HR, 25-10-2013, nr. 12/00287

Documentgegevens:

ECLI:NL:HR:2013:971

Instantie: Hoge Raad
Datum: 25-10-2013
Zaaknummer: 12/00287
Vakgebied(en): Onbekend (V)
Belastingrecht algemeen (V)
Brondocumenten en formele relaties: ECLI:NL:HR:2013:971, Uitspraak, Hoge Raad, 25‑10‑2013; (Cassatie)
Beroepschrift, Hoge Raad, 11‑01‑2012
Vindplaatsen: V-N Vandaag 2013/2318
V-N 2013/53.4 met annotatie van Redactie
BNB 2013/252
NTFR 2014/241
NTFR 2013/2112 met annotatie van Mr. drs. R. Steenman

Uitspraak 25‑10‑2013

Inhoudsindicatie

KB-Lux. Art. 67d AWR. Boete bij primitieve aanslag niet mogelijk als aangiftetermijn niet is verstreken.

Partij(en)

25 oktober 2013

nr. 12/00287

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 2 december 2011, nr. 04/01654, betreffende de aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) over de jaren 1990 tot en met 2000 opgelegde belastingaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), de over de jaren 1991 tot en met 2000 opgelegde belastingaanslagen in de vermogensbelasting (hierna: VB), de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging dan wel boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Bij brief van 25 maart 2013 heeft de Staatssecretaris het eerste, tweede en derde middel van zijn beroep in cassatie ingetrokken.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Het Hof heeft de Inspecteur geslaagd geacht in het bewijs dat belanghebbende op 31 januari 1994 rekeningen aanhield bij de Kredietbank Luxembourg (hierna: de KB-Lux-rekening) met saldi van in totaal ƒ 215.632. Belanghebbende ontkent rekeninghouder te zijn geweest en heeft geen gegevens omtrent de saldi van de KB-Lux-rekening en omtrent de daaruit genoten inkomsten verstrekt.

2.1.2.

De Inspecteur heeft op 25 april 2003 aangekondigd dat hij, bij gebrek aan gegevens omtrent de werkelijke saldi en inkomsten van de KB-Lux-rekening, voor de jaren 1991 tot en met 2000 zal uitgaan van door hem geschatte bedragen en daarbij verhogingen dan wel boeten van 100 percent zal opleggen. Ten tijde van die mededeling had belanghebbende geen aangiften IB/PVV voor de jaren 1999 en 2000 gedaan.

2.1.3.

De Inspecteur heeft de aangekondigde aanslagen IB/PVV voor de jaren 1999 en 2000, met boeten van 100 percent, met dagtekening 31 mei 2003 opgelegd. Belanghebbende heeft op 8 januari 2004 ingevulde en ondertekende aangiftebiljetten voor die jaren ingediend waarin hij geen gegevens omtrent de KB-Lux-rekening heeft opgenomen.

2.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat voor de indiening van de aangiften IB/PVV 1999 en 2000 uitstel is verleend en dat de duur van dit uitstel onzeker is. Het Hof heeft in dit verband overwogen dat de Inspecteur heeft gesteld dat het uitstel van de aangifte 1999 is geëindigd op 25 april 2003. Verder heeft het Hof aannemelijk geacht dat het uitstel van de aangifte 2000 niet eerder is verstreken.

2.2.2.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het voor belanghebbende op 25 april 2003 duidelijk moet zijn geweest dat de op 28 november 2002 aangekondigde correcties zouden worden aangebracht in het geval hij zou blijven zwijgen over het bestaan en het verloop van de KB-Lux-rekening, dat belanghebbende een boete zou hebben kunnen vermijden door een aangifte in te dienen waarin de door de Inspecteur in het vooruitzicht gestelde correcties waren opgenomen, en dat onder die omstandigheden een boete achterwege dient te blijven. Het Hof acht niet bewezen dat de aangiften opzettelijk achterwege zijn gebleven met het oogmerk te ontkomen aan de door de Inspecteur in het vooruitzicht gestelde correcties. Door belanghebbende uit te nodigen tot het doen van aangifte is het niet meer passend om belanghebbende te beboeten voor het eerder opzettelijk niet doen van aangiften, aldus het Hof.

2.2.3.

Het middel komt op tegen ’s Hofs beslissing om de boetebeschikkingen IB/PVV voor de jaren 1999 en 2000 te vernietigen.

2.3.1.

Op grond van het bepaalde in artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan (onder meer) een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet is gedaan.

2.3.2.

Van het niet doen van aangifte in de hiervoor bedoelde zin is alleen sprake indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (vgl. HR 23 december 2003, nr. 00158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180). Verder dient de door de inspecteur gestelde termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan te zijn verstreken.

2.3.3.

Het Hof heeft niet vastgesteld of aan de hiervoor in 2.3.2 bedoelde eisen is voldaan. Het heeft immers met betrekking tot de IB/PVV 1999 en 2000 in het midden gelaten of ten tijde van het opleggen van de boeten de door de Inspecteur gestelde termijn voor het doen van de desbetreffende aangiften was verstreken.

2.3.4.

Het Hof heeft de boeten vernietigd omdat naar zijn oordeel niet was voldaan aan de voorwaarde dat de desbetreffende aangiften opzettelijk niet zijn gedaan. Daarbij heeft het Hof mede van betekenis geacht de omstandigheid dat de Inspecteur belanghebbende tevoren reeds had aangekondigd dat hij aanslagen naar geschatte bedragen zou opleggen indien belanghebbende zou volharden in zijn weigering de juiste gegevens van de KB-Lux-rekening te verstrekken.

2.3.5.

Het middel slaagt. Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende het in artikel 67d AWR bedoelde vergrijp heeft gepleegd, is de bekendheid van de Inspecteur met het bestaan van de KB-Lux-rekening niet van betekenis (vgl. HR 2 februari 2000, nr. 35202, ECLI:NL:HR:2000:AA4644, BNB 2000/135).

2.4. ’

s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van de onderhavige boeten. Daarbij zal moeten worden vastgesteld of sprake is geweest van beboetbare feiten en (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat daarvan sprake is) of elk van de boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, doch uitsluitend voor zover daarbij de boetebeschikkingen IB/PVV voor de jaren 1999 en 2000 zijn vernietigd, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 25 oktober 2013.

Beroepschrift 11‑01‑2012

Den Haag, [11 JAN 2012]

Kenmerk: DGB 2011-7809

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 2 december 2011, nr. 04/01654, inzake [X] te [Z] betreffende de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1990 tot en met 2000 en de navorderingsaanslagen vermogensbelasting voor de jaren 1991 tot en met 2000.

Van deze uitspraak is op 2 december 2011 een afschrift aan de Belastingdienst/[P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van cassatie draag ik voor:

I.: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e, eerste lid en/of artikel 18 (tekst tot 1998), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor alle jaren het bewijs is geleverd dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, zulks op onjuiste gronden, omdat de door het Hof gekozen periode van opbouw en met name afbouw van het zichtbare spaarsaldo onbegrijpelijk is, waardoor het Hof de boetes voor diverse jaren op onjuiste bedragen heeft gebaseerd.
II.: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 18 (tekst tot 1998) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de boete voor de jaren 1991 en 1992 (inkomstenbelasting) en 1992 en 1993 (vermogensbelasting) gematigd dient te worden tot 50% omdat geen sprake is van ernstige en omvangrijke fraude als bedoeld in de Leidraad administratieve boeten 1984, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat het Hof daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden en zijn oordeel heeft gebaseerd op een onbegrijpelijke berekening (middel I).
III.: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e, tweede lid en/of artikel 18 (tekst tot 1998), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof de boetes niet heeft berekend op basis van een percentage van de verschuldigde belasting, doch op basis van het in de ogen van het Hof minimaal verzwegen bedrag aan rente-inkomsten c.q. vermogen.
IV.: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67d, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen doordat het Hof heeft geoordeeld dat het niet meer passend is om een vergrijpboete op te leggen voor de jaren 1999 en 2000 (inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen) omdat belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van deze aanslagen is uitgenodigd tot het doen van aangifte, waarbij belanghebbende reeds op de hoogte was gesteld van de vermoedelijke correcties, zulks ten onrechte omdat belanghebbende in eerste instantie opzettelijk geen aangifte heeft gedaan en vervolgens na uitnodiging tot het doen van de juiste aangifte opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan.

Ter toelichting kan het volgende dienen

I. Beoordeling opzettelijk onjuiste aangifte (periode opbouw en afbouw zichtbare spaarsaldo)

In het proces-verbaal van de mondelinge behandeling, bladzijde 2, 7^e streepje, vermeld het Hof:

‘… dat inkomsten en vermogens uit hoofd van buitenlandse bankrekeningenopzettelijk niet zijn aangegeven (…) voor alle in geding zijnde jaren.’

In r.o. 4.9 heeft het Hof voor de bewijslast voor de boete boete tot uitgangspunt gekozen een opbouw van het spaarsaldo in de periode voorafgaand aan 31 januari 1994 met f. 10.000 per jaar tot het op het fiche zichtbare saldo per 31 januari 1994 ad f. 215.632 en afbouw van het spaarsaldo vanaf 31 januari 1994 met f. 10.000 per jaar.

Uit het procesdossier (berekening belastbare inkomsten) kan het volgende overzicht worden afgeleid (alle bedragen in NLG):

Jaar	Inkomen in aangifte	sparen/ontsparen volgens Hof	inkomen na spaarsaldo
1990	20.000	10.000	10.000
1991	21.000	10.000	11.000
1992	22.000	10.000	12.000
1993	22.631	10.000	12.631
1994	23.450	10.000 -/-	33.450
1995	23.053	10.000 -/-	33.053
1996	23.751	10.000 -/-	33.751
1997	24.380	10.000 -/-	34.380
1998	23.988	10.000 -/-	33.988
1999	24.827	10.000 -/-	34.827
2000	29.037	10.000 -/-	39.037

Uit deze bedragen volgt dat belanghebbende de eerste jaren kon leven van een inkomen van f. 10.000 tot en met f. 12.000. Door het Hof is niet toegelicht waarom belanghebbende in de jaren vanaf 1994 een veel hogere consumptie zal hebben gehad. Ook is onbegrijpelijk dat de opbouw precies per 31 januari 1994 zou stoppen en belanghebbende in plaats van jaarlijks f. 10.000 sparen zou overgaan tot jaarlijks f. 10.000 ontsparen. Ik acht deze benadering niet begrijpelijk.

Bovendien lijkt het Hof geen rekening te houden met het behaalde rendement op het aangehouden spaarsaldo. Gelet op de omvang van het spaarsaldo per 31 januari 1994 en de in die periode geldende rentepercentages van 5 à 6%, zal jaarlijks een rendement van minimaal f. 10.000 zijn behaald. Bij opname van f. 10.000 per jaar, waar het Hof van uit gaat, zal het spaarsaldo dan niet met f. 10.000 afnemen doch gelijk blijven. Bij het in aanmerking nemen van een jaarlijkse daling van het spaarsaldo met f. 10.000 zou dat betekenen dat minimaal f. 20.000 voor extra consumptieve uitgaven gebruikt zou zijn. Daarvoor zijn geen aanwijzingen aanwezig en het Hof heeft dit ook niet gemotiveerd.

Het inkomen van belanghebbende bestaat, zoals de inspecteur ter zitting van 23 mei 2011 heeft aangegeven uit aan loonbelasting onderworpen inkomsten c.q. een bijstandsuitkering. Ik acht de benadering van de inspecteur van aangroei met behaald rendement op basis van het minimaal per 31 januari 1994 aanwezige saldo van f. 215. 632 realistischer. Daarbij heeft de inspecteur gewezen op de conclusie van A-G Wortel bij het arrest HR 18 maart 2008, nr. 00974/07, LJN: BC6858, waaruit naar voren komt dat mensen met ondergrondse potjes de neiging hebben om deze ondergronds te houden. Een exorbitant uitgavenpatroon past niet bij deze mensen (zie pagina 3 proces-verbaal mondelinge behandeling).

Aan deze door de inspecteur naar voren gebrachte algemene ervaringsregels besteedt het Hof geen aandacht bij de benadering van de opbouw en afbouw van het spaarsaldo.

Nu aannemelijk is dat belanghebbende in alle jaren een omvangrijk saldo aanhield, mag ervan uitgegaan worden dat voor alle jaren opzettelijk een onjuiste aangifte is gedaan. Dit komt ook overeen met het door het Hof zelf ingenomen uitgangspunt.

Daarmee is aannemelijk dat de inspecteur voor alle jaren aan de op hem rustende bewijslast voor de boete heeft voldaan. Wat betreft de hoogte van de bedragen is het oordeel van het Hof echter onbegrijpelijk.

In dit kader wijs ik nog op de noot van Albert onder het arrest HR 15 april 2011, nr. 09/03075, BNB 2011/206^c* :

‘—4.2.

In HR 19 juni 1985, nr. 22 076, BNB 1986/29c*, besliste de Hoge Raad dat het opleggen van een administratiefrechtelijke boete moet worden aangemerkt als het instellen van strafvervolging in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM. Dat heeft tot gevolg dat de belastingplichtige de waarborgen geniet die in art. 6 EVRM staan opgesomd, zoals de onschuldpresumptie van het tweede lid: ‘Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’ De onschuldpresumptie impliceert volgens r.o. 4.5 van HR 15 juli 1988, nr. 24 483, BNB 1988/270*, dat ‘de vervolgende autoriteit [moet] bewijzen dat alle bestanddelen van het aan de verdachte ten laste gelegde feit zijn verwezenlijkt, en de verdachte niet mag worden belast met het bewijs van het tegendeel’. Het is dus aan de inspecteur om te bewijzen dat alle bestanddelen van de delictomschrijving zijn vervuld. Wat zijn die bestanddelen? Art. 67e, eerste lid, AWR bepaalt: ‘Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (…), vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem (…) een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de bestuurlijke boete.’ Uit de geciteerde tekst kunnen twee delictbestanddelen worden afgeleid: 1) opzet/grove schuld en 2) een te lage primitieve aanslag. Concentreren wij ons op het tweede bestanddeel: is het voldoende dat de inspecteur bewijst dat de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld (als gevolg van een onjuiste aangifte), of moet hij (tevens) bewijzen hoeveel de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld? Uit r.o. 3.6.7 van HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165*, volgt dat de inspecteur niet hoeft te bewijzen hoeveel de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld.^[21] Uit (de combinatie van) BNB 1988/270*, BNB 2008/165* en de tekst van art. 67e AWR kan dus worden geconcludeerd dat de inspecteur, behalve opzet/grove schuld, moet bewijzen dat de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld (en niet hoeveel die aanslag te laag is vastgesteld).

—4.3.

Zoals in 4.2 opgemerkt, is een boete pas aan de orde als alle bestanddelen van de delictomschrijving zijn vervuld. Vereist is dus dat de inspecteur bewijst dat belanghebbende in het desbetreffende belastingjaar niet-aangegeven rente heeft genoten (hij hoeft niet te bewijzen hoeveel niet-aangegeven rente belanghebbende heeft genoten). De Hoge Raad overweegt terecht (r.o. 4.5.2): ‘De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. (…) Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.’ Over de bewijslast van de Inspecteur zegt de Hoge Raad (r.o. 4.8.3): ‘De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen.’

II. Toepassing van de Leidraad administratieve boeten 1984 (hierna: LAB)

Zoals het Hof terecht opmerkt is door belanghebbende op het punt van toepassing van de LAB geen standpunt ingenomen. Tijdens de behandeling van de zaak heeft het Hof ook niet uitgesproken dat het voornemens was om voor de oudere jaren de LAB toe te passen bij de beoordeling van de hoogte van de boete. In zoverre is het Hof naar mijn opvatting buiten de rechtsstrijd getreden. Het Hof heeft de inspecteur door deze werkwijze de kans ontnomen om uit te werken om welke redenen de inspecteur van mening was dat voor de desbetreffende jaren sprake was van een ernstige en omvangrijke fraude.

Het Hof is vervolgens op basis van zijn eigen sterk feitelijke benadering van de opbouw en de afbouw van het spaarsaldo tot het oordeel gekomen dat voor de inkomstenbelasting 1990/1991 en de vermogensbelasting 1991/1992 geen sprake is van een omvangrijke fraude. Het Hof heeft daarmee een feitelijk oordeel gegeven over een aspect dat tussen partijen niet in geschil was en waarover partijen zich ook niet uit hebben kunnen laten. Daarmee is sprake van ontoelaatbaar treden buiten de rechtsstrijd.

Gelet op bovenstaande klachten (middel I) ten aanzien van de toegepaste berekeningswijze is het overigens ook de vraag of voor de jaren waarvoor de LAB geldt sprake is van een onvoldoende omvangrijke fraude, nu de door het Hof toegepaste opbouwmethode minder begrijpelijk oogt dan de door de inspecteur toegepaste benadering, te weten aangroei op basis van behaald rendement.

Overigens acht ik, zelfs wanneer de benadering van het Hof juist zou zijn, onbegrijpelijk dat het Hof de boetes heeft verminderd van 100% tot 50%. Gelet op de bekende gegevens had belanghebbende in de jaren 1990 en 1991 een aan de loonbelasting onderworpen inkomen/uitkering van f. 20.000 à f. 21.000. Gelet op de door het Hof in aanmerking genomen boetes van f. 2.400 resp. f. 2.500is voor deze jaren sprake van f. 4.800 resp. f. 5.000 nagevorderde belasting, hetgeen overeenkomt met een inkomenscorrectie van meer dan f. 17.000. Ten opzichte van het reeds belaste inkomen ad f. 20.000 resp. f. 21.000 ben ik van mening dat sprake is van een verhoudingsgewijs omvangrijke fraude.

Voor de vermogensbelasting geldt dat naast de KB Lux-rekening geen sprake is van ander bekend vermogen. Het Hof lijkt voor zijn berekening uit te gaan van ander vermogen ter grootte van de belastingvrije som. In beide situaties is een correctie van f. 185.000 resp. f. 195.000 verhoudingsgewijs omvangrijk te noemen.

Zonder nadere motivering acht ik niet begrijpelijk waarom dit niet als omvangrijk kan worden aangemerkt.

Tot slot merk ik op dat bij regeling van 28 september 1992 (Stcrt. 193, laatstelijk gewijzigd bij regeling van 28 maart 1995, Stcrt. 107) het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: VAB 1993) op 1 januari 1993 in werking is getreden en de LAB per die datum is ingetrokken. Paragraaf 31, tweede lid, VAB 1993 bepaalt met betrekking tot de toepassing van het VAB 1993 het volgende:

‘Het bepaalde in dit voorschrift is van toepassing op boeten opgelegd op of na 1 januari 1993.’

Nu de boeten in het kader van het Rekeningenproject zijn opgelegd na 1 januari 1993 is dus niet de LAB op deze boeten niet van toepassing, maar het VAB 1993.

III. Berekening van de boete

Zoals hiervoor reeds is aangehaald in de noot van Albert onder het arrest BNB 2011/206^c* is voor het mogen opleggen van een boete slechts noodzakelijk dat bewezen wordt dat in ieder jaar de primitieve aanslag onjuist is vastgesteld doordat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. Zodra die ‘sluis’ is gepasseerd, mag de boete qua berekening worden gebaseerd op de aangebrachte inkomens- of vermogenscorrectie, waarbij vanwege het aspect van de toepassing van omkering van de bewijslast een matiging kan worden aangebracht, indien daarvoor voldoende reden bestaat.

Het Hof heeft echter de boetes berekend op basis van het in de benaderingswijze van het Hof minimaal aanwezige saldo en de daarbij behorende rente-inkomsten.

Uit het arrest BNB 2011/206^c*, r.o. 4.6.3. leid ik echter af dat de Hoge Raad, conform de tekst van artikel 67e, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voor de berekening van de boete uitgaat van de verschuldigde belasting. Uitsluitend voor de beoordeling van de proportionaliteit van de boete acht de Hoge Raad van belang dat acht wordt geslagen op de wijze waarop die verschuldigde belasting is komen vast te staan. Ook in artikel 18 (tekst tot 1998) werd de boete uitgedrukt in percentage van de in een navorderingsaanslag begrepen belasting.

Hieruit leid ik af dat het Hof ten onrechte van een te lage boetegrondslag is uitgegaan. Het Hof had voor de berekening van de boete uit dienen te gaan van de verschuldigde belasting en vervolgens dienen te beoordelen in hoeverre deze boete gematigd dient te worden vanwege de toegepaste omkering van de bewijslast en de lange behandelingsduur van de zaak.

IV. Boete 1999 en 2000 niet passend en geboden?

Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt duidelijk dat belanghebbende voor de jaren 1999 en 2000 opzettelijk geen aangifte heeft gedaan en daarmee de inkomsten en het vermogen met betrekking tot de KB-Luxrekening buiten beeld van de fiscus heeft gehouden. Op grond van artikel 67d AWR kan in een dergelijke situatie een vergrijpboete worden opgelegd.

Belanghebbende is in de gelegenheid is gesteld om alsnog aangifte te doen, waarbij hem is meegedeeld tot welke bedragen de belastingdienst aannemelijk acht dat met de KB-Luxrekening samenhangend inkomen en vermogen aangegeven zou dienen te worden. Belanghebbende heeft in de ingediende aangiften de inkomsten en saldi met betrekking tot de KB-Luxrekening bewust niet aangegeven. Daarmee heeft belanghebbende de inspecteur de mogelijkheid ontnomen om met in achtneming van de werkelijke bedragen de aanslagen op te leggen. De inspecteur is dus genoodzaakt geweest om op basis van een redelijke schatting tot de vastgestelde inkomens te komen. Daarbij bestaat het risico dat de aanslag tot een laag bedrag zal worden vastgesteld.

Aldus is het aan opzet van belanghebbende te wijten dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. Dit vormt een vergrijp als bedoeld in artikel 67d AWR. Nu belanghebbende heeft volhard in het opzettelijk niet dan wel onjuist doen van de aangifte vermag ik niet in te zien waarom de geboden mogelijkheid om alsnog een juiste aangifte te doen moet leiden tot het gevolg dat wanneer belanghebbende van deze mogelijkheid geen gebruik maakt, het opleggen van een vergrijpboete niet meer passend of geboden zou zijn.

Op grand van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco