HR, 09-09-2022, nr. 20/03529

Vooraf

Zonder relevante feitelijke gegevens is het voor de Belastingdienst niet goed mogelijk een juiste aanslag vast te stellen. Om die reden is in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) onder meer bepaald dat iedere persoon is gehouden desgevraagd aan de inspecteur gegevens te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van die persoon. Wordt niet aan de informatieplicht voldaan, dan heeft die omstandigheid in beginsel tot gevolg dat de bewijslast wordt omgekeerd.1.

Belanghebbende is geconfronteerd met de bewijsrechtelijke sanctie2.van de omkering. De Inspecteur heeft belanghebbende verzocht herkomstbescheiden te verstrekken over de periode van 23 september 2011 tot en met 11 maart 2016 voor in haar bedrijf aangetroffen accijnsgoederen (waterpijptabak), maar belanghebbende heeft de gevraagde gegevens niet verstrekt, volgens haar omdat ze dat niet kan. De Inspecteur heeft vervolgens bij een informatiebeschikking vastgesteld dat niet aan de informatieverplichting is voldaan. Nadat de beschikking onherroepelijk is geworden, heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag accijns met vergrijpboete opgelegd. De aanslag is geheel op een schatting gebaseerd. Het tijdvak van de aanslag wijkt echter af van de in het informatieverzoek en in de informatiebeschikking genoemde periode. Het op de aanslag vermelde tijdvak vangt namelijk later aan (1 september 2012) en eindigt ook later (6 september 2016). In beroep en hoger beroep is de naheffingsaanslag met toepassing van de omkering van de bewijslast in stand gelaten.

In deze conclusie stel ik de omkering van de bewijslast ambtshalve aan de orde. Daarbij behandel ik in het bijzonder de vragen of het gerechtshof partijen had mogen volgen in hun gezamenlijke standpunt dat de omkering terecht is en, zo ja, of de rechter de omkering van de bewijslast buiten toepassing had moeten laten voor een periode die ligt buiten de in een inlichtingenverzoek en daaropvolgende onherroepelijke informatiebeschikking vermelde periode.

Feiten en het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende, een vennootschap onder firma, exploiteert een poolcentrum annex shishalounge. Zij is op 23 september 2011 opgericht. De shishalounge is een gelegenheid waar onder meer waterpijp kan worden gerookt.

Tijdens een fysieke controle bij belanghebbende op 29 augustus 2012 heeft de Inspecteur vijf kilogram waterpijptabak, niet voorzien van de vereiste accijnszegels, aangetroffen. Op grond daarvan heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag accijns opgelegd van € 393, inclusief boete en belastingrente. De aanslag is betaald.

Op 11 maart 2016 heeft de Inspecteur een nieuwe fysieke controle uitgevoerd. In een uitdraai uit het administratieve systeem van de Belastingdienst is vermeld dat tijdens de controle een groot aantal koppen waterpijptabak is aangetroffen waarvan belanghebbende de herkomst niet direct kon aantonen.

Bij brief van 15 maart 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht de herkomst aan te tonen van de aangetroffen waterpijptabak. Blijkens de brief is afgesproken dat de originele aankoopfacturen van alle ingekochte waterpijptabak worden verstrekt vanaf de datum van haar oprichting tot en met 11 maart 20163.en als dat niet mogelijk is, de reden wordt gegeven.

Bij brief van 13 april 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende nogmaals verzocht de originele aankoopfacturen te verstrekken vanaf de datum van haar oprichting tot 11 maart 20164.en belanghebbende erop gewezen dat zij daartoe op grond van artikel 47 AWR verplicht is.

Bij brief van 26 april 2016 heeft belanghebbende geantwoord dat zij tijdens de controle al heeft verteld dat zij de waterpijpen alleen verhuurt aan haar klanten en dat de klanten zelf de tabak moeten regelen en maken.5.

Omdat belanghebbende de aankoopfacturen niet heeft verstrekt, heeft de Inspecteur op 9 mei 2016 een informatiebeschikking in de zin van artikel 52a AWR afgegeven. Daarin wordt geconstateerd dat belanghebbende de gevraagde aankoopfacturen over de periode van 23 september 2011 tot en met 11 maart 2016 niet heeft verstrekt en belanghebbende niet adequaat op het verzoek heeft gereageerd. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking.

Op 10 augustus 2016 heeft de Inspecteur bij belanghebbende wederom een fysieke controle uitgevoerd. Uit stukken die ambtenaren van de Belastingdienst naar aanleiding van deze controle hebben opgemaakt volgt dat iets meer dan 1 kilogram waterpijptabak is aangetroffen in koppen afgedekt met zilverpapier.

Met dagtekening 1 november 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 september 2012 tot en met 6 september 2016 een naheffingsaanslag accijns opgelegd van € 53.316. Voorts heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete van 25% opgelegd op grond van artikel 67f AWR en belastingrente berekend. In de uitspraken op bezwaar is de Inspecteur ervan uitgegaan dat de shishalounge 172 in plaats van 182 weken geopend is geweest in de periode van de naheffing en heeft hij de aanslag verminderd naar € 50.402,04.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.6.

De Rechtbank is van oordeel dat de bewijslast (terecht) is omgekeerd en verzwaard. De Rechtbank overweegt hiertoe dat de informatiebeschikking van 9 mei 2016 onherroepelijk vaststaat, omdat belanghebbende daartegen geen bezwaar heeft gemaakt of beroep heeft ingesteld. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank niet aan de informatieplicht voldaan. Naar het oordeel van de Rechtbank kunnen de door de Inspecteur gebruikte gegevens worden geaccepteerd als basis voor een redelijke schatting voor de periode van 1 september 2012 tot en met 6 september 2016. Verder heeft de Inspecteur in redelijkheid mogen vaststellen dat 602 kilogram, gebaseerd op een schatting van 3,5 kilogram per week, waterpijptabak voorhanden is geweest tijdens 172 weken in de periode van 1 september 2012 tot en met 6 september 2016. De boete van 25% van de boetegrondslag acht de Rechtbank passend en geboden. De Rechtbank laat daarom de naheffingsaanslag in stand.

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.7.

Het Hof overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Het Hof ziet geen aanleiding voor een andersluidend oordeel en volgt partijen in hun gezamenlijke standpunt.

Naar het oordeel van het Hof berust de naheffingsaanslag op een redelijke schatting van het aantal kilogram onveraccijnsde rooktabak. Het Hof acht belanghebbende niet erin geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat het aantal kilogram onveraccijnsde rooktabak lager is. De vergrijpboete acht het Hof passend en geboden. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de naheffingsaanslag weliswaar is opgelegd met omkering en verzwaring van de bewijslast, maar dat de hoogte van de naheffingsaanslag is gebaseerd op een drietal controles ter plaatse en de Inspecteur bij het berekenen van de naheffingsaanslag het gewicht van de aanwezige waterpijptabak naar beneden heeft afgerond en ruimhartig is geweest met het aantal weken dat de shishalounge gesloten is. Voor matiging wegens persoonlijke omstandigheden ziet het Hof geen aanleiding nu belanghebbende de gestelde moeilijke financiële situatie van de vennoten niet met stukken heeft onderbouwd.

Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld.

Middel I richt zich tegen de oordelen van het Hof dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting van het aantal kilogram onveraccijnsde waterpijptabak en dat belanghebbende niet erin is geslaagd het verzwaarde tegenbewijs te leveren.

Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat er geen reden is de boete te matigen wegens persoonlijke omstandigheden.

De middelen betogen dat de oordelen rechtens onjuist zijn dan wel zonder nadere motivering, welke ontbreekt, onbegrijpelijk zijn.

De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak kan leiden. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

Inhoudsindicatie

In hoofdstuk 2 behandel ik de relevante wettelijke bepalingen met betrekking tot respectievelijk ‘uitslag tot verbruik’ en controle en toezicht alsmede de regels voor de verdeling van de bewijslast in een zaak als de onderhavige. In hoofdstuk 3 bespreek ik of de rechter de omkering van de bewijslast buiten toepassing moet laten voor een periode die ligt buiten een onherroepelijke informatiebeschikking vermelde periode. In hoofdstuk 4 beoordeel ik de in 1.3 opgeworpen vragen en behandel ik de middelen.

Ik concludeer dat het Hof partijen niet had mogen volgen in hun gezamenlijke standpunt dat de omkering terecht is, maar had moeten onderzoeken of belanghebbende over de gevraagde gegevens beschikt of kon beschikken en daarbij de bewijslast bij de Inspecteur had moeten leggen. Verder meen ik dat het Hof geen omkering en verzwaring van de bewijslast had mogen toepassen met betrekking tot tijdstippen die buiten de in de informatiebeschikking genoemde periode vallen. Voor het geval het Hof de omkering (deels) toch terecht heeft toegepast, concludeer ik dat het oordeel over de redelijke schatting niet in stand kan blijven, zodat middel I slaagt. Middel II faalt naar mijn mening.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor een hernieuwde beoordeling.

2. De relevante (toezicht)bepalingen met betrekking tot uitslag tot verbruik en de regels voor de bewijslastverdeling

Uitslag tot verbruik

Artikel 1 lid 1 aanhef en onderdeel f Wet op de accijns (WA)8.bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven ter zake van de uitslag tot verbruik van tabaksproducten.

Op grond van artikel 2 lid 1 aanhef en onderdeel b WA wordt accijns wegens uitslag tot verbruik verschuldigd ter zake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

Ook als accijnsgoederen in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, kan het voorhanden hebben in Nederland tot heffing aanleiding geven. Die situatie doet zich voor als een goed in Nederland voor commerciële doeleinden voorhanden wordt gehouden. Artikel 2e WA bepaalt in dit verband:

“1. Onverminderd artikel 2f wordt als uitslag tot verbruik mede aangemerkt het in Nederland, om aldaar te worden geleverd of gebruikt, voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van accijnsgoederen die in een andere lidstaat reeds tot verbruik zijn uitgeslagen.

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2d, tweede lid.

(…)”

De Unierechtelijke context van deze regeling en de uitwerking in de Nederlandse wet heb ik vanuit de invalshoek van een particuliere voorhandenhebber behandeld in mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2021, 19/00240.9.Ik verwijs naar de hoofdstukken 2 en 3 van die conclusie.

Verschuldigdheid

Artikel 52 lid 1 WA bepaalt dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van de uitslag tot verbruik. Ingevolge artikel 52 lid 2 aanhef en onderdeel a en lid 3 aanhef en onderdeel e WA wordt voor de gevallen als bedoeld in artikel 2 lid 1 aanhef en onderdeel b en artikel 2e WA (zie 2.2 en 2.3) onder het tijdstip van de uitslag tot verbruik verstaan “het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben”.

Artikel 53a WA bevat voor deze gevallen een uitzondering op de regel van artikel 53 lid 1 WA en van de artikelen 10 lid 2 en 19 lid 3 AWR dat de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns binnen één maand na het einde van het tijdvak op aangifte moet worden voldaan.10.In afwijking van die regel moet aangifte worden gedaan uiterlijk op de dag na het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt, te weten: uiterlijk de dag na het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben. Bij toepassing van artikel 53a WA heeft de zogenoemde ‘dagaangifte’ dus niet betrekking op een tijdvak maar op een tijdstip.

De hier bedoelde uitzondering geldt - kort gezegd en voor zover hier van belang - voor het in strijd met wettelijke bepalingen voorhanden hebben en produceren van accijnsgoederen. Voor deze gevallen vond de wetgever het niet gewenst artikel 53 lid 1 WA toe te passen. Dit zou namelijk betekenen dat aan de desbetreffende belastingplichtige na vaststelling van het belastbare feit nog een termijn van een maand zou worden gegund om de accijns op aangifte te voldoen.11.In eerdere parlementaire stukken wordt ook vermeld dat voor de termijn van een dag is gekozen om concurrentieverstoring tegen te gaan. Zou betaling pas na een maand verplicht zijn, dan zou er verschil bestaan tussen de situatie dat de goederen in Nederland worden gekocht – de accijns is dan begrepen in de koopprijs – en de situatie dat de goederen uit een ander Lidstaat worden betrokken.12.

Controle en toezicht

Om controle mogelijk te maken op de heffing van accijns bij tabaksproducten is een systeem van fiscale merktekens ingevoerd. Artikel 73 lid 1 WA bepaalt dat tabaksproducten bij de uitslag tot verbruik moeten zijn voorzien van het voor het desbetreffende tabaksproduct voorgeschreven accijnszegel. Deze bepaling is gebaseerd op het bepaalde in artikel 39 richtlijn 2008/118/EG. Op grond van die bepaling kunnen de lidstaten, onverminderd artikel 7 lid 1, bepalen dat accijnsgoederen moeten zijn voorzien van fiscale merktekens of nationale herkenningstekens die voor belastingdoeleinden worden gebruikt, wanneer deze goederen op hun grondgebied tot verbruik worden uitgeslagen of wanneer deze goederen, in de in artikel 33 lid 1 eerste alinea en artikel 36 lid 1 bedoelde gevallen, hun grondgebied binnenkomen. Artikel 33 richtlijn 2008/118/EG is geïmplementeerd in artikel 2e WA (zie 2.3).

Artikel 36 aanhef en onderdeel a Uitvoeringsregeling accijns bepaalt dat, in afwijking van artikel 73 lid 1 WA, tabaksproducten niet hoeven te zijn voorzien van accijnszegels als die tabaksproducten door particulieren als bedoeld in artikel 2d lid 1 WA voor eigen behoefte door henzelf vanuit een lidstaat naar Nederland worden vervoerd.

Artikel 80 WA en de daarop gebaseerde uitvoeringsbepalingen voorzien in een aanvullend systeem van controle en toezicht.13.

Artikel 34 lid 1 Uitvoeringsbesluit accijns bepaalt dat van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, aan de hand van bescheiden de herkomst wordt aangetoond. Het derde lid bepaalt:

“Het eerste lid is niet van toepassing op accijnsgoederen:

a. beneden de op grond van artikel 2d, tweede lid, van de wet vastgestelde hoeveelheden; en

b. die bij anderen dan ondernemers voorhanden zijn of door hen worden vervoerd voor eigen behoeften voor zover die accijnsgoederen zich bevinden in de gebruikelijke kleinhandelsverpakking.”

Artikel 2d lid 2 WA luidt:

“Indien de hoeveelheid accijnsgoederen een bij ministeriële regeling vastgestelde hoeveelheid overschrijdt, worden de goederen geacht anders dan voor eigen behoeften voorhanden te worden gehouden, tenzij het tegendeel wordt aangetoond.”

De hoeveelheid bedoeld in deze bepaling bedraagt voor rooktabak 1 kilogram.

In artikel 54 lid 1 Uitvoeringsregeling accijns is bepaald dat als een in artikel 34 lid 1 Uitvoeringsbesluit accijns bedoeld bescheid kan dienen een factuur of een vervoersbescheid. Artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns voorziet niet in een uitputtende beschrijving van bescheiden die kunnen dienen als bewijs van herkomst.14.Het in strijd met artikel 34 Uitvoeringsbesluit accijns vervoeren of voorhanden hebben van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, zonder bescheid aan de hand waarvan de herkomst kan worden aangetoond, is aangemerkt als een strafbaar feit (artikel 70 AWR en artikel 42 onderdeel b Uitvoeringsbesluit accijns).15.

Bewijslast

Indien de inspecteur zich op het standpunt stelt dat met betrekking een accijnsgoed uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2 lid 1 aanhef en onderdeel b WA heeft plaatsgevonden, rust op hem de stelplicht en in beginsel ook de bewijslast ter zake hiervan.16.Hetzelfde geldt voor de uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2e WA.

Wat betreft de stelling van de inspecteur dat een accijnsgoed niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving in de heffing van accijns is betrokken, kan de rechter in voorkomende gevallen op grond van een vermoeden aannemen dat die stelling voorshands als bewezen kan worden beschouwd. De belastingplichtige moet dat vermoeden dan ontzenuwen.17.

In het geval een persoon meer dan 1 kilogram rooktabak voorhanden heeft zonder Nederlandse accijnszegels, en dus buiten het toezicht van de Belastingdienst, is het vermoeden gerechtvaardigd dat de tabak niet op een eerder moment in de heffing van Nederlandse accijns is betrokken respectievelijk anders dan voor eigen behoeften (i.e. commerciële doeleinden) voorhanden wordt gehouden. Dit vermoeden wordt gesterkt als daarnaast ook de krachtens de wet vereiste bescheiden ontbreken. Het ligt op de weg van belanghebbende om het vermoeden dat geen accijns in Nederland is geheven over de rooktabak dan wel dat de tabak voor commerciële doeleinden voorhanden werd gehouden, te ontzenuwen.

Het hiervoor bedoelde bewijsvermoeden, in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 6 augustus 202118., heeft alleen betrekking op daadwerkelijk op een bepaald tijdstip aangetroffen tabak zonder Nederlandse accijnszegels.

Afgevraagd kan worden of aan de omstandigheid dat een belanghebbende op een bepaald tijdstip accijnsgoederen voorhanden had waarvan niet eerder Nederlandse accijns is geheven het vermoeden kan worden ontleend dat die belanghebbende dergelijke (hoeveelheden) accijnsgoederen ook op andere tijdstippen voorhanden heeft gehad. Op voorhand zou ik zeggen van niet, omdat de heffing van accijns aansluit bij de constatering dat een persoon de goederen voorhanden heeft, dat wil zeggen daarover de feitelijke beschikkingsmacht heeft. Het gaat dan nogal ver om die constatering door te trekken naar tijdstippen waarop het feit dat aanleiding geeft voor de heffing niet is geconstateerd. Voor zover mij bekend sloot in (nationale) rechterlijke procedures die zijn gevoerd over de heffing van accijns van de voorhandenhebber die heffing ook steeds (nauwkeurig) aan bij de daadwerkelijk aangetroffen hoeveelheid accijnsgoederen.

Toch zou ik de in 2.19 geformuleerde vraag niet direct ontkennend willen beantwoorden. Voor het naar andere tijdstippen extrapoleren van bevindingen die op bepaalde tijdstippen zijn gedaan, zou een parallel kunnen worden getrokken met de rechtspraak over de extrapolatie van resultaten van een steekproef. De Hoge Raad oordeelde in 2008 dat een extrapolatie van het resultaat van een steekproef naar andere tijdvakken in beginsel slechts verantwoord is als er voldoende grond is om aan te nemen dat de tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de feitelijke situatie. De Hoge Raad overwoog in dit verband:19.

“3.3.3 Middel 3 komt op tegen het hiervoor onder c vermelde oordeel. Het middel strekt er kennelijk toe te betogen dat de resultaten van de over 1996 uitgevoerde steekproef niet zonder meer geëxtrapoleerd kunnen worden naar de jaren 1993 tot en met 1995. Dat betoog is op zichzelf genomen niet onjuist. Een dergelijke extrapolatie van het resultaat van een steekproef naar andere tijdvakken is in beginsel slechts verantwoord indien er voldoende grond is om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie. (…)”

In dit verband wellicht minder relevant maar toch relevant genoeg om te vermelden, is het arrest Fontana.20.Het Hof van Justitie oordeelde dat:

“het beginsel van neutraliteit van de belasting en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling, zoals in het hoofdgeding aan de orde, die een belastingdienst de mogelijkheid biedt in geval van ernstige discrepanties tussen de aangegeven inkomsten en de inkomsten die zijn geraamd op basis van brancheonderzoeken, door middel van inductie, op basis van deze brancheonderzoeken, de omzet van een belastingplichtige te bepalen en dientengevolge een naheffingsaanslag op te leggen waarbij een aanvullend bedrag in de btw wordt opgelegd, mits deze regeling en de toepassing ervan de belastingplichtige in de gelegenheid stellen om de resultaten van deze methode, met inachtneming van het beginsel van neutraliteit van de belasting, het evenredigheidsbeginsel en het recht van verweer, ter discussie te stellen op basis van een geheel van tegenbewijzen waarover hij beschikt en om zijn recht op aftrek van de voorbelasting uit te oefenen in overeenstemming met de bepalingen in titel X van de btw-richtlijn. Het staat aan de verwijzende rechter om dit te verifiëren.”

Gelet op deze arresten acht ik het op zich mogelijk de resultaten van een fysieke controle bij een belanghebbende op een bepaald tijdstip te extrapoleren naar andere tijdstippen als aannemelijk is dat de feiten en omstandigheden op die andere tijdstippen gelijk zijn en sprake is van een ‘constant beeld’ wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie. Toegespitst op de onderhavige zaak, zal de omstandigheid dat op (hooguit) drie dagen een hoeveelheid waterpijptabak in belanghebbendes gelegenheid is aangetroffen in mijn optiek sowieso niet het vereiste ‘constante beeld’ opleveren om te kunnen worden geëxtrapoleerd naar een periode van 172 weken (zie 1.12), oftewel 1204 tijdstippen (of 602 tijdstippen indien, uitgaande van een verbruik van 3,5 kilogram per week en een houdbaarheid van 2 dagen,21.uitslag tot verbruik van één kilogram per 2 dagen wordt verondersteld).

Wettelijk vermoeden

Naast de regeling in de WA en de mogelijkheid voor de rechter een vermoeden aan te nemen, biedt de AWR de inspecteur vergaande controlebevoegdheden en dwangmiddelen om te bewerkstelligen dat de belastingplichtige hem informatie verstrekt ten einde de verschuldigde belasting te kunnen innen.22.

Zo is ingevolge artikel 47 lid 1 onderdeel a AWR iedere persoon gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. De gevraagde gegevens en inlichtingen dienen ingevolge artikel 49 lid 1 AWR duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt.23.In onderdeel b van artikel 47 lid 1 AWR is verder de verplichting opgenomen boeken, bescheiden en andere informatiedragers of de inhoud daarvan aan de inspecteur ter beschikking te stellen. Voor zover hier van belang, is tot slot voor administratieplichtigen in artikel 52 AWR een administratie- en bewaarplicht opgenomen. Alle fiscaal relevante gegevens vallen onder deze laatste verplichting, waaronder inkoop- en verkoopfacturen.

Voor omkering en verzwaring van de bewijslast wegens niet-nakoming van de verplichting als bedoeld in artikel 47 lid 1 onderdeel a AWR is geen plaats indien de belastingplichtige niet over de gevraagde gegevens beschikte of kon beschikken. Dit volgt uit de volgende rechtsoverweging uit HR 25 januari 2002, 36036:24.

“Op zichzelf leidt het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken, niet tot de zogenoemde omkering van de bewijslast.”

Dit verweer gaat niet op voor gegevens die een administratieplichtige ingevolge artikel 52 AWR sowieso moet bewaren. De bewijsrechtelijke sanctie van de omkering van de bewijslast geldt dan – de situatie van overmacht daargelaten – onverkort. Artikel 54 AWR bepaalt in dit verband:

“De administratieplichtige die niet of niet volledig voldoet aan de vordering gegevensdragers, of de inhoud daarvan, voor raadpleging beschikbaar te stellen, wordt voor de toepassing van de artikelen 25 en 27e geacht niet volledig te hebben voldaan aan een bij of krachtens artikel 52 opgelegde verplichting, tenzij aannemelijk is dat de afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan het gevolg is van overmacht.”

Voldoet een belastingplichtige niet aan een van deze verplichtingen, dan kan de inspecteur dat op de voet van artikel 52a lid 1 AWR vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). Een in de informatiebeschikking geconstateerd verzuim kan leiden tot de in de artikelen 25 lid 3 en 27e lid 1 AWR voorziene gevolgen voor de bewijspositie van de belanghebbende (de zogenoemde omkering van de bewijslast).

Deze bewijsrechtelijke sanctie kan ook worden toegepast indien de vereiste aangifte niet is gedaan. Een onherroepelijke informatiebeschikking is in die situatie niet nodig. Omkering van de bewijslast op die grond kan enkel plaatsvinden indien op de voet van artikel 6 AWR een uitnodiging tot het doen van een aangifte is gedaan.25.

In beide gevallen (onherroepelijke informatiebeschikking vastgesteld of vereiste aangifte niet gedaan) wordt het bezwaar of beroep afgewezen, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag of beschikking respectievelijk de uitspraak op bezwaar onjuist is. In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat de rechter de omkering ambtshalve moet toepassen:26.

“Tevens moet de rechter de omkering van de bewijslast ambtshalve toepassen (artikel 27e AWR), en kan hij de aanslag niet matigen ook indien aannemelijk is dat een lagere aanslag zou moeten zijn opgelegd; hij kan slechts marginaal toetsen of de inspecteur in redelijkheid tot de aanslag gekomen is.”

De sanctie is van ‘openbare orde’ in die zin dat de rechter haar moet toepassen ook zonder dat de inspecteur zich op omkering heeft beroepen. Koopman schrijft:27.

“De sanctie, het wettelijke vermoeden dus, is zelfs van ‘openbare orde’ in die zin dat de rechter haar heeft toe te passen ook zonder dat de inspecteur er een beroep op heeft gedaan. Wordt ten processe aannemelijk dat in de naleving van verplichtingen als bedoeld, voldoende gewichtige onvolkomenheden zijn begaan, dan mag de sanctie niet buiten toepassing blijven, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij geen schuld aan het verzuim heeft. Hoewel voor toepassing van de omkering van de bewijslast dus niet nodig is dat de inspecteur aan enige stelplicht heeft voldaan, rust het bewijsrisico wel bij hem: de omkering kan alleen worden toegepast als aannemelijk is geworden dat de belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen bedoeld in art. 25, derde lid, en 27e AWR. Voorts is van belang dat de rechter weliswaar verplicht is om de omkering van de bewijslast ook toe te passen als de inspecteur zich daar niet op beroepen heeft, maar dat hij daartoe dan niet mag overgaan, voordat hij partijen in de gelegenheid heeft gesteld om zich over die toepassing uit te laten.”

In een procedure over een belastingplichtige die de vereiste aangifte niet had gedaan, oordeelde de Hoge Raad dat de rechter was gehouden ambtshalve artikel 29 lid 2 AWR (nu artikel 25 lid 3 AWR) toe te passen, ongeacht het standpunt van de inspecteur daarover. De Hoge Raad overwoog:28.

“3.5. Voor zover de klachten zijn gericht tegen het in de tweede zin van rechtsoverweging 3.3 samengevatte oordeel van het Hof geldt het volgende. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard geen beroep te doen op het bepaalde in artikel 29, lid 2, AWR. De klacht dat het Hof ten onrechte deze bepaling desondanks, ambtshalve, heeft toegepast faalt. Het oordeel dat belanghebbende onder de in de eerste zin van rechtsoverweging 3.3 hiervoor samengevatte omstandigheden niet in de zin van artikel 29, lid 2, AWR de vereiste aangifte had gedaan geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde geen nadere motivering. Daarvan uitgaande was het Hof gehouden genoemde bepaling ambtshalve toe te passen, ongeacht het standpunt van de Inspecteur daarover.”

Indien niet is voldaan aan de voorwaarden als bedoeld in artikel 25 lid 3 en 27e lid 1 AWR, geldt de normale bewijslastverdeling. Ook dat is een regel van openbare orde en niet een regel waarover partijen afspraken kunnen maken. In een dergelijk geval moet de rechter de omkering van de bewijslast buiten toepassing laten, ook als partijen het eens zijn over de omkering.

Tot slot is nog van belang op te merken dat de vraag of de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering kan plaatsvinden zowel in een procedure over de informatiebeschikking als in een procedure over de belastingaanslag aan de orde kan worden gesteld. Ook als een informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, zoals hier, kan de omkering van de bewijslast onderwerp van geschil kan zijn in de procedure over de belastingaanslag. De rechtmatigheid van het informatieverzoek kan dan echter niet meer ter discussie worden gesteld.29.

Omkering en verzwaring van de bewijslast (ambtshalve)

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal