HR, 11-12-2020, nr. 19/03405

De belanghebbende exploiteert een casino op [Z] . Zij had in de geschiljaren 2008-2011 circa 110 werknemers. De Landsverordening Loonbelasting (LvLB) maakt haar inhoudingsplichtig voor de loonbelasting ook over fooien die haar werknemers rechtstreeks van derden genieten. Voor het bepalen van het bedrag daarvan heeft de Minister van financiën van de voormalige Nederlandse Antillen in 2007 een Ministeriële beschikking fooien (Mbf) uitgevaardigd die bepaalt dat 10% van de omzet als rechtstreeks van derden genoten fooien wordt beschouwd, tenzij de inhoudingsplichtige of de betreffende werknemer voor diens aandeel aantoont dat het om een lager bedrag gaat.

De door de werknemers rechtstreeks genoten fooien zijn op overzichten opgenomen, maar de daarop vermelde bedragen zijn ook door belanghebbende eigen accountant als ‘’fictief’’ bestempeld. Mede daarom heeft de inspecteur die overzichten niet als tegenbewijs aanvaard. Hij heeft over 2008 t/m 2011 naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premieheffing AOV/AWW en AVBZ opgelegd, alle met vergrijpboeten, waarin hij conform de Mbf 10% van de omzet als rechtstreeks door haar werknemers genoten fooien heeft belast.

De belanghebbende acht de naheffingsaanslagen en vergrijpboeten onterecht, voornamelijk om twee redenen: (i) de Mbf is niet verbindend omdat zij – kort gezegd – tot willekeurige en onredelijke resultaten leidt die de LvLB-gever niet op het oog kan hebben gehad en algemene rechtsbeginselen en het eigendomsgrondrecht schendt; (ii) de toenmalige Minister van financiën heeft in 2007 de inspectie geïnstrueerd om rechtstreeks van derden genoten fooien niet langer te belasten. Mede op die gronden stelt zij dat haar standpunt pleitbaar was en zij niet te kwader trouw was ter zake van de aan te geven fooien, zodat (a) niet tot tien jaar terug nageheven kan worden en (b) geen vergrijpboete kan worden opgelegd.

Het Gerecht in eerste aanleg en in hoger beroep het Gemeenschappelijk Hof hebben in essentie geoordeeld dat de inspecteur terecht het 10%-forfait heeft toegepast. Inherent aan een forfait is dat het een zekere ruwheid heeft, maar het gevaar van willekeurige en onredelijke resultaten wordt weggenomen door de tegenbewijsregeling. De belanghebbende heeft echter geen tegenbewijs geleverd. Evenmin heeft zij aannemelijk gemaakt dat een ministeriële instructie zou (hebben) bestaan om geen loonbelasting meer te heffen over rechtstreeks genoten fooien. Het beroep op een pleitbaar standpunt en ontbreken van kwade trouw is door beide instanties afgewezen; wel hebben beide instanties de vergrijpboeten gematigd in verband met overschrijding van de redelijke termijn van berechting.

In cassatie stelt de belanghebbende vijf middelen voor. Middel 1 bestrijdt het oordeel dat de Mfb verbindend is. Het Hof heeft een onjuiste maatstaf aangelegd dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd geoordeeld. Het forfait leidt tot willekeurige en onredelijke heffing en tot schending van algemene rechtsbeginselen omdat het (i) is gebaseerd op een irrelevante en ongeschikte grondslag (de gehele omzet), die niet aansluit bij factoren die het belastbare feit bepalen, zoals brutoloon; (ii) niet het bedrag van de werkelijk genoten fooien benadert; (iii) niet door de Minister is onderbouwd. Ook acht de belanghebbende het eigendomsgrondrecht ex art. 1 Protocol I EVRM geschonden omdat het forfait op stelselniveau niet deugt.

Ad middel 1 meen ik dat het Hof de correcte maatstaf van HR BNB 2005/22 heeft toegepast: (i) strijd met hogere wetgeving, met name de delegerende LvLB-bepaling, en (ii) strijd met ongeschreven algemene rechtsbeginselen. Dan resteert de begrijpelijkheid van ’s Hofs toepassing daarvan op de feiten. Met het Hof acht ik de omzet als forfaitbasis niet onredelijk of onbegrijpelijk, nu klanten hun fooi plegen te baseren op de hen gepresenteerde rekening, waarin ook begrepen kunnen zijn kosten van personeel zonder rechtstreeks publiekscontact en andere kosten. De Minister kon in redelijkheid menen dat omzet niet ongeschikter is dan - niet op de klantenrekening figurerend - brutoloon. De rechter kan niet in die beleidskeuze treden als noch de wet, noch algemene rechtsbeginselen worden geschonden. De Mbf is in zoverre wel gemotiveerd dat zij het bestaande en gepubliceerde beleid codificeerde. Mogelijk gebrek aan ‘transparantie’ maakt een algemeen verbindend forfait niet onverbindend, mede gegeven (i) de tegenbewijsmogelijkheid en (ii) dat een 15% service charge kennelijk gebruikelijk is bij vergelijkbare bedrijven op Sint Maarten en als tegenbewijs wordt aanvaard volgens dat gepubliceerde beleid. Dat slot machines geen rekening aan klanten presenteren en geen fooien ontvangen, kan de Minister redelijkerwijs gemeend ingecalculeerd te hebben door slechts 10% van de omzet te nemen in plaats van de kennelijk gebruikelijke 15% service charge op rekeningen, en de Minister kan redelijkerwijs verondersteld hebben dat ook winnende slot machine spelers wel eens uitpakken jegens het personeel.

Met haar stelling dat het forfait niet de werkelijkheid benadert, spreekt de belanghebbende zichzelf mijns inziens tegen, nu zij immers zelf verklaart geen idee te hebben welk bedrag aan fooien haar personeel ontvangt, zodat haar stelling feitelijke grondslag mist. Dat zij geen tegenbewijs levert, ondanks haar administratieplicht en haar fooienvastleggingsafspraak met de fiscus, en in plaats daarvan onjuiste, want fictieve bedragen laat aangeven, is voor haar risico. Zij veroorzaakt daarmee zelf bewijsnood, beroept zich op een van het gebruikelijke afwijkend patroon en verkeert in een veel betere bewijspositie dan de inspecteur.

Het forfait mijns inziens manifest niet in strijd met art. 1 Protocol I EVRM. Het is lawful, want gebaseerd op en vervat in de geldige wet, en heeft een legitimate aim in the general interest, nl. belastingheffing naar het werkelijke loon en dus de werkelijke draagkracht, en praktische uitvoerbaarheid. De fair balance tussen dat doel en de gevolgen voor de inhoudingsplichtige lijkt mij geenszins geschonden, gegeven (i) de wide margin of appreciation voor de nationale wetgever bij zijn afwegingen op sociaal-economisch terrein; (ii) de verdedigbaarheid van de grondslag van het forfait en diens percentage, de bewijsnood voor de fiscus, de administratie-plicht van de inhoudinsgplichtige en vooral de tegenbewijsmogelijkheid (waarmee – anders dan in box 3 – elke afwijking van de werkelijkheid kan worden voorkomen), en (iii) het ontbreken van feitelijke grondslag voor een individual and excessive burden.

Middel 1 faalt daarom mijns inziens.

Zou het forfait niet verbindend zijn, dan zou dat overigens alleen art. 1(2)(b) Mbf treffen en niet art. 1(1) Mbf, dat de inhoudingsplichtige expliciet verplicht om loonbelasting in te houden op fooien van derden. Zelfs als de hele Mbf onverbindend zou zijn, volgt nog steeds rechtstreeks uit art. 4(3) LvLB dat van derden ontvangen fooien belast zijn en dat de – administratieplichtige - belanghebbende die moet aangeven.

Volgens middel 2 heeft het Hof de termen ‘werknemer’ en ‘omzet’ in art. 1(2)(b) Mfb verkeerd uitgelegd. Het forfait geldt slechts voor fooien die ‘rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer’, zodat ‘werknemer’ volgens de belanghebbende geen werknemers omvat die geen klantencontact hebben, waaruit volgt dat het forfait niet op de hele omzet kan zien, maar alleen op de bar- en speeltafelomzet. Ik meen dat dit middel berust op verkeerde lezing van art. 1(2)(b) Mfb, dat niets anders doet dan het totale bedrag van rechtstreeks aan personeel betaalde fooien forfaiteren op 10% van de omzet, dus niet van enig onderdeel van de omzet. Het begrip ‘de werknemer’ is daarbij weinig relevant. De strekking van de bepaling is immers, mede gezien onderdeel (a), de buiten de werkgever om lopende fooien te bepalen. ‘De werknemer’ is dus een abstract begrip (het personeel) en niet enige concrete werknemer. De belanghebbende leest in de term ‘de omzet’ alleen ‘omzet gegenereerd door werknemers met rechtstreeks klantcontact,’ maar dat staat er niet. De inspecteur heeft de naheffing overigens gebaseerd op het laagste loonbelastingtarief, zodat ook als bij de belanghebbende enige andere dan evenredige toerekening van fooien aan het personeel aan de orde zou zijn, dat niet tot een andere naheffing zou leiden. Middel 2 faalt mijns inziens.

Middel 3 stelt dat heffing op basis van het Mbf-forfait in strijd is met beleid en daarmee de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen schendt. De Amigoe van december 2007 berichtte dat de toenmalige Minister van financiën van de Nederlandse Antillen de inspectie geïnstrueerd had rechtstreeks van derden genoten fooien niet langer te belasten. Met het Hof meen ik dat een redactioneel krantenbericht geen rechtens relevant vertrouwen kan wekken. Het is geen kennisgeving door het bevoegde gezag en kan evenmin worden toegerekend aan dat gezag. De belanghebbende heeft de beweerdelijke instructie niet geproduceerd en geen ander bewijs geleverd. Evenmin heeft zij bij de feitenrechter aannemelijk gemaakt dat in een meerderheid van de met haar vergelijkbare gevallen op Sint Maarten heffing op basis van het forfait achterwege zou zijn gebleven. De Minister van financiën van Curaçao was eind 2011 niet (meer) bevoegd op Sint Maarten, dus diens intrekking van de Mbf voor Curaçao – bovendien pas eind 2011, dus ná de litigieuze belastingjaren – is niet relevant.

Middel 4 stelt dat het Hof het loonbegrip in de LvLB verkeerd (niet objectief) heeft uitgelegd en daardoor ten onrechte niet-pleitbaar heeft geacht het standpunt dat de fooien niet belast waren. Volgens de belanghebbende volgt uit de LvLB niet dat fooien rechtstreeks van derden belast zijn, zodat bij onverbindendheid van de Mbf (waar de belanghebbende pleitbaar vanuit ging) pleitbaar was dat van derden genoten fooien niet hoefden te worden aangegeven. Met het Hof meen ik dat uit met name art. 4(3) LvLB en de MvT duidelijk blijkt dat onder ‘loon’ (alle) fooien vallen. Begrijpelijk acht ik ’s Hofs feitelijke oordeel dat de belanghebbende daarom, mede gegeven haar fooienvastleggingsafspraak met de fiscus, wist dat fooien belast waren. Ik herhaal dat ook als het forfait in art. 1(2)(b) Mbf onverbindend zou zijn, zulks art. 1(1) Mbf onaangetast zou laten, dat de inhoudingsplichtige expliciet verplicht om loonbelasting in te houden op fooien van derden. Of u voor de Nederlandse loonbelasting al dan niet van een ‘objectief loonbegrip’ uitgaat, is dan irrelevant. Voor het overige bestrijdt dit middel een feitelijk oordeel dat voldoende is gemotiveerd.

Volgens middel 5 heeft het Hof de belanghebbende ten onrechte te kwader trouw geacht ter zake van de onjuistheid van haar loonbelastingaangiften en daarom ten onrechte de naheffingstermijn ex art. 17(2) Algemene Landsverordening Landsbelastingen (ALvL) tot 10 jaar verlengd geacht. Voor zover het herhaalt dat onbelastbaarheid van de fooien pleitbaar was, moet dit middel het lot van middel 4 delen. Voor zover het stelt dat geen sprake is van opzettelijke verstrekking van onjuiste informatie, geeft ’s Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtskundige maatstaf (voorwaardelijk opzet op onjuiste gegevensverstrekking aan de fiscus) en bestrijdt het voor het overige een feitelijk oordeel dat niet onbegrijpelijk is, gegeven belanghebbende administratieplicht, haar fooienvastleggingsafspraak met de fiscus en haar opgave desondanks van ‘fictieve’ fooibedragen aan de fiscus waarvan zij volgens het Hof begrijpelijkerwijs moest beseffen dat die niet juist konden zijn.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

De feiten en het geschil

De belanghebbende exploiteert een casino op [Z] . Gemiddeld had zij in 2008 t/m 2011 circa 110 werknemers in dienst. Circa de helft van hen was dealer of barpersoneel.

De Belastingdienst heeft in 2013 een waarneming ter plaatse (WTP) bij haar uitgevoerd om de fiscale behandeling van fooien vast te leggen. De bevindingen zijn in een rapport van 10 april 2013 opgenomen, dat onder meer het volgende vermeld:

“2.3.1. Salarisadministratie

Tijdens de waarneming ter plaatse verklaarde de inhoudingsplichtige dat de salarisadministratie wordt bijgehouden met behulp van het pakket Payroll pro intern door de loonadministrateurs. Tijdens dit gesprek heb ik specifiek gevraagd naar de primaire vastlegging van de fooien. [B] zou deze stukken opzoeken. [B] gaf aan dat volgens hem wordt a fictief bedrag van ongeveer $ 40,- per quincena als fooi bij de lonen van de dealers bijgeteld en wordt zodanig belast. Op 7 augustus 2013 heb ik van [B] de arbeidsovereenkomsten en loonstroken voor enkele werknemers ontvangen.”

Naar aanleiding daarvan heeft de Belastingdienst belanghebbendes boeken onderzocht, onder meer om de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting 2008 t/m 2011 te onderzoeken. Het controlerapport van 4 december 2013 vermeldt over fooien het volgende:

“4.1 Fooien en dergelijke prestaties van derden

De fooien en dergelijke prestaties van derden zijn niet voor de juiste bedragen tot het loon van de betreffende werknemers gerekend.

(...).

Op basis van de getekende overeenkomst van 29 juni 2007 heeft inhoudingsplichtige voor de werknemers (dealers en bar) lijsten opgesteld waarop per quincena voor nagenoeg alle betreffende werknemers fictief een bedrag aan tips (fooien) wordt vermeld, waarachter de betreffende werknemer zijn of haar handtekening zet. Het fictieve totaalbedrag aan ontvangen fooien per werknemer wordt met een factor omgerekend tot een bij het quincena loon te tellen tipgeld.

De door de inhoudingsplichtige opgestelde lijsten kunnen niet worden geaccepteerd als vastlegging van de daadwerkelijk ontvangen fooien door de werknemers om de volgende redenen:

• de lijsten vormen geen vastlegging van de dagelijks ontvangen fooien;

• de lijsten geven geen zichtbare controle weer van het management;

• afhankelijk van het aantal gewerkte dagen wordt per werknemer een zeer laag fictief bedrag aan fooien genoteerd (gemiddeld 2 à 3 dollar per dag!);

• werknemers die een zelfde aantal dagen per quincena werken noteren eenzelfde fictief bedrag aan ontvangen fooien;

• de uiteindelijke bijtelling fooien op het loon van de werknemers is bepaald op basis van een percentage van het fictieve bedrag aan fooien;

• op basis van branchevergelijking blijkt dat bij een goede vastlegging, met controle door het management van de daadwerkelijk ontvangen fooien, het loon van de werknemers per quincena in dezelfde controlejaren nagenoeg verdubbeld inclusief fooien.

Op grond van het bovenstaande dient conform de Ministeriële beschikking Fooien (PB 2007-59) 10% van de jaaromzet (casinospelen) van inhoudingsplichtige als totaalbedrag aan fooien dat de werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking van derden hebben verkregen, in aanmerking te worden genomen.

Inhoudingsplichtige heeft niet aannemelijk gemaakt dat de afwijkende berekening van de fooien door inhoudingsplichtige de feitelijk genoten fooien van derden weergeven.”

De genoemde ‘’getekende overeenkomst van 29 juni 2007’’ is een door belanghebbende en de belastinginspecteur gesloten overeenkomst, die onder meer vermeldt:

“Met betrekking tot de vastleggingen van de door de werknemers ontvangen fooien is inhoudingsplichtige er op gewezen dat deze vastleggingen bewaard dienen te blijven. In de Handleiding Loonbelasting wordt vermeld, dat in bedrijven waar de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemers, een bedrag van 10% van de omzet wordt aangemerkt als fooien. (...). Indien de vastleggingen uitsluitend betrekking hebben op personeel werkzaam aan de speeltafels, dient ook voor bijvoorbeeld het barpersoneel de ontvangen fooien te worden geregistreerd om niet toe te komen aan de bijtelling van minimaal 10% van de omzet.”

Een door de belanghebbende verzonden fax van 9 november 2011 vermeldt welke fooienbedragen door haar voor haar personeel werden geregistreerd. Het blad vermeldt achtereenvolgens: de naam van de werknemer, het aantal gewerkte dagen per quincena, het bedrag van de opgegeven fooien en de handtekening van de betrokken werknemer. Heeft een werknemer 12 dagen gewerkt, dan wordt steeds “20” (US$) vermeld; heeft hij/zij minder dan 12 dagen gewerkt, dan wordt steeds “10” vermeld.

In het controlerapport wordt voorgesteld de aangegeven fooien te corrigeren op basis van de volgende berekening (eerste drie regels in US$; laatste vier in Naffels):

Het controlerapport heeft ook aanmerkingen op het niet verantwoorden van betalingen aan casinocontroleurs en stelt ook daar correcties voor, die ik buiten beschouwing laat.

Het controlerapport (onderdeel 2.7) vermeldt over de berekening van de naheffing ter zake van de fooien onder meer het volgende:

“Voor de berekening van de na te heffen bedragen heb ik het marginaal tarief gebruikt dat geheven wordt over het gemiddelde loon van de betreffende werknemers. Het marginale tarief wordt gebruikt omdat de looncorrectie bovenop het al genoten loon komt.

Bij de berekening ben ik uitgegaan van de volgende uitgangspunten:

• De correcties hebben betrekking op meerdere werknemers die op de VZL staan.

• Het gemiddelde loon is berekend aan de hand van de loongegevens zoals vermeld op de VZL.

• Toerekening van de correctie aan een specifieke werknemer is niet mogelijk.

• Omdat niet duidelijk is aan wie de bedragen zijn uitbetaald, is verhaal per definitie niet mogelijk en is er dus sprake van nettoloon.

• Het marginale tarief is berekend aan de hand van de gegeven van de groep werknemers waaraan de correcties kunnen worden toegerekend. Het marginale tarief is uitgekomen op het laagste LB tarief, te weten 12,5%.”

Aan belanghebbende zijn met dagtekening 31 december 2013 voor 2008 t/m 2011 naheffingsaanslagen opgelegd in de loonbelasting en voor premies AOV/AWW en AVBZ. Gelijktijdig zijn vergrijpboeten opgelegd, ad 25% van de naheffing van loonbelasting en ad 12,5 van de naheffing van premies AOV/AWW en AVBZ. De bedragen van de aanslagen en boetebeschikkingen zijn de volgende (in Naffels):

Het Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten1.

Het Gerecht achtte de aanslagen loonbelasting en AVBZ tijdig opgelegd binnen de reguliere naheffingstermijn van vijf jaar van art. 17 Algemene landsverordening landsbelastingen (ALvL)). Voor de aanslag AOV/AWW 2008 was de reguliere termijn overschreden, maar is de naheffingstermijn verlengd tot tien jaar op grond van kwade trouw in de zin van art. 17(2) ALvL. Over de vraag naar kwade trouw heeft het Gerecht als volgt overwogen:

‘’5.5.2 […] Het Gerecht oordeelt dat de Inspecteur is geslaagd in haar bewijslast dat belanghebbende ten aanzien van de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, te kwade trouw is. Belanghebbende heeft immers over eerdere jaren (2001-2003) een boekencontrole gehad en was daarom op de hoogte van de regelgeving met betrekking tot fooien. In weerwil daarvan heeft belanghebbende de belasting op fooien op basis van haar eigen (foutieve) opvatting omtrent de grondslag berekend en hierdoor te weinig belasting aangegeven en afgedragen. Belanghebbende was zich ervan bewust dat de betaling op aangifte onjuist was maar heeft zich daardoor niet laten weerhouden de betaling op aangifte te doen zoals zij dat heeft gedaan en heeft zich dus willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans te weinig belasting te betalen. Aldus wordt voldaan aan het vereiste van (voorwaardeliik) opzet.’’

Het Gerecht zag geen grond voor onverbindendheid van de Mbf op basis waarvan de naheffingsgrondslag ter zake van niet-aangegeven fooien was bepaald:

‘’5.6 Anders dan belanghebbende heeft gesteld, is het Gerecht niet gebleken dat de MB in onderhavige jaren geen geldend recht was. De MB is overigens tot nu toe (jaar 2016) niet ingetrokken. Ook is de Inspecteur van Sint Maarten bestuurlijk niet gehouden om het beleid met betrekking tot fooien van de Inspecteur van Curaçao te volgen. Belanghebbende stelt dat de forfaitaire wijze van berekening van fooien geen redelijke schatting is van de werkelijke ontvangsten en dat de MB daarom onverbindend is. Het Gerecht is van oordeel dat de Minister van Financiën met het stellen van het voor tegenbewijs vatbare forfait haar delegatiebevoegdheid niet heeft overschreden. Inherent aan een forfait is dat het een zekere grofheid vertoont, doch hiervan kan worden afgeweken indien de daadwerkelijk ontvangen fooien meer of minder zijn en dit door de partij die dit stelt aannemelijk wordt gemaakt. Nu het gangbaar is dat werknemers in casino’s fooien ontvangen is een (voor tegenbewijs vatbare) forfait van 10 percent van de totale omzet van de casino niet apert onredelijk of willekeurig.’’

Het Gerecht achtte het voor de belanghebbende niet onmogelijk om tegenbewijs te leveren:

‘’ 5.6 […] Het Gerecht oordeelt voorts dat niet aannemelijk is dat de bedrijfsvoering van casino’s zodanig verschilt van andere bedrijfssectoren die te maken hebben met fooien, dat de registratie en administratie van door werknemers feitelijk ontvangen fooien, niet kan plaatsvinden. Het leveren van tegenbewijs dat het bedrag aan fooien lager is dan het forfait is daarom, zoals door belanghebbende wordt betoogd, niet onmogelijk.’’

Belanghebbendes opvatting dat niet de totale omzet als forfaitgrondslag kan gelden en dat de omzet van de slot machines uitgesloten zou moeten worden, vindt volgens het Gerecht geen steun in de regelgeving. Uit belanghebbendes administratie blijkt verder onvoldoende dat de werkelijk ontvangen fooien naar beneden afwijken van het forfait van art. 1(2)(b) Mbf:

‘’5.7 […] Belanghebbende betoogt dat zij de door de werknemer opgegeven bedragen aan fooien als loon heeft aangemerkt. De werknemer houdt aldus belanghebbende de fooien zelf dagelijks bij. Op basis daarvan worden door belanghebbende recapitulatielijsten met de bedragen aan fooien met daarbij de naam en handtekening van de werknemer opgesteld. De Inspecteur stelt dat de bedragen die op de lijsten staan niet de feitelijke ontvangsten zijn maar fictieve bedragen. Ter staving van haar stelling heeft de Inspecteur (als bijlage 3 van haar verweerschrift) twee recapitulatielijsten overgelegd. Het Gerecht is van oordeel dat de bedragen die vermeld zijn op deze lijsten geen weergave kunnen zijn van de feitelijk ontvangen fooien. Zo is bijvoorbeeld bij alle namen van werknemers die 12 dagen hebben gewerkt op de ene lijst een bedrag vermeld van U$ 20 en op een andere lijst een bedrag van U$ 33,48. Daarenboven biedt de door belanghebbende (hiervoor beschreven) gehanteerde werkwijze waarbij de juistheid van de door de werknemer opgegeven bedragen op geen enkele wijze wordt gecontroleerd geen waarborgen voor de vaststelling van de feitelijk ontvangen fooien. Ook neemt het Gerecht in aanmerking dat in het rapport van de WTP (zie 2.3) door de interne boekhouder P.M. te kennen is gegeven dat fictieve bedragen aan fooien worden gehanteerd. Gelet op het vorenstaande is de conclusie dat het bedrag aan fooien moet worden gesteld op 10% van de omzet van belanghebbende.’’

De bewijslast dat de loonheffing niet op de werknemers zal worden afgewenteld, rust volgens het Gerecht op de inspecteur en de inspecteur heeft daaraan niet voldaan, zodat geen plaats is voor brutering.

Over de vergrijpboeten heeft het Gerecht overwogen dat de vastgestelde kwade trouw ook bestaat voor de toepassing van de boetebepalingen. Het Gerecht verwierp de stelling dat de belanghebbende de te lage afdracht niet verweten kon worden omdat zij afging op informatie van werknemers, nu zij op grond van de ALvL administratieplichtig is en zelf verantwoordelijk is voor inhouding en afdracht van belastingen en de aangiften loonbelasting door haar zelf zijn gedaan. Het Gerecht wees erop dat bij de overeenkomst van 29 juni 2007 met de inspecteur ook afspraken zijn gemaakt over de vaststelling van het bedrag aan fooien en de vastlegging daarvan, zodat de belanghebbende de regelgeving voor fooien kende.

Uitgaande van het laagste loonbelastingtarief ad 12,5% dat ook de Inspecteur voor de naheffing heeft gebruikt, komt het Gerecht tot de volgende uitwerking (in NAf):

Het Gerecht achtte het totale bedrag van de boeten te hoog en heeft er daarom 30% van afgehaald. Voor de loonbelasting heeft het de boeten voor 2008, 2009, 2010 en 2011 vastgesteld op respectievelijk NAf. 19.504, 16.418, 14.884 en 13.889, voor de AOV/AWW op respectievelijk 11.682, 9.834, 8.915 en 8.319, en voor de AVBZ op respectievelijk 1.669, 1.405, 1.274 en 1.188.’

Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en Bonaire, Sint Eustatius en Saba2.

Het Hof achtte de inspecteur geslaagd in het bewijs dat de aanslagen loonbelasting en AVBZ tijdig bekend zijn gemaakt en dat de belanghebbende ter zake van de te lage AOV/AWW-heffing te kwader trouw was, zodat de naheffingstermijn ter zake van die premies is verlengd tot 10 jaar. Over de vraag naar kwade trouw heeft het Hof als volgt overwogen:

‘’4.9 […] In geval – zoals belanghebbende stelt – de Ministeriële Beschikking verbindende kracht zou ontberen of zou zijn ingetrokken, diende belanghebbende over het werkelijke bedrag van de fooien de wettelijke inhoudingen te plegen en deze bedragen op aangifte af te dragen. Namens belanghebbende heeft [B] tijdens de waarneming ter plaatse echter verklaard dat een fictief bedrag van ongeveer $40,- per quincena als fooi bij de lonen van de dealers wordt bij geteld en zodanig wordt belast (2.3). Naar aanleiding van de daarop volgende controle heeft de controlerend ambtenaar in het controle-rapport van 4 december 2013, vermeld dat hij heeft geconstateerd dat belanghebbende voor de werknemers (dealers en barpersoneel) lijsten heeft opgesteld waarop per quincena voor nagenoeg alle betreffende werknemers fictief een bedrag aan tips (fooien) wordt vermeld, waarachter de betreffende werknemer zijn of haar handtekening heeft gezet. Het fictieve totaalbedrag aan ontvangen fooien per werknemer wordt met een factor omgerekend tot een bij het quincena loon te tellen tipgeld (2.5). Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende daarmee redelijkerwijs niet menen dat de op die basis ingediende aangiften berustten op een objectief pleitbaar standpunt, dit terwijl belanghebbende ermee bekend was dat met betrekking tot de door de werknemers werkelijk ontvangen fooien vastleggingen gedaan dienden te worden welke bewaard dienden te blijven. Belanghebbende was zich ervan bewust dat de betaling op aangifte onjuist was maar heeft zich daardoor niet laten weerhouden de betaling op aangifte te doen zoals zij dat heeft gedaan en heeft zich dus willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans te weinig belasting te betalen. De Inspecteur doet derhalve terecht een beroep op artikel 17, tweede lid, ALL.’’

Niet aannemelijk gemaakt achtte het Hof dat een instructie van de Minister van de toenmalige Nederlandse Antillen zou (hebben) bestaan die de Belastingdienst opdroeg om geen loonbelasting meer te heffen over fooien bedoeld in de Ministeriele beschikking:

‘’4.16 […] Een bericht in de krant Amigoe van 20 december 2007 acht het Hof daartoe onvoldoende. Dat de Minister van Financiën van Curaçao na de transitie bij besluit van 7 december 2011 de fooienregeling met terugwerkende kracht tot 1 december 2011 heeft ingetrokken wijst evenmin in de richting van een eerdere buitenwerkingstelling in 2007.’’

Het Hof achtte noch (het forfait in) de Mbf, noch daarin vervatte tegenbewijsregeling onverbindend:

‘’4.20 De Ministeriële Beschikking bevat een regeling waarbij het voor een werknemer in aanmerking te nemen fooienbedrag op een forfaitaire wijze wordt bepaald. Door toepassing van dit forfait wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen, maar inherent aan de toepassing van een forfait is een zekere ruwheid in de uitwerking. Deze ruwheid kan in meerdere of mindere mate worden geaccepteerd, naar mate de mogelijkheid bestaat voor de degenen die het aangaat (effectief) tegenbewijs te leveren. Naar het oordeel van het Hof bestaat de mogelijkheid van het effectief leveren van tegenbewijs voor de individuele werknemer bij de regeling van diens aanslag in de Inkomstenbelasting (vgl. artikel 6, vierde lid van de Landsverordening op de inkomsten-belasting inzake de bepaling van het “loon” (LIB) jo artikel 41A LIB, waarbij de loonbelasting is aangewezen als voorheffing op de inkomstenbelasting), bijvoorbeeld doordat de betreffende werknemer een gedegen administratie daarvan bijhoudt. Voor de inhoudingsplichtige bestaat de mogelijkheid voor het effectief leveren van tegenbewijs op de voet van artikel 1, tweede lid, letter b van de Ministeriële Beschikking, bijvoorbeeld door voor een individuele werknemer of groep van gelijksoortige werknemers aannemelijk te maken dat het niet gangbaar is dat die werknemer of groep van werknemers fooien ontvangt van derden.

Ten aanzien van de bepaling van de hoogte van het in beginsel in totaal forfaitair in een loontijdvak te verlonen fooienbedrag, te weten tien percent van de (totale) omzet van de inhoudingsplichtige, kan aan belanghebbende worden toegegeven, dat aan de bepaling van de omvang van dat percentage een zekere onderbouwing ontbreekt en dat de keuze van de regelgever om dat percentage te relateren aan de (totale) omzet van de inhoudingsplichtige ook anders gemaakt had kunnen worden, bijvoorbeeld door deze te relateren aan de totale loonsom van de inhoudingsplichtige in het betreffende loontijdvak. Dit maakt echter de keuzes van de regelgever, mede in het licht van de bestaande tegenbewijsmogelijkheden, naar het oordeel van het Hof niet op voorhand apert onredelijk.’’

De belanghebbende heeft volgens het Hof ook niet aannemelijk gemaakt dat bepaald personeel, zoals kantoor-, keuken-, en schoonmaakpersoneel, in de geschilperioden niet of niet evenredig deelde in de totale fooienpot en dus minder dan de forfaitair bepaalde fooien zou hebben genoten.

Verwijzende naar zijn r.o. 4.9, waarin hij kwade trouw constateerde, achtte het Hof niet pleitbaar belanghebbendes standpunt dat geen belasting verschuldigd zou zijn over de fooien. Dat te weinig belasting en premie is geheven, is volgens het Hof te wijten aan belanghebbendes eigen grove schuld, al had zij een adviseur. Zij bleef zelf verantwoordelijk, mede gegeven dat zij blijkens haar overeenkomst van 29 juni 2007 met de fiscus zelf wist dat de rechtstreeks door haar werknemers ontvangen fooien moesten worden vastgelegd en dat dit onderdeel van haar inhoudingsplicht extra aandacht behoefde. Volgens de verklaring van haar gemachtigde heeft zij zelf de door haar werknemers opgegeven en door haar adviseur als ‘fictief’ aangemerkte bedragen genoteerd Gezien de wijze waarop die opgaven werden gedaan, moet de belanghebbende hebben geweten dat zij niet juist konden zijn, aldus het Hof.

Het Hof achtte de 30% matiging van de vergrijpboeten door de rechtbank passend en geboden en heeft daarnaast wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting de door het Gerecht al gematigde boeten verder verlaagd met 15%. Voor 2008, 2009, 2010 en 2011 zijn de boeten in de loonbelasting vastgesteld op respectievelijk NAf. 16.578, 13.955, 12.651 en 11.805; voor de AOV/AWW op respectievelijk NAf. 9.929, 8.358, 7.577 en 7.071; voor de AVBZ op respectievelijk NAf. 1.418, 1.194, 1.082 en 1.009.

Belanghebbende heeft tijdig3.en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën van Sint Maarten heeft een verweerschrift ingediend. Op uw zitting van 20 januari 2020 heeft de belanghebbende haar zaak doen bepleiten en een pleitnota overgelegd. De minister heeft zich niet doen vertegenwoordigen.

Het cassatieberoep

De belanghebbende stelt vijf middelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) Het Hof heeft ten onrechte de Mbf noch de daarin vervatte tegenbewijsregeling verbindend geacht. Bij pleidooi heeft zij daaraan toegevoegd, kennelijk subsidiair, dat het Hof die Beschikking buiten toepassing had moeten laten. Het Hof heeft volgens de belanghebbende:

(a) een verkeerde maatstaf gebruikt bij de beoordeling van de (on)verbindendheid van een forfait in lagere regelgeving door niet te toetsen aan de criteria van HR BNB 2005/22, en

(b) miskend dat een forfait ad 10% van de omzet niet beoogt aan te sluiten bij de werkelijkheid en tot een onredelijk en willekeurig resultaat voert dat de delegerende wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan, en dat dit forfait algemene rechtsbeginselen schendt, met name het evenredigheidsbeginsel en het verbod van willekeur alsmede hoger recht, met name art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht).

(ii) Het Hof heeft de term ‘’werknemer’’ in art. 1(2)(b) Fooienbeschikking verkeerd uitgelegd als: iedereen in dienstbetrekking bij de belanghebbende, in plaats van als: alleen de werknemer die rechtstreeks fooien van een derde ontvangt. Het Hof heeft daarom ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende geen tegenbewijs heeft geleverd ter zake van de vraag of alle werknemers fooien hebben ontvangen, nu dit oordeel op een onjuist begrip van ‘’werknemer’’ in art. 1(2)(b) is gebaseerd.

Het verweer

De Inspecteur van de belastingdienst Sint Maarten meent ad middel (i) dat de minister haar gedelegeerde bevoegdheid niet heeft overschreden door het bedrag van de rechtstreekse fooien op 10% van de omzet te stellen. Zij acht dat forfait willekeurig noch onevenredig of in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel. Uit de LvLB blijkt dat fooien belast zijn; de Beschikking Fooien zorgt ervoor dat het fooienbedrag steeds bepaald kan worden. Primair wordt uitgegaan van de administratie van de inhoudingsplichtige, maar als die er niet is of niet deugt, moet het fooienbedrag forfaitair bepaald worden. Er staat een effectieve tegenbewijsmogelijkheid open, nu zowel de werkgever als de werknemer een in werkelijkheid lager bedrag aannemelijk kunnen maken. Een fooienforfait van 10% van de totale omzet is geenszins onbegrijpelijk, gegeven de praktijk in de horeca op Sint Maarten om standaard minimaal een 15% service charge op de totale rekening aan de klant in rekening te brengen. Ook de keuze voor omzet in plaats van loon is niet onbegrijpelijk, nu klanten zich bij hun fooien baseren op het totaal van de verleende diensten.

Ad middel (ii) acht de inspecteur ‘s Hofs uitleg van het begrip ‘werknemer’ juist.

Ad middel (iii) meent de inspecteur dat het Amigoe-bericht geen uitlating is van de Minister van Financiën van de voormalige Nederlandse Antillen als uitvoerder van de wet waaraan de belanghebbende enig vertrouwen kon ontlenen. Niet aannemelijk is gemaakt dat een instructie zoals gesteld vóór de ontmanteling van de Nederlandse Antillen bestond.

Ad middel (iv) meent de inspecteur dat geen sprake is van een verkeerd begrip bij het Hof van het loonbegrip of van het begrip ‘pleitbaar standpunt’.

Ad middel (v) onderschrijft de inspecteur ‘s Hofs oordeel dat de naheffingstermijn wegens kwade trouw tot 10 jaar is verlengd. Mede gegeven haar bekendheid met de fooienregeling had de belanghebbende geen pleitbaar standpunt, maar was zij te kwader trouw. De aanslagen zijn dus tijdig opgelegd.

Art. 6(1) van de Landsverordening op de loonbelasting 1976 van de voormalige Nederlandse Antillen (LvLB)4.luidt:

‘’Loon is al hetgeen onder welke naam of vorm ook uit een bestaande of vroegere dienstbetrekking wordt verkregen. Niet in geld verkregen loon wordt in aanmerking genomen naar zijn geldswaarde.’’

Uit de Memorie van Toelichting bij de LvLB blijkt dat het ‘loon’ begrip ruim is bedoeld en dat daaronder ook vallen alle door een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking ontvangen fooien.5.

De werkgever is niet alleen inhoudingsplichtig voor het loon dat hij zelf aan de werknemer verstrekt, maar ook voor het loon dat de werknemer van derden ontvangt, waaronder dus fooien.6.Art. 4(3) LvLB bepaalt daartoe:

‘’Degene tot wie een werknemer in dienstbetrekking staat wordt geacht aan de werknemer het loon te verstrekken dat deze uit hoofde van zijn dienstbetrekking geniet van een niet-inhoudingsplichtige.’’

Art. 43 Algemene Landsverordening Landsbelastingen (AlvL) bepaalt onder meer:

“1. Administratieplichtigen zijn:

a. natuurlijke personen die een bedrijf of beroep uitoefenen;

b. natuurlijke personen die inhoudingsplichtig zijn;

c. lichamen.

2. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van de belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

(…).”

De LvLB regelt niet hoe het bedrag aan ontvangen fooien moet worden bepaald. Art. 6C(4) LvLB delegeert de bevoegdheid daartoe – ook die tot forfaitering – aan de Minister van Financiën van de voormalige Nederlandse Antillen:

‘’De Minister van Financiën kan in bepaalde gevallen of groepen van gevallen regels geven met betrekking tot het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden dat geacht wordt te zijn genoten. Hij kan ook bepalen dat een bedrag ter zake niet tot het loon behoort.’’

De Minister van financiën van de voormalige Nederlandse Antillen heeft daarvan gebruik gemaakt in een Ministeriële beschikking fooien (Mbf).7.Art. 1 Mbf bepaalt:

“1. De inhoudingsplichtige is verplicht loonbelasting in te houden over het bedrag aan fooien dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking van derden heeft verkregen.

2. Voor de toepassing van deze ministeriële beschikking wordt tot het loon gerekend:

a. hetgeen de inhoudingsplichtige als fooien van derden aan de werknemer heeft uitbetaald;

b. ingeval de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, tien percent van de omzet van de inhoudingsplichtige. Dit loon wordt per loontijdvak evenredig toegerekend aan het loon van de werknemer, met dien verstande dat een afwijkend percentage wordt toegepast, indien de inhoudingsplichtige dan wel de Inspecteur aannemelijk maakt, dat de toerekening afwijkt van hetgeen de werknemer feitelijk als fooien van derden heeft genoten.

3. Deze ministeriële beschikking is van toepassing op werknemers, die werkzaam zijn in de bedrijfstakken respectievelijk bedrijfssectoren hotels, restaurants en activiteiten van casino’s, zoals omschreven in letter H, onderdelen 551 en 552 (pagina 10), en letter O, punt 92440 (pagina 17) van de door het Centraal Bureau voor de Statistiek gehanteerde bedrijfsclassificatie (versie 2 van mei 1998) met uitzondering fastfood restaurants (geen bediening) (55212) en truk’i pan (55240).’’

Uit de toelichting bij de Mbf blijkt dat de bedoeling was om (i) het bestaande fooienbeleid wettelijk vast te leggen8.en (ii) duidelijkheid over de fiscale behandeling van fooien te geven, zodat zij worden aangegeven en in de belastingheffing kunnen worden betrokken.9.

Dat bestaande en te codificeren fooienbeleid was gepubliceerd in de Handleiding Loonbelasting 2004, die het volgende vermeldde:

"Door de ruime omschrijving van het loonbegrip (alles wat uit de dienstbetrekking wordt genoten) vallen ook fooien van derden onder het loon. Er kunnen zich drie situaties voordoen:

1. de werknemer deelt mee in de trunk of fooienpot waarbij de verdeling u bekend is;

2. de werknemer ontvangt zijn fooien rechtstreeks van derden of

3. de werkgever brengt service-charge in rekening en dit bedrag daadwerkelijk aan de werknemer wordt uitbetaald.

In het eerste en het derde geval kunt u de exacte hoogte van de fooien meenemen in de berekening van de verschuldigde loonbelasting en premies.

Stel dat u tien werknemers in dienst heeft. De werknemers delen in de trunk of fooienpot mee waarbij de verdeling voor u bekend is. In het loontijdvak heeft u fl. 1.000,- verdeeld onder de werknemers. Elke werknemer krijgt derhalve fl. 100,-. Dit bedrag behoort tot de grondslag waarover loonbelasting dient te worden geheven. Aan het einde van het loontijdvak dient het bedrag van fl. 100,- eerst te worden bijgeteld bij het andere bruto loon, voordat loonbelastingen premieheffing worden berekend.

In bedrijven, waar de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemers, wordt een bedrag gelijk aan tien percent van uw omzet als fooien aangemerkt. Dit loon wordt per loontijdvak evenredig toegerekend aan het loon van de werknemers.

Let op! U kunt een lager percentage hanteren indien u aannemelijk maakt, dat hetgeen de werknemer feitelijk aan fooien van derden heeft genoten lager is dan de gestelde 10%. De aanwezigheid van een service-charge is een van de reden voor de Inspecteur om een lager percentage te hanteren.”

Zowel de LvLB als de Mbf bleven na de ontmanteling van de Nederlandse Antillen op 10 oktober 2010 gelden krachtens de Landsverordening overgangsbepalingen (art. 1(1)).10.

De belanghebbende meent dat het Hof de Mbf ten onrechte niet (correct) aan de (on)verbindendheidsmaatstaf van HR BNB 2005/22 heeft getoetst.

HR BNB 1960/13811.houdt in dat lagere regelgeving alleen onverbindend is als zij leidt tot willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de heffingsbevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad. U overwoog:

‘’dat enkel ingeval een regeling zou zijn gegeven, waarvan het duidelijk is, dat zij moet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen der in artikel 277, letter l, voormeld bedoelde belasting niet op het oog kan hebben, die regeling als in strijd met deze wetsbepaling onverbindend zou moeten worden geoordeeld.’’

Deze in latere rechtspraak vaak herhaalde maatstaf ziet op gemeentelijke en provinciale verordeningen. In casu gaat het om een Ministeriële beschikking naar het recht van de voormalige Nederlandse Antillen en door Sint Maarten overgenomen op 10 oktober 2010. Ik meen dat ook daarvoor deze maatstaf geldt. In elk geval moet beoordeeld worden of de Minister binnen de haar in de LvLB gedelegeerde bevoegdheid is gebleven.12.Gegeven het na HR BNB 1960/138 gewezen (civiele) Spuitvliegersarrest,13.moet daarnaast ook aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen worden getoetst, te meer daar het in casu om een ministeriële uitvoeringsregeling gaat die niet langs de lokale volksvertegenwoordiging is gegaan, anders dan een gemeentelijke of provinciale belastingverordening.

In uw door de belanghebbende ingeroepen arrest HR BNB 2005/2214.- betreffende een provinciale legesverordening – heeft u inderdaad de vroegere beperkte willekeurtoets uit het geciteerde arrest HR BNB 1960/138 vervangen door twee toetsen: (i) aan algemene rechtsbeginselen (waaronder het willekeurverbod) en (ii) aan de grenzen van de (in casu door de formele wet) gegeven heffingsbevoegdheid:

‘’3.4. […] Voor onverbindendverklaring is eerst plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges als in voormeld artikel 223 bedoeld niet op het oog kan hebben gehad.’’

Aldus resulteren twee toetsen:15.

- aan de wet: (i) aan de delegerende wet: is de Minister binnen haar door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid gebleven (dat is zij niet bij onredelijke en willekeurige resultaten die de delegans niet bedoeld kan hebben)?; (ii) is de regeling anderszins in strijd met hoger wetgeving?

- aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen zoals met name het willekeurverbod, het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.16.De belanghebbende ziet vooral schending van het willekeurverbod en het evenredigheids-beginsel. Voor de toetsing aan dat laatste beginsel is richtinggevend de zaak Leffers/Staat (overheidsingrijpen bij varkenspest).17.Zou de Mbf deze algemene rechtsbeginselen schenden, dan lijkt mij overigens dat de Minister daarmee ook buiten de door de LvLB-gever beoogde grenzen van de delegatie is getreden.

Onder de ongeschreven algemene rechtsbeginselen waaraan niet-formele wetgeving kan worden getoetst (formele wetgeving mag de rechter niet toetsen aan ongeschreven recht18.en ook niet aan de Grondwet (art. 120 Gw), maar alleen aan ieder verbindende bepalingen van internationale verdragen (art. 93 en 94 Gw)), figureert overigens niet het door de belanghebbende gepostuleerde transparantiebeginsel.

Niet in geschil is dat de Mbf zich beperkt tot de door de LvLB-gever beoogde regels ‘met betrekking tot het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden dat geacht wordt te zijn genoten’ en ook van ambtswege zie ik geen aanleiding om te menen dat de Minister iets anders heeft geregeld of een ander doel diende dan beoogd door de Landsverordenaar. Détournement de pouvoir doet zich dus niet voor.

Het Gemeenschappelijk Hof heeft het forfait met tegenbewijsregeling in art. 1(2)(b) Mbf niet onredelijk of willekeurig geoordeeld (zie de r.o. 4.20 en 4.21 in onderdeel 2.19 hierboven) omdat hij de gekozen grondslag en het resultaat ervan niet als ‘apert onredelijk’ beoordeelt en omdat de regeling, hoewel mogelijk op zichzelf ‘ruw’, een effectieve tegenbewijs-mogelijkheid biedt die de belanghebbende echter niet heeft gegrepen.

Ik meen dat deze beoordelingsmaatstaf geen blijk geeft van onjuist rechtskundig inzicht. Dat het Hof niet de formule uit uw geciteerde rechtspraak heeft gebruikt (geen onredelijke en willekeurige heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad), maakt dat niet anders, nu die formule inhoudelijk hetzelfde aanduidt als ‘s Hofs ‘apert onredelijk’-toets in het licht van de mogelijkheid voor de administratieplichtige om eventueel onredelijk resultaat weg te nemen door levering van tegenbewijs. Ik merk op dat als de inrichting en het resultaat van de regeling aldus niet als onredelijk en willekeurig kunnen worden aangemerkt, men niet meer toekomt aan de vraag of de wetgever een – immers niet-optredend – onredelijk resultaat al dan niet op het oog gehad zou kunnen hebben.19.

Ik zie dus geen onjuiste rechtskundige maatstaf van beoordeling. Dan komen wij toe aan ‘s Hofs toepassing van die maatstaf: is zijn oordeel dat zich geen willekeurige en onredelijke belastingheffing voordoet voldoende gemotiveerd? De belanghebbende meent van niet, omdat het Hof haars inziens niet zonder uitgebreider motivering kon oordelen dat de regeling niet tot willekeurige en onredelijke resultaten leidt, gegeven dat het forfait (i) als volstrekt ongeschikte grondslag de gehele omzet gebruikt, die niet aansluit bij factoren die het belastbare feit bepalen, zoals het brutoloon; (ii) niet het bedrag van de werkelijk genoten fooien benadert; (iii) niet door de Minister is onderbouwd (niet ‘transparant’ is).

Ad (i) (ongeschikte grondslag): de Minister stelt dat de met de belanghebbende vergelijkbare – i.e. onder de Mbf vallende – bedrijven op Sint Maarten die de bepaling van de tip niet overlaten aan de discretie van de clientèle, in het algemeen een service charge van 15% van de rekening exclusief fooi in rekening brengen. Van algemene bekendheid lijkt mij dat clientèle doorgaans de haar gepresenteerde rekening als basis neemt voor eventuele fooien: de tip bestaat doorgaans uit een percentage van de rekening. Van algemene bekendheid lijkt mij ook dat de Sint-Maartense toeristenindustrie Amerikanen bedient,20.dat zij op Sint Maarten in US$ betalen21.en dat voor Amerikanen vanzelf spreekt dat personeel van uitgaansgelegenheden voor een belangrijk deel van zijn beloning afhankelijk is van tips, reden waarom Amerikanen grosso modo 15% als tip aan het rekeningbedrag toevoegen.22.

Ik meen daarom dat de minister in redelijkheid kon menen dat omzet niet een ongeschikter forfaitgrondslag was dan brutoloon. Ook brutoloon –een kostenpost die geen direct verband houdt met wat de klant betaalt –als forfaitgrondslag kan tot vreemde resultaten leiden. Hoe dan ook baseren klanten zich bij hun tipping niet op de uit de hen gepresenteerde rekening niet-blijkende brutoloonkosten van het bedrijf, laat staan op individueel brutoloon ten gunste van bepaalde werknemers of groepen van werknemers. Gegeven dat tegenbewijs geleverd kan worden volgens de gewone vrije bewijsleer, meen ik met het Hof dat de rechter over de keuze tussen die twee grondslagen niet veel meer kan zeggen dan dat een andere keuze denkbaar was geweest, maar dat dat niet relevant is zolang de regelgever met zijn keuze het genoemde hogere recht en de genoemde algemene rechtsbeginselen niet schendt. Ik meen dat dat recht en die beginselen op zichzelf niet geschonden zijn door de gemaakte keuze.

De belanghebbende voert daartegen op zichzelf terecht aan dat slot machines geen rekening aan de klant presenteren en geen fooien ontvangen, anders dan horecapersoneel, dealers en croupiers. De gehele omzet, inclusief die op slot machines, is daarom volgens haar volstrekt ongeschikt als forfaitgrondslag en daarmee willekeurig en onredelijk. Dat betoog zou doel kunnen treffen als het percentage dat op die inderdaad nogal ruime grondslag wordt losgelaten, de kennelijk gebruikelijke 15% of meer zou belopen. Het percentage is echter aanzienlijk lager dan 15%, wellicht juist om rekening te houden met de eventualiteit dat in die ruime grondslag omzet is begrepen waarop geen fooien ontvangen zijn, gegeven dat de Minister een gemiddelde service charge ad 15% waarnam bij bedrijven die de tip wél meteen maar alvast op de rekening zetten. Bovendien kon de Minister mijns inziens zonder haar bevoegdheid te overschrijden veronderstellen dat ook slot machine klanten die een goede dag hebben wel eens uitpakken jegens het personeel uit blijdschap over een geld spugende one-armed burglar.

Ook bezwaar (ii) (het forfait benadert de werkelijkheid niet) leidt daarmee mijns inziens niet tot onverbindendheid, waarbij ik opmerk dat de belanghebbende zichzelf tegen lijkt te spreken. Zij betoogt immers ook dat een tegenbewijsmogelijkheid niet helpt omdat niemand het werkelijke bedrag van de fooien weet. Als dat zo is, kan niemand, ook zij niet, iets zinnigs zeggen over de vraag of het forfait al dan niet haar werkelijkheid benadert. Wat daarvan zij, dát zij niet weet of haar werkelijkheid wordt benaderd, zoals zij stelt, ligt in de eerste plaats aan haar kennelijke administratieve verzuimen en haar kennelijke schending van haar afspraak met de fiscus.

Ik merk ad bezwaar (ii) nog op dat het forfait met tegenbewijsmogelijkheid een zelfde effect heeft als ambtshalve aanslagoplegging met omkering (maar zonder verzwaring) van de bewijslast, die onontbeerlijk is bij bewijsnood door administratieve verzuimen van de belasting- of inhoudingsplichtige. Een aanslag van ambtswege mag aan de voor de fiscus veilige kant geschat worden, mits niet onredelijk op basis van de wél bekende feiten en van ervaringsregelen en branchegegevens. De belanghebbende heeft volgens de feitenrechters niet aannemelijk gemaakt dat de geïnstitutionaliseerde schatting van het forfait onredelijk is. Zij heeft niet aannemelijk gemaakt dat, zoals zij stelt, het forfait de werkelijkheid niet (nooit) voldoende benadert c.q. in haar geval niet voldoende benadert, hoewel dat op haar weg lag.23.Zij heeft zich bij de feitenrechters kennelijk beperkt tot algemeenheden en daar geen relevante administratie overgelegd, hoewel zij administratieplichtig is en een fooienvastleggingsafspraak met de fiscus heeft. Zij heeft bij de feiten-rechters kennelijk ook geen andere aannemelijke concrete berekeningen, representatieve getuigenverklaringen van klanten of personeel of ander bewijs ingebracht.

Zelfs als het forfait onverbindend zou zijn, zou die onverbindendheid alleen art. 1(2)(b) Mbf treffen en niet de overige Mbf-bepalingen, met name art. 1(1) niet, dat expliciet bepaalt dat de inhoudingsplichtige verplicht is ‘loonbelasting in te houden over het bedrag aan fooien dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking van derden heeft verkregen.’ Zelfs als de hele Mbf onverbindend zou zijn, zou dat de belanghebbende niet veel verder brengen: anders dan onverbindendheid van een gemeentelijke belastingverordening heeft onverbindendheid van de Mbf niet tot gevolg dat geen belasting- en premieschuld ontstaat, nu, zoals het Hof ook opmerkt, de rechtsbasis voor de materiële belastingschuld én belanghebbendes inhoudingsplicht niet de Mbf is, maar de LvLB, die onaangetast blijft en die fooien belast verklaart als loon en de belanghebbende tot inhoudingsplichtige. Onverbindendheid van de Mbf zou dus alleen maar een wederzijds bewijsprobleem opleveren, dat echter in de eerste plaats veroorzaakt wordt doordat de belanghebbende, kennelijk in strijd met haar administratieplicht, verzuimt om haar personeel ontvangen fooien te doen melden en de bedragen ervan vast te leggen, zulks ondanks een afspraak daartoe met de inspecteur. Als op basis van algemene ervaringsregels en branchegegevens (volstrekt) onaannemelijk is dat geen fooien genoten zijn, mag de inspecteur dan uitgaan van een hoge mits niet onredelijke schatting op basis van lokaal gebruik en ervaringsregels, branchegegevens, CBS-informatie, en dergelijke, waarna de belanghebbende, die niet alleen de bewijsnood in strijd met haar administratieplicht en afspraak met de fiscus heeft veroorzaakt, maar ook iets ongebruikelijks stelt (weinig fooien) én in de beste positie verkeert om bewijs te leveren,24.tegenbewijs kan leveren. Ook uitgaande van dat scenario, moet echter geconstateerd worden dat zij bij de feitenrechter kennelijk niets concreets heeft ingebracht, maar zich heeft beperkt tot algemeenheden die de onjuistheid van een schatting op basis van lokaal gebruik, algemene ervaringsregels en branchegegevens niet kunnen bewijzen.

De kale vraag of het forfait met tegenbewijsregeling ook billijk is, en de afweging van de erbij betrokken belangen, zijn als zodanig niet aan de rechter, zo blijkt ook uit de al genoemde twee arresten HR BNB 1960/138 en HR BNB 2005/22. In het eerstgenoemde arrest overwoog u:

“Daarbij heeft de rechter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen, terwijl zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in ons staatsbestel, zoals deze mede in art. 11 Wet AB tot uitdrukking komt, meebrengen dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten.”

In HR BNB 2005/22 overwoog u:

“3.4 De Verordening en de daarbij horende Tarieventabel berusten op de artikelen 220, 221, 223, lid 1, letter a, en 224 van de Provinciewet (…), die de provinciale regelgever vrij lieten de heffing van leges te regelen naar de maatstaf die hem passend voorkwam (…). De billijkheid van op de voet van de vorenbedoelde artikelen getroffen legesverordeningen is in het algemeen aan het oordeel van de rechter onttrokken.’’

Dezelfde maatstaf voor de beoordeling van de (on)verbindendheid van materiële wetgeving legt ook de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State aan:25.

“een algemeen verbindend voorschrift slechts verbindende kracht kan worden ontzegd, indien het in strijd is met een hoger wettelijk voorschrift, hetgeen in rechte vol wordt getoetst, dan wel indien het in strijd is met een algemeen rechtsbeginsel. Het is aan het regelgevend bevoegd gezag om de verschillende belangen, die bij het nemen van een besluit inhoudende algemeen verbindende voorschriften betrokken zijn, tegen elkaar af te wegen. De rechter heeft daarbij niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend naar eigen inzicht vast te stellen en heeft ook overigens daarbij terughoudendheid te betrachten.”

Ad bezwaar (iii) (gebrek aan transparantie van de opbouw van het forfait) meen ik met het Hof dat het wenselijk zou zijn geweest dat het forfait vergezeld was gegaan van cijfermatige ondersteuning door ervaringsregels of branchegegevens, maar dat het ontbreken daarvan de Mbf op zichzelf niet onverbindend kan maken. De belanghebbende zou het gebrek aan ‘transparantie’ denkelijk ook geen bezwaar gevonden hebben als het forfait de fooien ongemotiveerd op 1% of 0,5% van de omzet zou hebben gesteld. Voor zover het motiveringsbeginsel bij de toetsing van algemeen verbindende voorschriften een rol speelt, is dat vooral in het kader van de willekeurtoets, omdat inhoudelijke toetsing van de draagkracht van de redenen voor een materiële wet al snel zou ontaarden in een eigen belangenafweging door de rechter, waar hij verre van moet blijven. In een geval als dat van de Mbf gaat de toetsing door de rechter aan het motiveringsbeginsel mijns inziens niet verder dan de toetsing of (i) het door de wetgever aangewezen doel van de regeling de inhoud en de vorm ervan kan verklaren en (ii) het toepassingsresultaat strookt met dat doel, en dat is mijns inziens het geval. De Mbf is in zoverre gemotiveerd dat uit haar aanhef en haar verwijzing naar art. 6C LvLB blijkt dat de reden voor en de bedoeling van het forfait is om “het bestaande fooienbeleid kracht van wet te verlenen” en om “in bepaalde (…) groepen van gevallen regels (te) geven met betrekking tot het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden dat geacht wordt te zijn genoten”. Daaraan voldoet zij. De tegenbewijsmogelijkheid voorziet erin dat het fooienbedrag desgewenst niet slechts geschat wordt, maar exact getroffen wordt. Dan moet de inhoudingsplichtige wel aan zijn administratieplicht voldoen.

Belanghebbendes stelling dat de tegenbewijsregeling geen ruimte zou laten voor effectief tegenbewijs heeft zij niet aannemelijk gemaakt en die stelling lijkt mij, voor zover toetsbaar door de cassatierechter, onjuist, mede gegeven dat zij volgens de feitenrechters geen poging tot serieuze administratie heeft ondernomen maar heeft gekozen voor flauwekulvastlegging die volgens haar eigen administrateur geheel ‘fictief’ was. De belanghebbende heeft volgens de feitenrechter niet alles ondernomen wat redelijkerwijs van haar gevergd kon worden, mede gegeven haar administratieplicht en haar fooienvastleggingsafspraak met de fiscus. Dat lijkt mij geen onbegrijpelijk oordeel. Ik herhaal dat zij bij de feitenrechters kennelijk evenmin andere aannemelijke concrete berekeningen, representatieve getuigenverklaringen van klanten of personeel of ander bewijs heeft ingebracht. Om haar moverende redenen heeft zij kennelijk evenmin gekozen voor het wel heel simpele antwoord op eventuele bewijsnood dat kennelijk door diverse van haar branchegenoten is gekozen: een vaste service fee charge van 15% op de rekening aan de klant.

De belanghebbende stelt tenslotte dat de Mbf het eigendomsgrondrecht ex art. 1 Protocol I EVRM schendt. Uit het bovenstaande vloeit al voort dat dat standpunt mij kansloos lijkt. Het forfait is onmiskenbaar lawful, want gebaseerd op en vervat in een geldige en tijdig en behoorlijk bekendgemaakte wet. Dat een legitimate aim in the general interest voorhanden is, lijkt mij evenzeer onbetwist(baar): (i) loonbelastingheffing zoveel mogelijk naar het werkelijk genoten loon en daarmee de werkelijke draagkracht, mede met het oog op het gelijkheidsbeginsel, en (ii) praktische uitvoerbaarheid. Ook de fair balance tussen dat gerechtvaardigde doel in het algemene belang en de gevolgen van het forfait voor de inhoudingsplichtige lijkt mij geenszins geschonden, gegeven (i) de wide margin of appreciation die het EHRM de nationale wetgever bij die afweging op sociaal-economisch terrein laat; die wetgever moet zich wel heel ernstig misdragen, wil het EHRM ingrijpen in diens nationaal-politieke keuzes (zoals in de met belanghebbendes geval volstrekt onvergelijkbare zaken N.K.M., Gáll en R.Sz. v Hungary26.(een naar 98% oplopende inkomstenbelasting om de ontslagvergoeding van onwelgevallige ambtenaren weg te belasten) en Yukos27.(een de facto onteigening door met name onevenredige invordering)); (ii) de verdedigbaarheid van zowel de grondslag van het forfait (zie boven) als het percentage, de bewijsnood voor de fiscus, de administratieplicht van de belanghebbende en de tegenbewijsmogelijkheid volgens de gewone vrije bewijsleer, waarmee – anders dan in box 3 van de Wet IB 2001 - elke afwijking van de werkelijkheid kan worden voorkomen en dus elke onverenigbaarheid op stelselniveau wordt weggenomen, en (iii) het ontbreken van feitelijke grondslag voor de stelling dat zich een individual and excessive burden zou voordoen: de belanghebbende stelt zelf dat zij geen idee heeft van het bedrag van de fooien, welke stelling overigens ook impliceert dat zij niets zinnigs kan zeggen over het stelselniveau.

U heeft dan ook bijvoorbeeld een - mijns inziens niet heel redelijke - forfaitaire regeling aanvaard die heffingsrente berekende vanaf 1 juli van het jaar, hoewel de grondslag van de belastingheffing (een aanmerkelijke aanmerkelijk-belangbate) pas één maand voor het einde van het jaar werd genoten.28.Over de vereiste fair balance tussen doel en middelen, waarop het bijna altijd aankomt in de fiscale zaken over het eigendomsgrondrecht die aan het EHRM worden voorgelegd, overwoog u in HR BNB 2019/16129.(één van de recente box 3-zaken):

“Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.”

Zelfs fingeren van rendement waarvan vast staat dat het in werkelijkheid niet is genoten, zonder tegenbewijsmogelijkheid, hoeft niet in strijd te zijn met art. 1 protocol I EVRM.30.Een (waarderings)forfait of fictie in lagere regelgeving wordt door u pas onverbindend verklaart als zij (i) geen tegenbewijs toelaat, maar wel (ii) in betekenende mate afwijkt van de werkelijke waarde (zulks te bewijzen door de belanghebbende), met (iii) als gevolg een gebleken onredelijke en willekeurige heffing in box 3 door een stapeling van ficties (een leegwaardefictie; een waarderingsfictie en een fictief rendement).31.Belanghebbendes geval lijkt daarop in niets. Dat structureel uitgesloten zou zijn dat het forfait in de buurt van de werkelijkheid komt, heeft zij volgens de feitenrechters niet aannemelijk gemaakt.

Het fooienforfait gaat, tenslotte, vergezeld van de door het EHRM vereiste procedurele garanties die de belanghebbende in staat stellen de uitkomst ervan te betwisten,32.zoals zij in deze procedure ook heeft gedaan, zij het zonder het van haar te vergen tegenbewijs te leveren.

Ik meen dat middel 1 faalt.

6. Middel 2: de termen ‘werknemer’ en ‘omzet’ in de Ministeriële beschikking fooien

Het Hof heeft art. 1(2)(b) Mbf als volgt uitgelegd:

‘’4.18 […] Het totale in een bepaald loontijdvak in aanmerking te nemen bedrag aan fooien bedraagt in beginsel 10% van de gehele omzet van de inhoudingsplichtige in dat tijdvak. Dit bedrag dient vervolgens per werknemer te worden geïndividualiseerd, door dat totaalbedrag naar evenredigheid te verdelen over de werknemers. Niet expliciet is aangegeven op welke wijze de “evenredigheid” dient te worden bepaald (aantal werknemers, overig door de werknemer van de inhoudingsplichtige genoten loon), doch het Hof acht het - gezien het in de toelichting gegeven voorbeeld - aannemelijk dat het totale fooienbedrag naar evenredigheid dient te worden verdeeld over het aantal werknemers. Aldus wordt een - in beginsel - per individuele werknemer in aanmerking te nemen bedrag aan fooien berekend. Indien echter de inhoudingsplichtige dan wel de Inspecteur aannemelijk maakt dat voor één of meer individuele werknemers de aldus bepaalde toerekening afwijkt van hetgeen de werknemer feitelijk aan fooien van derden heeft genoten, wordt voor die werknemer(s) een hoger of lager percentage toegepast en naar evenredigheid toegerekend.’’

Volgens de belanghebbende is een ‘werknemer’ in art. 1(2)(b) Mbf alleen een werknemer die rechtstreeks van derden fooien ontvangt, zodat voor het loon van werknemers die geen fooien van derden ontvangen, het fooienforfait niet geldt. Daaruit volgt, aldus de belanghebbende, dat het 10%-forfait niet op de hele omzet moet worden toegepast, maar alleen op de bar- en speeltafelomzet, waar het personeel werkt dat fooien ontvangt.

Ik meen dat dit een verkeerde lezing is van art. 1(2)(b) van het fooienbesluit, dat mijns inziens niets anders doet dan het totale bedrag van rechtstreeks aan personeel betaalde fooien forfaiteren op 10% van de omzet, dus niet op 10% van de omzet gegenereerd door personeel met direct klantencontact. Het begrip ‘de werknemer’ is daarbij volgens mij irrelevant. De strekking van de bepaling is, mede gezien onderdeel (a), de bepaling van de buiten de werkgever om lopende fooien. ‘De werknemer’ is hier dus een abstract begrip (het personeel) en niet een individuele werknemer. De belanghebbende legt mijns inziens de bepaling verkeerd uit door in de term ‘de omzet’ te willen lezen ‘alleen de omzet gegenereerd door werknemers met rechtstreeks klantcontact.’ Dat is echter niet wat er staat.

Ik acht ’s hofs uitleg rechtskundig juist.

De inspecteur heeft de naheffing overigens gebaseerd op het laagste loonbelastingtarief, zodat zelfs als bij de belanghebbende enige andere dan evenredige toerekening van fooien aan het gehele personeel aan de orde zou zijn, dat niet tot een andere naheffing zou leiden. De toerekening van de belasting- en premieheffing over de fooien aan individuele werknemers is in deze procedure overigens niet aan de orde.

Middel 4 strekt ertoe dat de belanghebbende pleitbaar dwaalde bij de uitleg van de term ‘’loon’’ in de LvLB, c.q. dat het Hof die term verkeerd heeft uitgelegd. Zij meent dat haar geen vergrijpboeten hadden mogen worden opgelegd, omdat haar standpunt dat daaronder geen fooien vallen pleitbaar was. Volgens haar volgt uit de LvLB niet dat fooien rechtstreeks van derden belast zijn, zodat bij onverbindendheid van de Mbf (waar zij pleitbaar van uit ging) pleitbaar was dat rechtstreeks genoten fooien niet hoefden te worden aangegeven.

Ik meen dat dit betoog al vastloopt op het gegeven dat als fooien rechtstreeks van derden niet onder het loonbegrip van de LvLB zouden vallen, de artt. 4(3) en 6C(4) LvLB onbegrijpelijk zouden zijn en de hele Mbf (inderdaad) zonder rechtsgrond zou zijn.

Met het Hof meen ik dat uit de LvLB zelf en diens MvT duidelijk blijkt dat onder ‘loon’ alle fooien van derden vallen. Art. 4(3) LvLB verklaart de belanghebbende inhoudingsplichtig voor het loon dat een werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking geniet van niet-inhoudings-plichtigen, art. 6C(4) LvLB maakt de Minister bevoegd regels te stellen over ‘het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden’ (curs. PJW), en de MvT bij de LvLB verklaart:35.

‘’Het derde lid doelt op fooien en soortgelijke verstrekkingen, welke de werknemer in de uitoefening van zijn dienstbetrekking krijgt van een ander dan zijn werkgever. Aangezien deze verstrekkingen zonder meer tot het loon behoren, worden zij uit doelmatigheidsoverwegingen geacht te zijn verstrekt door de werkgever.’’

Blijkens ’s Hofs r.o. 4.9, 4.15 en 4.26 is het Hof niet voorbij gegaan aan belanghebbendes beroep op de pleitbaarheid van haar standpunt dat fooien niet belast zouden zijn. Geenszins onbegrijpelijk acht ik ’s Hofs feitelijke oordeel dat zij, mede gegeven haar fooienvastleggings-afspraak met de fiscus, wist of moets weten dat (alle) fooien belast waren en dat zij inhoudingsplichtig was.

Ik herhaal (zie 5.16) dat ook als het forfait onverbindend zou zijn, die onverbindendheid alleen art. 1(2)(b) Mbf zou treffen en niet art. 1(1) Mbf, dat expliciet bepaalt dat de inhoudings-plichtige verplicht is ‘loonbelasting in te houden over het bedrag aan fooien dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking van derden heeft verkregen.’ Daarnaast wijst ook het Hof er in dit verband op (r.o. 4.9), net als in ander verband in 5.16 opgemerkt, dat ook als de belanghebbende pleitbaar gemeend zou hebben dat het hele Mbf onverbindend was, zij niet op die grond ook pleitbaar kon menen dat geen belasting- en premieschuld en inhoudingsplicht zou ontstaan, nu de rechtsbasis voor de belasting- en premieschuld én haar inhoudingsplicht niet de Mbf is, maar de LvLB zelf, die onaangetast blijft en fooien belast verklaart als loon en de belanghebbende inhoudingsplichtig verklaart.

Of u voor de Nederlandse loonbelasting al dan niet van een ‘objectief loonbegrip’ uitgaat, lijkt mij niet relevant. De literatuur en jurisprudentie waarnaar de belanghebbende op dat punt verwijst, waaruit zou volgen dat fooien pas belast zijn als een forfait in uitvoeringswetgeving daarin voorziet, zien alleen op de Nederlandse Wet LB 1964; niet op de LvLB. Voor het Sint-Maartense regime volgt de inhoudingsplicht ter zake van fooien rechtstreeks en ondubbelzinnig uit de LvLB zelf en overigens ook uit art. 1(1) Mbf. U zie de wetteksten hierboven in onderdeel 4.

Voor het overige bestrijdt dit middel een feitelijk oordeel dat in cassatie niet getoetst kan worden omdat het geenszins onbegrijpelijk is. Het middel faalt mijns inziens.

De belanghebbende acht ‘s Hofs toepassing van de verlengde aanslagtermijn van 10 jaren ex art. 17(2) van de Algemene landsverordening landsbelastingen (ALvL) onjuist omdat (i) haar standpunt wel degelijk pleitbaar was en (ii) zij, anders dan het Hof meent, niet te kwader trouw was.

Onderdeel (i) van dit middel moet het lot van middel 4 delen en faalt dus.

De vraag of de belanghebbende al dan niet te kwader trouw was, vergt een beoordeling van feiten en omstandigheden waar de cassatierechter niet over gaat. Ook op dit punt kan ‘s Hofs oordeel slechts getoetst worden op correctheid van de gekozen maatstaf en op (on)begrijpelijkheid. Volgens uw vaste rechtspraak is sprake van kwade trouw van de belasting- of inhoudingsplichtige als zij de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt of hem opzettelijk de juiste inlichtingen onthoudt.36.Vereist is dat de belasting- of inhoudingsplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist dat als de aangifte zou worden gevolgd, er tot een te laag bedrag geheven zou worden.37.Onder ‘opzettelijk’ valt ook voorwaardelijk opzettelijk, zo volgt uit HR BNB 2003/124:38.

“-3.3. (…). Evenmin heeft het [Hof] vastgesteld dat, zoals voor voorwaardelijk opzet op dit punt is vereist, belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de schadevergoeding onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.’’

Voor meer uiteenzetting over ‘kwade trouw’ in verband met navordering verwijs ik naar de conclusie voor HR BNB 2017/162.39.

Het Hof heeft omtrent het al dan niet bestaan van kwade trouw bij de belanghebbende overwogen zoals weergegeven in 2.17 hierboven. Die overweging getuigt niet van een andere maatstaf dan in 9.3 hierboven weergegeven en de daarin vervatte motivering (ook bij onverbindendheid van de Mbf moest de belanghebbende rechtstreeks op basis van de LvLB over het werkelijke fooienbedrag inhouden en afdragen; zij wist dat zij moet vastleggen, mede gegeven haar afspraak met de fiscus; zij wist dat haar boekhouder ‘fictieve’ bedragen noteerde; zij heeft bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat aangiften op basis daarvan niet juist konden zijn) lijkt mij niet onvoldoende voor het oordeel dat de belanghebbende voorwaardelijk opzettelijk onjuiste fooigegevens aan de inspecteur heeft verstrekt.

Dat het Hof de maatstaf voor kwade trouw niet exact zo heeft weergegeven als in uw door de vakpers als Crédit Suisse aangeduide arrest,40.doet aan de rechtskundige correctheid van de door hem toegepaste maatstaf niet af, gegeven dat het in dat arrest niet om een afdrachtbelasting ging zoals bij de belanghebbende, maar om een aanslagbelasting.

Ik meen dat ook middel 5 faalt.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal