HR, 29-06-2012, nr. 11/03759

Nr. Hoge Raad: 11/03759

Nr. Gerechtshof: 10/00149

Nr. Rechtbank: 09/218

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2005

Conclusie van 2 maart 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 11/03759 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 7 juli 2011, nr. 10/00149, LJN BT8229, NTFR 2011/2804 met noot Castelijn.(1)

1.2 Deze conclusie behelst twee vragen. Ten eerste is te beoordelen of de aanslag tot stand is gekomen en, eventueel later bij de betekening van het dwangbevel, aan belanghebbende bekend is gemaakt.

1.3 Ten tweede wordt bezien of het dictum van de hofuitspraak toelaatbaar is waar het Hof de Inspecteur heeft opgedragen de aanslag uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst te (doen) verwijderen. Daarbij kan worden betrokken dat tijdens de zitting daarover, op initiatief van het Hof, een afspraak is gemaakt tussen partijen, als vastgelegd in het proces-verbaal van de zitting.

1.4 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(2) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 X, belanghebbende, woonde in Nederland en is medio 2002 naar Zwitserland geëmigreerd.

2.2 Belanghebbende was in het onderhavige jaar, 2005, eigenaar van een woning te R. Tot het moment van emigratie was deze woning het hoofdverblijf. Na emigratie vormde de woning belanghebbendes enige belastbare bron van inkomen in Nederland, tot aan de verkoop in 2006.(3)

2.3 De Inspecteur(4) heeft aan belanghebbende een aangiftebiljet IB/PVV 2005 gezonden aan een Nederlands adres, kennelijk dat van de ouders van belanghebbende(5). Op 12 maart 2006 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV 2005 ingediend.

2.4 Belanghebbende heeft gesteld dat zijn adres in Zwitserland vanaf het moment van emigratie tot 23 april 2007 was: d-straat 1 Z, Zwitserland (hierna ook: het oude adres).(6) Blijkens een tot de gedingstukken behorend afschrift met het opschrift "Gegevens adressenbestand BVR X bsn 001"(7), waarin een overzicht is gegeven van de bij de belastingdienst geregistreerde feitelijke woonadressen van belanghebbende, was het oude adres bij de belastingdienst bekend.

2.5 Belanghebbende heeft gesteld per 23 april 2007 verhuisd te zijn naar c-straat 1 Z BL Zwitserland (hierna ook: het nieuwe adres).(8) Belanghebbende heeft gesteld zijn nieuwe adres rond de datum van verhuizing aan de belastingdienst te hebben doorgeven op de volgende wijzen:

(1) In een brief van 13 maart 2007 van belanghebbende aan de Belastingdienst, Postbus 2865, 6401 DJ Heerlen, heeft belanghebbende verzocht zijn woonadres te wijzigen in het nieuwe adres(9); en

(2) Op het op 21 april 2007 ingediende aangiftebiljet IB/PVV 2006 heeft belanghebbende het door de belastingdienst op het biljet geprinte oude adres doorgehaald en heeft hij daaronder met pen het nieuwe adres geschreven(10).

2.6 Uit het voornoemde(11) afschrift "Gegevens adressenbestand BVR X bsn 001" blijkt dat het nieuwe adres van belanghebbende tot 2 oktober 2008 niet bij de belastingdienst bekend was. Belanghebbende stond vanaf het moment van emigratie tot 9 april 2008 bij de belastingdienst geregistreerd op het oude adres. In de periode van 9 april 2008 tot 2 oktober 2008 stond belanghebbende bij de belastingdienst geregistreerd als "VOW", ofwel "Vertrokken Onbekend Waarheen".

2.7 Het aanslagbiljet IB/PVV 2005 is, naar de Inspecteur heeft gesteld en door belanghebbende niet is bestreden, met dagtekening 23 april 2008 gezonden naar het oude adres, hoewel belanghebbende op deze datum bij de belastingdienst stond geregistreerd als VOW. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.845 en heeft betrekking op de woning van belanghebbende in R. Belanghebbende heeft, naar in confesso is, de aanslag niet ontvangen.(12)

2.8 In een aangetekend verzonden brief van 18 september 2008 heeft belanghebbende de Inspecteur geattendeerd op het feit dat hij nog geen aangiftebiljet IB/PVV 2007 had ontvangen. Voorts heeft hij verzocht de correspondentie te sturen naar het nieuwe adres zoals dat op de aangifte IB/PVV 2006 is vermeld. Onderaan de brief heeft belanghebbende het nieuwe adres vermeld.

2.9 Kennelijk naar aanleiding van de in 2.8 genoemde brief is met ingangsdatum 2 oktober 2008 volgens eerdergenoemd afschrift met het opschrift "Gegevens adressenbestand BVR X bsn 001" bij de belastingdienst als feitelijk woonadres van belanghebbende het nieuwe adres bekend.

2.10 In verband met geconstateerde betalingsachterstand van de aanslag IB/PVV 2005, is op 13 oktober 2008 door de Ontvanger een dwangbevel betekend aan belanghebbende op het nieuwe adres. Niet in geschil is dat belanghebbende voor het eerst door de betekening van het dwangbevel kennis heeft genomen van de aanslag IB/PVV 2005.

2.11 Naar aanleiding van het onder 2.10 betekende dwangbevel heeft belanghebbende per brief van 11 november 2008, ontvangen door de Inspecteur op 14 november 2008, bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2005. In de kop van de brief staat: "Betreft: bezwaarschrift tegen aanslag 002 met datum 23.04.2008 ons kenbaar gemaakt middels uw schrijven van 01-10-2008 per akte van Betekening van een dwangbevel met datum 13.10.2008 (...)". In het bezwaarschrift heeft belanghebbende gesteld dat hij het aanslagbiljet met dagtekening 23 april 2008 niet heeft ontvangen en heeft hij tevens gesteld: "Bij de akte van betekening met datum 13.10.2008 is geen enkele informatie bijgevoegd op basis van welke inkomsten de belastingdienst tot de aanslag is gekomen". Ook heeft belanghebbende gesteld: "Mocht de reden van de aanslag de in 2005 nog niet verkochte woning in R zijn, dan treft u in bijlage 3 ons bezwaarschrift van 07.08.2006 aan en verzoeken u de argumenten in dit schrijven ook op de aanslag over 2005 toe te passen (resultaat was de vernietiging van de aanslag)." In de bijlage 3, welke een bezwaarschrift betreft tegen de aanslag IB/PVV 2004, heeft belanghebbende gesteld dat: "De woning (...) naar mijn mening niet in box 3 maar in box 1 dient te worden opgenomen".

2.12 Bij brief van 26 november 2008 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat het bezwaar niet tijdig, te weten binnen zes weken na de dagtekening van de aanslag, is ingediend, dat post van de Belastingdienst verzonden naar het oude adres onbestelbaar retour is ontvangen en dat de aanslag dus ook niet bij belanghebbende is aangekomen. Tevens schrijft de Inspecteur dat hij in de systemen van de belastingdienst niet kan zien of door belanghebbende tijdig een adreswijziging is doorgegeven. Bij uitspraak op bezwaar van 24 december 2008 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard.

Rechtbank

2.13 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank)(13).

2.14 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

2.3. In geschil is of belanghebbende ontvankelijk is in zijn bezwaar en zo ja, of de woning van belanghebbende aangemerkt kan worden als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001.

2.15 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:

2.4. Ingevolge artikel 6:7 van de Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 22j van de AWR aan op de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking, dan wel op de dag na die van de voldoening of de inhouding onderscheidenlijk de afdracht. Ingevolge artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen.

2.5. Bekendmaking van een besluit kan ingevolge artikel 3:41 van de Awb onder meer geschieden door toezending. Indien de bekendmaking van de aanslag geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, zoals in het onderhavige geval is gebeurd, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. In een zodanig geval vangt ingevolge artikel 22j van de AWR de termijn voor het instellen van bezwaar aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van terpostbezorging. Deze regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belanghebbende niet heeft bereikt en zulks het gevolg is van een fout van de inspecteur. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (Hoge Raad 5 maart 2004, nr. 39 245, onder andere gepubliceerd in BNB 2004/200). Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de bewaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan (Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 34 999, onder andere gepubliceerd in BNB 2000/220).

2.6. De bewijslast met betrekking tot het tijdig indienen van het bezwaarschrift rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij reeds op 13 maart 2007, middels afzonderlijke brief, zijn nieuwe adres in Zwitserland heeft doorgegeven aan de belastingdienst. Tevens heeft hij op zijn aangifteformulier van 2006, verzonden naar de belastingdienst op 21 april 2007, zijn oude, voorgedrukte, adres doorgestreept en zijn nieuwe adres eronder geschreven.

2.7. In de toelichting op het aangiftebiljet en op de website van de belastingdienst staat vermeld dat adreswijzigingen in het buitenland apart dienen te worden doorgegeven aan de belastingdienst. Een doorhaling van een adres op het aangiftebiljet wordt namelijk niet verwerkt. Die biljetten worden gescand en de gescande gegevens worden verwerkt. Adresgegevens worden daarbij niet gescand.

De inspecteur betwist bovendien dat belanghebbende tijdig en op voorgeschreven wijze zijn adreswijziging heeft bekendgemaakt. De inspecteur ontkent dat de brief van 13 maart 2007 zijn kantoor heeft bereikt, daar deze brief niet in de dossiers of bestanden is terug te vinden.

De rechtbank is van oordeel, dat tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij zijn adreswijziging tijdig en op juiste wijze bekend heeft gemaakt. Belanghebbende is er bij de aangifte over het onderhavige jaar op gewezen dat een adreswijziging bij afzonderlijke brief moet worden meegedeeld. Belanghebbende kon dus bij het doen van zijn aangifte al weten dat de op de aangifte vermelde adreswijziging niet zijn beoogde werking zou hebben. Belanghebbende heeft als enig bewijs voor de verzending van de brief van 13 maart 2007, een brief overgelegd geadresseerd aan de inspecteur waarin een adreswijziging is vermeld. Bewijs van verzending van die brief is geleverd noch aangeboden. Deze brief is meerdere malen overgelegd tijdens de beroepsprocedure waarbij afschriften voorkomen met een stempelafdruk met het opschrift 'kopie' terwijl dit op de andere, qua inhoud identieke maar in een later stadium ingediende, brieven niet voorkomt. Bovendien merkt de rechtbank op dat in tegenstelling tot andere kopiebrieven van belanghebbende, de handtekening van belanghebbende op de kopieën van de adreswijziging ontbreekt. Het door belanghebbende overgelegde bewijs is daarom te zwak als bewijs voor zijn stelling.

2.8. De rechtbank is op grond van het vorenoverwogene van oordeel dat niet gezegd kan worden dat de foute adressering en daarmee toezending, aan een fout van de inspecteur is te wijten. Dit leidt tot de conclusie dat de termijn voor het instellen van het bezwaar is aangevangen met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, dat wil zeggen 24 april 2008. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift is derhalve geëindigd op 4 juni 2008. Het bezwaarschrift van belanghebbende is, nu dat eerst op 14 november 2008 door de inspecteur is ontvangen, niet tijdig ingediend.

2.9. Voorts dient de rechtbank te beoordelen of sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding van de bezwaartermijn in de zin van artikel 6:11 van de Awb. Belanghebbende heeft geen andere reden voor overschrijding van de bezwaartermijn opgegeven. Voorts is de rechtbank niet ambtshalve gebleken van een situatie als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb die in de weg zou staan aan niet-ontvankelijkverklaring. De inspecteur heeft het bezwaar daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep is dan ongegrond en de rechtbank komt dan aan een inhoudelijke behandeling van het beroep niet meer toe.

2.16 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Hof

2.17 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

2.18 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Is belanghebbende terecht niet-ontvankelijk in zijn bezwaar verklaard, waarbij het antwoord op deze vraag zich toespitst op de vraag of de Inspecteur rechtsgeldig een aanslag heeft opgelegd?

II. Is de woning een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en is geen sprake van een tot de rendementsgrondslag behorende bezitting in de zin van artikel 5.3 van de Wet Inkomstenbelasting 2001?

III. Dient aan belanghebbende een schadevergoeding te worden toegekend?

2.19 Tijdens de zitting op 14 januari 2011 is volgens het proces-verbaal onder meer het volgende besproken:

De Inspecteur: (...) Ik heb nogmaals gekeken naar de brief van 13 maart 2007 waarmee belanghebbende zijn adreswijziging aankondigt. De brief kent geen duidelijk adressering in de kop nu de brief gericht is aan de "Belastingdienst". Het binnenlands kantoor in Heerlen is de centrale administratie waar biljetten worden gedigitaliseerd en dergelijke, ook de Douane is in Heerlen gevestigd. Er is in Heerlen maar 1 postkamer waardoor bij een algemene adressering de kans aanwezig is dat het fout kan gaan en het poststuk niet bij het juiste kantoor terecht komt.

Het Hof: Zegt u nu dat, omdat op de brief van 13 maart 2007 "Belastingdienst" staat, dit verwarring kan scheppen en dat de brief aangekomen zou kunnen zijn?

De Inspecteur: De kans dat het in Heerlen is aangekomen is aanwezig. Maar de brief is niet binnengekomen op mijn kantoor.

Het Hof: Betwist u daarmee niet dat de brief is verzonden?

De Inspecteur: Nee dat betwist ik niet, maar ik heb de brief nergens aangetroffen.

Het Hof: Betwist u de ontvangst van de brief?

De Inspecteur: Ja. Ik wil daarmee niet zeggen dat belanghebbende liegt. Indien het adres niet preciezer wordt aangegeven kan het, al zou het in Heerlen aangekomen zijn, binnen de organisatie fout gaan.

(...)

Het Hof: De dagtekening van de aanslag is 23 april 2008. De aanslag is dan verzonden rond 16 april 2008?

De Inspecteur: Dat klopt.

Het Hof: U schrijft dat u op 9 april 2008 niet weet waar belanghebbende woont. Hoe zit dat?

(...)

De Inspecteur: (...) Ik kan echter niet ingrijpen in het systeem van Apeldoorn wanneer er al stukken in omgang zijn. Als er binnen 3 tot 4 weken na een wijziging nog een stuk vanuit Apeldoorn wordt verzonden dan gaat dat stuk naar het oude adres.

(...)

Het Hof: Hebt u een duplicaat van het aanslagbiljet 2005 verstuurd? Op een zeker moment komt de aanslag terug waarna u in september 2008 het adres van belanghebbende achterhaalt en een dwangbevel stuurt. Belanghebbende leidt hieruit af dat er een aanslag is opgelegd.

De Inspecteur: Het dwangbevel wordt niet door de Inspecteur verstuurd. Normaal gesproken sturen we geen duplicaat van de aanslag maar het zou kunnen zijn dat de ontvanger dit met het dwangbevel heeft meegezonden. Dat weet ik niet.

De belanghebbende: Ik heb alleen het dwangbevel ontvangen waarin het in te vorderen bedrag en bijkomende kosten waren opgenomen.

Het Hof: U hebt het dwangbevel tevens aangemerkt als aanslag?

De belanghebbende: We waren van mening dat dit op deze manier niet kon en hebben daarom bezwaar ingediend tegen het dwangbevel en de kosten.

Het Hof: U hebt geen formeel aanslagbiljet ontvangen?

De belanghebbende: Nee, dat klopt. Ik heb bij het bezwaarschrift tegen het dwangbevel tevens bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Mijn echtgenoot heeft op 26 november 2008 haar aanslag over 2005 ontvangen.

Het Hof: We hebben gezien dat belanghebbende geen aanslag heeft ontvangen en ook niet in zijn bezit heeft.

De Inspecteur: In het dossier is geen duplicaat opgenomen. Het systeem registreert ook niet of er een duplicaat is verzonden.

(...)

Het Hof: Het Hof heeft gedurende de schorsing alles wat er zojuist gezegd is de revue laten passeren. Bij wijze van een voorlopig oordeel wil het Hof een scenario schetsen. We constateren dat op het moment dat de aanslag verstuurd werd de Inspecteur wist of had kunnen weten dat het adres van belanghebbende niet klopte en de aanslag belanghebbende niet zou bereiken. De oorzaak hiervan ligt in de verwerkingstijd van het systeem en dit komt voor rekening en risico van de Inspecteur. Er is later geen duplicaat van de aangifte verstuurd waardoor de aanslag niet rechtsgeldig bekend is gemaakt. Omdat er geen geldige titel is die de aanslag rechtvaardigt is er geen aanslag. Stel dat dit het oordeel van het Hof zou zijn, wat gaat er invorderingstechnisch dan gebeuren? Omdat er geen aanslag is zou het bedrag moeten vervallen, onze zorg is dat vanwege de communicatie de zaak niet goed opgelost wordt.

De Inspecteur: Ik zit te denken aan tijdsverloop. Eventueel navorderen als dat zou kunnen maar dat is nog de vraag.

Het Hof: Ervan uitgaande dat u niet kunt navorderen. Het gaat immers om een aanslag die niet op de juiste wijze bekend is gemaakt. Er is dan sprake van een nietige aanslag en iets wat nietig is kan het Hof niet vernietigen. Indien u de aanslag in het systeem laat staan dan wordt er doorgegaan met het invorderen van een nietige aanslag.

De Inspecteur: De aanslag zou dan uit het systeem moeten worden gehaald aangezien de Ontvanger inderdaad af gaat op hetgeen in het systeem staat.

Het Hof stelt aan partijen voor dat, indien het oordeel van het Hof voornoemde richting in gaat, ter zitting in dit proces-verbaal is vastgesteld dat de aanslag door de Inspecteur uit het systeem wordt gehaald en het Hof er vervolgens op kan vertrouwen dat de invorderingsmaatregelen gestopt worden. Partijen stemmen uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk in met deze vastlegging.

2.20 Ten aanzien van de eerste vraag van het geschil, met betrekking tot de ontvankelijkheid van het bezwaar van belanghebbende en de vraag of de Inspecteur rechtsgeldig een aanslag heeft opgelegd, heeft het Hof overwogen:

4.2. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur (artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). De bekendmaking van een aanslag geschiedt ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de ontvanger, en wel, zulks in overeenstemming met artikel 3:41, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet aan de belastingschuldige. Als de bekendmaking niet kan geschieden door toezending of uitreiking kan, op grond van artikel 3:41, lid 2, van de Awb, de bekendmaking ook geschieden op een andere geschikte wijze.

4.3. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat het aanslagbiljet normaliter een week voor de dagtekening van een belastingaanslag per post wordt verzonden, hetgeen betekent dat het aan belanghebbende gerichte aanslagbiljet, welke is gedagtekend 23 april 2008, omstreeks 16 april 2008 is verzonden. Voorts heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat het aanslagbiljet 2005 is verzonden naar het laatst bekende adres, hetgeen in dit geval d-straat 1 te Z, Zwitserland is geweest. Het naar genoemd adres gezonden aanslagbiljet is kennelijk onbestelbaar retour gekomen.

4.4. Uit het onder 2.6 vermelde overzicht blijkt dat in de periode van 9 april 2008 tot 2 oktober 2008 ten aanzien van belanghebbende bij de rijksbelastingdienst als adresgegeven geregistreerd was: "VOW", ofwel "Vertrokken Onbekend Waarheen". Volgens de Inspecteur wordt het feit dat het aanslagbiljet naar het onder 4.3 vermelde adres is verstuurd (op of omstreeks 16 april 2008), terwijl in het systeem reeds is aangetekend dat de belanghebbende daar niet meer woonachtig is (op of omstreeks 9 april 2008), veroorzaakt doordat het verwerken van mutaties in het geautomatiseerde systeem in Apeldoorn een maand vergt. Gedurende die verwerkingsperiode worden de poststukken naar het laatst bekende adres gestuurd.

4.5. Uit hetgeen onder 4.3 en 4.4 is overwogen, volgt dat bij de verzending van het aanslagbiljet 2005 de Ontvanger wist, althans redelijkerwijs had kunnen en moeten weten, dat de aanslag werd verzonden met een onjuiste adressering en dat de aanslag belanghebbende niet zou bereiken. De omstandigheid dat poststukken naar het verkeerde adres worden gezonden, omdat het geautomatiseerde systeem in Apeldoorn niet in staat is tijdig (adres)mutaties te verwerken, dient voor rekening en risico van de Ontvanger te komen. Hieruit volgt dat het aanslagbiljet met de verzending per post op of omstreeks 16 april 2008 dan wel op of omstreeks 23 april 2008 niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 2004, nr. 39 245, LJN: AO5063). De misslagen van de Ontvanger bij het bekend maken van de aanslag dienen aan de Inspecteur te worden toegerekend.

4.6. Belanghebbende stelt nimmer een (duplicaat-)aanslagbiljet te hebben ontvangen. Hij is slechts indirect, te weten door middel van het onder 2.9 vermelde dwangbevel, op de hoogte geraakt van het feit dat over het jaar 2005 een aanslag zou zijn opgelegd. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat - tot op de dag van de zitting - de aanslag, nadat het aanslagbiljet als onbestelbaar retour is ontvangen, nadien (alsnog) bekend is gemaakt zoals is voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb (het Hof wijst in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2000, nr 34 999, LJN: AA5141).

4.7. In artikel 3:40 van de Awb is bepaald, dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekend gemaakt.

4.8. In artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 is evenwel bepaald, dat artikel 3:40 van de Awb niet op de Invorderingswet 1990 van toepassing is.

4.9. (...)(14)

4.10. Het Hof is van oordeel, dat aan het tot stand komen van een belastingaanslag de eis moet worden gesteld, dat deze overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de ontvanger bekend wordt gemaakt op een wijze zoals in artikel 3:41 van de Awb is voorgeschreven. Een legistische opvatting van de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990 heeft tot gevolg dat ook bij, zoals in het onderhavige geval, een volstrekt ondeugdelijke bekendmaking - die, eveneens zoals in het onderhavige geval, aan de ontvanger is toe te rekenen - de belastingaanslag geacht moet worden tot stand te zijn gekomen. Het Hof is evenwel van oordeel, dat deze laatste consequentie, gelet op de onder 4.9 weergegeven bedoeling van de wetgever om met de uitzondering van artikel 3:40 van de Awb te voorkomen dat de ontvanger in de uitoefening van zijn invorderingsbevoegdheden zou worden gefrustreerd, niet als juist kan worden aanvaard. Immers, niet kan worden aanvaard dat, zoals in het onderhavige geval, als de ontvanger willens en wetens een belastingaanslag op dusdanige gebrekkige wijze bekend maakt, zodanig dat uitgesloten is dat een belastingplichtige kennis krijgt van die belastingaanslag, hij desondanks tot invordering zou mogen overgaan. Derhalve is het Hof van oordeel, dat ondanks de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990, een belastingaanslag niet als tot stand gekomen moet worden beschouwd, indien de bekendmaking niet heeft plaatsgevonden zoals is voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb door een aan de ontvanger toe te rekenen gebrek in de wijze waarop de belastingaanslag bekend is gemaakt.

4.11. Bovendien overweegt het Hof, voor zover nodig, nog dat de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990 in wezen inhoudt, dat een belastingaanslag altijd in werking treedt, zelfs indien de bekendmaking ervan - zoals in het onderhavige geval - door toedoen van de ontvanger zodanig gebrekkig is dat reeds bij voorbaat vaststaat dat een belastingplichtige geen kennis van die belastingaanslag kan krijgen. De in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen vorenbedoelde uitzondering verhindert de betwisting door belanghebbende van de bekendmaking, zoals is voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb, van een belastingaanslag. Naar het oordeel van het Hof is dit in strijd met artikel 1 van het Eerste protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN: BG4156). Het bepaalde in artikel 1 van het Protocol brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vergelijk EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134). Dit laatste brengt naar het oordeel van het Hof met zich, dat niet alleen bij een civielrechtelijke procedure inzake de invordering van een belastingaanslag, maar ook bij een procedure voor de belastingrechter inzake de heffing van belasting het voor een belastingplichtige mogelijk moet zijn om de bekendmaking te betwisten en te stellen dat aan de niet bekendmaking het gevolg dient te worden verbonden, dat de belastingaanslag niet (tijdig) in werking is getreden en derhalve niet tot stand is gekomen.

4.12. Om (civielrechtelijk) invordering van de aanslag - die bij gebreke aan bekendmaking nimmer tot stand is gekomen - te voorkomen zal het Hof op de voet van artikel 27j van de AWR in samenhang met artikel 8:72, vierde lid van de Awb bepalen dat de Inspecteur de aanslag over het jaar 2005 uit het geautomatiseerde systeem van de rijksbelastingdienst dient te (doen) verwijderen.

4.13. Belanghebbende heeft in (hoger) beroep verzocht om terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft het Hof partijen hetgeen bovenvermeld door het Hof is overwogen reeds als voorlopig oordeel van het Hof voorgehouden. Zowel de Inspecteur als belanghebbende hebben daarop verklaard - indien het Hof overeenkomstig zijn voorlopige oordeel zou beslissen - zich hierin te kunnen vinden. Gelet hierop is het Hof van oordeel, dat terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur achterwege kan blijven omdat belanghebbende niet wordt benadeeld doordat het Hof zelf in de zaak voorziet (zie het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 2006, nr. 41 130, LJN: AX7330).

4.14. Uit het vorenoverwogene volgt, dat belanghebbende terecht het rechtsmiddel van bezwaar heeft aangewend tegen de volgens de Inspecteur beweerdelijk opgelegde aanslag, dat dit bezwaar tijdig ingediend is en gegrond is en de Inspecteur dit bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord.

2.21 Met betrekking tot het derde geschilpunt, de schadevergoeding, heeft het Hof overwogen:

4.18. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van schade op grond van artikel 8:73 van de Awb en stelt de omvang van deze schade op € 9.999. Feiten en omstandigheden op grond waarvan aan belanghebbende schade zou moeten worden vergoed zijn gesteld noch gebleken. Mitsdien wijst het Hof het verzoek af.

2.22 Het Hof heeft beslist:

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

- verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond,

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,

- verklaart het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk,

- bepaalt dat de Inspecteur de aanslag over het jaar 2005 uit het geautomatiseerde systeem van de rijksbelastingdienst dient te (doen) verwijderen,

- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal € 150 vergoedt,

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 550,

- wijst het verzoek om vergoeding van schade af, en

- wijst het anders of meer gevorderde af.

3. Het geding in cassatie

Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.1 Het middel dat de Staatssecretaris voorstelt, betreft:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3:40, artikel 6:8 en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat een belastingaanslag niet tot stand is gekomen indien geen bekendmaking heeft plaatsgevonden en doordat het Hof de zienswijze dat de bezwaartermijn gaat lopen na kennisname van het bestaan van de aanslag verwerpt en desondanks wel het bezwaar van belanghebbende honoreert, zulks ten onrechte.

3.2 Ter toelichting merkt de Staatssecretaris op:

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslag op enig moment bekend is gemaakt. Er bestaan dan vier mogelijkheden.

1. De bezwaartermijn gaat lopen op het moment dat belanghebbende van de aanslag kennis neemt. Dit is de opvatting van de rechtbank.(15)

2. De Inspecteur gaat alsnog de aanslag bekend maken. De bezwaartermijn gaat lopen na de bekendmaking. Het ingediende bezwaar wordt een prematuur bezwaar dat afgedaan kan worden nadat de bezwaartermijn is gaan lopen ofwel na de bekendmaking.

3. De aanslag moet uit het systeem van de Belastingdienst worden verwijderd. Dit is de zienswijze van het Hof. Het gevolg van deze zienswijze is ook dat de bezwaartermijn niet is gaan lopen. Het bezwaar wordt dan een prematuur bezwaar, dat in behandeling kan worden genomen nadat de bezwaartermijn is gaan lopen. De bezwaartermijn gaat evenwel niet lopen als de aanslag uit het systeem van de Belastingdienst moet worden verwijderd. Deze zienswijze van het Hof geeft grote problemen, hetgeen al blijkt uit hetgeen het Hof overweegt met betrekking tot de invloed van de Invorderingswet 1990.

4. De aanslag bestaat niet. Het Hof lijkt er in casu van uit te gaan dat de aanslag wel tot stand is gekomen. Het Hof honoreert immers het bezwaar tegen deze aanslag. In r.o. 4.10 overweegt het Hof evenwel dat de aanslag bij gebreke aan bekendmaking nimmer tot stand is gekomen. Als de aanslag niet tot stand is gekomen, behoeft deze ook niet uit het systeem van de Belastingdienst te worden verwijderd. In artikel 3:40 van de Algemene wet bestuursrecht is bepaald dat een besluit niet in werking treedt voordat het bekend is gemaakt. Zonder bekendmaking werkt een besluit niet. De bekendmaking heeft echter geen invloed op de totstandkoming van een besluit. Het oordeel van het Hof dat de aanslag bij gebreke aan bekendmaking nimmer tot stand is gekomen acht ik blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting.

Ik sluit mij aan bij de eerstgenoemde opvatting. Steun voor deze opvatting ontleen ik met name aan het arrest van 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220*. (...)

Indien uitgangspunt is dat de aanslag niet correct is verzonden, houdt deze zienswijze voor het onderhavige geval in, dat de aanslag wel tot stand is gekomen en dat de bezwaartermijn gaat lopen nadat belanghebbende van de aanslag kennis heeft genomen. Belanghebbende heeft dan ook rechtsmiddelen, zodat het oordeel van het Hof, dat artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 in strijd komt met artikel 1 van het Eerste protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, onjuist is.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven. Belanghebbende dient ontvankelijk te worden verklaard in zijn bezwaar tegen de (alsnog) bekendgemaakte aanslag en het verwijzingshof dient een oordeel te geven over de vraag of de woning tot de grondslag van het inkomen uit werk en woning dan wel de rendementsgrondslag van box 3 behoort. Gelet op de duidelijke tekst van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan de Hoge Raad de zaak ook zelf afdoen, door

het oordeel van de rechtbank te bevestigen.

4. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Regelgeving

4.1 Artikel 1:3, leden 1 en 2 van de Awb luiden:

1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.

2. Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan.

4.2 Artikel 3:40 van de Awb bepaalt:

Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt.

4.3 Artikel 3:41 van de Awb luidt:

1. De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager.

2. Indien de bekendmaking van het besluit niet kan geschieden op de wijze als voorzien in het eerste lid, geschiedt zij op een andere geschikte wijze.

4.4 Artikel 6:10 van de Awb bepaalt:

1. Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening:

a. wel reeds tot stand was gekomen, of

b. nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.

2. De behandeling van het bezwaar of beroep kan worden aangehouden tot het begin van de termijn.

4.5 Artikel 6:22 van de Awb bepaalt:

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.

4.6 Artikel 5 van de AWR luidt:

1. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslag door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het door de inspecteur nemen van een beschikking of het doen van uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge de belastingwet verschuldigd of terug te geven bedrag.

4.7 Artikel 11, lid 3 van de AWR luidt:

De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4.8 Artikel 22j, onderdeel a van de AWR bepaalt:

In afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht vangt de termijn voor het instellen van bezwaar aan:

a. met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking (...)

4.9 Artikel 26, lid 1 van de AWR luidt:

In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft:

a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of

b. een voor bezwaar vatbare beschikking.

4.10 Artikel 8, lid 1 van de Invorderingswet 1990 luidt:

De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet, met dien verstande dat een uitnodiging tot betaling, door de inspecteur vastgesteld in de vorm van een elektronisch bericht, door de ontvanger langs elektronische weg aan de belastingschuldige wordt toegezonden.

Jurisprudentie

4.11 In V-N 1982/787 heeft Hof Arnhem overwogen:(16)

dat de naheffingsaanslag, waarop het beroep betrekking heeft, niet ten name van belang hebbende is gesteld;

dat het Hof uit de omstandigheid, dat de inspecteur anderzijds de uitspraak op het bezwaarschrift wel ten name van belanghebbende heeft gesteld, de conclusie trekt, dat een belastingplichtige met de naam A, die de onderhavige naheffingsaanslag verschuldigd is, niet bestaat;

dat zich mitsdien met betrekking tot de in geschil zijnde naheffingsaanslag het geval voor doet, dat deze is opgelegd aan een niet bestaande belastingplichtige;

dat een dergelijke naheffingsaanslag non-existent is;

dat ter zake van een non-existente aanslag of naheffingsaanslag geen bezwaarschrift kan worden ingediend en geen beroep kan worden ingesteld;

dat de inspecteur zo hij tot naheffing van motorrijtuigenbelasting ter zake van het gebruik van het onderhavige motorrijtuig over het genoemde tijdvak wil overgaan binnen de door de Wet gestelde termijn aan de schuldenaar van de belasting alsnog een naheffingsaanslag zal moeten opleggen;

4.12 In HR BNB 1986/40 heeft de Hoge Raad in een zaak betreffende de bekendmaking van een bouwvergunning overwogen:(17)

In het algemeen werkt een beschikking van een overheidsorgaan niet reeds als binnenskamers de beslissing is gevallen, doch eerst door de openbaarmaking daarvan.

4.13 Scheltema annoteerde bij dit arrest:

De HR zegt voorzichtig dat de regel 'in het algemeen' geldt. Zijn er uitzonderingen denkbaar? In HR 4 febr. 1983, 1985, 21 (gem. Hei- en Boeicop ca Bogerd) was sprake van een aanlegvergunning, die wel zuiver intern was gebleven, en toch in werking was getreden. Nu ging het daar om een vergunning van de gemeente aan zichzelf. De casus laat overigens zien dat het ook dan ongewenst is om rechtsgevolgen te verbinden aan het bestaan van een beschikking zolang deze nog slechts binnen de overheid bekend is.

Nu een beschikking een rechtshandeling is die ook buiten de overheid rechtsgevolgen heeft, moet dit ertoe leiden dat zij ook pas kan werken wanneer zij bekend is gemaakt aan degenen, tot wie die rechtsgevolgen zich uitstrekken.

4.14 In HR BNB 2000/220 heeft de Hoge Raad overwogen:(18)

-3.4. In artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (tekst 1996; hierna: Awb) is bepaald dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen. Ingevolge artikel 6:8, lid 1, Awb vangt de bezwaartermijn aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Indien de belanghebbende met vertraging kennis neemt van een aanslag of van het feit dat een aanslag is opgelegd, en daardoor pas na het verstrijken van de bezwaartermijn een bezwaarschrift indient, kan het bezwaar slechts met toepassing van artikel 6:11 Awb ontvankelijk zijn. Indien evenwel de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (vergelijk HR 12 april 1978, nr. 18 686, BNB 1978/128, en HR 25 augustus 1982, nr. 21 315, BNB 1982/259); het aanslagbiljet moet in dat geval worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden.

-3.5. In cassatie moet veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat in het onderhavige geval het aanslagbiljet niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. De enkele - door het Hof aannemelijk geachte - omstandigheid dat belanghebbende op of rond 4 oktober 1996 door het notariskantoor op de hoogte is gesteld van de opgelegde aanslag, doet, gelet op het hiervóór in 3.4 overwogene, de bezwaartermijn niet aanvangen. Immers, de desbetreffende overweging van het Hof maakt niet duidelijk dat het aanslagbiljet zelf of een afschrift daarvan door belanghebbende dan wel zijn vertegenwoordiger is ontvangen. In zoverre treffen de middelen derhalve doel.

4.15 Bartel heeft bij dit arrest geannoteerd:

-1. Besluiten is één, maar als het besluit aan degene die het betreft niet bekend is gemaakt, heeft het geen effect. Art. 3:40 Awb bepaalt dan ook dat een besluit niet in werking treedt voordat het bekendgemaakt is. Bekendmaking vindt plaats door toezending of uitreiking aan degene tot wie het is gericht (art. 3:41 Awb). Belastingaanslagen worden vastgesteld door het terzake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand (art. 5 AWR). De ontvanger maakt de aanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet (art. 8 Invorderingswet 1990).

De (toenmalige) Afdeling rechtspraak heeft de bekendmaking steeds als een constitutief vereiste gezien voor een besluit. Zonder bekendmaking kunnen geen rechtsgevolgen intreden. De Awb heeft deze rechtspraak gevolgd. In de toelichting op het wetsvoorstel is onder meer opgemerkt, dat een besluit van een bestuursorgaan is gericht op het tot stand brengen van rechtsgevolgen, waaraan ook burgers kunnen zijn gebonden. 'Het is vanzelfsprekend dat de rechtsgevolgen niet intreden voordat dit aan de bij het besluit betrokken burgers is bekend gemaakt. Zolang het besluit intern is gebleven, heeft het derhalve nog niet de gevolgen van een rechtshandeling.'

Indien aan de bekendmaking gebreken kleven door toezending van het besluit aan een foutief adres of door uitreiking aan een ander dan tot wie het besluit is gericht was de strenge leer dat zo'n gebrek alleen kon worden geheeld door alsnog het besluit op de voorgeschreven wijze bekend te maken. Zoals zo vaak bij strenge leren kon deze niet gehandhaafd worden. In de praktijk bleek men zich te richten naar het besluit ook al was het onregelmatig ter kennis gekomen van degene voor wie het besluit gold. Indien de belanghebbende tegen een onregelmatig bekendgemaakt besluit in bezwaar of beroep kwam, werd het besluit niet als niet-bestaand aangemerkt maar loste de problematiek zich in de ontvankelijkheidsvraag op.

Een besluit wordt als genomen aangemerkt zodra de besluitvorming is voltooid en de beslissing is verwoord in een ondertekend en van een dagtekening voorzien geschrift. Onregelmatigheden die dateren van na het nemen van het besluit zijn geen grond voor de vernietiging van het besluit als zodanig. Vernietiging van het besluit vindt alleen plaats indien het onrechtmatig is. Uitgangspunt is - en blijft - dat een onregelmatig bekendgemaakt besluit niet in werking treedt en de bezwaar- of beroepstermijn daardoor niet aanvangt, gelet op art. 6:8 Awb dat bepaalt dat de termijn aanvangt op de dag waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. Dit uitgangspunt wordt echter verfijnd in de gevallen waarin blijkt dat degene tot wie het besluit is gericht, van het besluit kennis heeft gekregen. De Afdeling Bestuursrechtspraak en de Centrale Raad voor Beroep hebben geoordeeld dat bij onregelmatige bekendmaking het besluit geacht moet worden te zijn verzonden op de dag voor die waarop van het besluit kennis wordt gekregen. De bezwaar- of beroepstermijn gaat dan lopen, en het bezwaar- of beroepschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de zeswekentermijn is ontvangen. Bij onregelmatige bekendmaking heeft belanghebbende derhalve de volle bezwaar- of beroepstermijn nadat hij van het besluit kennis heeft gekregen. Dit is anders bij regelmatig bekendgemaakte besluiten die betrokkenen niet hebben bereikt. In deze gevallen gaat de bezwaar- of beroepstermijn op de dag na de verzending lopen. Indien het besluit na de bezwaar- of beroepstermijn belanghebbende bereikt, kan hij toch in zijn bezwaar of beroep ontvankelijk zijn indien de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Voorwaarde is wel dat hij terstond nadat hij kennis heeft gekregen van het besluit bezwaar of beroep instelt, waarbij onder 'terstond' een termijn van ten hoogste 14 dagen wordt verstaan.

De Hoge Raad volgt in dit arrest deze lijn, waarmee de rechtseenheidskring is gesloten.

-2. Het in rechtsoverweging 3.4 neergelegde oordeel dat het aanslagbiljet in geval van onregelmatige bekendmaking geacht moet worden op de aan de dag van kennisneming voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden, heeft niet alleen betekenis voor de bezwaartermijn. Kennisneming van het besluit heelt het gebrek van onregelmatige bekendmaking. Het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van het besluit is daardoor niet meer nodig; bij een begunstigend onregelmatig bekendgemaakt besluit behoeft de begunstigde geen stappen bij het bestuur (meer) te ondernemen om het bestuur te dwingen het besluit alsnog op de voorgeschreven wijze bekend te maken. Ook is het bezwaar tegen een onregelmatig bekendgemaakt besluit geen prematuur bezwaar meer, dat alleen op grond van art. 6:10 Awb ontvangen kan worden.

De fictieve dag van toezending heeft ook gevolgen voor het tijdstip waarop de aanslag geacht wordt te zijn vastgesteld. Art. 5 AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Indien de datum van de terpostbezorging van het aanslagbiljet ligt na de dagtekening van het aanslagbiljet, komt echter die datum van terpostbezorging in de plaats van de dagtekening (HR 6 december 1989, nr. 25 888 en 25 909, BNB 1990/176* en BNB 1990/177*). Bij een onregelmatig bekendgemaakte aanslag zal als datum van vaststelling van de aanslag de dag voorafgaande aan die van de kennisneming van die aanslag moeten worden aangehouden. Dit kan meebrengen dat de termijnen voor de vaststelling van de (navorderings) aanslagen op dat moment verstreken zijn, en de aanslagen reeds op die grond vernietigd moeten worden indien de belastingplichtige daarop een beroep doet (HR 22 april 1998, nr. 33 249, BNB 1998/214*).

4.16 De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij deze uitspraak geannoteerd:

De Hoge Raad plaatst dat tijdstip in gevallen waarop het besluit niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt op de dag voorafgaande aan de dag van ontvangst van (een afschrift van) het besluit. Daaruit volgt, gelet op art. 6:8, eerste lid, Awb, dat, als het om een voor bezwaar resp. beroep vatbaar besluit gaat, de bezwaartermijn, resp. de beroepstermijn, aanvangt op de dag van ontvangst van (het afschrift van) het besluit.

Voorts zijn er in het Awb-tijdperk nog maar twee manieren van bekendmaking: toezending of uitreiking aan belanghebbende(n). Dat betekent dat, als belanghebbende langs een andere weg kennis neemt van het bestaan en de inhoud van het besluit, die kennisname de termijn waarbinnen bezwaar of beroep kan worden ingesteld niet beïnvloedt. De bezwaar- of beroepstermijn vangt bij een niet in de wet genoemde kennisname dus niet aan op de dag, volgende op die van de kennisname.

4.17 In NTFR 2001/836 heeft Hof Amsterdam overwogen:(19)

5.2. Artikel 3:41, eerste lid, van de Awb bepaalt dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking. Onder de dag van toezending moet volgens het Hof in casu worden verstaan de dag van aanbieding ter verzending aan PTT-post.

5.3. Bij betwisting door belanghebbende dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de uitspraken ter verzending aan PTT-post zijn aangeboden. De door de inspecteur ter zitting overgelegde computeruitdraaien, bestaande uit een dagoverzicht van aanbieding van bulkzendingen in samenhang met een aanduidingen als (onder meer) "OB Verm/Nav. GOB#6939"en "Verm/Terugg. OGOB#6939", bevatten geen enkele verwijzing, ook niet in gecodeerde vorm, naar de tot de stukken behorende schermprintjes welke de weerslag zouden zijn van de uitspraken. De inspecteur heeft naar 's-Hofs oordeel dan ook niet aannemelijk gemaakt dat de in geschil zijnde uitspraken daadwerkelijk op of rond 9 februari 2000 ter verzending zijn aangeboden.

5.4. Nu wel vaststaat dat de gemachtigde op 31 januari 2000 de motivering van de uitspraken heeft ontvangen, dat op 4 mei 2000 schermprintjes van de uitspraken aan de gemachtigde zijn verzonden, dat hij daarbij tevens is geïnformeerd over de strekking van deze printjes en over de dagtekening van de uitspraken, merkt het Hof 4 mei 2000 aan als de dag van bekendmaking in de zin van artikel 6:8 van de Awb. De beroepstermijn is derhalve aangevangen op 5 mei 2000.

4.18 De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij deze uitspraak geannoteerd:

De uitleg die het hof aan art. 3:41, eerste lid, Awb geeft, is aanvaardbaar mits de brief met de schermprintjes dezelfde informatie bevat als die welke in de door de inspecteur vastgestelde uitspraken is opgenomen. Bevat de brief met de schermprintjes minder informatie dan de door de inspecteur vastgestelde uitspraken of wijkt de informatie in de brief met de schermprintjes af van de informatie in de door de inspecteur vastgestelde uitspraken, dan kan volgens ons niet gezegd worden dat de toezending van de brief met de schermprintjes een bekendmaking "op de voorgeschreven wijze" is.

Overigens lijkt de Hoge Raad in HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220, met noot van J.C.K.W. Bartel, V-N 2000/15.7, een striktere opvatting over het "op de voorgeschreven wijze" bekendmaken te hebben dan die, welke het Hof Amsterdam in de onderhavige uitspraak aanhangt. Weliswaar gaat het in BNB 2000/220* om de ontvankelijkheid van een bezwaar, maar het arrest is evenzeer van belang voor de ontvankelijkheid van andere rechtsmiddelen. (...)

De hierboven afgedrukte uitspraak en het arrest BNB 2000/220* zijn alleen met elkaar te verenigen als men aanneemt dat de brief met de schermprintjes de uitspraken zelf of afschriften daarvan zijn. De door de inspecteur vastgestelde uitspraken, waarvan het hof aanneemt dat zij niet verzonden zijn, zijn dan van geen belang meer.

4.19 In HR BNB 2002/297 heeft de Hoge Raad overwogen:(20)

3.3. Het middel slaagt. Ingevolge artikel 26c van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vangt, in afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), de termijn voor het instellen van beroep aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de onderhavige uitspraken daadwerkelijk op of rond 9 februari 2000 ter verzending aan PTT-post zijn aangeboden. Gegeven deze vaststelling kan, zoals het Hof heeft geoordeeld, de beroepstermijn uitsluitend zijn aangevangen op 5 mei 2000 indien de brief van de belastingdienst van 4 mei 2000 en/of de bijlagen daarbij moeten worden aangemerkt als uitspraken. De inhoud van deze brief laat echter geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze slechts de strekking had belanghebbende te informeren omtrent een verzending van de uitspraken zoals deze volgens de belastingdienst in februari 2000 heeft plaatsgevonden.

4.20 In HR BNB 2004/200 heeft de Hoge Raad overwogen:(21)

3.2 (...) De bekendmaking van een aanslag geschiedt ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de ontvanger, en wel, zulks in overeenstemming met artikel 3:41, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht, door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet. Als de bekendmaking niet kan geschieden door toezending of uitreiking kan, op grond van artikel 3:41, lid 2, van laatstgenoemde wet, de bekendmaking ook geschieden op een andere geschikte wijze.

Indien de bekendmaking van het aanslagbiljet geschiedt door toezending, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. In een zodanig geval vangt ingevolge artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de termijn voor het instellen van bezwaar aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van terpostbezorging. De evenvermelde regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt en zulks het gevolg is van een fout van de belastingdienst (bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan de belastingdienst is te verwijten). In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden.

4.21 In HR BNB 2005/251 heeft de Hoge Raad overwogen:(22)

-3.3. (...) Naar door het Hof is vastgesteld, is het in geding zijnde aanslagbiljet na 16 maart 2000 toegezonden aan belanghebbende, echter niet naar haar toenmalige adres a-straat 1 te Z, doch naar Postbus 002, Z.

Uit het vorenstaande volgt dat de onderhavige aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Nu bijgevolg in dit geval niet een dag van bekendmaking als bedoeld in artikel 22j van de AWR is aan te wijzen, is 's Hofs oordeel dat de termijn voor het maken van bezwaar aanving op de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet onjuist.

-3.5. Indien een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, vangt in een geval als het onderhavige de bezwaartermijn pas aan op de dag waarop de belanghebbende het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen dan wel op de dag waarop het aanslagbiljet of een kopie daarvan na doorzending of herhaalde toezending door de belanghebbende is ontvangen op zijn actuele adres (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220). (...)

4.22 In HR BNB 2006/43 heeft de Hoge Raad overwogen met betrekking tot een naheffingsaanslag parkeerbelasting:(23)

De enkele omstandigheid dat een vastgestelde naheffingsaanslag niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag. Die omstandigheid kan echter wel gevolgen hebben voor de aanvang van de bezwaartermijn. In het onderhavige geval evenwel heeft de Herinnering, hoewel deze niet kan gelden als aanslagbiljet, ertoe geleid dat belanghebbende tegen de opgelegde aanslag bezwaar heeft gemaakt. Zijn bezwaarschrift moet worden aangemerkt als een voor het begin van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift, ten aanzien waarvan gelet op het bepaalde in artikel 6:10, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht niet-ontvankelijkverklaring op die grond terecht achterwege is gebleven.

4.23 Van Leijenhorst heeft bij dit arrest geannoteerd:

Een belastingaanslag is een species van het genus besluit. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke (of elektronisch verzonden (afd. 2.3 Awb)) beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling (art. 1:3, eerste lid, Awb). Een rechtshandeling is een op rechtsgevolg gerichte handeling.

Een besluit treedt niet in werking voordat het bekend is gemaakt (art. 3:40 Awb). Laat het bestuursorgaan de bekendmaking van het besluit geheel achterwege, dan heeft het besluit niet het rechtsgevolg dat met de rechtshandeling, vervat in het besluit, wordt beoogd. Een niet-bekendgemaakt besluit bestaat al wel.

Van het geheel achterwege blijven van bekendmaking van het besluit is te onderscheiden de situatie, waarin het besluit wel is bekendgemaakt, maar niet op de in de wet voorziene wijze. Een onjuiste bekendmaking hoeft niet aan de inwerkingtreding van het besluit in de weg te staan. Wel leidt een onjuiste bekendmaking ertoe dat de bezwaartermijn (als het onjuist bekendgemaakte besluit de beschikking in primo is) of de beroepstermijn (als het onjuist bekendgemaakte besluit de beslissing op bezwaar is) nog niet aanvangt. Dat gebeurt pas bij de bekendmaking op de voorgeschreven wijze (art. 6:8, eerste lid, Awb).

4.24 In HR BNB 2006/301 heeft de Hoge Raad overwogen:(24)

-3.4. (...)

Een inspecteur heeft in beginsel in het kader van een beslissing die hij ambtshalve geeft omtrent vermindering of teruggaaf van belasting, de bevoegdheid - binnen het kader van de wettelijke regels en de beginselen van behoorlijk bestuur - om tevens rekening te houden met andere feiten die grond opleveren om de vermindering of teruggaaf te beperken, zodat per saldo (zoveel mogelijk) sprake is van een juiste belastingheffing. Gebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden.

Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter. (...)

4.25 Happé heeft daarbij geannoteerd:

-1. Een Pyrrusoverwinning voor de fiscus: op formeelrechtelijke gronden wint de inspecteur deze slag bij de belastingkamer van de Hoge Raad, maar bij de burgerlijke rechter zal hij - zo goed als zeker - als verliezer uit de strijd komen. (...)

(...)

-3. (...) Het belastingrecht kent van oudsher een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Hiertoe is in art. 26, eerste lid, AWR bepaald dat alleen beroep kan worden ingesteld tegen bepaalde besluiten: belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen. De ambtshalve vermindering of teruggaaf van art. 65 AWR valt daar niet onder. Het is geen besluit waartegen bezwaar en beroep kan worden ingesteld. (...)

4.26 In HR BNB 2010/113 heeft de Hoge Raad overwogen:(25)

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit het combibiljet niet kan worden afgeleid uit welke componenten de aanslagen bestaan. Het bedrag van de aanslag blijkt volgens het Hof evenmin uit de toelichting op de achterzijde van het combibiljet of uit de bij het aanslagbiljet meegestuurde informatiefolder. Nu uit het combibiljet niet blijkt dat ten name van belanghebbende een aanslag van HHNK in de omslagheffing ingezetenen van HHNK, met een aanslagbedrag van € 29,83, is vastgesteld, voldoet het combibiljet naar het oordeel van het Hof niet aan de eisen die daaraan ten minste moeten worden gesteld. De omstandigheid dat het bedrag wel kan worden achterhaald met de Amsterdamse Belastinggids 2004, die niet tezamen met het combibiljet is verzonden, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof heeft de aanslag op grond daarvan vernietigd. Hiertegen richt zich het middel.

-3.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een aanslag op grond van artikel 5, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt vastgesteld door het opmaken van een aanslagbiljet. Het bedrag van de aanslag is een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld (zie HR 12 november 1997, nr. 32556, BNB 1998/39 en HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379 ).

-3.4. Op het onderhavige combibiljet is het bedrag van de in geschil zijnde aanslag niet afzonderlijk vermeld.

-3.5. In een dergelijk geval is niettemin sprake van een aanslag die op rechtmatige wijze is vastgesteld indien het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte of verzonden informatie (vgl. HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379 ).

-3.6.1. Het Hof heeft geoordeeld dat deze situatie zich in het onderhavige geval niet voordoet. Zijn daartoe gebezigde motivering, hiervoor in 3.2 weergegeven, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en is niet onbegrijpelijk.

-3.6.2. Het Dagelijks Bestuur heeft in het beroepschrift in cassatie nog gesteld dat in de informatiefolder voor raadpleging van de tarieven wordt verwezen naar een internetsite. Wat er van de relevantie van deze stelling zij, uit 's Hofs uitspraak noch uit de stukken van het geding blijkt dat deze stelling reeds voor het Hof is aangevoerd. De stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard, namelijk naar hetgeen in 2004 op die site te lezen viel. Voor een dergelijk onderzoek is in cassatie geen plaats.

-3.7. Nu geen sprake is van een kenbare fout die niet tot enig misverstand kon leiden, brengt het voorgaande mee dat de aanslag niet op rechtmatige wijze is vastgesteld.

-3.8. Het bepaalde in de artikelen 3:47 e.v. van de Algemene wet bestuursrecht kan hier niet aan afdoen, aangezien die bepalingen slechts betrekking hebben op de motivering van een genomen besluit, terwijl het hier gaat om een essentieel gebrek van het besluit zelf.

-3.9. Een behoorlijke rechtsbescherming brengt mee dat tegen een aanslag ook dan bezwaar en beroep kan worden ingesteld, indien het bedrag daarvan niet op deugdelijke wijze op het aanslagbiljet is vermeld. In dat geval dient de aanslag vernietigd te worden.

4.27 In HR NTFR 2011/1150 heeft het Hof 's-Hertogenbosch het volgende overwogen(26):

4.12. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat een aanslagbiljet als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet aan het ten tijde van die verzending juiste adres van belanghebbende is gezonden. De stelling van de Inspecteur dat buitenlands belastingplichtigen uit eigen initiatief hun adreswijzigingen aan de rijksbelastingdienst dienen door te geven, vindt geen steun in het recht. Bovendien heeft belanghebbende, ruim vóór de door de Inspecteur gestelde datum van het vaststellen van een aanslag, te weten 15 december 2006, aan de Inspecteur mededeling gedaan van zijn verhuizing medio 2005 naar het adres B-straat 51 te 0000 B - Y, namelijk op zijn op 24 februari 2006 bij de Inspecteur binnengekomen Aangiftebrief 2005, een en ander zoals vermeld onder 2.5. De omstandigheid dat de Inspecteur deze mededeling niet, dan wel onjuist, in zijn administratie heeft verwerkt komt voor diens rekening. De omstandigheid dat belanghebbende deze mededeling heeft gedaan op een aangiftebiljet en niet door middel van een separate brief aan de afdeling beheer van relaties/bestanden van het kantoor van de Inspecteur, doet daar niet aan af. Overigens heeft de Inspecteur het Hof geen enkel inzicht gegeven inzake de vraag welke adreswijzigingen hij c.q. evengenoemde afdeling op welke tijdstippen met betrekking tot belanghebbende heeft ingevoerd in zijn administratie.

4.16. Met betrekking tot de door de Inspecteur overgelegde schermprint overweegt het Hof nog dat deze niet kan worden aangemerkt als een aanslagbiljet, laat staan als een tijdig ter kennis van belanghebbende gekomen aanslagbiljet, als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet. Deze print is immers niet meer dan een schriftelijke weergave van hetgeen, in beginsel uitsluitend voor intern gebruik door de rijksbelastingdienst, op het moment van het vervaardigen van die print in elektronische vorm in een computersysteem van de rijksbelastingdienst is opgeslagen met betrekking tot de door de Inspecteur ingevoerde elementen als vorenbedoeld en de op basis daarvan door dat systeem berekende bedragen aan verschuldigde belasting en premie. Deze print is derhalve niet aan te merken als een ter zake van een aanslag opgemaakt aanslagbiljet dat bestemd is om aan de belastingplichtige te worden toegezonden of uitgereikt. (...)

4.17. De door belanghebbende begin 2007 ontvangen betalingsherinnering kan naar het oordeel van het Hof niet de plaats innemen van een ter zake van het vaststellen van een aanslag opgemaakt aanslagbiljet dat vervolgens aan belanghebbende is toegezonden. Een betalingsherinnering is een mededeling welke louter betrekking heeft op de invordering en vermeldt, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, slechts een openstaand bedrag en niet de essentiële elementen van een aanslag, zelfs niet het bedrag daarvan.

4.18. Gelet op het bepaalde in artikel 5, tweede lid, van de Algemene wet en artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Invorderingswet 1990, moet met betrekking tot de door de Inspecteur gestelde boetebeschikking worden geoordeeld overeenkomstig hetgeen is geoordeeld met betrekking tot de door deze gestelde aanslag. Bovendien kan met betrekking tot een niet vastgestelde aanslag geen boete worden opgelegd.

5. Beslissing

Het Hof

(...)

- verklaart voor recht dat met betrekking tot de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 ten laste van belanghebbende noch een aanslag,

noch een op een zodanige aanslag betrekking hebbende boetebeschikking, is vastgesteld;

(...)

Jurisprudentie Bestuursrecht

4.28 In AB 2002/117 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(27)

2.2 (...) is ter vergadering van 26 maart 1996 door burgemeester en wethouders een besluit genomen op het bezwaar van Van Baalen, neergelegd in de notulen van die vergadering. Dat het toen niet op de voet van de art. 3:41 en 3:40 Awb was bekendgemaakt en in werking getreden, doet daaraan niet af. (...)

4.29 In AB 2003/66 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(28)

2.1.2 Niet in geschil is dat door ambtenaren van de gemeente een schriftelijk stuk is opgesteld, gedateerd 22 juli 1999, waarbij aan appellante een bouwvergunning wordt verleend voor de betrokken noodwinkel. Ter zitting hebben burgemeester en wethouders medegedeeld dat vooruitlopend op een daadwerkelijke beslissing dit stuk door de betreffende ambtenaren is voorzien van een stempel van de handtekening van de ambtenaar die bevoegd is om namens burgemeester en wethouders te tekenen. De bij dit stuk gevoegde brief waarbij appellante in kennis wordt gesteld van het besluit is niet ondertekend. Deze brief is niet aan appellante verzonden. Voorts kan uit die brief worden afgeleid dat is beoogd om de daarin vermelde beslissing aan te houden.

(...) Nu het betreffende stuk van 22 juli 1999 niet is toegezonden of uitgereikt aan appellante, is de daarin vermelde beslissing niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Niet is gebleken dat zulks voor 1 september 1999 alsnog is gebeurd. (...) is deze beslissing in elk geval niet in werking getreden. (...)

4.30 Het CRvB heeft in LJN BI4140 overwogen:(29)

4.2 - (...) Volgens vaste rechtspraak kan de bezwaartermijn van zes weken nadien alsnog aanvangen op de dag waarop degene tot wie het besluit is gericht van dat besluit kennis heeft gekregen doordat hij in het bezit is gesteld van het besluit of van een afschrift daarvan.

Literatuur

4.31 Langereis en De Roos schrijven over het optreden van de burgerlijke rechter in heffingsgeschillen onder meer het volgende:(30)

De burgerlijke rechter treedt in administratiefrechtelijke geschillen op ingeval en voor zover een administratiefrechtelijke rechtsgang ontbreekt of onvoldoende wettelijke waarborgen bevat. Voorwaarde voor zijn optreden is dat de eiser zich kan beroepen op een regel van burgerlijk recht. Dit levert in de praktijk weinig problemen op; meestal vormt het aanknopingspunt art. 6:162 BW (onrechtmatige daad), maar soms ook art. 6:203 BW (onverschuldigde betaling).

(...)

Voordat de burgerlijke rechter kan worden benaderd, moet echter eerst worden onderzocht of er een beroep op de belastingrechter open staat of heeft opengestaan. Alleen indien dit niet het geval is, kan de burgerlijke rechter optreden.

4.32 Feteris schrijft:(31)

Het besluitvormingsproces dat leidt tot het opleggen van een aanslag is afgerond op het moment waarop de aanslagregelend ambtenaar de beslissing neemt waarmee hij de elementen voor het berekenen van de aanslag vaststelt, en die vervolgens schriftelijk of elektronisch vastlegt. Vervolgens wordt aan de hand van deze elementen het bedrag van de aanslag langs geautomatiseerde weg echter berekend. Op basis daarvan wordt een aanslagbiljet uitgeprint en aan de betrokkene toegestuurd. Dit gebeurt voor rijksbelastingen bijna altijd door Centrale Administratie te Apeldoorn. Het moment waarop de aanslagregelend ambtenaar zijn inhoudelijke beslissing neemt en vastlegt is voor buitenstaanders niet kenbaar. Toch is het voor de belastingplichtige van belang te weten of en zo ja wanneer een aanslag tot stand is gekomen. Dit probleem wordt opgelost door art. 5, eerste lid, AWR, waarin is bepaald dat de vaststelling van een belastingaanslag plaatsvindt doordat de inspecteur ter zake een aanslagbiljet opmaakt. Deze bepaling sluit aan bij het systeem van de Awb, dat hoofdzakelijk ziet op schriftelijke beslissingen van een bestuursorgaan. Omdat ook het tijdstip van opmaken van het aanslagbiljet voor de belastingplichtige niet kenbaar is, bepaalt art. 5, eerste lid, AWR dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag.

4.33 Feteris schrijft tevens:(32)

De inspecteur legt zijn beslissing tot het opleggen van een aanslag neer in een schriftelijk stuk, dat aanslagbiljet wordt genoemd. De wet bevat geen definitie van aanslagbiljet. In de overgrote meerderheid van de gevallen zal wel duidelijk zijn dat het betreffende stuk bedoeld is als officiële kennisgeving van de vaststelling van een belastingschuld. (...) Aan de vorm van het aanslagbiljet stelt de wet geen eisen. Het kan ook de vorm hebben van een stortings-/acceptgirokaart. Wat de inhoud van het aanslagbiljet betreft moet rekening worden gehouden met de belangrijke functie die dit biljet vervult bij de heffing en invordering van belastingen. Het behoort de geadresseerde daarom voldoende duidelijke informatie te verschaffen om de aanslag te kunnen beoordelen, en om tot betaling van de daarbij vastgestelde belastingschuld over te kunnen gaan. Dit uitgangspunt is nader uitgewerkt in wet en jurisprudentie. De rechter is daarbij niet bijzonder streng: hij ziet tekortkomingen in ieder geval door de vingers wanneer het de belastingplichtige duidelijk was wat de inspecteur bedoelde. Gaat het echter om ernstiger tekortkomingen, die zodanig zijn dat geen sprake is van een (rechtsgeldig) aanslagbiljet, dan zal de belastingrechter daaraan consequenties moeten verbinden. Uit de rechtspraak zijn echter geen duidelijke algemene regels af te leiden die aangeven wanneer gebreken in een aanslagbiljet zo ernstig zijn dat van een rechtsgeldige aanslag geen sprake is.

Hiervoor zou aansluiting gezocht kunnen worden bij art. 6:22 Awb, op grond waarvan een besluit ondanks schending van een vormvoorschrift in stand mag worden gelaten wanneer daardoor geen benadeling van belanghebbenden heeft plaatsgevonden.

De wet stelt maar weinig eisen aan de inhoud van het aanslagbiljet:

- uit art. 5, eerste lid, AWR valt op te maken dat het een dagtekening moet bevatten;

- volgens art. 5, derde lid, AWR moet het biljet in ieder geval de betalingstermijn(en) vermelden;

- op grond van art. 3:45 Awb moet bij de bekendmaking van een aanslag melding worden gemaakt van de mogelijkheid een bezwaarschrift in te dienen; en

- op grond van art. 3:47 Awb moet bij de bekendmaking van een aanslag ook de motivering daarvan worden meegedeeld.

(...)

Het biljet zal de belastingplichtige verder een redelijke indicatie moeten geven in welke belasting hij is aangeslagen, en op welk tijdvak de heffing betrekking heeft. Ook zal de aangeslagene uit het biljet moeten kunnen afleiden wat het belastingobject c.q. het belastbare feit is.

4.34 Vetter c.s. schrijven:(33)

Een vernietigbare aanslag kan slechts door de belastingrechter vernietigd worden. Gaat men er niet tegen in bezwaar of beroep, dan verkrijgt hij formele rechtskracht en kan hij - behoudens vermindering van ambtswege - ingevorderd worden. Een van rechtswege nietige aanslag behoeft niet door de belastingrechter nietig te worden verklaard, al biedt dat wel de meeste zekerheid. Mocht de Ontvanger een nietige aanslag willen invorderen, terwijl de bezwaar- of beroepstermijn al verstreken is, dan vormt de evident onjuiste aanslag vermoedelijk onvoldoende rechtsgrond voor invorderingsacties van de Ontvanger, is invordering derhalve onrechtmatig en kan de belastingschuldige executie voorkomen door middel van een verzetprocedure of een kort geding gebaseerd op art. 6:162 BW (onrechtmatige daad). Is de nietige aanslag betaald en is de bezwaartermijn verstreken, dan kan, indien de fiscus ambtshalve vermindering weigert, wellicht een actie uit onverschuldigde betaling succesvol zijn, nu immers een voldoende rechtsgrond voor de betaling ontbrak. De vernietiging of nietigheid van rechtswege heeft werking ex tunc (dat wil zeggen de aanslag is er nooit geweest). Mits binnen de aanslagtermijn kan dus nog een nieuwe aanslag worden opgelegd.

4.35 De Blieck c.s. schrijven:(34)

Door kennisneming van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan (dus niet door kennisneming van enkel het bestaan van de aanslag) door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger wordt het gebrek in de bekendmaking geheeld, en gaat de bezwaartermijn lopen.

Regelgeving Invorderingswet 1990 en EVRM

4.36 Artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 luidt:

Op deze wet zijn artikel 3:40, titels 4.1 tot en met 4.3, artikel 4:125, titel 5.2, de hoofdstukken 6 en 7 en afdeling 10.2.1 van de Algemene wet bestuursrecht niet van toepassing.

4.37 Leidraad Invordering 2008, paragraaf 1.1.5 luidt:

Awb en algemene beginselen van behoorlijk bestuur

De ontvanger handelt bij de invordering zoveel mogelijk in overeenstemming met de Awb en het Besluit Fiscaal bestuursrecht, ondanks het feit dat artikel 3:40, titels 4.1 tot en met 4.3, artikel 4:125, titel 5.2, de hoofdstukken 6 en 7, en afdeling 10.2.1 Awb niet van toepassing zijn op de wet.

4.38 Artikel 6, lid 3 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) bepaalt:

Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten:

a. onverwijld, in een taal die hij verstaat en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging; (...)

4.39 Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM luidt:

Bescherming van eigendom

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

Wetsgeschiedenis

4.40 In de wetsgeschiedenis van artikel 3:40 Awb wordt vermeld:(35)

Een besluit van een bestuursorgaan is gericht op het tot stand brengen van rechtsgevolgen, waaraan ook burgers kunnen zijn gebonden. Het is vanzelfsprekend dat de rechtsgevolgen niet intreden voordat dit aan de bij het besluit betrokken burgers bekend is gemaakt. Zolang het besluit intern is gebleven, heeft het derhalve nog niet de gevolgen van een rechtshandeling.

(...)

De jurisprudentie is overwegend gevormd met betrekking tot de aanvang van de beroepstermijn. Van prematuur beroep is sprake als het is ingesteld op het moment dat de beschikking nog niet aan betrokkene bekend was. Op dat moment was er naar het oordeel van de betrokken rechter nog geen beschikking. De bekendmaking is dus een constitutief vereiste.

Wat beschikkingen betreft is slechts zelden uitdrukkelijk in de wet geregeld dat zij pas in werking treden nadat zij zijn bekendgemaakt. Uit de regelingen met betrekking tot beschikkingen, blijkt echter wel dat dit in het algemeen het uitgangspunt van de wetgever is geweest; beroeps- en bezwaartermijnen beginnen in de regel pas te lopen op het moment van bekendmaking (hoe dat ook precies is geformuleerd), de termijn waarna invordering kan plaatsvinden, begint na bekendmaking te lopen, enz.

4.41 In de wetsgeschiedenis van artikel 1, lid 2 Invorderingswet 1990 is vermeld:(36)

In het in de Aanpassingswet Awb I voorgestelde artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 worden de hoofdstukken 4, 6 en 7 van de Awb uitgesloten; daaraan wordt artikel 3:40 Awb toegevoegd. Artikel 3:40 Awb bepaalt dat besluiten pas werken vanaf het moment dat zij zijn bekendgemaakt. Bekendmaking, zo blijkt uit de daarop volgende artikelen, geschiedt - kort gezegd - door toezending van een afschrift van het besluit aan de belanghebbende. Bij de invordering van belastingen kan de omstandigheid dat een besluit pas werkt op het tijdstip dat het is bekendgemaakt tot ongewenste situaties leiden. Wanneer beslag wordt gelegd (daarbij kan het gaan om beslag onder de belastingschuldige, derdenbeslag en bodembeslag) moet vaak zeer snel worden gehandeld. Dat zou niet mogelijk zijn wanneer een beslag pas zou kunnen werken op het moment dat het betreffende besluit is bekendgemaakt aan de belanghebbende. Met name bij derdenbeslag en bodembeslag speelt dit een rol.

In de memorie van toelichting op de Aanpassingswet Awb I is bij het onderdeel Invorderingswet 1990 aangegeven dat de Awb niet van toepassing is op de diverse beslagen aangezien het daar gaat om meer privaatrechtelijke handelingen. Bij nader inzien, en als gevolg van de ontwikkelingen in de jurisprudentie (zie met name HR 12 januari 1990, NJ 1990, 766 (Staat Appels)), zijn wij van mening dat, hoewel het middel van beslag, gelet op de regeling in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, privaatrechtelijk van aard is, het publiekrechtelijke rechtskarakter overheerst. Omdat, zoals hiervoor aangegeven, artikel 3:40 Awb de uitoefening van de bevoegdheden van de ontvanger zou kunnen frustreren, dient dit artikel te worden uitgesloten. Deze uitsluiting staat er overigens niet aan in de weg de in de Invorderingswet 1990 voorkomende bepalingen inzake bekendmaking qua terminologie aan te passen aan die van de Awb.

4.42 In de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990 is opgenomen:(37)

Naast deze expliciete regelingen ter bescherming van de belastingschuldige, kan gewezen worden op het ongeschreven recht dat bescherming kan bieden ook daar waar wettelijke bescherming van de belastingschuldige tegen invorderingshandelingen ontbreekt. (...)

In de afgelopen jaren is gebleken dat ook daar waar een afzonderlijke rechtsgang ontbreekt terwijl toch de invordering van een belastingschuld naar de mening van de belastingschuldige niet of niet geheel op juiste wijze verloopt, hij de burgerlijke rechter (in kort geding) met een beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur kan verzoeken de ontvanger in zijn invorderingsacties een halt toe te roepen. Deze toetsing van de invorderingshandelingen van de ontvanger aan de beginselen van behoorlijk bestuur is in de afgelopen jaren een goed begaanbare weg gebleken.

Jurisprudentie

4.43 Het EHRM heeft in de zaak Capital Bank AD vs. Bulgarije overwogen:(38)

134. The requirement of lawfulness, within the meaning of the Convention, presupposes, among other things, that domestic law must provide a measure of legal protection against arbitrary interferences by the public authorities with the rights safeguarded by the Convention (...)

4.44 In HR BNB 2009/246 heeft de Hoge Raad overwogen:(39)

-3.3.5. Het bepaalde in artikel 1 van het Protocol brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (...)

4.45 In HR BNB 2010/72 heeft de Hoge Raad overwogen:(40)

-3.2. Voor het Hof was in geschil of de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk mocht stellen. Het Hof heeft overwogen dat een belastingschuldige eerst dan in gebreke is nadat hij in de gelegenheid is geweest om van zijn belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen.

(...)

-3.3. Het middel faalt voor zover het betoogt dat een belastingschuldige reeds in gebreke is met de betaling van zijn belastingschulden in de zin van artikel 49, lid 1, van de Wet indien hij niet zoals voorgeschreven in artikel 19, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in het geval van zogenoemde aangiftebelastingen de belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak aan de ontvanger betaalt. Artikel 2, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet definieert de belastingschuldige als degene te wiens naam de belastingaanslag, waaronder blijkens letter m van die bepaling tevens de naheffingsaanslag moet worden verstaan, is gesteld. Uit deze bepaling volgt dat iemand niet als belastingschuldige in gebreke kan zijn in de zin van de Wet voordat de belastingschuld is geformaliseerd in de vorm van een aanslag.

-3.4.1. Het Hof heeft met juistheid overwogen dat een belastingschuldige eerst nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen in gebreke kan zijn met de betaling van de desbetreffende belastingschuld.

(...)

4.46 In de conclusie bij dit arrest merkte A-G Van Ballegooijen op:

-5.2. Artikel 1, lid 2 IW 1990 verklaart dat artikel 3:40 Awb niet van toepassing is op de invordering van rijksbelastingen. Het buiten toepassing verklaren van artikel 3:40 Awb is volgens de parlementaire geschiedenis bedoeld om ongewenste situaties te voorkomen, die kunnen ontstaan doordat het besluit pas in werking treedt op het moment van bekendmaking:

Artikel 3:40 Awb bepaalt dat besluiten pas werken vanaf het moment dat zij zijn bekendgemaakt. Bekendmaking, zo blijkt uit de daarop volgende artikelen, geschiedt - kort gezegd - door toezending van een afschrift van het besluit aan de belanghebbende. Bij de invordering van belastingen kan de omstandigheid dat een besluit pas werkt op het tijdstip dat het is bekendgemaakt tot ongewenste situaties leiden. Wanneer beslag wordt gelegd (daarbij kan het gaan om beslag onder de belastingschuldige, derdenbeslag en bodembeslag) moet vaak zeer snel worden gehandeld. Dat zou niet mogelijk zijn wanneer een beslag pas zou kunnen werken op het moment dat het betreffende besluit is bekendgemaakt aan de belanghebbende. Met name bij derdenbeslag en bodembeslag speelt dit een rol.

Het bijzondere karakter van de invordering betekent niet dat de IW 1990 helemaal losstaat van de Awb. Volgens de Nota van Wijziging heeft de wetgever voor wat betreft de bekendmaking willen aansluiten bij de terminologie van de Awb: Deze uitsluiting staat er overigens niet aan in de weg de in de Invorderingswet 1990 voorkomende bepalingen inzake bekendmaking qua terminologie aan te passen aan die van de Awb.

(...)

4.47 HR BNB 2010/335 ziet op de zogeheten Fierensmarge die de mogelijkheid tot betwisting van een bij WOZ beschikking vastgestelde waarde beperkt. De Hoge Raad heeft overwogen:(41)

-3.4.2. Artikel 1 van het Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49 429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246 ). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als 'lawful' in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Protocol. (...)

4.48 A-G Van Ballegooijen schrijft in zijn conclusie bij dit arrest:

-5.2. Bij de beoordeling of een overheidsregeling, die een inbreuk op het eigendomsrecht maakt, verenigbaar is met artikel 1 Eerste Protocol EVRM worden drie toetsen aangelegd door het EHRM:

(1) Het EHRM gaat na of de aantasting van het eigendom op een wettelijke basis berust (principle of lawfullnes). Deze eis van rechtmatigheid houdt in dat de regeling voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar is in de uitvoering door de overheid,

(2) Het EHRM gaat na of met de inbreuk een legitieme doelstelling van algemeen belang wordt gediend (principle of legitimate aim), en

(3) Het EHRM gaat na of er een redelijke proportionaliteit is tussen de middelen om het doel te bereiken en dat doel, een evenwicht tussen de bescherming van individuele rechten en het algemeen belang (principle of fair balance). Er is geen evenwicht als een bepaald individu een buitensporig last draagt.

4.49 De redactie van Vakstudie Nieuws merkte onder meer op:

a. art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM brengt mee dat er steeds een effectieve mogelijkheid moet bestaan tot betwisting van de rechtmatigheid van de hoogte van een vastgesteld bedrag aan belasting:

b. het bepaalde in art. 26a staat aan een dergelijke effectieve betwisting in de weg;

Literatuur

4.50 Feteris schrijft(42):

Art. 3:40 Awb bepaalt dat een besluit niet in werking treedt voordat het bekend is gemaakt. Deze bepaling geldt echter niet voor de invordering (art. 1, tweede lid, Inv. 1990). De reikwijdte van deze uitzondering is niet duidelijk. Hoewel zij geheel algemeen is geformuleerd, is zij bedoeld voor gevallen waarin de ontvanger met grote spoed tot handelen (bijvoorbeeld beslaglegging) moet kunnen overgaan, ook al is een opgemaakt aanslagbiljet nog niet aan de belastingschuldige bekendgemaakt.

4.51 Den Boer c.s. schrijven:(43)

Slechts essentiële gebreken kunnen leiden tot (gehele of gedeeltelijke) vernietiging, of zelfs tot nietigheid, van de belastingaanslag. Bij vergissingen of verschrijvingen die niet tot misverstand kunnen leiden blijft de belastingaanslag in stand. Na vernietiging van een formeel onjuiste aanslag, kan in beginsel alsnog een juiste aanslag worden opgelegd (uiteraard met inachtneming van de wettelijke voorschriften).

Voorzover het dictum van het Hof inhoudt de opdracht aan de Inspecteur de aanslag te (doen) verwijderen uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst, het volgende.

Regelgeving

4.52 Artikel 8:70 van de Awb bepaalt:

De uitspraak strekt tot:

a onbevoegdverklaring van de rechtbank,

b niet-ontvankelijkverklaring van het beroep,

c ongegrondverklaring van het beroep, of

d gegrondverklaring van het beroep.

4.53 Artikel 8:72, lid 4 van de Awb luidt:

Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij:

a. het bestuursorgaan opdragen een nieuw besluit te nemen of een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak;

b. bepalen dat de voorbereiding van het nieuwe besluit niet of niet geheel overeenkomstig de eisen bedoeld in afdeling 3.4, hoeft te geschieden;

c. bepalen dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan.

4.54 Opgemerkt moet in casu worden dat uit het proces-verbaal (p. 9) en de hofuitspraak (r.o. 4.13)(44) mijns inziens blijkt dat ter zitting van het Hof een mondelinge vaststellingsovereenkomst is gesloten als Burgerlijk Wetboek Boek 7, artikel 900, lid 1 en lid 2:

1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.

2. De vaststelling kan tot stand komen krachtens een beslissing van partijen gezamenlijk of krachtens een aan één van hen of aan een derde opgedragen beslissing.

Jurisprudentie

4.55 In AB 2003/224 heeft de Centrale Raad van Beroep beslist:(45)

De Centrale Raad van Beroep; recht doende:

(...)

bepaalt dat gedaagde de ingevolge deze uitspraak nieuw te nemen besluiten binnen zes weken na verzending van deze uitspraak neemt en de betalingen ter uitvoering hiervan binnen dezelfde termijn verricht;

bepaalt dat de Staat der Nederlanden voor elke dag waarmee deze termijn wordt overschreden een dwangsom van € 100 aan appellant zal verbeuren.

4.56 Jansen heeft bij die uitspraak geannoteerd:

Verder hebben we met deze uitspraak een voorbeeld bij de hand waarin de rechter uitvoering geeft aan de optie een instrument aan te wenden dat art. 8:72 lid 4 Awb geeft: het bestuursorgaan wordt mede opgedragen een andere handeling te verrichten dan het nemen van een nieuw besluit. Die handeling (eventueel meervoud) bestaat er in concreto uit, dat binnen dezelfde termijn van zes weken om de nieuwe besluiten te nemen tevens de ter uitvoering daarvan aan appellant toekomende bedragen worden betaald. (...) Het is niet onaannemelijk dat net als in art. 6:1 (en zie ook art. 8:1 lid 2) Awb de toevoeging van andere handeling, is opgenomen om ook die procedures waarin in plaats van een besluit een andere appellabele handeling zoals een feitelijke handeling jegens een ambtenaar het object van de procedure vormt, onder het toepassingsbereik te brengen. (...) Het is hoe dan ook niet zeker of het opdragen van een handeling als in casu conform de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever is, maar het dient gewis het belang van een effectieve rechtsbedeling. Aldus wordt de mogelijkheid die de wettekst de rechter biedt, benut om de bestuursrechtspraak te verfijnen tot een systeem waarin geschillen (wel) daadwerkelijk geheel, materieel en definitief worden beëindigd. Met een ruime toepassing van de in art. 8:72 lid 4 neergelegde opdrachtbevoegd-heid van de rechter, wordt de bestuursrechtelijke procedure welbeschouwd niet meer beperkt tot het besluit. In wezen kan een verruiming plaatsvinden van hetgeen waar de procedure over gaat. De bestuursrechter kan zijn slagkracht vergroten, met als doel definitieve en snelle geschilbeslechting. Tot slot nog: waar in de wettekst van art. 8:72 lid 4 het woordje 'of' voorkomt, zien we in de onderhavige uitspraak een en-variant nu zowel nieuwe besluiten dienen te volgen als andere handelingen moeten worden verricht. Maar mij lijkt dat we kunnen veronderstellen dat geen speciale alternatieve betekenis (in de zin van: of een besluit, of een andere handeling) hoeft te worden gehecht aan die 'of'; we vinden in de parlementaire geschiedenis over de betekenis van dat woordje 'of' ook niets terug. Nu het er op lijkt dat de rechter zich niet louter richt op dat wat de Awb-wetgever heeft bewogen om ter uitvoering van de rechterlijke uitspraak de opdracht tot het verrichten van andere handelingen dan het nemen van besluiten mogelijk te maken, past het daarbij geen halszaak van dat woordje 'of' te maken. Bovendien betreft de opgedragen nader te verrichten handeling de betaling ter uitvoering van het te nemen besluit, een heel connexe handeling derhalve.

4.57 In AB 2004/430 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(46)

III. draagt het college van B&W van Leiden op:

a. binnen 1 week na de verzending van deze uitspraak opdracht te geven aan een deskundige om onderzoek te verrichten naar de stofexplosiekarakteristieken van het moutpoeder uit de sproeidrooginstallatie, de druk waartegen het vat uit de sproeidrooginstallatie kortstondig bestand is, de zwakke plaatsen in het gebouw en al het overigens nodige volgens deskundige;

b. binnen 2 maanden na de verzending van deze uitspraak een ontwerpbesluit ter inzage te leggen;

c. binnen 4 maanden na de verzending van deze uitspraak een nieuw besluit te nemen; en

d. appellanten steeds binnen twee dagen nadat aan een van deze opdrachten is voldaan, daarvan in kennis te stellen onder het toezenden van afschriften;

4.58 Jansen heeft bij die uitspraak geannoteerd:

De in het dictum gegeven opdracht om een ontwerpbesluit ter inzage te leggen en met name de opdracht om een deskundige in te schakelen die onderzoek moet verrichten, zijn echter niet op voorhand volledig in overeenstemming met de tekst en mogelijk de bedoeling van de wet. Het is de vraag of de wetgever met de opneming van de rechterlijke bevoegdheid om het bestuursorgaan een andere handeling (dan een besluit) te laten verrichten, de handelingen die de Afdeling in deze uitspraak opdraagt, op het oog had. Aarzeling is hier gerechtvaardigd. Niet onaannemelijk is dat de wetgever aansluiting heeft bedoeld te zoeken bij art. 6:1 en art. 8:1 lid 2 Awb waarin andere handelingen dan besluiten procedureel worden gelijkgesteld met besluiten. Zoals ik al eens schreef (annotatie onder CRvB 14 februari 2002, AB 2003, 224) impliceert een brede toepassing zoals de Afdeling kiest op de keper beschouwd een verruiming van hetgeen waarover de bestuursrechter zich buigt.

4.59 In HR BNB 1997/221 heeft de Hoge Raad overwogen:(47)

3.8 (...) Indien een belastingplichtige en de inspecteur ter voorkoming van fiscale geschillen zich bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen rechtens tussen hen zal gelden, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken, is elk der betrokken partijen daaraan gebonden, tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend. (...)

4.60 In JB 2007/109 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(48)

2.4.1. (...) Artikel 8:70 van de Awb geeft een limitatieve opsomming van de vier hoofddicta die de rechtbank ter beschikking staan bij het doen van een uitspraak. Daarnaast bieden de artikelen 8:71 tot en met 8:75a de grondslag voor verschillende nevendicta. De opdracht van de rechtbank aan appellant om de afschriften van de vertrouwelijke stukken, die hij via zijn gemachtigde heeft ontvangen, te vernietigen, vormt niet één van de ingevolge artikel 8:70 mogelijke hoofddicta. Evenmin voorzien de daaropvolgende artikelen in een zodanig nevendictum. Ook overigens voorzien de Awb noch de Wob in de toekenning van de bevoegdheid aan de rechtbank om op een dergelijke wijze zelf in de zaak te voorzien. Hoewel met de rechtbank kan worden vastgesteld dat appellant ten onrechte in het bezit van afschriften van de vertrouwelijk aan de rechtbank overgelegde stukken is gekomen, heeft de rechtbank derhalve ten onrechte deze opdracht aan appellant gegeven.

Literatuur

4.61 Michiels schrijft:(49)

De opdracht kan ook de plicht tot het verrichten van een andere handeling inhouden. Dit heeft in elk geval te maken met het in artikel 8:1, tweede lid, aan besluiten gelijkstellen van andere handelingen ten aanzien van ambtenaren. Voor zover daartegen beroep kan worden ingesteld, moet de rechtbank het bestuursorgaan ook, in algemene zin, kunnen verplichten te doen wat is nagelaten. De vraag is echter of ook buiten de ambtenaarrechtelijke verhouding een opdracht tot het verrichten van andere handelingen kan worden gegeven. De wettekst sluit dat niet uit; de wetsgeschiedenis biedt geen duidelijkheid op dit punt. Bedoeld is waarschijnlijk, gezien de geringe aandacht in de parlementaire geschiedenis, niet af te wijken van de voorheen bestaande wetten; dat brengt mee dat als een orgaan een besluit heeft genomen, alleen tot het nemen van een nieuw besluit kan worden verplicht, niet tot het verrichten van een andere handeling. Deze stringente uitleg heeft echter zeker nadelen. Een voorbeeld: verlening van het Nederlanderschap geschiedt door de Kroon op voordracht van de minister van Justitie; een beslissing tot afwijzing kan echter door de minister worden genomen (artikelen 7, respectievelijk 9, vierde lid, van de Rijkswet op het Nederlanderschap). Als de rechtbank de afwijzing vernietigt, althans de ongegrondverklaring van het tegen de afwijzing gerichte bezwaarschrift, zou zij het orgaan niet kunnen opdragen een voordracht te doen voor naturalisatie: het doen van een voordracht is geen besluit. Zelf een voordracht doen (bij wege van zelf in de zaak voorzien) is, zoal mogelijk, praktisch moeilijk denkbaar. Het zal duidelijk zijn dat een ruime uitleg van artikel 8:72, vierde lid, voordelen biedt in deze en soortgelijke casus (denk aan het vragen van verklaringen van geen bezwaar). Bij een ruime uitleg zou men nog verder kunnen gaan door aan te nemen dat de rechtbank bijvoorbeeld ook zou kunnen opdragen sancties daadwerkelijk toe te passen (uitvoeren bestuursdwangbesluit, innen dwangsom). Dat zou voor een effectieve rechtsbescherming een groot goed zijn, maar betwijfeld mag worden of de wetgever zich deze mogelijke consequenties van de tekst van het vierde lid heeft gerealiseerd. Inmiddels gaat de rechter inderdaad regelmatig over tot andere handelingen dan het nemen van een nieuw besluit te verplichten. Zie Rb. Maastricht, 7-6-1994. JB 1994, 251, inzake de opdracht tot het instellen van een onafhankelijke adviescommissie, CRvB 15-8-1995, JB 1995, 240, inzake de opdracht de uitbetaling van een uitkering te hervatten en CRvB 26-2-1997, nr. 95/4240 AAW (n.g.), waarin de opdracht werd gegeven een aanvraag door te zenden naar de bevoegde bedrijfsvereniging.

4.62 Borman schrijft over artikel 8:70 van de Awb:(50)

1. Algemeen. Het artikel bevat een limitatieve opsomming van de vier hoofddicta die de rechtbank ter beschikking staan bij het doen van de (eind)uitspraak. Dit limitatieve stelsel verzet zich derhalve tegen een declaratoire uitspraak (...). De dicta betreffen de beslissing van de rechtbank op het ingestelde beroep. Het artikel laat het gebruik van nevendicta voor aan de einduitspraak gekoppelde beslissingen derhalve onverlet.

2. Limitatief stelsel (aanhef). b. Nevendicta. Het limitatieve stelsel laat onverlet dat voor beslissingen die niet het ingestelde beroep als zodanig betreffen nevendicta kunnen worden uitgesproken. Voorbeelden van nevendicta bij een uitspraak die strekt tot gegrondverklaring zijn beslissingen over het in stand houden van de rechtsgevolgen (art. 8:72 lid 3), het opdragen aan het bestuursorgaan om een nieuw besluit te nemen, dan wel zelf in de zaak voorzien (art. 8:72 lid 4) en het stellen van een termijn voor een nieuw besluit of andere handeling (art. 8:72 lid 5). Andere nevendicta betreffen beslissingen over een dwangsom bij gegrondverklaring van een beroep tegen niet tijdig beslissen (art. 8:55c en art. 8:55d lid 2), schadevergoeding (art. 8:73), de vergoeding van griffierecht (art. 8:74) en een proceskosten-veroordeling (art. 8:75). Nevendicta zijn alleen mogelijk voor zover daarin door de wet is voorzien; een opdracht van de rechtbank aan een partij om abusievelijk toegezonden vertrouwelijke stukken te vernietigen is dus niet mogelijk (ABRS 22 augustus 2007, LJN BB2171, JB 2007/190).

4.63 Over artikel 8:72 lid 4 onder a, met betrekking tot de "andere handeling" schrijft Borman:(51)

Het opdragen tot het verrichten van een andere handeling leek door de wetgever met name bedoeld voor de uitzonderlijke gevallen waarin niet een besluit maar een andere handeling voorwerp is van het beroep, maar zou ter wille van een effectieve geschillenbeslechting ook ruimer kunnen worden uitgelegd.

4.64 A-G Wesselink-van Gent heeft over de vastlegging van een tussen partijen ter zitting getroffen schikking geschreven:(52)

2.8 Er is daarentegen geen vormvereiste voor het treffen van een minnelijke schikking. Dit volgt reeds uit het tweede lid van art. 19 Rv., dat bepaalt dat, indien een minnelijke regeling tot stand is gekomen, partijen kunnen verlangen dat een proces-verbaal wordt opgemaakt en door partijen wordt getekend. Daarbij dient te worden bedacht dat een schikking naar haar aard een consensuele overeenkomst is Snijders/Ynzonides/Meijer, 1997, blz. 129. Vastlegging in een proces-verbaal strekt dan ook in de eerste plaats ertoe het bezwaar weg te nemen dat partijen eventueel later genoodzaakt worden het bestaan van die overeenkomst te bewijzen, terwijl ondertekening van dit proces-verbaal door partijen in de eerste plaats ertoe strekt de inhoud daarvan rechtens vast te doen staan en dit voor rechtstreekse tenuitvoerlegging vatbaar te maken Burgerlijke Rechtsvordering, Asser, art. 19, aant. 3. (...)

4.65 Er is geen vormvereiste voor een vaststellingsovereenkomst, een mondelinge overeenkomst ter zitting gesloten en opgenomen in het proces-verbaal volstaat, zoals Feteris schrijft:(53)

De vaststellingsovereenkomst is niet aan enige vorm gebonden. Schriftelijke vastlegging is echter vanuit het oogpunt van bewijs zonder meer aan te bevelen.

4.66 Met betrekking tot de uitvoering van de overeenkomst schrijft Feteris:(54)

De belastingplichtige verbindt zich bij de overeenkomst doorgaans om een bepaalde vaststelling van de verschuldigde belasting of van elementen daarvan als juist te aanvaarden. Het zal zelden voorkomen dat de belastingplichtige zich toch door middel van een bezwaar- of beroepschrift tegen de desbetreffende aanslag(en) verzet. Uitgesloten is dat echter niet. Een vaststellingsovereenkomst brengt op zichzelf niet met zich mee dat het bezwaar of beroep van de belastingplichtige niet-ontvankelijk moet worden verklaard. De rechter zal inhoudelijk op het beroep moeten beslissen, en wel in overeenstemming met de gemaakte afspraken, voor zover deze rechtsgeldig zijn.

5. Beschouwing

5.1 Het gaat hier om de in de Inleiding als eerste genoemde vraag of de aanslag tot stand is gekomen en, eventueel later bij de betekening van het dwangbevel, aan belanghebbende bekend is gemaakt. Het eerste onderdeel van de vraag ziet dus op de totstandkoming en het tweede op de bekendmaking van een alsdan aanwezig geachte belastingaanslag.

5.2 Is in casu een aanslag tot stand gekomen? Ingevolge artikel 5, lid 1, AWR(55) geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake opmaken van een aanslag door de inspecteur. In artikel 1:3 Awb(56) wordt onder 'besluit' verstaan: 'een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, houdende een publiekrechtelijke rechtshandeling'.

5.3 Kennelijk heeft de wetgever voor ogen gestaan dat een besluit pas tot stand is gekomen als dat er is in schriftelijke vorm.(57) Naar huidige opvatting lijkt het aanvaardbaar dat een belastingaanslag ook is vastgesteld als die is ingevoerd in een computersysteem op zodanige wijze dat daarvan dadelijk een schriftelijke uitdraai kan worden gemaakt die alle gegevens bevat welke een belastingaanslag moet bevatten.(58)

5.4 Dat een schriftelijk genomen besluit, zoals een belastingaanslag, nog niet (extern) bekend is gemaakt, staat er niet aan in de weg dat het besluit reeds bestaat. Dat volgt ook uit HR BNB 2006/43 waar is overwogen: 'De enkele omstandigheid dat een vastgestelde naheffingsaanslag niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag. Die omstandigheid kan echter wel gevolgen hebben voor de aanvang van de bezwaartermijn.'(59)

5.5 In casu heeft de Inspecteur gesteld, hetgeen door belanghebbende niet is bestreden, dat hij het aanslagbiljet IB/PVV 2005 met dagtekening 23 april 2008 aan belanghebbende op diens oude adres heeft gezonden.(60) Daarmee is het bestaan van die aanslag mijns inziens vast komen te staan.

5.6 Indien er vanuit wordt gegaan dat er inderdaad een rechtsgeldige aanslag tot stand is gekomen, kunnen rechtsgevolgen daarvan, zoals een betalingsverplichting, jegens belanghebbende eerst intreden na ordelijke bekendmaking. Het wettelijke uitgangspunt is immers dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt.(61) (62)

5.7 Hier ontbreekt naar mijn mening de bekendmaking van de aanslag, aangezien tussen partijen in confesso is dat belanghebbende noch de aanslag(63) noch een (alsnog verstrekte) kopie of afschrift daarvan(64) heeft ontvangen. Daarbij zij aangetekend dat het Hof heeft vastgesteld dat 'de Ontvanger wist, althans redelijkerwijs had kunnen en moeten weten, dat de aanslag werd verzonden met een onjuiste adressering en dat de aanslag belanghebbende niet zou bereiken.'(65)

5.8 Voor de bekendmaking van een terecht als zodanig aangeduide belastingaanslag moeten eisen worden gesteld, zoals naam en adres van de belastingplichtige, soort belasting, bedrag, tijdvak, betalingstermijn, mogelijkheid bezwaar en overige gegevens welke de belastingplichtige voldoende duidelijke informatie kunnen verschaffen om de belastingaanslag te kunnen beoordelen.(66) In de tot de stukken behorende Akte van betekening van een dwangbevel(67) ontbreekt de vermelding van het belastbare feit en de vermelding van een bezwaarmogelijkheid tegen de aanslag. Daaraan kan worden toegevoegd dat de strekking van een akte van betekening een andere is dan die van een belastingaanslag.(68)

5.9 Aldus komt het mij voor dat hier processueel niet is komen vast te staan dat de onderhavige aanslag ordelijk bekend is gemaakt, zodat het middel faalt.

5.10 Ten slotte wil ik bezien of het dictum van de hofuitspraak toelaatbaar is waar het Hof de Inspecteur heeft opgedragen de aanslag uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst te (doen) verwijderen. Daarbij kan worden betrokken dat tijdens de zitting daarover een afspraak is gemaakt tussen partijen, als vastgelegd in het proces-verbaal van de zitting.

5.11 Een gegrond beroep bij de belastingrechter pleegt te leiden tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en veelal de onderliggende belastingaanslag. Het is aanvullend mogelijk dat de rechter aan het bestuur, de inspecteur, opdraagt 'een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak'.(69) In dat kader is te bezien of 's Hofs opdracht aan de Inspecteur om de aanslag uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst te (doen) verwijderen, als dictum aanvaardbaar is.

5.12 Het Hof heeft die opdracht gegeven om '(civielrechtelijke) invordering van de aanslag (...) te voorkomen'.(70) Tegen de mogelijkheid van het geven van een dergelijke opdracht door de belastingrechter pleit dat de rechtsbescherming in invorderingszaken berust bij de burgerlijke rechter.

5.13 De bestuursrechter maakt, afhankelijk van het geval, op gevarieerde wijze gebruik van zijn wettelijke bevoegdheid aan het bestuur op te dragen 'een andere handeling te verrichten met inachtneming van deze uitspraak'. Het kan onder meer gaan om het stellen van een betalingstermijn onder oplegging van een dwangsom bij termijnoverschrijding(71) of de opdracht aan het bestuur om een deskundige te benoemen om bepaalde feitelijke kwesties uit te zoeken en daarvan schriftelijk verslag uit te brengen.(72) Maar de opdracht van de rechtbank om de afschriften van bepaalde vertrouwelijke stukken te vernietigen, is in dit kader niet aanvaardbaar geacht.(73)

5.14 De wettelijke mogelijkheid dat de bestuursrechter aan het bestuursorgaan tevens opdraagt een 'andere handeling te verrichten', kan worden gebruikt ten faveure van een effectieve rechtsbedeling en ter bevordering van algehele en finale geschilbeslechting. Een dergelijke opdracht moet dan wel passen binnen het wettelijke systeem en in overeenstemming zijn met de inhoud van de rechterlijke uitspraak en de overige elementen van de beslissing.(74)

5.15 In casu is de aanslag vernietigd en heeft in de vorm van de Akte van betekening een invorderingshandeling plaatsgevonden. In het licht daarvan zou ik menen dat deze effectieve rechtsbedeling van het Hof aanvaardbaar te achten is.

5.16 Daaraan kan worden toegevoegd dat tijdens de mondelinge behandeling bij het Hof tussen partijen is afgesproken: 'dat de aanslag door de Inspecteur uit het systeem wordt gehaald en het Hof er vervolgens op kan vertrouwen dat de invorderingsmaatregelen gestopt worden. Partijen stemmen uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk in met deze vastlegging.'(75)

5.17 Ik acht, als gezegd, de door het Hof gegeven opdracht ook zonder deze afspraak al aanvaardbaar, maar de toevoeging van deze rechtsgeldige(76) afspraak schept aanvullend niet alleen meer duidelijkheid, maar ook zekerheid.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Een voor wat betreft de bekendmaking van een belastingaanslag vergelijkbare zaak van een andere belanghebbende is bij de Hoge Raad aanhangig onder nr. 11/03523, naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 juni 2011, nr. 10/00512, LJN BT6830, NTFR 2011/2671 met noot Van de Merwe. In die zaak neem ik heden ook conclusie.

2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

3 Nadat een lopend geschil met de gemeente over een bouwvergunning voor reeds geplaatste kunststofkozijnen was beslist in het voordeel van belanghebbende; Raad van State 5 juli 2006, nr. 200507347 / 1, LJN AY0346.

4 Inspecteur van de belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland.

5 Zie de Conclusie van Repliek van belanghebbende van 29 juli 2009 bij de Rechtbank, p. 2.

6 Zie het bezwaarschrift van belanghebbende d.d. 11 november 2008, p.2.

7 Zie het verweerschrift van de Belastingdienst van 6 juli 2009 bij de Rechtbank, bijlage 1.

8 Zie het bezwaarschrift van belanghebbende d.d. 11 november 2008, p.2.

9 Een kopie dan wel nieuwe uitdraai van deze brief, die overigens niet ondertekend is, is meerdere keren in het dossier opgenomen, ten eersten male in de brief van belanghebbende van 5 december 2008 aan een medewerker van de belastingdienst met als onderwerp: "Antwoord op uw verzoek om informatie met datum 26.11.2008", bijlage 1B.

10 Zie de brief van belanghebbende van 5 december 2008 aan een medewerker van de belastingdienst met als onderwerp: "Antwoord op uw verzoek om informatie met datum 26.11.2008", bijlage 1C.

11 Zie onderdeel 2.4.

12 Zie 2.12.

13 Rechtbank te Breda 27 januari 2010, nr. AWB 09/218.

14 Het Hof citeert hier uit de wetsgeschiedenis. Zie dienaangaande onderdeel 4.41 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

15 Dit is m.i. hier niet de opvatting van de Rechtbank. De Rechtbank heeft immers in r.o. 2.8 overwogen: 'Niet gezegd kan worden dat de foute adressering en daarmee toezending, aan een fout van de inspecteur is te wijten. Dit leidt tot de conclusie dat de termijn voor het instellen van het bezwaar is aangevangen met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, dat wil zeggen 24 april 2008.' Onderdeel 1 van deze toelichting lijkt geschreven op de uitspraak van de rechtbank te Breda nr. AWB 09/4041; zie de procedure vermeld in noot 1 (noot toegevoegd, RIJ).

16 Gerechtshof te Arnhem 3 februari 1982, nr. M 2530/1980, V-N 1982/787.

17 Hoge Raad 4 december 1985, nr. 23368, LJN AB8949, AB 1986/277 met noot FHvdB, BNB 1986/41, FED 1986/728, NJ 1986.668 met noot M. Scheltema, V-N 1986/255.

18 Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 34 999, LJN AA5141, BB 2000/516, BNB 2000/220 met noot J.C.K.W. Bartel, JB 2000/156 met noot R.M.P.G.N.-C, NTFR 2000/515 met noot Hamer, PW 2000/21233, V-N 2000/15.7, WFR 2000/459.

19 Gerechtshof te Amsterdam 9 april 2001, nr. 00/02596, LJN AB1850, NTFR 2001/836, V-N 2001/38.6.

20 Hoge Raad 7 juni 2002, nr. 37 216, LJN AE3840, BNB 2002/297, FED 2002/359, NTFR 2002/820 met noot Van Hassel, V-N 2002/39.11, WFR 2002/903.

21 Hoge Raad 5 maart 2004, nr. 39 245, LJN AO5063, BNB 2004/200 met noot J. van Soest, FED 2004/142, NTFR 2004/349 met noot Pechler, V-N 2004/14.6, WFR 2004/418.

22 Hoge Raad 15 april 2005, nr. 40 279, LJN AT3985, BB 2005/823 met noot Bruin, BNB 2005/251 met noot J.C.K.W. Bartel, NTFR 2005/542 met noot Thomas, V-N 2005/21.8.

23 Hoge Raad 18 december 2009, nr. 08/02641, LJN BJ4910, BNB 2010/72 met noot J.W. Zwemmer, FED 2010/90 met noot J.A. Smit, JOR 2010/84 met noot A.J. Tekstra, JRV 2010/260, NTFR 2010/104 met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2009/64.20.

24 HR 14 april 2006, nr. 40386, LJN AT4493, BNB 2006/301, na conclusie A-G van Ballegooijen. Vgl. HR 21 april 2006, nr. 41033, LJN AT3051, BNB 2006/302, na conclusie A-G Niessen.

25 Hoge Raad 17 april 2009, nr. 42 365, LJN BG4766, BB 2009/802 met noot De Bruin, BNB 2010/113 met noot R.H. Happé, NTFR 2009/1001 met noot Groenewegen, V-N 2009/18.9.

26 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 28 januari 2011, nr. 09/00347, LJN BQ2829, NTFR 2011/1150 met noot van der Vegt, V-N 2011/27.19.4.

27 Raad van State 22 mei 2001, nr. 200000290/1, LJN AB2034, AB 2002/117, GST 2001/4607 met noot J.M.H.F. Teunissen.

28 Raad van State 12 juni 2002, nr. 200101662/1, LJN AE3984, AB 2003/66 met noot A.G.A. Nijmeijer, BR 2002/872, JB 2002/224.

29 Centrale Raad van Beroep 4 mei 2009, nr. 08/1617 WWB, LJN BI4140.

30 Ch.J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 2006, blz. 299-300.

31 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 97-98.

32 M.W.C. Feteris, t.a.p., p. 102-104.

33 J.J. Vetter, P.J. Wattel, M.H.M. van Oers, m.m.v. W. de Wit, Invordering van belastingen, fed fiscale studieserie nr. 2, zevende druk, Kluwer, Deventer, 2009 p. 29.

34 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene Wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 280.

35 Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 81-82 (MvT).

36 Kamerstukken II 1993/94, 23 258, nr. 5, p. 100 (Nota van Wijziging).

37 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 15 (MvT).

38 EHRM 24 november 2005, no. 49429/99.

39 Hoge Raad 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BB 2009/1045 met noot De Bruin, BNB 2009/246 met noot J.W. Zwemmer, FED 2009/75 met noot E. Thomas, NJB 2009/1489, NTFR 2009/1748 met noot H. Vermeulen, V-N 2009/33.7.

40 Hoge Raad 18 december 2009, nr. 08/02641, LJN BJ4910, BNB 2010/72 met noot J.W. Zwemmer, FED 2010/90 met noot J.A. Smit, JOR 2010/84 met noot A.J. Tekstra, JRV 2010/260, NTFR 2010/104 met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2009/64.20.

41 Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN BL1943, AB 2011/32 met noot D.G.J. Sanderink, BB 2010/1524 met noot Monsma, BNB 2010/335 met noot Van Leijenhorst, FED 2010/124 met noot Groenewegen, GST 2010/117 met noot J.M.H.F., NTFR 2010/2458 met noot Groenewegen, V-N 2010/54.4, MS 2010/789.

42 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 179.

43 Den Boer, Koopman, Wattel, Fiscaal Commentaar, Algemeen Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999 p. 115.

44 Zie onderdeel 2.19 en 2.20 van deze conclusie.

45 Centrale Raad van Beroep 14 februari 2002, nrs. 99/5514 AW; 01/988 AW; 01/989 AW, LJN AE6292, AB 2003/224 met noot A.M.L. Jansen, TAR 2002/91.

46 Raad van State 24 maart 2004, nr. 200303362/1, LJN AO6063, AB 2004/430 met noot A.M.L. Jansen, JB 2004/186.

47 Hoge Raad 7 mei 1997, nr. 31 658, LJN AA3201, BNB 1997/221 met noot Hoogendoorn, FED 1997/396 met noot R.G. Franssen, V-N 1997/1902, WFR 1997/757.

48 Raad van State 22 augustus 2007, nr. 200701417/1, LJN BB2171, JB 2007/190, MS 2007/237.

49 F.C.M.A. Michiels, commentaar op 8:72 in J.B.J.M. ten Berge, Algemene wet bestuursrecht: commentaar op de Algemene wet bestuursrecht, de Wet openbaarheid van bestuur en invoeringswetgeving (losbladig) E, 8:72-12,13, vanaf 1988, 's-Gravenhage: VUGA, Reed Business B.V., Amsterdam.

50 P.J.J. van Buuren, T.C. Borman, Tekst & Commentaar Algemene wet bestuursrecht, zevende druk, Kluwer, Deventer, 2011, p. 738-739.

51 P.J.J. van Buuren, T.C. Borman, t.a.p., p. 749.

52 Conclusie bij Hoge Raad 28 april 2000, nr. C98/228HR, LJN AA5673, NJ 2001/145, JOL 2000/259.

53 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 546.

54 M.W.C. Feteris, t.a.p., p. 539.

55 Zie 4.6 en 4.32.

56 Zie 4.1.

57 Zie voor jurisprudentie bestuursrecht 4.28-4.30. Vgl. 4.13.

58 Vgl. 4.17.

59 Zie 4.22 en 4.23. Vgl. 4.4, artikel 6:10 Awb, inzake prematuur bezwaar.

60 Zie 2.7.

61 Zie 4.2, 4.12, 4.13, 4.15, 4.22 en 4.23.

62 Ik kan mij verenigen met het oordeel van het Hof dat artikel 1, lid 2 Invorderingswet 1990 daaraan niet in de weg staat. Zie Hof, r.o. 4.8 - 4.10 en de wetsgeschiedenis geciteerd in onderdeel 4.41. Hoewel nationaal recht aldus reeds leidt tot een adequate oplossing, zijn er ook wel Europeesrechtelijke aspecten te noemen; vgl. Hof, r.o. 4.11 en onderdeel 4.43, 4.44, 4.47 - 4.49.

63 Zie 2.12.

64 Zie Hof, r.o. 4.6 en proces-verbaal van de zitting bij het Hof, p.5, hier opgenomen onder 2.19.

65 Hof, r.o. 4.5.

66 Zie 4.26 en 4.33.

67 Als Bijlage 5 overgelegd bij belanghebbendes beroepschrift bij de Rechtbank.

68 Vgl. 4.19.

69 Zie 4.53.

70 Hof, r.o. 4.12.

71 Zie 4.55.

72 Zie 4.57 en 4.58.

73 Zie 4.60.

74 Vgl. 4.56 en 4.61 - 4.63.

75 P-V, blz. 9, zie onderdeel 2.19. Zie de weergave in de Hofuitspraak r.o. 2.12 en 2.13.

76 Zie 4.54, 4.59 en 4.64 - 4.66.