mogelijkheden voor invulling van het rechtsherstel, moet steeds worden begrepen tegen de achtergrond van het vorenstaande.
5.16
Allereerst is van belang dat een belastingplichtige alleen met succes een beroep op het arrest kan doen wanneer hij kan aantonen dat hij door de regeling wordt benadeeld; kennelijk kan daarvan sprake zijn wanneer de wettelijke regeling een belastbaar rendement aanwijst dat afwijkt van het ‘werkelijk rendement’. Het werkelijke rendement is in deze zaak de invulling die de Hoge Raad – aan de hand van de feitenvaststelling door de rechtbank – heeft gegeven aan het begrip ‘redelijk’. Het bedrag van het daadwerkelijk door belanghebbende behaalde rendement stond in deze zaak ook vast. Wat precies wordt verstaan onder het begrip ‘werkelijk rendement’ in algemene zin, is – als gezegd – echter onduidelijk. In de annotaties bij het Kerstarrest is hier dan ook uitgebreid aandacht aan besteed.
5.17
Daar de Hoge Raad de vermogensheffing in haar geheel op stelselniveau in strijd acht met het EVRM, zal een belastingplichtige alleen voor rechtsherstel in aanmerking komen wanneer de heffingsgrondslag die volgens de wettelijke regels van box 3 is berekend, als geheel hoger is dan het bedrag dat in redelijkheid als werkelijk rendement kan worden aangemerkt. Iemand kan zich dus niet met succes beklagen wanneer bijvoorbeeld het forfaitair rendement op spaargeld hoger is dan het werkelijk genoten rendement maar dat nadeel kleiner is dan het voordeel dat hij geniet doordat het forfaitair rendement op overig vermogen lager is dan het werkelijke bedrag.
5.18
Voor de vraag wat onder ‘werkelijk rendement’ is te verstaan, zou bijvoorbeeld kunnen worden gelet op het spraakgebruik. Volgens Van Dale’s Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal (online) wordt onder het begrip ‘rendement’ verstaan de ‘opbrengst van een economische activiteit’. Ook wordt hier de term ‘winst’ wel gebruikt. Uitgaande van deze definitie, lijken in ieder geval de directe revenuen – in de vorm van onder meer rente21., dividend en huur – hieronder te vallen.22.Niet is geëxpliciteerd of kosten gemaakt in verband met deze bronnen ook in aftrek mogen worden gebracht op die rendementen.23.Naar mijn mening moet deze vraag echter bevestigend worden beantwoord. Het woord ‘rendement’ staat immers voor netto-opbrengst en sluit in zoverre aan bij de wetgeving die vooraf ging aan de Wet van 2001. Wel moet rendement hier worden opgevat zonder aftrek van rentekosten, aangezien opgenomen leningen al bij de bepaling van het vermogen zijn meegenomen.
5.19
De Hoge Raad is hier niet met zoveel woorden op ingegaan. Naar ik van verschillende zijden verneem, leidt dit nu al tot de nodige discussies in de praktijk.24.De stelplicht rust wat dit betreft op de belastingplichtigen. Wellicht kunnen zij – al dan niet digitaal – een gestandaardiseerde berekening bij de aangifte voegen waarbij het verschil tussen het forfaitaire en het werkelijke rendement wordt becijferd.
5.20
Dat neemt niet weg dat de Hoge Raad een vingerwijzing heeft gegeven voor de praktijk en de andere gerechten, namelijk door zich uit te spreken over wat in de bij het Kerstarrest besliste zaak ‘redelijk’ is, en de Rechtbank te volgen in haar oordeel over wat een ‘werkelijk rendement’ is zonder deze kwestie via verwijzing van de zaak open te stellen voor een debat tussen partijen. Ik versta dit aldus dat belanghebbenden en de gerechten ervan uit mogen gaan dat in ‘normale gevallen’ rechtsherstel kan worden geboden door niet meer te belasten dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe vermogensopbrengst.25.
5.21
Ik ga ervan uit dat de redelijkheidsnorm die door de Hoge Raad wordt gehanteerd in het Kerstarrest, niettegenstaande deze vingerwijzing, overigens moet worden verstaan als een feitelijk maatschappelijk gegeven. De invulling daarvan zal aldus (mede) afhankelijk zijn van de specifieke omstandigheden van de betreffende zaak en in principe – in voorkomende gevallen – worden gedaan door de rechtbanken en de hoven.
Nadere invulling van de redelijkheidsnorm
5.22
Voor de invulling van de door de Hoge Raad gehanteerde redelijkheidsnorm kan in principe niet worden teruggegrepen op de bepalingen uit de Wet IB 1964, nu de Hoge Raad in het Kerstarrest heeft beslist dat uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe in het ontstane rechtstekort kan worden voorzien binnen het bestaande wettelijke stelsel.
5.23
De Hoge Raad kan ook niet besluiten dat de oude wet weer wordt ingevoerd. Gelet ook op hetgeen ik hierboven in de onderdelen 5.13 en 5.14 heb betoogd, was een ander standpunt ondenkbaar. Dat neemt niet weg dat bij de toepassing van de vage redelijkheidsnorm rechters wel van belang kunnen achten wat onder eerdere wetgeving rechtens was en toen kennelijk als maatschappelijk redelijk werd bevonden.26.Zij kunnen nagaan of er grond is om bepaalde oude regels ook vandaag de dag nog als ‘redelijk’ te beoordelen, terwijl dat voor andere niet geldt. Ook kunnen zij in hun oordeel de vraag betrekken of in de nu ontstane uitzonderlijke situatie de uitvoerbaarheid onderdeel uitmaakt van de redelijkheidsnorm.
5.24
Dergelijke kwesties zijn onder andere van belang voor de vraag of al dan niet gerealiseerde vermogenswinsten en -verliezen deel moeten uitmaken van de heffingsgrondslag. In de Nederlandse wetgeving inzake inkomstenbelasting vanaf 1892/’93 zijn dergelijke resultaten steeds buiten het belastbare inkomen gebleven indien en voor zover zij niet direct waren te herleiden tot door de belastingplichtige geleverde arbeid en/of expertise. Onder vigeur van de Wet IB 2001 is dat minder duidelijk, maar het niveau van het forfaitair rendement indiceert dat dit eerder is gericht op het langjarig gemiddelde van de directe vruchten uit vermogen dan op ‘windfall profits’, speculatiewinsten en andere meer bijzondere resultaten. Deze gegevens zouden voor de feitenrechters die hierover moeten oordelen, een aspect kunnen vormen om te betrekken bij de beantwoording van de vraag of de wetgevende traditie ook thans nog – dus zolang geen nieuwe wetgeving is tot stand gekomen - maatschappelijk als ‘redelijk’ is te beschouwen.
5.25
Wel zijn vermogensbestanddelen die niet een periodieke opbrengst opleveren – zoals een tweede woning (voor eigen gebruik), belegging in edelmetalen, bitcoins en andere cryptovaluta27., aandelen waarop ondanks een eventuele positieve waardeontwikkeling geen dividend wordt uitgekeerd, en rentespaarbrieven – onder de forfaitaire normering gebracht. Het lijkt mij niet zeker of dit gegeven al dan niet in een andere richting wijst dan de in onderdeel 5.24 gevonden aanwijzingen. De mogelijkheid bestaat dat de feitenrechters onderling en met betrekking tot uiteenlopende vormen van vermogensresultaat tot verschillende oordelen komen.
5.26
Ook kan de vraag worden gesteld hoe moet worden omgegaan met onverwachte resultaten (zowel positief als negatief) die worden behaald door een belastingplichtige. In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het stelsel een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die betrokkenen zelf niet in de hand hebben, door de heffing mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen. Wanneer het reële rendement op jaarbasis wordt vastgesteld, is er voor een belastingplichtige geen aanleiding om zich te beklagen over de heffing in een jaar waarin hij een hoog rendement behaalt, maar wel over die in een ander jaar waarin hij een slecht resultaat heeft genoten.
5.27
De staatssecretaris heeft in zijn brief van 1 februari 202228.vragen van de Tweede Kamer naar aanleiding van het Kerstarrest beantwoord.29.
Andere mogelijkheden voor rechtsherstel; uitsluiting van de vermogensmix
5.28
Het arrest biedt naar het mij voorkomt aan partijen ook de mogelijkheid om tot een vergelijk te komen over een redelijke wijze van rechtsherstel.30.Elke oplossing waarover partijen overeenstemming bereiken, is dan toegelaten.
5.29
De staatssecretaris heeft in zijn brief van 1 februari 2022 medegedeeld dat hij het voor burgers en de Belastingdienst van belang acht dat het herstel van aanslagen recht doet aan het Kerstarrest en dat dit rechtsherstel ook tijdig, zorgvuldig en zo eenvoudig mogelijk gebeurt.
5.30
Een van de mogelijkheden is dat ervoor wordt gekozen alsnog op enerzijds spaargeld en anderzijds overig vermogen de beide forfaits toe te passen zonder de wettelijke vermogensmix.31.Deze oplossing heeft het voordeel van de eenvoud maar zal voor sommige belanghebbenden nog ongunstig zijn, bijvoorbeeld wanneer zij nauwelijks rendement op hun ‘overig vermogen’ hebben.32.
Conclusie
5.31
Het Kerstarrest brengt naar mijn mening niet mee dat box 3 in zijn geheel niet meer zou kunnen worden toegepast. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest namelijk geoordeeld dat het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM voor de belastingplichtigen die als gevolg van dit stelsel worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Dit betekent dat per belastingplichtige moet worden onderzocht of en – zo ja - in hoeverre hij/zij benadeeld wordt door de box 3 heffing; alleen in die gevallen en voor dat deel dient een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie geboden te worden. Over andere elementen van het box 3 stelsel heeft de Hoge Raad in het Kerstarrest ook niet geoordeeld.33.
5.32
Naar mijn mening is de precieze invulling van wat een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie in een concrete zaak voorbehouden aan de feitenrechters. Zij zullen – op basis van alle specifieke feiten en omstandigheden van de betreffende zaak – een keuze moeten maken uit de verschillende mogelijkheden om rechtsherstel te bieden. De Hoge Raad kan deze invulling vervolgens op motivering toetsen.
5.33
Naast hetgeen hierboven is besproken is tevens de vraag gerezen of rechtsherstel ook moet of althans kan worden geboden aan belastingplichtigen die niet – tijdig – bezwaar hebben gemaakt tegen de aan hen opgelegde aanslag inkomstenbelasting over 2017 en latere jaren waarin mede een box 3 heffing is begrepen.34.Op verzoek van de staatssecretaris van Financiën heeft de landsadvocaat hierover advies uitgebracht.35.Deze kwestie is te ver verwijderd van het onderhavige geschil om er hier op in te gaan.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard voor zover het ziet op de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 en gegrond voor zover het ziet op de jaren 2017 en 2018, met verwijzing van het geschil naar een hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 24‑02‑2022
Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen.
De inspecteur van de Belastingdienst / kantoor Den Haag.
Het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden.
Zie (voor 2017) het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Stcrt. 2018, 39781 en (voor 2018) het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 april 2019, nr. 2019-8322, Stcrt. 2019, 23335. In voornoemde besluiten wijst de Staatssecretaris als massaal bezwaar in de zin van art. 25c AWR aan bezwaarschriften tegen de definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2017, respectievelijk 2018, die de volgende rechtsvraag bevatten: “Is de vermogensrendementsheffing in het belastingjaar 2017 [respectievelijk 2018], uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd met: 1. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zonder dat de schending van de ‘fair balance’ op het niveau van de individuele belastingplichtige wordt beoordeeld; of 2. het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM?’’
Algemene wet inzake rijksbelastingen.
De Rechtbank Den Haag.
Rechtbank Den Haag 16 september 2020, nrs. SGR 19/7840, SGR 19/7842, SGR 20/957 en SGR 20/958, ECLI:NL:RBDHA:2020:9203 (niet gepubliceerd).
Gerechtshof Den Haag.
Hof Den Haag 6 oktober 2021, nrs. BK-20/00719 t/m BK-20/00722, ECLI:NL:GHDHA:2021:1875.
De staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst.
HR 24 december 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963, V-N 2022/2.3 met noot redactie, NTFR 2022/37 met noot Nieuwenhuizen, FutD 2022-0005 met noot redactie, FED 2022/9 met noot Gerverdinck, NLF 2022/0106 met noot Dusarduijn, Vp-bulletin 2022/4 met noot Rebbens en Tobben.In het vervolg van deze CPG zullen wij de in de media gangbaar geworden term ‘Kerstarrest’ aanhouden.
Zie r.o. 9 van de uitspraak van de Rechtbank.
HR 24 december 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963, V-N 2022/2.3 met noot redactie, NTFR 2022/37 met noot Nieuwenhuizen, FutD 2022-0005 met noot redactie, FED 2022/9 met noot Gerverdinck, NLF 2022/0106 met noot Dusarduijn, Vp-bulletin 2022/4 met noot Rebbens en Tobben.
HR 14 juni 2019, nr. 17/05606, na conclusie A-G Ettema, ECLI:NL:HR:2019:816, FutD 2019-1585 met noot redactie, V-N 2019/30.5 met noot redactie, NLF 2019/1464 met noot Dusarduijn, NTFR 2019/1609 met noot Nieuwenhuizen, FED 2019/113 met noot Meussen, NTFRB 2019/24 met noot Bruijsten, r.o. 2.8, en HR 14 juni 2019, nr. 18/00690, na conclusie A-G Ettema, ECLI:NL:HR:2019:817, FutD 2019-1585 met noot redactie, NLF 2019/1465 met noot Dusarduijn, NTFR 2019/1609 met noot Nieuwenhuizen, NTFRB 2019/24 met noot Bruijsten en HR 2 juli, nr. 20/02453, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2021:1047, FutD 2021-2055 met noot redactie, NTFR 2021/2161 met noot De Haan, V-N 2021/29.9 met noot redactie, NLF 2021/1405 met noot Hoogwout, FED 2021/124 met noot Gerverdinck, BNB 2021/149 met noot Heithuis.
Handelingen II, 10 november 2021, (Pakket Belastingplan 2022) (35927 t/m 35932) (ongecorrigeerd stenogram) blz. 39/40.
G.T.K. Meussen, ‘Vaarwel 2021 en welkom 2022’, NTFR 2022/1.
Ik verwijs hiervoor ook naar mijn conclusie voor het Kerstarrest van 1 november 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:PHR:2021:1019.
Zie onder meer V-N 2022/2.3 met noot redactie, FED 2022/9 met noot Gerverdinck, NTFR 2022/37 met noot Nieuwenhuizen.
Wanneer rekening wordt gehouden met het totaal van de opbrengst, moet naar mening ook rekening worden gehouden met eventuele negatieve rente.
Zie NLF-W 2022/1.
In het externe advies dat is gepubliceerd bij de brief van de Staatssecretaris van 1 februari 2022 aan de Tweede Kamer (Bijlage 8), wordt ook opgemerkt dat uit het Kerstarrest zelf niet blijkt dat de Hoge Raad bij het rechtsherstel rekening houdt met de aftrekbaarheid van kosten. Verder wordt in dit advies opgemerkt dat in een forfaitair stelsel een directe aftrek van deze kosten niet mogelijk is, zoals ook bij de introductie van de vermogensrendementsheffing is opgemerkt. In beginsel brengen de stelselwijzigingen in 2017 geen wijzigingen in dit uitgangspunt, aldus het advies. Volgens het advies ligt het het meest voor de hand de omvang van het te bieden rechtsherstel te baseren op de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever om uitsluitend de ‘netto voordelen’ te belasten. Dat betekent dat rekening dient te worden gehouden met de aantoonbare werkelijke kosten die dienen ter werving, inning en behoud van de werkelijk behaalde rendementen in box 3. Tot deze kosten behoren volgens het advies ook financieringslasten.De Staatssecretaris heeft in zijn brief medegedeeld dat het kabinet dit advies nog aan het bestuderen is.
Zie tevens onder meer FED 2022/9.
De Staatssecretaris heeft eind vorig jaar – naar aanleiding van vragen van Kamerlid Omtzigt – medegedeeld dat in het toekomstige box 3 stelsel de werkelijke inkomsten, bestaande uit de reguliere voordelen (bijv. rente en dividend), de gerealiseerde waardeontwikkelingen en de niet-gerealiseerde waardeontwikkelingen worden belast. Zie de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 5 november 2021, Kamerstukken II 2021/22, 35927, nr. 33, p. 17.
Het begrip ‘redelijkheid en billijkheid’ wordt immers beïnvloed door de in het maatschappelijk verkeer bestaande opvattingen en geeft daarmee een poort voor de – veranderende – maatschappelijke werkelijkheid; een werkelijkheid die op haar beurt weer wordt beïnvloed door het recht. Zie R. Ortlep, Redelijkheid en billijkheid in het bestuursrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 26 en de daarin opgenomen verwijzingen.
De minister en de staatssecretaris van Financiën gaan ervan uit dat cryptovaluta in principe behoren tot de rendementsgrondslag van box 3. Zie Kamerstukken I 2017/18, 34775, nr. AA, p. 7.
Brief van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 1 februari 2022, kenmerk 2022-0000035345.
Bij deze brief is een aantal bijlagen opgenomen, waaronder een extern advies van 28 januari 2022. Zie Bijlage 8 bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 1 februari 2022, kenmerk 2022-0000035345. In dit advies is onder meer ingegaan op de vraag (i) of er op grond van het Kerstarrest ten behoeve van het bieden van rechtsherstel ruimte is voor een invulling van het begrip ‘werkelijk rendement’, waarbij ook vermogenswinsten tot het werkelijk rendement worden gerekend, (ii) welke kosten er in mindering komen op het rendement, en (iii) de beoordeling of en in hoeverre het werkelijk rendement lager is dan het wettelijk vastgestelde voordeel uit sparen en beleggen moet plaatsvinden per box 3-bezitting of voor alle box 3-bezittingen als geheel.
Het lijkt ook wel denkbaar dat de bevoegde staatssecretaris van Financiën een besluit zou vaststellen dat dienaangaande richtinggevend is.
Zoals gesuggereerd in mijn conclusie voor het Kerstarrest van 1 november 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:PHR:2021:1019.
Hiervoor pleiten ook de feiten en cijfers zoals opgenomen in Bijlage 1 bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 1 februari 2022, kenmerk 2022-0000035345. Uit de beantwoording van de feitelijke vragen van de vaste commissie voor Financiën box 3 door de staatssecretaris blijkt verder dat in 2017 1,3 miljoen belastingplichtigen alleen spaargeld hadden in box 3. In 2018 waren dit er circa 1,1 miljoen. Volgens de staatssecretaris is dit aantal in 2022 gehalveerd ten opzichte van 2017 als gevolg van de verdere verhoging van het heffingvrije vermogen.
Zie ook Bijlage 8 bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 1 februari 2022, kenmerk 2022-0000035345.
Zie onder meer V-N 2022/2.3 met noot redactie, het artikel ‘Juristen zoeken haakje voor teruggave van vermogenstaks’ uit het FD van 5 januari 2022 en het artikel ‘Wie krijgt straks vermogenstaks terug en hoeveel?’ uit het FD van 2 februari 2022. Het Kamerlid Omtzigt heeft begin dit jaar ook vragen gesteld hierover aan de Staatssecretaris.
Bijlage 7 bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst van 1 februari 2022, kenmerk 2022-0000035345.
Beroepschrift 25‑10‑2021
Cassatieberoep via het web portaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl
Aan:
Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), te Den Haag
Door:
[X], wonende [Z]
Datum: 25 oktober 2021
Onderwerp: Uitspraak door het Hof in Den Haag op 6 oktober 2021 ECLI:NL:GHDHA:2021:1875 waarvan u bijgaand een afschrift aantreft.
Edelhoogachtbare Heer/Vrouwe,
Onder verwijzing naar voornoemde uitspraak teken ik hierbij cassatie aan.
Niet ter discussie staan de door het Hof vastgestelde feiten, dat:
- 1.
Voor de jaren 2015 en 2016 de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP (zie voor motivatie 5.3 t/m 5.12) en dat dit daarmee ook geldt voor mijn individuele situatie; en
- 2.
Voor de jaren 2017 en 2018 de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 14 EVRM (discriminatieverbod) in verbinding met artikel 1 EP (zie voor motivatie 5.13 t/m 5.19) en dat dit ook geldt voor mijn individuele situatie.
Ofschoon het Hof mij in het gelijk heeft gesteld op voornoemde punten 1 en 2, leidt dit in mijn situatie nog niet tot rechtsherstel. Het Hof heeft geconcludeerd dat bij schending van artikel 1 EP op stelselniveau de wetgever zorg dient te dragen voor een regeling die de betreffende schending opheft en dat — in het geval daar nog niet in voorzien is — de Hoge Raad daarover moet oordelen. Dat is wat in dit cassatieberoep aan u wordt voorgelegd.
Motivatie:
Ik ben sinds 2015 voortdurend benadeeld door de box 3-heffing, waarvan is vastgesteld dat deze heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP dan wel artikel 14 EVRM. Het onderhavige rechtstekort duurt nu al jaren en vraagt om onmiddellijke rechtvaardiging en een helder besluit. Een besluit dat leidt tot rechtsherstel en tot een aanpassing van mijn belastingaangiften over de jaren 2015, 2016, 2017 en 2018. Een rechtsherstel dat recht doet aan mijn bezwaar dat de belasting is geheven over een veel te hoge niet realistische grondslag, een grondslag die fundamenteel afwijkt van het werkelijk door mij genoten inkomen uit sparen en vermogen. Een grondslag waarvan inmiddels voldoende is aangetoond, dat dit onmogelijk gerealiseerd kan worden met risico arme (beleggings-)producten waaronder sparen. In de bijlage geef ik een specificatie daarvan inclusief gevraagde aanpassing en dit naar de werkelijk door mij behaalde rendementen.
De houding van de wetgever is verwijtbaar omdat ondanks de inmiddels ruimschoots verstreken tijd (vanaf 2013), de maatschappelijke onrust over dit onderwerp, de vele gerechtelijke procedures en de vaststelling door het Hof dat de wetgever haar toch al ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden en er een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt (discriminatie) door ongelijke gevallen gelijk te behandelen, de wetgever een passieve houding blijft aannemen en dus niets doet.
Een afwachtende houding, omdat gerechtelijke uitspraken steeds zijn gedaan in het licht van terughoudendheid en ruimte gevend aan de wetgever om in actie te komen. Naar mijn overtuiging heeft de wetgever inmiddels meer dan voldoende tijd gehad en is het nu aan de rechtspraak om de wetgever op te dragen in actie te komen en rechtsherstel te bieden.
Het getuigd van minachting van een zeer grote groep van gedupeerde belastingbetalers (waaronder ik zelf), dat ondanks de grote verontwaardiging en de vele gerechtelijke procedures, de wetgever per 1 januari 2017 de box 3-heffing zelfs nog ongunstiger heeft gemaakt voor circa 40% van de belastingbetalers in box 3 met structureel onderrenderende vermogens vanwege alleen spaargeld of andere niet of onvoldoende renderende vermogensbestanddelen.
Ik heb helaas geen enkel vertrouwen (meer) in de opstelling van de wetgever ten aanzien van deze situatie en ben derhalve afhankelijk geworden van de rechtspraak. De wetgever heeft bij herhaling aangetoond niet bereid te zijn tot rechtsherstel te komen en verschuilt zich (ook recent nog) achter wat u als Hoge Raad gaat beslissen op de diverse cassatieberoepen die bij u (zouden) voorliggen, waaronder deze door mij ingediend.
Naar aanleiding van dit cassatieberoep verzoek ik u om:
- a.
De wetgever op te dragen tot rechtsherstel op stelselniveau, dat recht doet aan hetgeen door het Hof is geconcludeerd (aansluiting bij de werkelijke samenstelling van het vermogen en de daaruit werkelijk behaalde rendementen);
- b.
Daaraan een redelijke termijn te verbinden van maximaal 6 maanden na uitspraak op dit cassatieberoep; en
- c.
In mijn individuele zaak en belang de belastingdienst op te dragen om direct doch binnen 9 maanden na uitspraak op dit cassatieberoep met mij over de jaren 2015, 2016, 2017 en 2018 tot een nieuwe vaststelling te komen van het belastbare bedrag in box 3, dat recht doet aan de werkelijk door mij behaalde rendementen over genoemde jaren en niet langer het strijdige forfaitaire rendement. Zie voor de berekening daarvan de bijlage.
- d.
De wederpartij te veroordelen in de proceskosten.