HR, 12-01-2021, nr. 19/01486

7.2. Totstandkoming maatschapsovereenkomst en verdeelsleutel

Om te weten op welke wijze de winst is verdeeld, is het van belang iets meer te weten over de wijze waarop de in de maatschapsovereenkomst genoemde verdeelsleutel tot stand is gekomen.

Bij het aangaan van de maatschap in 1999 was het zo dat [betrokkene] de oude maat had uitgekocht voor een bedrag van ruim fl. 700.000, waarbij alle lopende zaken, inventaris etc. aan [betrokkene] toekwam. Daarbij kwam dat de oude maatschap in de periode 1993 - 1998 investeringen had gedaan voor een minimaal bedrag ad fl. 639.996 (bijlage 4). Het betreft investeringen aan het pand om deze geschikt te maken voor twee notarissen. Het gaat dan bijv. om de inrichting, computerapparatuur e.d. In 1998 werden deze investeringen nog steeds afgeschreven. Overige investeringen waren bij het aangaan van de maatschap reeds afgeschreven.

Investeringen gedaan in die periode die al volledig waren afgeschreven en kosten die niet waren geactiveerd zijn bij het bepalen van de kosten waarin [betrokkene 1] door middel van de verdeelsleutel zou gaan bijdragen (de inkoop) buiten beschouwing gelaten.Bij het aangaan van de maatschap met [betrokkene 1] in 1999 zijn afspraken gemaakt over de ingroei van [betrokkene 1] , die aan [betrokkene] geen enkele vergoeding heeft betaald voor toetreding tot de maatschap, anders dan door middel van een aanspraak op een lager winstaandeel. Diverse voorstellen zijn ter tafel gekomen, zoals bijvoorbeeld het finale voorstel van [betrokkene 1] d.d. 23 april 1999 (bijlage 5). Ten tijde van de totstandkoming van de maatschapsovereenkomst was overigens nog geen sprake van depotbedragen. Ook bestond daar nog geen enkel zicht op, zodat ook niet gezegd kan worden dat een bepaalde verdeelsleutel ten gunste van [betrokkene] het gevolg was van die depotbedragen.De winst in de jaren voor het aangaan van de maatschap met [betrokkene 1] bedroeg steeds (gemiddeld) rond de fl. 1.000.000 (bijlage 6). De hoop was dat ten gevolge van kostenbesparingen de winst hoger zou (kunnen) worden.

Gelet op deze weliswaar onzekere winstverwachting, omdat de tarieven in het Notariaat werden vrijgegeven, is toen de navolgende winstverdeling overeengekomen: [betrokkene] ontvangt een voorvergoeding van fl. 200.000 over de jaren 1999-2004. Het overige winstaandeel van [betrokkene] bedraagt in 1999 en 2000: 65%, in 2001: 60% en in 2002-2004: 50%. De jaren daarna 50%. Indien de winst op het zelfde niveau bleef, te weten ongeveer fl. 1.000.000, dan zou het winstaandeel van [betrokkene] zijn:

in 1999: fl. 720.000 derhalve overwinst (meer winst dan 50%) van 220.0000in 2000: fl. 720.000 derhalve overwinst van fl. 220.000in 2001: fl. 680.000 derhalve overwinst van fl. 180.000in 2002: fl. 600.000 derhalve overwinst van fl. 100.000in 2003: fl. 600.000 derhalve overwinst van fl. 100.000in 2004: fl. 600.000 derhalve overwinst van fl. 100.000Indien de winst substantieel hoger kwam te liggen, dan zou [betrokkene 1] conform zijn voorstel fl. 1.020.000 betalen.

Derhalve zou [betrokkene] , bij gelijkblijvende winst als in de voorgaande jaren, in de 6 volgende jaren een ingroeivergoeding ontvangen ad fl. 920.000. Dat was in dat geval, gelet op alle gedane investeringen (overname aandeel oude maat, investeringen in huisvesting, inrichting en apparatuur (en rentecomponent)) een volstrekt normale, dus geen buitensporige of onredelijke betaling. Dat blijkt ook wel uit de brief van [betrokkene 1] , die zich liet bijstaan door een deskundige.Na het aangaan van de maatschap is gebleken dat de winsten in de jaren 1999 (geen sprake van declaraties [betrokkene 2] ) en 2000 (declaraties [betrokkene 2] maar voor een gedeelte gedeclareerd) bijzonder hoog waren (bijlage 6).Deze hoge winsten zorgden ervoor dat [betrokkene 1] de maatschap wilde opzeggen indien de winstverdeling niet zou worden aangepast.Dit heeft geresulteerd in een nieuwe winstverdeling d.d. 30 november 2000. Deze nieuwe, voor [betrokkene 1] beduidend gunstiger winstverdeling, is dus op initiatief van [betrokkene 1] tot stand gekomen (D-3954). [betrokkene] heeft aan de eisen van [betrokkene 1] toegegeven, omdat bij verbreken van de maatschap, [B] B.V. geen aanspraak kon maken op de extra winstverdeling (in verband met de ingroei van [betrokkene 1] ), onzeker was welke cliënten zouden blijven of vertrekken en of het mogelijk was om de grote cliënten als eenpitter te blijven bedienen.Later is gebleken dat de jaren 1999 en 2000 meer dan gemiddeld winstgevend bleken te zijn. Daarna viel het winstniveau weer terug naar het normale niveau van de jaren voorafgaand aan 1999, dus rond de € 500.000.Door [B] B.V. is uiteindelijk daadwerkelijk aan winst gerealiseerd: In 1999: een overwinst van fl. 458.000 In 2000: een overwinst van fl. 409.000 In 2001: een overwinst van fl. 100.000 [betrokkene] heeft dus bij wijze van ingroeiregeling een bedrag ad fl. 967.000 ontvangen, waartegenover als gezegd de genoemde investeringen stonden (dus overname aandeel oude maat ad fl. 700.000, de reeds gedane investeringen door de oude maatschap (ad minimaal fl. 639.996) en de rentecomponent).Op grond van het voorgaande moet dan ook de conclusie zijn dat de winst in feite een 50/50-verdeling betrof, nu de verdeelsleutel betrekking had op de betaling van een bedrag ter zake van de inkoop in het notariskantoor.7.3. Toedeling winst aan [B] B.V.Bij die stand van zaken bedraagt het voordeel van [B] B.V. 50% van € 499.158, dus € 249.579.”

9. Nog even de feiten op een rijtje. Overeenkomstig de bewezenverklaring in de strafzaak heeft het hof vastgesteld dat de betrokkene voor het ter beschikking stellen van zijn derdengeldrekening bij aanvang met een medeveroordeelde in de Klimopzaak, [betrokkene 2] , een vergoeding van 1 miljoen gulden heeft afgesproken en dat de betrokkene dit bedrag met gebruikmaking van valse facturen heeft gedeclareerd. Die 1 miljoen gulden is in het onder 2 bewezen verklaarde in de strafzaak aangemerkt als gift waarmee de betrokkene is omgekocht. Uit onderzoek door de FIOD is gebleken dat uiteindelijk voor in totaal 1,1 miljoen gulden (€ 499.158,00) is gefactureerd. Deze facturen zijn afkomstig van [A] Notarissen en stammen uit de jaren 2000, 2001 en 2002.

10. Van de maatschap [A] Notarissen maakten twee maten deel uit: [B] B.V. (de praktijkvennootschap van de betrokkene) en [C] B.V. (de praktijkvennootschap van [betrokkene 1] ). Wat betreft de verdeling van het bedrag van 1,1 miljoen gulden tussen de maten van [A] Notarissen heeft het hof onderscheid gemaakt tussen enerzijds het boekjaar 2000 en anderzijds de boekjaren 2001 en 2002. Overeenkomstig het maatschapscontract heeft het hof 65% van de in het jaar 2000 gefactureerde en geïnde 650.000 gulden toegerekend aan [B] B.V.. Datzelfde geldt voor 50% van de in de jaren 2001 en 2002 gefactureerde en geïnde 450.000 gulden. Het restant werd telkens overeenkomstig het maatschapscontract toegerekend aan [C] B.V..

11. De verdediging heeft betoogd dat de betrokkene met [betrokkene 1] is overeengekomen dat het grotere winstaandeel van [B] B.V. (65% tegenover 35%) over het jaar 2000 de afwezigheid van een inkoopsom gedeeltelijk zou compenseren, zodat moet worden aangenomen dat de winst over het jaar 2000 – en daarmee ook het wederrechtelijk verkregen voordeel ter hoogte van 650.000 gulden – gelijkelijk over beide maten van de maatschap is verdeeld.

12. Dit door de raadsman ter terechtzitting in hoger beroep naar voren gebrachte standpunt, dat strekt tot vermindering van de vast te stellen omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel (met een bedrag ter hoogte van 15% van 650.000 gulden), kan naar mijn inzicht bezwaarlijk anders worden verstaan dan als een standpunt dat duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van het hof naar voren is gebracht. Het hof is in zijn arrest van dit uitdrukkelijk onderbouwde standpunt afgeweken, maar heeft in strijd met artikel 359 lid 2, tweede volzin, Sv niet de redenen opgegeven die tot afwijking van dat standpunt hebben geleid. Dit verzuim heeft op grond van artikel 359 lid 8 Sv, dat ook van toepassing is op de behandeling van het hoger beroep in ontnemingszaken, in beginsel nietigheid van de bestreden uitspraak tot gevolg.

13. Tot een dergelijk rechtsgevolg hoeft het evenwel niet te komen indien in de bestreden uitspraak de redenen voor afwijking van dat standpunt besloten liggen en hetgeen de verdediging heeft aangevoerd geen afbreuk doet aan de toereikendheid en begrijpelijkheid van de motivering van de bestreden uitspraak. Een dergelijk geval doet zich voor indien uit de vaststellingen van het hof volgt dat het hof het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt alleen maar had kunnen passeren. Ik zal uiteenzetten waarom zo’n geval zich hier voordoet.

14. De ontnemingsmaatregel is gericht op de ontneming van het voordeel dat in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk is behaald als uitvloeisel van het delict dat ten grondslag ligt aan de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel.4.Bij het bepalen van de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt dus onderzocht in welke mate het vermogen van de betrokkene is toegenomen als gevolg van het vastgestelde delict. Dat kan de ontnemingsrechter doen door twee vermogensposities van de betrokkene met elkaar te vergelijken, namelijk (1) de positie waarin de betrokkene heeft geprofiteerd van het vastgestelde delict, en (2) een hypothetische positie, waarin het delict uit de causaliteitsketen is geëlimineerd (‘weggedacht’).

15. In de voorliggende zaak staat vast dat het gehele in de maatschap [A] Notarissen gevloeide bedrag van 650.000 gulden onderdeel was van de winst van de maatschap over het jaar 2000 en dat 65% van het genoemde bedrag is toegekomen aan de bv van de betrokkene. Zonder het misdrijf zou dat niet zijn gebeurd. Hieruit vloeit voort dat de volle 65% van 650.000 gulden een wederrechtelijke vermogenstoename van [B] B.V. belichaamt, die door het hof kon worden aangemerkt als wederrechtelijk verkregen voordeel. Dat de maten van [A] Notarissen overeenkomstig het maatschapscontract 15% van 650.000 gulden zouden hebben bestemd ter compensatie voor het ontbreken van een door [betrokkene 1] te betalen inkoopsom, doet aan de criminele herkomst van het geld uiteraard niet af. Het motief van de verdeling die zijn beslag kreeg in de maatschapsovereenkomst, rechtvaardigt dus niet een andere toerekening van het voordeel.

16. Het eerste middel faalt evident.

17. Het eerste middel ging over de toerekening van wederrechtelijk voordeel dat in een maatschap is gevallen aan de maten van die maatschap. Het tweede middel heeft betrekking op de volgende stap, namelijk de toerekening van voordeel dat in een maat (zijnde een bv) is gevallen aan de bestuurder en (indirect) enig aandeelhouder van die maat. Het tweede middel klaagt dat het hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de fiscale consequenties van de voordeelsontneming en zodoende ook in dit opzicht niet is uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft genoten.

18. Ter terechtzitting in hoger beroep is omtrent de fiscale consequenties het volgende aangevoerd:

“Het voordeel is in [B] B.V. gevallen. [betrokkene] nam nu eenmaal deel aan de maatschap door middel van die B.V. zodat hij ook in dat opzicht geen keuze had het voordeel daar te laten vallen. [betrokkene] was beter gezegd geen IB-ondernemer. [B] B.V. heeft ook (logischerwijs) over de door haar gegenereerde winst Vpb moeten afdragen aan de fiscus. Feitelijk is het voordeel dus het bedrag dat [B] B.V. heeft ontvangen minus de afgedragen Vpb. [B] B.V. doet nu helemaal niets meer en heeft ook niets meer om het lijf. De maatschap waarin de notarispraktijk werd gedreven bestaat namelijk niet meer en dat geldt ook voor de notarispraktijk. [betrokkene] is immers door de Kamer van Toezicht uit zijn ambt gezet. Het hoger beroep tegen deze beslissing heeft hij ingetrokken. Het voordeel wordt nu bij [betrokkene] als natuurlijk persoon ontnomen. Ik zie niet in hoe de belastingheffing bij de B.V. (Vpb) ongedaan kan worden door een betalingsverplichting die aan [betrokkene] als natuurlijk persoon wordt opgelegd. Bovendien heeft [betrokkene] nauwelijks inkomsten en kan dus vrijwel niet een eventuele betalingsverplichting (als negatief inkomen) met zijn huidige inkomen compenseren. Dat zou vervolgens tot gevolg hebben dat hij nog eens extra gestraft wordt. Immers, in de jaren waarop de in deze zaak besproken facturen door het notariskantoor zijn opgemaakt (en dus de winst is gevallen voor de maatschap) heeft zijn B.V. Vpb moeten betalen, maar die door de B.V. betaalde belasting kan op geen op geen enkele wijze terug worden gehaald.

En voor zover [betrokkene] de winst uit zijn B.V. heeft gehaald door middel van een dividenduitkering aan zichzelf, heeft hij nog dividendbelasting moeten betalen. In 2007 en 2008 hebben dividenduitkeringen ad in totaal € 710.00 plaatsgevonden, zo blijkt wel uit bijgevoegde belastingaangiftes (bijlagen 2). Uit het bijgevoegde bankafschrift blijkt ook dat dividendbelasting is betaald (bijlage 3). Ik zie niet in hoe die betalingen ter zake dividendbelasting ongedaan gemaakt kunnen worden. Ook dat geld kan [betrokkene] na een vaststelling van de betalingsverplichting dus niet terug krijgen.

Rekening houdend met de verdeling volgens het contract (D-3954), het Vpb tarief in de jaren waarover we het hebben (die van algemene bekendheid is) en de dividendbelasting, dan is het gevolg van geen rekening houden met eventuele fiscale verplichtingen dan wel effecten dat [betrokkene] uiteindelijk 4 maal zo veel zou betalen als het voordeel dat hij daadwerkelijk heeft genoten ter zake van de in de berekening betrokken facturen, (waarbij kosten nog buiten beschouwing zijn gelaten).(…)Eerst na de verdeling tussen de maten, dus na toerekening aan de maat, [B] B.V., heeft [betrokkene] wellicht iets ontvangen. Het vermogen van de B.V. kan zonder meer niet worden vereenzelvigd met het vermogen van [betrokkene] . [B] B.V. heeft bovendien over de winst (omzet minus kosten) die zij maakte door haar participatie in de maatschap vennootschapsbelasting moeten betalen. Vennootschapsbelasting is niet een belasting die [betrokkene] verschuldigd is en die hij ook niet kan terug vragen. De door [B] B.V. ter zake van de gerealiseerde winst op de in de berekening betrokken facturen betaalde Vpb moeten dan ook in mindering worden gebracht op het door [betrokkene] wederrechtelijk genoten voordeel. De Vpb in de jaren 2000 t/m 2002 bedroeg 35%.

Zie met betrekking tot het niet mogen vereenzelvigen van het vermogen van een B.V. en het vermogen van de oprichter enig aandeelhouder HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645.

De betaalde Vpb moet dus ook nog van het bedrag afgetrokken worden om een zo veel als mogelijk aan de werkelijkheid rechtdoende voordeelberekening te realiseren. Een andersluidend oordeel heeft als gevolg dat [betrokkene] uiteindelijk meer betaalt dan het voordeel dat gelet op alle concrete omstandigheden van het geval aan hem is toegevallen.”

19. Het hof heeft dit standpunt voor zover relevant als volgt verworpen (ik herhaal ten dele):

“(…). Het hof is dan ook van oordeel dat pas op het moment dat geld op de rekening van [B] B.V. werd bijgeboekt als gevolg van de verdeling van het resultaat van de maatschap, de veroordeelde vrijelijk over dat geld kon beschikken. Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden waaruit volgt dat de veroordeelde niet vrijelijk kon beschikken over het geld dat op de rekening van [B] B.V. stond.

Het hof zal het bedrag van 1,1 miljoen gulden (€ 499.158,00) toerekenen aan de veroordeelde conform het overeengekomen (maatschaps)contract.

(…)

Kosten(…)

Het hof overweegt dat bij de bepaling van de hoogte van het voordeel kosten in mindering kunnen worden gebracht die rechtstreeks in verband staan met het begaan van de strafbare feiten en die redelijkerwijs voor aftrek in aanmerking komen. (…)

Met betrekking tot de vennootschaps- en dividendbelasting overweegt het hof als volgt. Bij een wijziging van artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht is in de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1989-1990, 21 504, nr. 3) opgemerkt dat de fiscus de eigen heffings- en invorderingsbevoegdheden behoudt die geheel onafhankelijk van strafvorderlijke procedures, met inbegrip van strafrechtelijk financieel onderzoek en ontnemingsprocedures, worden uitgeoefend. Daarbij is ook opgemerkt dat het openbaar ministerie en de strafrechter zich niet hoeven te verdiepen in de fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel en kunnen zij verweren dat over het vastgestelde bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel reeds belasting is betaald of nog belasting zal worden betaald passeren. Dit betekent dat de strafrechter bij de bepaling van het aan voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening zal hoeven te houden met de belastingheffing (Vgl. ook: HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, NJ 1998/499).”

20. Voorafgaand aan de bespreking van het middel vat ik het door de verdediging ter terechtzitting ingenomen standpunt nog eens samen: een deel van de als wederrechtelijk verkregen voordeel aangemerkte winst van de maatschap [A] Notarissen is uitgekeerd aan de bv van de betrokkene. Over die winst moest de bv van de betrokkene vennootschapsbelasting betalen, terwijl de betrokkene over de dividenduitkering uit de bv dividendbelasting moest betalen. Dat leidt ertoe dat het voordeel dat aan de betrokkene als natuurlijk persoon is toegekomen in werkelijkheid veel lager is. Inmiddels is de betrokkene uit het notarisambt gezet, is de maatschap opgeheven en heeft [B] B.V. ‘niets meer om het lijf’. Daarbij komt dat het voordeel wordt ontnomen bij de betrokkene als natuurlijk persoon (zijnde bestuurder van de rechtspersoon), terwijl het vermogen van de bv niet zonder meer vereenzelvigd kan worden met het vermogen van de betrokkene.

21. In het bestreden arrest verwijst het hof naar een door de Hoge Raad geformuleerde hoofdregel omtrent de fiscale consequenties van voordeelsontneming: de ontnemingsrechter hoeft geen rekening te houden met belastingheffing bij de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel omdat het ‘fiscale mechanisme’5.in beginsel in staat is een eventuele disbalans zonder tussenkomst van de ontnemingsrechter te herstellen. In cassatie is het de vraag of het hof wel had kunnen oordelen dat in de voorliggende situatie het ‘fiscale mechanisme’ inderdaad zijn werk doet, of dat zich hier toch bijzondere omstandigheden voordoen die maken dat het standpunt dat dit een ‘zeer uitzonderlijke’ situatie is, niet zomaar met een beroep op de hoofdregel terzijde had kunnen worden geschoven. Eerst die hoofdregel.6.

22. In HR 17 februari 1998, E:ZD0947,7.overwoog de Hoge Raad met een verwijzing naar de wetsgeschiedenis dat de strafrechter geen rekening hoeft te houden met fiscale consequenties bij het vaststellen van het ontnemingsbedrag. Ik citeer uit die uitspraak:

“4.2.1. Bij Wet van 10 december 1992 (Stb. 1993, 11) is art. 36e Sr gewijzigd. De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot voornoemde wet houdt met betrekking tot de gevolgen van toepassing van de maatregel tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel op fiscaal gebied onder meer het volgende in:

'Zeer uitzonderlijke situaties buiten beschouwing latend, is derhalve door een Nederlandse contribuabele in eerste aanleg belasting verschuldigd over door hem verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel. Voor zover dat voordeel hem echter weer wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt. Zo werkt globaal het fiscale mechanisme, dat hierna verder zal worden toegelicht. Dit mechanisme brengt met zich mee dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.'

en

'Hiervoor is aangegeven dat indien de ontnemingsmaatregel het gehele — bruto — wederrechtelijk verkregen inkomen betreft, in principe ook de belastingheffing over dat inkomen, door middel van verliesverrekening, kan worden vereffend. In de praktijk staat te bezien of dat effect steeds zal worden bereikt; ook andere elementen zijn van belang voor de fiscale inkomensbepaling. Zo zullen, gelet op belastingvrije voeten, de progressie in het tarief en verschillende tarieven in verschillende jaren, de over die jaren ten gevolge van de ontnemingsmaatregel te realiseren restituties niet behoeven overeen te stemmen met de nagevorderde belastingbedragen. Dit is evenwel niet aan de ontnemingsmaatregel toe te schrijven, doch een algemeen gevolg van sterk fluctuerende fiscale inkomens (van positief tot negatief). Dat doet niet af aan het feit, dat globaal bezien de zojuist geschetste opzet, volgens welke bij de bepaling van de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel bruto bedragen worden gehanteerd, zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat leidt.

Indien de rechter bij de bepaling van de omvang van het voor ontneming vatbare wederrechtelijk verkregen voordeel rekening zou houden met de daarover reeds geheven of nog te heffen belasting, door de daarmee gemoeide bedragen in mindering te brengen, dan zou er — onder het vigerende belastingrecht — een onevenwichtig, en onbedoeld, resultaat worden bereikt. Stel dat in het hiervoor gegeven voorbeeld gemiddeld van 50% belastingheffing sprake is en de rechter, daarmee rekening houdend, het te ontnemen bedrag op de helft van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel zou bepalen. Dan levert de terugwenteling van deze verliespost naar de drie voorafgaande jaren de betrokkene een belastingrestitutie op van om en nabij een kwart van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel. Aldus behoudt de veroordeelde uiteindelijk, anders dan de rechter beoogde, alsnog een kwart van zijn wederrechtelijk verkregen voordeel. De rechter kan dit voorkomen door het te ontnemen voordeel te bepalen op een bruto bedrag, d.w.z. het bedrag aan voordeel vóór aftrek van eventueel daarover verschuldigde, of reeds betaalde, belasting.'

en

'De procedurele implicaties van het bovenstaande zijn de volgende.

Enerzijds behoudt de fiscus de eigen, uit de wet voortvloeiende, heffings- en invorderingsbevoegdheden, welke geheel onafhankelijk van strafvorderlijke procedures, met inbegrip van strafrechtelijk financieel onderzoek en ontnemingsprocedures, worden uitgeoefend. Anderzijds behoeven openbaar ministerie en strafrechter zich niet te verdiepen in de fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel en kunnen zij verweren dat over het vastgestelde bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel reeds belasting is betaald of nog belasting zal worden betaald passeren.'

'(Kamerstukken II 1989–1990, 21 504, nr. 3, blz. 79, 80, 81 en 82)'(…)

4.2.3. Blijkens het hiervoor onder 4.2.1 overwogene leidt het fiscale mechanisme dat, voorzover belasting verschuldigd is over wederrechtelijk verkregen voordeel, die belastingheffing weer wordt ongedaan gemaakt indien en voorzover dat voordeel weer wordt ontnomen, naar het oordeel van de wetgever zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat, terwijl daarentegen een rekening houden met de reeds geheven of nog te heffen belasting bij de bepaling van het te ontnemen voordeel naar het oordeel van de minister tot een onevenwichtig en onbedoeld resultaat zou leiden. De keuze voor vorenomschreven fiscaal systeem brengt volgens de wetgever mee dat de strafrechter bij de bepaling van het aan voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.”8.

23. Uitzonderingen op deze hoofdregel doen zich nauwelijks voor. Voor zover mij bekend, heeft de Hoge Raad slechts één keer zo’n uitzondering aangenomen.9.In die zaak had de betrokkene zich beziggehouden met het organiseren van een illegale lotto. Daarbij had hij niet voldaan aan zijn verplichting loon- en kansspelbelasting af te dragen over de aan zijn werknemers uitbetaalde lonen respectievelijk over de aan de deelnemers van de lotto uitbetaalde prijzen. Dit leidde tot naheffingsaanslagen en daarvan was een vaststellingsovereenkomst opgemaakt. In die zaak was het ‘fiscale mechanisme’ niet in staat de belastingheffing terug te draaien. De Hoge Raad oordeelde dat het hier niet ging om heffingen over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel, maar om heffingen vanwege de uitkering van prijzen en het uitbetalen van lonen aan derden.

24. In de OM-cassatie die leidde tot HR 14 maart 2017, E:429,10.bevestigde de Hoge Raad de hoofdregel nog eens nadat het hof in de bestreden uitspraak de bedragen aan belastingheffing (IB) over de inkomsten die hadden geleid tot de ontnemingsvordering bij de vaststelling van de betalingsverplichting in mindering had gebracht op het bedrag van het geschatte wederrechtelijk verkregen voordeel. De Hoge Raad casseerde dat arrest met een verwijzing naar HR 17 februari 1998, E:ZD0947,11.en voegde daaraan expliciet toe (onderstrepingen mijnerzijds):

“Het genoemde fiscale mechanisme heeft alleen betrekking op heffingen over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel en ziet niet op belastingen met een andere heffingsgrondslag (vgl. HR 10 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3264, NJ 2016/57). Dit betekent dat de rechter die oordeelt in de ontnemingsprocedure bij de vaststelling van de hoogte van het door de betrokkene aan de Staat ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel te betalen bedrag geen rekening dient te houden met de belastingheffing over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel.”

25. In het verlengde van de vraag of belastingheffingen wel of niet meegenomen moeten worden in de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel, speelt (in de voorliggende zaak) een tweede kwestie. Die betreft de vraag naar de vereenzelviging van het vermogen van een rechtspersoon met dat van zijn directeur-grootaandeelhouder. Die kwestie is het hof op zichzelf niet ontgaan, want het hof heeft met zoveel woorden overwogen dat het vermogen van de maatschap niet zonder meer kan worden vereenzelvigd met dat van de individuele maten. Die vraag geldt echter evenzeer voor de verhouding tussen [B] B.V. en de betrokkene, die van deze bv bestuurder en middellijk enig aandeelhouder is.12.

26. Ook wanneer het wederrechtelijk voordeel dat in een rechtspersoon is gevloeid wordt ontnomen van de directeur-grootaandeelhouder van die rechtspersoon, mag het vermogen van de rechtspersoon niet zonder meer worden vereenzelvigd met dat van de directeur-grootaandeelhouder.13.Een vraag die dus separaat onder ogen moet worden gezien is de vraag of, en zo ja in welke mate, het vermogen van de directeur-grootaandeelhouder wederrechtelijk is toegenomen als gevolg van de wederrechtelijke toename van het vermogen van de rechtspersoon.14.

27. In dat verband verdient het fiscale mechanisme wederom aandacht. Kort gezegd is een bv op de voet van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) vennootschapsbelasting verschuldigd over de winst die zij heeft geboekt met de door haar gedreven onderneming. Wanneer de bv dividend uitkeert aan de aandeelhouder, wordt die dividend belast. Dat geldt dus ook voor winsten en dividenden die (mede) afstammen van wederrechtelijke voordelen waarin de bv heeft gedeeld. Indien de verschuldigde belastingen daadwerkelijk zijn geheven, rijst bij voordeelsontneming de vraag of het hiervoor bedoelde ‘fiscale mechanisme’ die belastingheffing ongedaan maakt en kan leiden tot een evenwichtig resultaat. Dat spreekt niet voor zich in het voorliggende geval, waarin wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen van de directeur-grootaandeelhouder en niet van de bv door tussenkomst waarvan hem dat voordeel zou zijn toegevallen. De natuurlijke persoon kan geen vennootschapsbelasting opvoeren als verlies omdat die belasting niet uit zijn vermogen is betaald. Kortom, het gaat – in elk geval wat betreft de vennootschapsbelasting – (in de woorden van de Hoge Raad) niet om belastingheffing “over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel”.

28. Het hof heeft in zijn arrest niettemin weinig aandacht besteed aan de vraag of en zo ja in hoeverre de betrokkene als natuurlijk persoon (directeur-grootaandeelhouder) in volle omvang is komen te beschikken over het wederrechtelijk voordeel dat is toegekomen aan de praktijkvennootschap. Het hof heeft zijn oordeel dat zulks wel het geval was gemotiveerd met een enkele verwijzing naar de hoofdregel van het ‘fiscale mechanisme’, terwijl nou juist gemotiveerd was aangevoerd dat die hoofdregel in dit geval niet van toepassing was.

29. In het licht van de rechtspraak van de Hoge Raad, is het oordeel van het hof daarmee ontoereikend gemotiveerd.

30. Het middel slaagt.

31. Het derde middel klaagt dat het hof bepaalde (kantoor)kosten niet in mindering heeft gebracht op het ontnemingsbedrag.

32. Ter terechtzitting heeft de verdediging aangevoerd dat bepaalde kantoorkosten (zoals personeelskosten, huurkosten en bankkosten) van het wederrechtelijk verkregen voordeel dienen te worden afgetrokken, omdat zonder die kosten ook niet de diensten konden worden verleend die nodig waren om de misdrijven te plegen. Het hof volgde de verdediging hierin niet en heeft in de bestreden uitspraak het volgende overwogen:

“Naar het oordeel van het hof kan in dit geval niet worden aangenomen dat het door de verdediging bedoelde percentage van de kantoorkosten bespaard zou zijn gebleven als de strafbare feiten niet waren gepleegd. Bovendien acht het hof een percentage van de kantoorkosten geen kosten die redelijkerwijs voor aftrek in aanmerking komen. In de kern genomen gaat het bij de strafbare feiten om het ter beschikking stellen van de bestaande derdengeldenrekening en overleg van de veroordeelde met de medeveroordeelden. Niet aannemelijk is geworden dat hiervoor (additionele) kosten zijn gemaakt. Daarnaast zijn door boekhouder [betrokkene 3] facturen gestuurd en betalingen geboekt, maar dat voor deze, of andere werkzaamheden of feitelijkheden, (personeels)kosten zijn gemaakt die in directe relatie tot de gepleegde delicten zouden staan is door de verdediging niet nader onderbouwd en overigens onvoldoende aannemelijk geworden.”

33. Bij het bepalen van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel kan de ontnemingsrechter op grond van artikel 36e lid 8 Sr kosten in mindering brengen die rechtstreeks in verband staan met het begaan van de strafbare feiten waarvoor de ontnemingsmaatregel wordt opgelegd en die redelijkerwijs voor aftrek in aanmerking komen. Bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel kunnen slechts de kosten die in directe relatie staan tot het delict, gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen.15.

De wetgever heeft de rechter grote vrijheid gelaten om te bepalen of en zo ja, in welke mate hij rekening wil houden met zodanige kosten. De beslissing daaromtrent behoeft in het algemeen geen motivering. Indien evenwel namens de betrokkene gemotiveerd en met specificatie van de desbetreffende posten het verweer is gevoerd dat bepaalde kosten bij de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel dienen te worden afgetrokken, zal de rechter bij verwerping van het verweer in zijn uitspraak gemotiveerd tot uitdrukking behoren te brengen hetzij dat de gestelde kosten niet kunnen gelden als kosten die in directe relatie staan tot het delict, hetzij dat zij wel als zodanig kunnen gelden maar dat zij – al dan niet gedeeltelijk – voor rekening van de veroordeelde dienen te blijven. Deze motiveringsverplichting berust op (artikel 511e Sv jo.) artikel 359 lid 2 Sv.16.

34. Het oordeel van het hof dat het geen rekening houdt met de kantoorkosten die zijn gemaakt in de uitoefening van de notarispraktijk, is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. In essentie wenst de verdediging een evenredig deel van de vaste lasten van het notariskantoor in mindering te brengen op het wederrechtelijk verkregen voordeel. Naar het oordeel van het hof komt echter alleen voor aftrek in aanmerking (in mijn woorden): de toename van de totale variabele kosten die het gevolg is van het begaan van het delict, oftewel: de ‘marginale’ (of additionele) kosten van het delict. Dat oordeel van het hof is in lijn met jurisprudentie van de Hoge Raad. De Hoge Raad omschreef de kosten die voor aftrek in aanmerking komen immers als volgt: “Onder kosten die in directe relatie staan tot het delict moeten die kosten worden gerekend die bespaard zouden zijn geweest als het delict niet zou zijn gepleegd.”17.Daaraan voegde de Hoge Raad nog wel toe: “Daartoe kunnen dus ook kosten behoren die niet ten behoeve van de voltooiing van het delict zijn gemaakt en in zoverre dus niet noodzakelijk waren.” De eis dat ‘de kosten noodzakelijk waren voor de voltooiing van het delict’, gaat dus te ver, maar dat betreft geen eis die het hof in de voorliggende zaak stelt.

35. Het hof begroot in de voorliggende zaak deze additionele kosten vervolgens op nihil. Ook dát acht ik in dit geval niet onbegrijpelijk. Daarbij neem ik in aanmerking dat het hof in zijn overweging erop heeft gewezen dat voor het plegen van de strafbare feiten niet méér nodig was dan het openstellen van een al bestaande derdengeldenrekening en dat van de overige kosten niet is onderbouwd in welke relatie die staan met de strafbare feiten. Dat er in cassatie op wordt gewezen dat de hoedanigheid van notaris daarbij een rol speelde, acht ik evenmin relevant.

36. Het middel faalt.

37. Het vierde middel klaagt over de overschrijding van de redelijke termijn in feitelijke aanleg én in cassatie.

38. Indien de Hoge Raad mij volgt in de slotsom dat het tweede middel leidt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot terugwijzing van de zaak naar het hof, zal dit punt over de redelijke termijn opnieuw aan de orde zijn bij de hernieuwde behandeling. Uitsluitend voor zover de Hoge Raad mij niet volgt in mijn oordeel over het tweede middel stip ik hierna het een en ander aan.

39. Het hof heeft over de redelijke termijn het volgende overwogen:

“Redelijke termijn

De raadsman heeft bepleit dat een matiging dient plaats te vinden, omdat met de behandeling van de zaak een periode van zes jaren en acht maanden is gemoeid.

Het hof is, anders dan de raadsman, van oordeel dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden niet is overschreden. Op 23 augustus 2012 is de machtiging strafrechtelijk financieel onderzoek aan de veroordeelde betekend. Daarmee heeft de redelijke termijn op genoemde datum een aanvang genomen. Nu de ontnemingszaak in hoger beroep is afgerond bij arrest van 8 maart 2019 heeft de procedure als geheel een periode van zes jaar en ruim zes maanden bestreken. Uitgaande van een redelijke termijn van twee jaren per instantie is deze periode niet overschreden.”

40. De steller van het middel betoogt dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak niet is overschreden en dat het hof daarbij is uitgegaan van een onjuist aanvangsmoment voor de op zijn redelijkheid te beoordelen termijn. Wat dat laatste betreft had het hof in zijn optiek niet als aanvangsmoment mogen aanmerken de datum waarop de vordering en de machtiging van het strafrechtelijk financieel onderzoek aan de betrokkene zijn betekend. In plaats daarvan had het moment van conservatoire beslaglegging tot uitgangspunt moeten worden genomen, aldus heeft de raadsman ook in hoger beroep te berde gebracht.

41. In HR 9 januari 2001, E:AA9372,18.overwoog de Hoge Raad het volgende met betrekking tot het aanvangsmoment van de redelijke termijn in ontnemingszaken:

“Aanvang van de redelijke termijn

3.7. Op het aan de betrokkene toegekende recht op beslissing op de ontnemingsvordering binnen een redelijke termijn kan inbreuk worden gemaakt door het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege de Nederlandse Staat jegens de betrokkene een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat tegen hem een vordering tot ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel aanhangig zal worden gemaakt. Dat moment zal in de regel niet samenvallen met dat waarop de op zijn redelijkheid te beoordelen termijn in de met de ontnemingsvordering samenhangende strafzaak begint.

3.8. Het is aan de feitenrechter om, gelet op de omstandigheden van het geval, dit moment vast te stellen. Hoewel een meer specifieke regel daaromtrent niet valt te geven, zal in het algemeen als aanvangsdatum voor de redelijke termijn aangenomen kunnen worden:

a. het in art. 311, eerste lid, Sv bedoelde moment waarop de officier van justitie uiterlijk bij gelegenheid van zijn requisitoir in de hoofdzaak in eerste aanleg zijn voornemen kenbaar maakt een ontnemingsvordering aanhangig te zullen maken, of

b. het moment waarop de betrokkene ervan op de hoogte geraakt dat tegen hem een strafrechtelijk financieel onderzoek als bedoeld in art. 126 Sv is ingesteld, of

c. het moment waarop de in art. 511b Sv bedoelde vordering aan de betrokkene is betekend.

Onder omstandigheden zijn ook andere aanvangsmomenten aan te wijzen, bijvoorbeeld in het geval dat de positie van de betrokkene in belangrijke mate wordt beïnvloed door een specifiek op voordeelsontneming gerichte beslaglegging op grond van art. 94a Sv.”

42. Bij de beoordeling van het middel gelden de volgende uitgangspunten. Het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijke termijn kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval. Van onbegrijpelijkheid zal overigens niet licht sprake zijn omdat een dergelijk oordeel sterk verweven pleegt te zijn met waarderingen van feitelijke aard die zich onttrekken aan een beoordeling door de cassatierechter.19.

43. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat de redelijke termijn in ontnemingszaken, net als in reguliere strafzaken, op verschillende momenten een aanvang kan nemen. Daaronder vallen het door het hof gekozen moment waarop de betrokkene op de hoogte is geraakt van het tegen hem ingestelde strafrechtelijk financieel onderzoek en – onder omstandigheden – het door de raadsman voorgestelde moment waarop een specifiek op voordeelsontneming gericht beslag is gelegd. De keuze van het hof om voor de aanvangsdatum van de redelijke termijn uit te gaan van het moment waarop het strafrechtelijk financieel onderzoek aan de betrokkene is betekend, acht ik niet onbegrijpelijk. Daarbij neem ik in aanmerking dat de verdediging niet heeft onderbouwd waarom in de plaats daarvan het moment van beslaglegging van een krappe twee maanden eerder als startmoment had moeten worden genomen.

44. Bij de beoordeling van de vraag of de behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn heeft plaatsgehad, is het hof kennelijk ervan uitgegaan dat de redelijke termijn niet wordt geschonden indien de behandeling van de zaak per instantie niet meer dan twee jaar in beslag neemt. Ook dat acht ik niet onbegrijpelijk gezien de complexiteit en omvang van de zaak, waarin eveneens het ruimere kader van de Klimopzaken betrokken kan worden. Met het oog op de redelijke termijn na terugwijzing of verwijzing van een zaak door de Hoge Raad, al dan niet voor een tweede keer, dient naar mijn idee wel steeds nadrukkelijker aandacht te zijn voor het criterium dat het EHRM hanteert en waarbij het belangrijk is dat wordt rekening gehouden met de duur van de procedure in zijn geheel: “the period governed by article 6 (1) covers the whole of the proceedings in issue, including appeal proceedings”.20.

45. Wat de inzendingstermijn in cassatie betreft nog het volgende. Op 22 maart 2019 is beroep in cassatie ingesteld. De stukken zijn op 3 december 2019 op de griffie van de Hoge Raad ontvangen, zodat de inzendtermijn van acht maanden met afgerond één maand is overschreden. Dit kan niet meer worden gecompenseerd door een voortvarende afdoening en dient te leiden tot strafvermindering. In zoverre is het middel in elk geval terecht voorgesteld.

46. Zoals gezegd hoeft de Hoge Raad zich echter bij vernietiging van de bestreden uitspraak niet uit te laten over dit middel.

47. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

48. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot terugwijzing van de zaak naar het hof Amsterdam teneinde op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden