HvJ EU, 21-11-2018, nr. C-648/16

In de eerste plaats moet erop worden gewezen dat het basisbeginsel van het btw-stelsel is dat enkel de eindverbruiker wordt belast. Daarom kan de maatstaf van heffing van de aan de belastingdienst af te dragen btw niet hoger zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem gedragen btw is berekend. De belastingplichtigen dragen de btw namelijk niet zelf, maar wanneer zij vóór het stadium van de uiteindelijke belastingheffing optreden in het productie- of distributieproces, zijn zij slechts gehouden in elke fase van dat proces de belasting namens de belastingdienst te innen en deze vervolgens aan de belastingdienst af te dragen.7.

Volgens artikel 73 van de btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing voor goederenleveringen en diensten alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer.8. Deze tegenprestatie is dus de subjectieve waarde, dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.9. Indien de belastingdienst meer zou ontvangen dan de eindverbruiker daadwerkelijk aan btw heeft betaald, zou het beginsel van de neutraliteit van de btw ten opzichte van de belastingplichtigen niet worden geëerbiedigd.10.

Om de volstrekte neutraliteit van het stelsel ten opzichte van de belastingplichtigen te waarborgen, voorziet de btw-richtlijn in een aftrekregeling teneinde te verzekeren dat de belastingplichtige niet ten onrechte btw stort. Het is dan ook een basiselement van het btw-stelsel dat bij elke transactie de btw slechts verschuldigd is onder aftrek van het bedrag van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs van de goederen of diensten rechtstreeks zijn belast.11.

In de tweede plaats is volgens artikel 242 van de btw-richtlijn iedere belastingplichtige verplicht een boekhouding te voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingdienst mogelijk te maken. Artikel 244 van die richtlijn verlangt van de belastingplichtigen bovendien dat zij ervoor zorgen dat kopieën van de door hen uitgereikte en ontvangen facturen worden bewaard. Voorts moet iedere belastingplichtige volgens artikel 250, lid 1, van dezelfde richtlijn een btw-aangifte indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de aan de staat verschuldigde belasting te berekenen.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof vloeit uit artikel 2, artikel 250, lid 1, en artikel 273 van de btw-richtlijn en uit artikel 4, lid 3, VEU voort dat iedere lidstaat verplicht is alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden. Frauduleuze gedragingen van de belastingplichtige, zoals het verbergen van leveringen en ontvangsten, mogen niet in de weg staan aan de inning van de btw. Het is in een dergelijk geval aan de organen van de lidstaten om de toestand te herstellen zoals die zou zijn geweest zonder belastingfraude.12.

Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat, aangezien artikel 273 van de btw-richtlijn, buiten de daarin gestelde beperkingen, noch de voorwaarden noch de verplichtingen preciseert waarin de lidstaten kunnen voorzien, deze bepaling aan de lidstaten een beoordelingsmarge verleent inzake de middelen die ertoe strekken de bovengenoemde doelstellingen te bereiken. De maatregelen die de lidstaten op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen nemen ter waarborging van de juiste inning van de belasting en ter voorkoming van fraude, mogen evenwel niet verder gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is (evenredigheid) en geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit.13.

Dezelfde beginselen zijn van toepassing op de sancties die de lidstaten kunnen opleggen in geval van niet-nakoming van uit de btw-wetgeving voortvloeiende verplichtingen. Daar de btw-richtlijn niet in een stelsel van sancties voorziet, kunnen de lidstaten de sancties blijven kiezen die zij passend achten. Zij moeten deze bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan. Met name mogen die sancties niet in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel14. en geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit15..

Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, zal ik hierna uiteenzetten waarom naar mijn mening een systeem als dat van de nationale regeling waarom het in deze zaak gaat, niet verder gaat dan nodig is om te waarborgen dat de btw volledig wordt geïnd en om belastingfraude tegen te gaan.

Om te beginnen moet worden bedacht dat de belastingdienst in het geval van belastingfraude of belastingontwijking de onjuiste btw-aangiften van een belastingplichtige kan — of liever gezegd moet — negeren en zo nodig kan afwijken van de resultaten van de door de belastingplichtige gevoerde boekhouding. De belastingdienst moet het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag berekenen op basis van de door deze daadwerkelijk verrichte handelingen, zelfs wanneer daarvoor geen facturen zijn uitgereikt en wanneer die handelingen niet in de boekhouding zijn terug te vinden.

Teneinde belastingfraude als gevolg van zwartwerken effectief te bestrijden, zal de belastingdienst naar mijn mening vaak inductieve methoden moeten toepassen dan wel moeten uitgaan van bepaalde aannames om een schatting te maken van de economische resultaten van belastingplichtigen die worden verdacht van fouten of fraude. Met name wanneer er geen papieren spoor is aan de hand waarvan de werkelijkheid kan worden gereconstrueerd, lijkt het vrijwel onvermijdelijk dat de belastingdienst soms moet kunnen uitgaan van bepaalde voorlopige aannames die, alle relevante omstandigheden in aanmerking genomen, zeer waarschijnlijk lijken.

Er is naar mijn mening geen reden waarom de belastingdienst daarbij geen gebruik zou mogen maken van statistische en economische gegevens om realistische ijkpunten te genereren en mogelijke anomalieën te ontdekken. De keuze om gebruik te maken van een instrument zoals brancheonderzoeken teneinde belastingplichtigen te identificeren die mogelijk te weinig btw hebben aangegeven en vast te stellen welke bedragen die belastingplichtigen mogelijk nog verschuldigd zijn, lijkt dan ook binnen de beoordelingsruimte te vallen die de btw-richtlijn aan de lidstaten laat om te waarborgen dat de btw volledig wordt geïnd en om fraude tegen te gaan.

Het behoeft echter nauwelijks betoog dat de definitieve vaststelling door de belastingdienst van de door een belastingplichtige nog verschuldigde belasting een getrouwe afspiegeling moet vormen van de door die belastingplichtige werkelijk behaalde economische resultaten. Eventuele door de belastingdienst aangebrachte correcties moeten met andere woorden uiteraard op zichzelf juist zijn. Dit betekent dat wanneer een inductieve methode wordt gebruikt om een schatting te maken van de door een belastingplichtige behaalde omzet, die methode tot waarheidsgetrouwe uitkomsten moet kunnen leiden. Wanneer meer bepaald wordt gebruikgemaakt van brancheonderzoeken teneinde daaruit bepaalde aannames af te leiden, moeten die onderzoeken dus nauwkeurig, betrouwbaar en up-to-date zijn.

Zoals gezegd kan de belastingdienst immers — afgezien van een eventuele sanctie die wegens belastingfraude of belastingontwijking mag worden opgelegd — niet een hoger bedrag aan niet-aangegeven btw vorderen dan het bedrag dat een belastingplichtige van zijn afnemers heeft (of had moeten) ontvangen. De belastingdienst kan niet tegelijkertijd zowel niet-afgedragen btw innen als sancties opleggen wegens niet-nakoming van btw-regels, omdat dat verschillende instrumenten zijn, elk met zijn eigen karakter en functie.17.

Dit betekent dat de lidstaten, wanneer er geen precieze gegevens voorhanden zijn met betrekking tot de relevante belastbare handelingen, procedurele instrumenten moeten gebruiken die de noodzaak om de ontdekking van btw-fraude mogelijk te maken en om de berekening van de niet-aangegeven btw te vergemakkelijken, verenigen met het vereiste dat de gevorderde achterstallige bedragen zo nauw mogelijk aansluiten bij en niet hoger zijn dan de bedragen die volgens artikel 73 van de btw-richtlijn mogen worden gevorderd.18. Deze zienswijze lijkt te worden bevestigd door overweging 59 van de btw-richtlijn, waarin met zoveel woorden de vrijheid wordt erkend die de lidstaten — met inachtneming van bepaalde beperkingen en voorwaarden — moeten hebben om maatregelen te treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen en belastingfraude of belastingontwijking te voorkomen.

Tegen deze achtergrond komt het mij voor dat een juist evenwicht tussen die twee vereisten niet wordt bereikt door een nationale regeling die het voor de belastingdienst mogelijk maakt om de vaststelling dat er te weinig btw is aangegeven en de berekening van het achterstallige btw-bedrag uitsluitend (of hoofdzakelijk) te baseren op vermoedens die worden afgeleid uit een afwijking tussen de door een belastingplichtige opgegeven inkomsten en de op basis van een brancheonderzoek geschatte inkomsten. Hoewel een dergelijk systeem enerzijds de taak van de belastingdienst om belasting te innen en om belastingfraude en belastingontwijking tegen te gaan, zou vergemakkelijken, lijkt het anderzijds nauwelijks geschikt om in elke individuele situatie een waarheidsgetrouw beeld van de economische realiteit te geven. Een dergelijk systeem zou dus naar alle waarschijnlijkheid tot veelvuldige fouten leiden, dikwijls in het nadeel van de belastingplichtigen. Het zou daarmee verder gaan dan noodzakelijk is om te waarborgen dat de btw volledig wordt geïnd en om belastingfraude of belastingontwijking tegen te gaan.

Gelet op de gegevens van het dossier lijkt dit echter niet het geval te zijn met de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is. Er zijn volgens mij twee hoofdredenen waarom die regeling de evenredigheidstoets lijkt te kunnen doorstaan.

Ten eerste impliceert die nationale regeling, zoals uitgelegd door de Italiaanse rechter, dat de brancheonderzoeken slechts aanwijzingen leveren voor een mogelijke anomalie in de aangiften van een belastingplichtige. Een aanzienlijke afwijking van de uitkomsten van die onderzoeken leidt dan ook niet automatisch tot een bezwarende beslissing van de autoriteiten. Een dergelijke afwijking kan slechts de aanleiding vormen om een procedure op tegenspraak te starten teneinde duidelijkheid te verkrijgen over de werkelijke economische situatie van een belastingplichtige. Het is dan ook de toetsing en de ‘correctie’ van de uitkomsten van een brancheonderzoek in het licht van de door de belastingplichtige aangedragen gegevens die de belastingdienst in staat stelt om vast te stellen of er in een bepaald geval belasting is ontdoken of ontweken, en zo ja, hoeveel belasting er nog verschuldigd is. Belangrijk is dat de deelname van de betrokken belastingplichtige aan de administratieve procedure — aan wie voldoende tijd moet worden gegund om zijn verdediging voor te bereiden — volgens de nationale rechtspraak een wezenlijk vormvoorschrift is waarvan schending de aanslag van de belastingdienst onrechtmatig maakt.19.

Ten tweede resulteert het feit dat de door een belastingplichtige opgegeven economische gegevens afwijken van de gegevens die voortvloeien uit de toepassing van een brancheonderzoek niet in een wettelijk vermoeden. De toepassing van het brancheonderzoek op een bepaalde situatie kan uitsluitend leiden tot een feitelijk vermoeden (presunzione semplice) in de zin van artikel 2729, eerste alinea, van de Codice civile (Italiaans burgerlijk wetboek). Volgens die bepaling wordt de beoordeling van dergelijke vermoedens overgelaten aan de ‘wijsheid van de rechter’, die slechts van een feitelijk vermoeden hoeft uit te gaan wanneer zij ‘ernstig, nauwkeurig en overeenstemmend’ zijn.

De toepassing van een brancheonderzoek op een bepaalde situatie brengt dan ook geen werkelijke omkering van de bewijslast teweeg: het is nog altijd de belastingdienst die rechtens genoegzaam zal moeten bewijzen dat de door een belastingplichtige verstrekte gegevens niet kloppen. De toepassing van het brancheonderzoek heeft echter tot gevolg dat ook de belastingplichtige te maken krijgt met een bewijslast: hij zal argumenten, ondersteund door de nodige bewijsstukken, moeten aanvoeren die kunnen verklaren waarom zijn resultaten afwijken van die welke normaal gesproken van een onderneming als de zijne hadden kunnen worden verwacht. Als ik het goed begrijp, moet de belastingdienst die gegevens in aanmerking nemen en, indien hij ze niet overtuigend acht, bij de oplegging van de definitieve aanslag toelichten waarom die gegevens hem niet overtuigen. In eventuele daaropvolgende gedingen zal het uiteindelijk aan de rechter zijn om de door beide partijen aangedragen bewijzen vrijelijk te beoordelen, zonder dat hij daarbij aan enig vermoeden is gebonden.

Overigens mag niet worden vergeten dat nationale voorschriften die betrekking hebben op de inning van niet-aangegeven btw uitvoering geven aan de bepalingen van de btw-richtlijn en dus in overeenstemming met het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: ‘Handvest’) moeten worden uitgelegd en toegepast.20.

Dit aspect is in mijn ogen in de onderhavige zaak van groot belang. Een regeling als die waarom het in het hoofdgeding gaat, komt immers neer op een niet geringe uitbreiding van de bevoegdheden van de belastingdienst, die voor bepaalde belastingplichtigen mag uitgaan van bepaalde voorlopige aannames door zich te baseren op statistische en economische gegevens die geen betrekking hebben op die belastingplichtigen. Wil een dergelijk systeem de evenredigheidstoets doorstaan, dan moeten naar mijn mening artikel 47 (‘Recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op een onpartijdig gerecht’) en artikel 48 (‘Vermoeden van onschuld en rechten van de verdediging’) van het Handvest strikt worden geëerbiedigd.

Dit betekent allereerst dat een belastingplichtige, alvorens de belastingdienst een maatregel neemt die voor hem nadelig kan uitpakken, de mogelijkheid moet worden geboden om naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken met betrekking tot de gegevens waarop de belastingdienst zijn beslissing wil baseren. Die persoon moet voldoende tijd worden gegund om zijn verdediging voor te bereiden.21. In de tweede plaats moet tegen elke beslissing van de belastingdienst beroep openstaan bij de rechter, die zich over alle door de betrokken persoon aan de orde gestelde feitelijke en rechtsvragen moet kunnen uitspreken.

Wat de toepassing van het brancheonderzoek betreft, moet een belastingplichtige in mijn ogen met name de mogelijkheid hebben om zowel de intrinsieke juistheid van het onderzoek22. als de relevantie ervan voor de beoordeling van zijn specifieke situatie te betwisten (bijvoorbeeld omdat gegevens die van invloed kunnen zijn op de gemaakte schatting wel of niet in de ramingen in aanmerking zijn genomen).

Een cruciale vraag in dit verband is uiteraard met hoeveel bewijzen de belastingplichtige moet komen om aan zijn bewijslast te voldoen en het uit de toepassing van het brancheonderzoek voortvloeiende feitelijke vermoeden te weerleggen. De bewijsmaatstaf moet naar mijn mening afhankelijk zijn van de door de belastingdienst verzamelde gegevens die de uitkomsten van het onderzoek schragen: hoe talrijker en geloofwaardiger die gegevens zijn, des te hoger ligt de bewijslat voor de belastingplichtige, en omgekeerd.

In dit verband mag echter niet uit het oog worden verloren dat alle ondernemingen niet alleen te maken hebben met risico's en onzekerheden, maar ook geconfronteerd kunnen worden met grotendeels toevallige gebeurtenissen. Niet elke omzetdaling of elk negatief resultaat van een onderneming valt eenvoudig vooraf te voorspellen en achteraf logisch te verklaren (laat staan in een gerechtelijke procedure rechtens genoegzaam te bewijzen). Een belastingplichtige zal dus soms genoodzaakt zijn ter weerlegging van een uit de toepassing van een brancheonderzoek voortvloeiend vermoeden negatieve feiten te bewijzen (bijvoorbeeld dat hij in een bepaalde periode geen of maar weinig belastbare handelingen heeft verricht), wat in bepaalde omstandigheden geen eenvoudige opgave zal zijn. De aangezochte nationale rechter zal daarmee rekening moeten houden bij de beoordeling van de argumenten en bewijzen die een belastingplichtige aandraagt ter betwisting van een aanslag die onder meer berust op een onderzoek dat gebaseerd is op statistische en economische gegevens.

Ik meen derhalve dat een nationale regeling als die in het hoofdgeding op zichzelf niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, mits zij in overeenstemming met de artikelen 47 en 48 van het Handvest wordt toegepast.

Wat het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, zie ik niet in waarom een nationale regeling als die in het hoofdgeding op zichzelf met dat beginsel in strijd zou zijn, en wel om twee hoofdredenen.

Enerzijds staat niets eraan in de weg dat een belastingplichtige die een op de toepassing van een brancheonderzoek gebaseerde aanslag heeft ontvangen, aanspraak maakt op zijn recht op aftrek van alle voorbelasting waarvoor hij over voldoende bewijs beschikt. Het is mij met andere woorden niet duidelijk waarom de mogelijkheid voor de belastingdienst om de vaststelling dat er te weinig btw is aangegeven, en de berekening van het achterstallige btw-bedrag, onder meer te baseren op uit brancheonderzoeken voortvloeiende vermoedens, gevolgen zou hebben voor het recht van de belastingplichtige om de voorbelasting in aftrek te brengen.

Hoe dan ook volgt uit de bovengenoemde beginselen dat de belastingdienst moet uitgaan van een betrouwbaar beeld van de economische situatie van de belastingplichtigen en — afgezien van een eventuele sanctie die kan worden opgelegd — niet een bedrag aan niet-afgedragen btw kan vorderen dat hoger is dan het bedrag dat daadwerkelijk verschuldigd is.

Anderzijds ben ik evenmin overtuigd door het in de verwijzingsbeslissing aangevoerde argument inzake de ‘doorberekening’ van de btw. In het geval van belastingfraude of belastingontwijking bestaat de door de belastingdienst gevorderde achterstallige btw uit het met het toepasselijke btw-tarief overeenkomende percentage van de tegenprestatie die de belastingplichtige daadwerkelijk heeft ontvangen in het kader van de handeling die niet door hem is opgegeven.23.

Hoe dan ook kan een belastingplichtige die zich schuldig heeft gemaakt aan belastingfraude of belastingontwijking zich in een situatie als die in het hoofdgeding niet op het neutraliteitsbeginsel beroepen en aldus zijn situatie vergelijken met die van een belastingplichtige die zijn verplichtingen uit hoofde van de Unierechtelijke en nationale btw-regels naar behoren is nagekomen. Zoals het Hof in het arrest Maya Marinova heeft vastgesteld, verkeren belastingplichtigen die zich schuldig hebben gemaakt aan belastingfraude, die met name erin bestaat belastbare handelingen en de betreffende ontvangsten te verbergen, niet in een situatie die vergelijkbaar is met die van belastingplichtigen die hun verplichtingen inzake boekhouding, aangifte en betaling van btw nakomen. Daarom kan het beginsel van fiscale neutraliteit niet op goede gronden worden ingeroepen door een belastingplichtige die opzettelijk aan een dergelijke fraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.24.

Ik ben dan ook van mening dat een systeem als dat van de nationale regeling waarom het in deze zaak gaat, op zichzelf evenmin in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit.