ECLI:NL:PHR:2020:1209, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2020:1223.
HR, 06-08-2021, nr. 19/00789
ECLI:NL:HR:2021:1187, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
06-08-2021
- Zaaknummer
19/00789
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
Beroepschrift, Hoge Raad, 06‑08‑2021
ECLI:NL:HR:2021:1187, Uitspraak, Hoge Raad, 06‑08‑2021; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHDHA:2019:3987, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2020:1209
ECLI:NL:PHR:2020:1223, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 31‑12‑2020
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1348
ECLI:NL:PHR:2020:1209, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 31‑12‑2020
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1348
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:187
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1187
- Vindplaatsen
V-N 2021/33.12 met annotatie van Redactie
Douanerechtspraak 2021/109
NLF 2021/1650 met annotatie van Johan Hollebeek
BNB 2021/161 met annotatie van G.J. van Slooten
FED 2022/2 met annotatie van I. van den Eijnde
NTFR 2021/2568 met annotatie van De redactie
DouaneUpdate 2021-0092 met annotatie van Fiscaal up to Date
NLF 2021/0382 met annotatie van Johan Hollebeek
NLF 2021/0382 met annotatie van Johan Hollebeek
NLF 2021/0425 met annotatie van
NTFR 2021/511 met annotatie van De redactie
Beroepschrift 06‑08‑2021
Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 19/00789) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 4 januari 2019, nr. 18/00670, inzake [X] B.V. B.A. te [Z] (België) betreffende de opgelegde naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Naar aanleiding van uw brief van 18 februari 2019 heb ik de eer het volgende op te merken.
Als middel van cassatie draag ik voor:
Schending van het recht, met name van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de accijns (hierna: Wet) en artikel 80 van de Wet in samenhang met artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat onder de aannemelijk gemaakte feiten en omstandigheden de grond onder de opgelegde naheffingsaanslag komt te ontvallen, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting merk ik het volgende op.
Feitelijk kader
In cassatie kan van de in onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. Hieruit blijkt dat op 19 april 2015 aan boord van het motorschip ‘[A]’, waarvan belanghebbende eigenaar is, een douanecontrole heeft plaatsgevonden. In de slobtanks is toen 9.403 liter ongelode lichte olie (motorbenzine) van GN-code 2710 12 45 en accijnscode 42 aangetroffen.
Belanghebbende heeft geen facturen of vervoersbescheiden als bedoeld in artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns dan wel een ladingboek als bedoeld in het Beleidsbesluit van 27 mei 2005, nr. B/C PP 2005/589M (hierna: Mededeling 61), kunnen overleggen. Uit de overgelegde losverklaringen van de voorafgaande ladingen komt naar voren dat verschillende soorten minerale oliën zijn vervoerd en er dus geen sprake was van eenheidstransport.
Wegens het ontbreken van de voorgeschreven bewijsmiddelen betreffende de herkomst van de ongelode lichte olie is sprake van het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling waarover geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Dientengevolge heeft de Inspecteur op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag accijns opgelegd.
Rechtskader
Het rechtskader wordt gevormd door artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, artikel
80
van de Wet, artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns, artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en Mededeling 61.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet (tekst 13 oktober 2011) wordt het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling, wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, aangemerkt als uitslag tot verbruik.
Artikel 80, eerste lid, van de Wet bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het vervoer en het leveren van accijnsgoederen en het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats. Het derde lid van artikel 80 van de Wet bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.
In artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns (tekst 13 oktober 2011) is bepaald dat van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, de herkomst aan de hand van bescheiden wordt aangetoond.
Ingevolge artikel 54, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling accijns kan als een in artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns bedoeld bescheid dienen een factuur of een vervoersbescheid. Een kopie daarvan dient te worden bewaard bij de administratie en het bescheid dient een aantal specifieke gegevens te vermelden.
In Mededeling 61 zijn regels gesteld betreffende de ontheffing van de verplichting de herkomst van accijnsgoederen aan te tonen met bescheiden als bedoeld in 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns.
Rechterlijke oordelen
De Rechtbank overweegt dat belanghebbende niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 80 van de Wet en artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns de herkomst van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid motorbenzine heeft aangetoond. Voorts is niet in geschil dat de schipper geen ladingboek heeft kunnen tonen, waardoor aan de voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring van Mededeling 61 niet is voldaan.
Daarmee oordeelt de Rechtbank — conform de Inspecteur — dat ten aanzien van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid motorbenzine sprake is van het vervoeren of voorhanden hebben van een accijnsproduct buiten een accijnsschorsingsregeling waarover geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Volgens het Hof is de conclusie gerechtvaardigd dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheden vloeistof sprake is van (gebruikelijke) restlading, waarbij het Hof het oog heeft op buitenwettelijke bewijsmiddelen. Belanghebbende kan volgens het Hof niet worden tegengeworpen dat zij niet beschikt over een ladingboek, nu kan worden gesteld dat belanghebbende materieel voldoet aan de in Mededeling 61 neergelegde eisen. De beslissing van het Hof en de daartoe gebezigde onderbouwing worden door mij op de navolgende gronden bestreden.
Beschouwingen
Schending van het recht
De uitspraak van het Hof is in strijd met het recht voor zover het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de herkomst van de aangetroffen lichte olie heeft aangetoond aan de hand van de ingebrachte stukken.
Op grond van artikel 80, eerste lid, onderdeel c, van de Wet kunnen bij algemene maatregel van bestuur, ter verzekering van de heffing van accijns, regels worden gesteld met betrekking tot het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats. Hieraan is uitvoering gegeven in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns. Op grond van artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns moet van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, aan de hand van bescheiden de herkomst worden aangetoond. Op grond van artikel 80, derde lid, van de Wet kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van voornoemd artikel 80.
Daaraan is uitvoering gegeven in artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns, waarin is bepaald welke bescheiden kunnen dienen als herkomstbescheid en welke gegevens daarop moeten worden vermeld en hoe het bescheid moet worden opgemaakt en bewaard. Deze bescheiden betreffen een factuur of een vervoersbescheid. Indien vorenbedoelde wettelijke bewijsmiddelen niet kunnen worden getoond, kan belanghebbende de herkomst van de accijnsgoederen aantonen aan de hand van een bewijsmiddel zoals genoemd in Mededeling 61. Laatstbedoeld bewijsmiddel betreft een ladingboek dat bepaalde voorgeschreven aantekeningen en bescheiden bevat.
Het Hof heeft terecht vastgesteld dat belanghebbende niet de herkomst van het accijnsgoed heeft aangetoond aan de hand van de wettelijke bewijsmiddelen. Ook staat vast dat belanghebbende niet beschikt over een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61.
Het oordeel van het Hof dat belanghebbende materieel aan de vereisten van Mededeling 61 heeft voldaan en dat daarmee de herkomst van het accijnsgoed is aangetoond, is vervolgens in strijd met het recht. Het begunstigend beleid van Mededeling 61 biedt immers geen ruimte voor het toestaan van andere bewijsmiddelen om de herkomst aan te tonen van accijnsgoederen die worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats. Mijn goedkeuring c.q. de in Mededeling 61 neergelegde begunstiging strekt niet verder dan het eveneens toelaten van de bewijsvoering op de voet van de in Mededeling 61 voorgeschreven wijze.
Ingeval geen gebruik wordt gemaakt van het begunstigend beleid van Mededeling 61 dan wordt teruggevallen op het aantonen van de herkomst van de accijnsgoederen op basis van de artikelen 80 van de Wet, 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en 54 van de Uitvoeringsregeling accijns. Daaraan is in casu sowieso niet voldaan. Een bevestiging van een strikte toepassing van de bewijsregels valt ook te lezen in de slotbepalingen (onderdeel 3) van Mededeling 61, die — voor zover hier relevant — als volgt luiden:
‘Indien bij controle blijkt dat aan de in deze regeling gestelde voorwaarden niet is voldaan, worden de aanwezige minerale oliën geacht niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing te zijn betrokken en is accijns verschuldigd.’
Het aanvaarden van andere bewijsmiddelen dan de voorgeschreven bewijsmiddelen — de factuur of het vervoersbescheid dan wel het ladingboek — is in strijd met de artikelen 80 van de Wet, 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en Mededeling 61. Zie ook de ministeriële regeling van 24 januari 2003 tot wijziging van de Uitvoeringsregeling accijns:
‘(…) In artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns is bepaald welke bescheiden in dit kader kunnen worden gebruikt en welke gegevens op die bescheiden moeten worden vermeld. De onderhavige regeling strekt mede tot aanpassing van deze bepalingen. Als bescheid waarmee de herkomst van in het vrije verkeer vervoerde accijnsgoederen kan worden aangetoond kunnen nu uitsluitend dienen de factuur of het vervoersbescheid (vrachtbrief en dergelijke).’
Toelichting bij de ministeriële regeling van 24 januari 2003, nr. WV2003/008M, Stcrt. 2003, 21, p. 9.
Het oordeel van het Hof dat belanghebbende voldaan zou hebben aan haar bewijslast ter zake van de herkomst van het accijnsgoed, vormt dan ook een schending van het recht.
De omstandigheid dat Mededeling 61 ten tijde van de controle op 19 april 2015 niet was gepubliceerd doet hieraan niet af. Ook indien op dit begunstigend beleid geen beroep wordt gedaan, past de Inspecteur dit in het onderhavige geval ambtshalve toe. Het oordeel van het Hof dat, nu het beleid niet was gepubliceerd en gelet op de geconstateerde bewijsproblemen, geacht moet worden dat belanghebbende materieel heeft voldaan aan Mededeling 61 acht ik rechtens onjuist.
De wettelijke bepalingen omtrent de bewijsvoering zijn weliswaar praktisch lastig uit te voeren maar niet onmogelijk. Ingeval sprake was van vervoer van onveraccijnsde minerale oliën had belanghebbende voor de hoeveelheid restlading een nieuw geleidedocument kunnen opmaken. Ingeval sprake was van veraccijnsde minerale oliën had belanghebbende de herkomst moeten aantonen op basis van een factuur of een ander handelsbescheid.
Met de door het Hof gevolgde aanpak gaat het Hof in wezen op de stoel van de uitvoerende macht c.q. besluitgever zitten. In de uitspraak van het Hof wordt niet geoordeeld dat Mededeling 61 onverbindend is op basis van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, bijvoorbeeld het gelijkheidsbeginsel. De benadering van het Hof komt op mij veeleer over als het verbinden van een sanctie aan het voorshands achterwege blijven van de publicatie van Mededeling 61. Een sanctie die dan de vorm krijgt van het creëren van een vrije bewijsleer in afwijking van de wettelijke vereisten en het vigerende begunstigende beleid. Het rechtspreken bij wijze van het vaststellen van het begunstigende beleid is echter niet aan de rechter.
Nu belanghebbende niet heeft aangetoond dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, is dan ook op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet sprake van uitslag tot verbruik en is belanghebbende accijns verschuldigd. Zie ook de uitspraak van de Rechtbank Den Haag in de onderhavige zaak.
Verzuim van vormen
Mocht uw Raad mijn voormelde rechtsklacht ongegrond bevinden, quod non, dan heeft mijns inziens nog het volgende te gelden.
Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat de artikelen 80 van de Wet, 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en Mededeling 61 geen uitputtende bewijsmiddelen zouden bevatten, dan houdt de uitspraak behalve een schending van het recht ook een verzuim van vormen in. Het oordeel van het Hof is dan namelijk onvoldoende dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd.
In de Memorie van Toelichting (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 8) naar aanleiding van de wijziging van de Wet op de accijns in verband met Richtlijn nr. 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 (PbEU L 9) (Implementatie horizontale richtlijn accijns) is het volgende opgenomen:
‘Op grond van artikel 80 van de wet, artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns moet aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen kunnen worden aangetoond, indien deze goederen worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats. Indien degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft de herkomst niet aan de hand van bescheiden kan aantonen, rust op hem de bewijslast; hij zal dan moeten aantonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken (zie Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 164, BNB 1999/383). Indien hij daarin niet slaagt, is sprake van het in het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, bedoelde belastbare feit. De inspecteur kan de belasting dan van hem naheffen.’
Blijkens de Memorie van Toelichting bewerkstelligen de artikelen 80 van de Wet op de accijns, 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en Mededeling 61, dat op belanghebbende een aanvullende bewijslast rust indien niet de voorgeschreven bewijsmiddelen worden getoond. Indien het Hof dit als uitgangspunt heeft gehanteerd, heeft het Hof onvoldoende dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd op basis van welke bewijsmiddelen belanghebbende heeft aangetoond dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken.
De overgelegde losverklaringen, de verklaringen van [B] van het Douanelaboratorium, [C] en [D] alsmede het afgiftebewijs van [F] kunnen naar hun aard op geen enkele wijze aantonen dat de goederen overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken. Dergelijke stukken zeggen immers niets over de heffing van accijns. Vgl. HR 24 augustus 1999, nr. 34 164, ECLI:NL:HR: 1999: AA 2841, r.o. 3.1.2. De losverklaringen en de overige afgelegde verklaringen kunnen enkel hun licht doen schijnen over de herkomst van de aangetroffen lichte olie. Aan de hand van deze verklaringen kan de vraag of accijns is geheven over de aangetroffen minerale olie niet worden beantwoord. Op basis van de overgelegde stukken kan het Hof dan ook niet met recht oordelen dat accijns is geheven over de aangetroffen lichte olie.
Dusdoende is de uitspraak van het Hof onvoldoende dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd voor zover het Hof aan de hand van de in het geding ingebrachte stukken heeft geoordeeld dat belanghebbende het bewijs heeft geleverd dat de aangetroffen motorbenzine overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
Uitspraak 06‑08‑2021
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 19/00789
Datum 6 augustus 2021
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] B.V.B.A. te [Z] , België, (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 4 januari 2019, nr. BK-18/00670, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 17/7100) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing, en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Dam, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende is een internationaal opererende ondernemer die in opdracht van derden diverse vloeistoffen over water vervoert naar bestemmingen binnen en buiten Nederland. Zij is eigenaar van een motortankschip met een ladingcapaciteit van 4.395 m3 (hierna: het schip). Het schip wordt gebruikt om diverse vloeistoffen, waaronder minerale oliën en olieproducten, achtereenvolgend te vervoeren.Naast tanks voor de lading (ladingtanks) beschikt het schip over twee zogenoemde sloptanks, een aan stuurboord met een capaciteit van 7 m3 en een aan bakboord van 6 m3. Sloptanks dienen voor de tijdelijke opslag van lading die na lossing als restlading (niet verontreinigd restant) of als residu (verontreinigd restant) achterblijft in de ladingtanks en pijpleidingen van een tankschip wanneer die resten en/of residuen niet met een volgende lading mogen worden vermengd.
2.2
Op 19 april 2015 heeft de Belastingdienst/Douane aan boord van het schip een controle uitgevoerd naar de aanwezige lading. Hierbij is in de sloptanks in totaal 9.403 liter ongelode lichte olie als bedoeld in post 2710 12 45 van de Gecombineerde Nomenclatuur aangetroffen. Deze olie was geschikt om te gebruiken als motorbenzine (hierna ook: de partij motorbenzine). Desgevraagd heeft de schipper verklaard voor de inhoud van de sloptanks niet te beschikken over een douanedocument of een accijnsdocument noch over andere bescheiden aan de hand waarvan kan worden vastgesteld van welke lading(en) de in de sloptanks aangetroffen oliën afkomstig zijn.
2.3
De Inspecteur heeft bij afzonderlijke brieven van 18 juni 2015 de schipper, belanghebbende als eigenaar van het schip, en de vervoersmakelaar die de ladingen voor het schip organiseert, in de gelegenheid gesteld om herkomstbescheiden voor de inhoud van de sloptanks over te leggen. De vervoersmakelaar heeft daarop bij e-mailbericht van 2 juli 2015 gereageerd met een verklaring waarvan de inhoud gedeeltelijk in onderdeel 2.6 van de uitspraak van het Hof is weergegeven en die onder meer inhoudt dat de sloptanks restanten van benzinecomponenten, diesels, en andere lading bevatten. Bij die verklaring heeft de vervoersmakelaar zogenoemde losverklaringen overgelegd van ladingen die in de periode 5 november 2014 tot en met 14 april 2015 vanuit het schip zijn gelost.
2.4
Belanghebbende heeft op 13 juli 2015 de inhoud van de sloptanks, volgens een daarvan opgemaakt certificaat: “7 m3 slops (afvalolie)”, als afvalproduct afgegeven in [Q] aan een erkend inzamelaar van afvaloliën.
2.5
Aan belanghebbende zijn op 8 maart 2016 naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing opgelegd. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) respectievelijk artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 voor de partij motorbenzine accijns en voorraadheffing is verschuldigd. Dit heeft de Inspecteur erop gegrond dat belanghebbende de herkomst van de partij motorbenzine niet heeft kunnen aantonen met bescheiden als bedoeld in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit) in samenhang gelezen met artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling), noch met die bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2005, nr. B/CPP 2005/589M (hierna: Mededeling 61).
2.6
Naar aanleiding van een verzoek van de Inspecteur om nadere informatie over de bevonden inhoud van de sloptanks heeft een wetenschappelijk medewerker van het Douanelaboratorium bij e-mailbericht van 7 april 2017 een verklaring afgelegd waarvan een gedeelte in onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof is weergegeven. Hij heeft onder meer verklaard dat het hem het meest waarschijnlijk lijkt dat de inhoud van de sloptanks ten tijde van de controle een mengsel was, samengesteld uit (eerder) met het schip vervoerde producten (“brandstoffen of componenten van brandstoffen”).
3. De oordelen van het Hof
3.1
Voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende ter bestrijding van de naheffingsaanslagen de herkomst van de partij motorbenzine voldoende heeft aangetoond.
3.2
Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat in de gegeven omstandigheden belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de in de sloptanks aangetroffen hoeveelheid vloeistoffen (gebruikelijke) restlading is. Het Hof heeft voor dat oordeel in het bijzonder steun gevonden in de hiervoor in 2.2, 2.3 en 2.6 bedoelde verklaringen van de schipper, de vervoersmakelaar, respectievelijk de wetenschappelijk medewerker van het Douanelaboratorium, alsmede in de hiervoor in 2.3 bedoelde, door de vervoersmakelaar overgelegde losverklaringen en het hiervoor in 2.4 bedoelde certificaat van de inzamelaar van afvaloliën.
3.3
Het Hof heeft verder geoordeeld dat in het licht van de concrete bedoeling en tekstuele inhoud van het in Mededeling 61 neergelegde beleid, belanghebbende niet mag worden tegengeworpen dat zij niet beschikt over een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61 om de herkomst van restlading aan te tonen. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat op het moment van controle Mededeling 61 om onbekende redenen niet openbaar was gemaakt en destijds bij belanghebbende niet bekend was. Hierdoor zijn de basis- en/of aanknopingspunten van deze voorschriften gedeeltelijk niet van kracht geworden, aldus het Hof. Naar het oordeel van het Hof moet belanghebbende in elk geval worden geacht materieel te voldoen aan de in verband met de geconstateerde bewijsproblemen in Mededeling 61 neergelegde, ten opzichte van de wettelijke voorwaarden afgezwakte eisen.
4. Het wettelijke kader
4.1
Voorafgaand aan de behandeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
4.2
Op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet wordt accijns wegens uitslag tot verbruik verschuldigd ter zake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Op de inspecteur rust de stelplicht en in beginsel ook de bewijslast ter zake hiervan.
4.3
In Nederland vervaardigde of vanuit het buitenland binnengebrachte accijnsgoederen die niet in Nederland ter zake van uitslag tot verbruik in de heffing van accijns zijn betrokken, behoren te worden vervoerd of voorhanden te worden gehouden binnen het daarvoor in de Wet voorziene systeem van schorsing van accijns, met inachtneming van de daaraan gestelde voorwaarden. Tot die krachtens de Wet geldende voorwaarden behoort onder meer dat eenieder die dergelijke accijnsgoederen in Nederland vervoert of voorhanden heeft, ervoor zorg dient te dragen dat dit geschiedt onder dekking van een (geleide)document dat is voorgeschreven krachtens de douanewetgeving (voor nietUniegoederen) dan wel de accijnswetgeving (voor Uniegoederen).
4.4
Wanneer de hiervoor in 4.3 bedoelde accijnsgoederen in strijd met de voorwaarden van het schorsingssysteem worden vervoerd of voorhanden gehouden, is in Nederland accijns verschuldigd.
4.5
In artikel 80 van de Wet en daarop gebaseerde uitvoeringsbepalingen is voorzien in een aanvullend systeem van toezicht en controle. Dit systeem is erop gericht om van accijnsgoederen die zich in Nederland in het zogenoemde vrije verkeer bevinden (dat wil zeggen buiten het toezicht van de Belastingdienst) na te gaan of zij op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken.2.Op die manier wordt beoogd te verzekeren dat alle accijnsgoederen die zich op Nederlands grondgebied bevinden, in de heffing van accijns worden betrokken.
4.6
Ter uitvoering van dit wetsartikel bepaalt artikel 34, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit dat van accijnsgoederen (andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels) die niet onder een accijnsschorsingsregeling worden vervoerd of voorhanden worden gehouden, aan de hand van bescheiden “de herkomst” wordt aangetoond. Met deze informatie over de herkomst van accijnsgoederen moet het de inspecteur mogelijk worden gemaakt om, uiteindelijk aan de hand van de accijnsaangifte (en de daarop gedane betaling), na te gaan of de desbetreffende accijnsgoederen in de heffing ter zake van uitslag tot verbruik zijn betrokken.Op grond van het tweede lid van artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit mag het bescheid dat wordt gebruikt om de herkomst aan te tonen van accijnsgoederen die niet onder een accijnsschorsingsregeling worden vervoerd, niet ouder zijn dan zes dagen, tenzij wordt aangetoond dat het vervoer langer dan zes dagen geleden is aangevangen.In artikel 54, lid 1, van de Uitvoeringsregeling is bepaald dat als een in artikel 34, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit bedoeld bescheid kan dienen een factuur of een vervoersbescheid.
5. Beoordeling van het middel
5.1
Het middel is gericht tegen de hiervoor in 3.2 en 3.3 weergegeven oordelen van het Hof.
5.2
Beoordeling van het eerste middelonderdeel
5.2.1
Het eerste middelonderdeel voert onder meer aan dat de krachtens artikel 80 van de Wet geldende uitvoeringsbepalingen voorzien in bewijsvoering volgens de daarin uitputtend beschreven bewijsmiddelen. Het Hof heeft volgens het middel dan ook het recht geschonden doordat het ander bewijs dan een in artikel 54, lid 1, van de Uitvoeringsregeling bedoelde factuur of een in die bepaling bedoeld vervoersbescheid ten grondslag heeft gelegd aan het oordeel dat de herkomst van de partij motorbenzine is bewezen.
5.2.2
Op de gronden die de Advocaat-Generaal in de onderdelen 2.32 tot en met 2.35 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie heeft uiteengezet, komt de Hoge Raad tot het oordeel dat artikel 54 van de Uitvoeringsregeling niet voorziet in een uitputtende beschrijving van bescheiden die kunnen dienen als bewijs van herkomst als hiervoor in 4.6 bedoeld. In zoverre faalt het eerste middelonderdeel.
5.2.3
Het eerste middelonderdeel voor het overige heeft betrekking op de uitleg en toepassing van Mededeling 61.
5.2.4
Bij de beoordeling van dit middelonderdeel voor het overige moet in aanmerking worden genomen dat de staatssecretaris van Financiën Mededeling 61 niet uit eigen beweging heeft gepubliceerd en dat het bestaan van dit besluit pas jaren na de vaststelling ervan publiek is gemaakt.
5.2.5
Volgens onderdeel 1.2 van Mededeling 61 heeft de Belastingdienst/Douane onderkend dat voor de betrokken bedrijfstak nogal wat administratieve handelingen en praktische bezwaren zijn verbonden aan de verplichting om voor de hoeveelheid restlading die aan boord blijft, een nieuw douanedocument, geleidedocument of dagaangifte op te maken (voor onveraccijnsde minerale oliën), dan wel aan de hand van de factuur of een ander handelsbescheid de herkomst ervan aan te tonen (voor veraccijnsde minerale oliën). Daarom heeft de staatssecretaris van Financiën bij dat besluit goedgekeurd dat voor minerale oliën die worden overgepompt naar sloptanks, onder bepaalde voorwaarden ontheffing wordt verleend van de krachtens de wet gestelde verplichting een voorgeschreven bescheid te hebben. Bij het stellen van die voorwaarden heeft de staatssecretaris van Financiën, voor zover mogelijk, aangesloten bij de in 2005 bestaande milieuwetgeving voor scheepsafval en ladingresiduen waarop onder verantwoordelijkheid van het ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer toezicht werd gehouden.
5.2.6
In onderdeel 2.3 van Mededeling 61 zijn aan de hiervoor in 5.2.5 bedoelde ontheffing de volgende voorwaarden gesteld als het gaat om restlading en residuen in sloptanks van schepen die diverse vloeistoffen vervoeren: i) restlading wordt alleen in de sloptanks opgeslagen met het doel deze te voegen bij de eerst volgende nieuwe lading waarmee de restlading verenigbaar is; ii) in de ladingtanks of leidingen bevinden zich geen minerale oliën die verenigbaar zijn met de restlading in de sloptanks; iii) de schipper geeft op verzoek de tekeningen en beschrijvingen van de op het schip aanwezigen ladingtanks, sloptanks en het daarbij behorende stelsel van leidingen ter inzage aan de Douane; en iv) de restlading die niet (meer) kan worden verenigd met een nieuwe lading en niet langer aan boord kan worden gehouden, alsmede de ladingresiduen worden afgegeven aan daartoe aangewezen inzamelaars, bewaarders of bewerkers en/of verwerkers. Deze inzamelaars, bewaarders, bewerkers en/of verwerkers moeten afgegeven restladingen en ladingresiduen opslaan in een accijnsgoederenplaats. De staatssecretaris van Financiën heeft in Mededeling 61 (onderdeel 2.4) verder als voorwaarde gesteld dat de schipper verplicht is om in een zogenoemd ‘ladingboek binnentankvaart’ aantekening te houden van de in de verschillende ladingtanks en sloptanks aanwezige restlading en ladingresiduen. Het ladingboek betreft volgens Mededeling 61 een modelboek dat in het kader van het voldoen aan milieuregels is ontwikkeld in overleg met internationale organisaties van het vervoerend en verladend binnenvaartbedrijfsleven. In een dergelijk ladingboek worden onder meer geadministreerd de soort(en) en de hoeveelhe(i)d(en) van restlading en ladingresiduen en het tijdstip waarop die restlading en residuen zijn ontstaan. Verder moet de schipper van alle voorafgaande documenten die zijn gebruikt bij het vervoer van de partij minerale oliën waarvan de restlading en de ladingresiduen deel hebben uitgemaakt, kopieën bij dat ladingboek bewaren.
5.2.7
Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.5 en 5.2.6 is overwogen, heeft het Hof terecht tot uitgangspunt genomen dat belanghebbende, die behoort tot de bedrijfstak waar Mededeling 61 zich op richt, in aanmerking moet kunnen komen voor toepassing van de in dat beleidsbesluit bedoelde ontheffing.
5.2.8
Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende niet bekend was met Mededeling 61. De Inspecteur heeft erkend dat belanghebbende een beroep kan doen op dit beleidsbesluit, maar hij stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet voldoet aan de in dat besluit neergelegde voorwaarden betreffende de over te leggen bescheiden, zodat een beroep van belanghebbende op Mededeling 61 niet kan slagen. Het middelonderdeel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof met een herhaling van dit betoog van de Inspecteur.
5.2.9
De voorwaarden die in Mededeling 61 worden gesteld, beogen te verzekeren dat het in sloptanks vervoeren van minerale oliën die niet in de heffing van accijns betrokken zijn geweest, beperkt is gebleven tot gebruikelijke hoeveelheden die per lading als restlading en residu achterblijven, en dat de in sloptanks opgeslagen hoeveelheden restlading en residu voor geen ander doel zijn en worden gebruikt dan hiervoor in 5.2.6, eerste alinea, onder i) of onder iv) is omschreven. Indien de schipper, vanwege de omstandigheid dat hij Mededeling 61 niet kende doordat deze niet was gepubliceerd, niet de hoeveelheden restlading en residuen in het in Mededeling 61 bedoelde ladingboek heeft bijgehouden maar wel aan de hiervoor in 5.2.6, eerste alinea, onder i) tot en met iv) bedoelde voorwaarden heeft voldaan, brengt het beginsel van fair play als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur mee dat de inspecteur de in Mededeling 61 voorziene ontheffing niet kan weigeren. Het Hof heeft daarom terecht beoordeeld of belanghebbende met betrekking tot de partij motorbenzine materieel voldoet aan de voorwaarden van Mededeling 61. Het eerste middelonderdeel faalt daarom ook voor het overige.
5.3
Beoordeling van het tweede middelonderdeel
5.3.1
Het tweede middelonderdeel is gericht tegen het hiervoor in 3.2 opgenomen oordeel van het Hof dat belanghebbende in verband met de heffing van accijns de herkomst van de inhoud van de sloptanks heeft bewezen. Het middelonderdeel voert aan - onder verwijzing naar de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 van de Wet - dat de hiervoor in 3.2 bedoelde verklaringen en stukken waarop het Hof dit oordeel heeft doen steunen, enkel licht doen schijnen op de herkomst van de partij motorbenzine maar niets bewijzen over de heffing van accijns ter zake daarvan, zodat belanghebbende met die verklaringen en die stukken niet heeft aangetoond dat de partij motorbenzine overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken.
5.3.2
Het tweede middelonderdeel betoogt in wezen dat het Hof in dit geval op basis van de door belanghebbende verstrekte gegevens niet kon oordelen dat belanghebbende heeft voldaan aan de op haar krachtens de wet of volgens Mededeling 61 rustende last bescheiden te hebben en desgevraagd te tonen, aan de hand waarvan de Belastingdienst kan controleren of de partij motorbenzine overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken dan wel dat materieel aan de voorwaarden van Mededeling 61 is voldaan. Daarmee stelt het middelonderdeel in wezen aan de orde wat belanghebbende over de inhoud van de sloptanks dient te bewijzen.
5.3.3
Bij de behandeling van het tweede middelonderdeel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
5.3.4
De Inspecteur heeft de naheffing erop gegrond dat met betrekking tot de partij motorbenzine het belastbare feit, bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet heeft plaatsgevonden. Wat betreft het bewijs van de stelling van de Inspecteur dat de partij motorbenzine niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving in de heffing van accijns is betrokken, geldt in dit geval, in aanvulling op hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, het volgende. Uit het internationale karakter van het vervoer dat bedrijven als dat van belanghebbende verrichten, te weten het in opdracht van derden per tankschip (internationaal) vervoeren van diverse vloeistoffen, waaronder met name minerale oliën en olieproducten, kan niet anders volgen dan dat die bedrijvenminerale oliën en olieproducten vervoeren die niet in Nederland in de heffing van accijns zijn betrokken. Dit geldt dan ook voor de inhoud van sloptanks. Dit een en ander brengt mee dat in een geval als het onderhavige, waarinde ondernemer zonder krachtens de wet vereiste bescheiden, dus buiten het toezicht van de Belastingdienst, in sloptanks minerale oliën vervoert of voorhanden heeft, het vermoeden gerechtvaardigd is dat deze minerale oliën niet op een eerder moment in de heffing van accijns zijn betrokken. Het ligt op de weg van die ondernemer om dit vermoeden te ontzenuwen. Daarnaast wordt aan heffing van accijns ontkomen indien met betrekking tot deze minerale oliën is voldaan aan de voorwaarden van Mededeling 61.
5.3.5
Belanghebbende, die geconfronteerd wordt met het hiervoor in 5.3.4 bedoelde bewijsvermoeden, moet - om aan heffing van accijns ter zake van de partij motorbenzine te ontkomen - feiten en omstandigheden aannemelijk maken die dit vermoeden ontzenuwen.Ook kan belanghebbende, die de niet-gepubliceerde Mededeling 61 niet kende, gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.9 is overwogen, feiten en omstandigheden stellen en bij betwisting aannemelijk maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat materieel is voldaan aan de hiervoor in 5.2.6, eerste alinea, onder i) tot en met iv) bedoelde voorwaarden van Mededeling 61.
5.3.6
Het Hof heeft zijn oordeel dat materieel aan de voorwaarden van Mededeling 61 is voldaan, erop gegrond dat belanghebbende met de door haar overgelegde gegevens aannemelijk heeft gemaakt dat de partij motorbenzine afkomstig is van bij lossing van het schip achtergebleven lading en dat zij daarmee de herkomst van de partij motorbenzine heeft aangetoond. Daarmee heeft het Hof hetgeen hiervoor in 5.2.9 en 5.3.5 is overwogen, miskend. Het tweede middelonderdeel slaagt daarom.
5.4
Afdoening
5.4.1
Gelet op hetgeen hiervoor in 5.3.6 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
5.4.2
Met hetgeen belanghebbende aan gegevens heeft overgelegd, kan niet worden vastgesteld onder dekking van welke documenten de lading, waarvan delen vanuit de ladingtanks naar de sloptanks zijn overgepompt, is vervoerd, zodat niet het vermoeden is ontzenuwd dat die lading en dus ook de inhoud van de sloptanks niet in de heffing van accijns is betrokken geweest. Evenmin heeft belanghebbende gegevens overgelegd aan de hand waarvan kan worden vastgesteld dat wat betreft de inhoud van de sloptanks materieel aan de hiervoor in 5.2.6, eerste alinea, onder i) tot en met iv) bedoelde voorwaarden van Mededeling 61 is voldaan. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de partij motorbenzine voorhanden werd gehouden als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet.
5.4.3
Voor het Hof was subsidiair in geschil wat de omvang was van de partij motorbenzine die op 19 april 2015 in de sloptanks is aangetroffen.
5.4.4
Belanghebbende heeft bij de Rechtbank aangevoerd dat de totale hoeveelheid te hoog is vastgesteld, omdat de meting van de Douane niet accuraat was. De meting had volgens haar moeten plaatsvinden met gebruikmaking van het zogenoemde tanktabellenboek. De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat de meting met een meetlint is verricht en dat bij de meting is uitgegaan van de maximale hoogte van de sloptanks. Hij heeft verder onweersproken gesteld dat bij de controle geen tanktabellenboek op het schip voorhanden was. De Rechtbank heeft hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd onvoldoende geacht om de Inspecteur niet te volgen in de door hem vastgestelde omvang van de partij motorbenzine.
5.4.5
Belanghebbende heeft in hoger beroep herhaald dat de meting niet accuraat is geschied en verder gesteld dat de omstandigheid dat geen tanktabellenboek is aangetroffen, de Inspecteur niet ontheft van de op hem rustende last te bewijzen dat de omvang van de partij motorbenzine volgens een accurate meting is bepaald. De blote stelling dat de meting niet accuraat is geschied, is niet voldoende om de door de Rechtbank, op grond van de vaststelling van de Inspecteur, aannemelijk geachte omvang van de partij motorbenzine met succes te bestrijden. Het betoog van belanghebbende faalt.
5.4.6
Hetgeen hiervoor in 5.4.2 en 5.4.5 is overwogen, betekent dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
6. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, E.F. Faase, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 6 augustus 2021.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 06‑08‑2021
Zie Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 7, blz. 42–43.
Conclusie 31‑12‑2020
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 december 2020 inzake: nrs. 19/00789; 19/02338; 19/05853; 20/00162; 20/00164
Partij(en)
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 december 2020 inzake:
Nrs. 19/00789; 19/02338; 19/05853; 20/00162; 20/00164
Derde Kamer A
1. Waar deze bijlage over gaat
1.1
De vijf zaken waarvoor deze gemeenschappelijke bijlage is geschreven, hebben gemeen dat van de belanghebbenden accijns is nageheven omdat bij hen partijen minerale olie zijn aangetroffen in slobtanks respectievelijk bunkertanks op hun schip.
1.2
De naheffingsaanslagen zijn opgelegd wegens het voorhanden hebben van een accijnsgoed als bedoeld in artikel 2(1) aanhef en b Wet op de accijns (WA).1.Ingevolge die bepaling wordt onder uitslag tot verbruik verstaan “het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving”. De verschuldigde accijns wordt geheven van de voorhandenhebber (artikel 51(1) aanhef en b WA).
1.3
Aan het belastbaar feit ‘voorhanden hebben’ heb ik uitgebreid aandacht besteed in de conclusie van 31 januari 2020 voor de zaak met nummer 19/01068.2.In onderdeel 4 van die conclusie heb ik onder meer de vragen behandeld of de voor de toepassing van de artikelen 2f en 51(1)f WA (oud) door de Hoge Raad ontwikkelde vereisten voor ‘voorhanden hebben’, kortweg: feitelijke beschikkingsmacht en wetenschap, na de implementatie van de bepalingen van richtlijn 2008/118/EG (Accijnsrichtlijn) per 1 april 2010 in de WA nog steeds gelden. Ik ben tot de slotsom gekomen dat ook voor ‘voorhanden hebben’ in de zin van artikel 2(1)b WA feitelijke beschikkingsmacht is vereist (zie 4.5 - 4.8 van de genoemde conclusie), maar dat het Unierechtelijk niet clair of éclairé is of de in artikel 8(1)d richtlijn Accijnsrichtlijn genoemde personen enkel kunnen worden verplicht de accijns te betalen, indien zij wisten of redelijkerwijs hadden moeten weten dat de goederen voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat de verschuldigde accijns is geheven. In verband met dit laatste heb ik de Hoge Raad in overweging gegeven prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: Hof van Justitie). Hoewel de desbetreffende zaak handelt over een ‘betrokkene’ bij het voorhanden hebben, hebben mijn overwegingen en de voorgestelde prejudiciële vraag betrekking op alle in artikel 8(1)b van de richtlijn genoemde personen en dus ook op de voorhandenhebber zelf.3.
1.4
In deze gemeenschappelijke bijlage laat ik het wetenschapscriterium verder rusten. Ik behandel enkel in abstracto de vraag welke stappen moeten worden gezet om te kunnen beoordelen of de belanghebbenden de minerale olie voorhanden hebben gehad in de zin van artikel 2(1)b WA. De beoordeling van de wetenschap zou zo nodig aan die stappen kunnen worden toegevoegd.
1.5
In de onderhavige zaken is niet in geschil dat de belanghebbenden de feitelijke beschikkingsmacht hebben verkregen over de partijen minerale olie. Het hebben van de feitelijke beschikkingsmacht is echter nog niet voldoende om te kunnen concluderen dat de belanghebbenden de olie voorhanden hebben gehad in de zin van artikel 2(1)b WA. Het voorhanden hebben moet volgens die bepaling plaatsvinden buiten een accijnsschorsingsregeling4.zonder dat over het goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. In deze gemeenschappelijke bijlage concentreer ik mij op de vraag hoe dit laatste zou moet worden beoordeeld. De uitspraken van de feitelijke instanties ín de onderliggende zaken, lopen op dit punt uiteen.
1.6
In deze bijlage beschrijf ik eerst kort het (wettelijk) kader van de Accijnsrichtlijn5.en het toepasselijke bewijsrecht. Vervolgens behandel ik de regels voor de bewijslastverdeling volgens het nationale procesrecht en de reikwijdte van de op artikel 80 WA gebaseerde bepalingen.
2. De regeling in de Accijnsrichtlijn en de bewijslastverdeling volgens het nationale procesrecht
2.1
Het ‘voorhanden hebben’ als hiervoor bedoeld is in artikel 7(2)b Accijnsrichtlijn geregeld. Artikel 8(1)b van die richtlijn bepaalt wie de persoon is die de verschuldigd geworden accijns moet voldoen. De artikelen 2(1)b en 51(1)b WA komen nagenoeg woordelijk met deze richtlijnbepalingen overeen.
2.2
In de voorloper van de Accijnsrichtlijn, richtlijn 92/12/EEG, ontbraken deze bepalingen. Toch werd het voorhanden hebben van een accijnsgoed onder de werking van die richtlijn als uitslag tot verbruik beschouwd als het accijnsgoed aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan. In het arrest Van de Water overweegt het Hof van Justitie in dit verband onder meer (cursiveringen van mijn hand):6.
“34. Zoals de Nederlandse regering en de Commissie hebben opgemerkt, volgt uit de opzet van de richtlijn en uit de bepalingen daarvan betreffende de definitie en de werking van de belastingentrepots en de schorsingsregeling, zoals de artikelen 4, sub b en c, 11, lid 2, 12 en 15, lid 1, dat een accijnsgoed dat buiten een schorsingsregeling voorhanden wordt gehouden, noodzakelijkerwijs ooit, op welke wijze dan ook, is uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1.
35 Ingevolge artikel 6, lid 1, van de richtlijn worden als uitslag tot verbruik beschouwd, niet alleen iedere fabricage en invoer van accijnsproducten buiten een schorsingsregeling, maar eveneens iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling. Door een dergelijke „onttrekking" gelijk te stellen met uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de gemeenschapswetgever duidelijk gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns.
36 Wanneer derhalve voor de nationale rechter is aangetoond, dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben van dit product uitslag tot verbruik is in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn en dat de accijns verschuldigd is geworden.”
2.3
Om te kunnen concluderen tot de hier bedoelde vorm van uitslag tot verbruik moet dus worden aangetoond dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de verschuldigde accijns is voldaan. Ik zie geen redenen om aan te nemen dat dit niet ook onverkort geldt voor toepassing van artikel 7(2)b Accijnsrichtlijn (en dus ook voor artikel 2(1)b WA).
2.4
Dat roept de vragen op welke partij moet aantonen dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de verschuldigde accijns is voldaan en welke bewijsmiddelen zijn toegestaan. Omdat de Accijnsrichtlijn geen (algemene) voorschriften met betrekking tot de bewijsvoering bevat, noch voorschriften omtrent de ontvankelijkheid van specifieke bewijsmiddelen, moeten die vragen worden beoordeeld aan de hand van het nationale procesrecht. Alle bewijsmiddelen die het nationale procesrecht kent zijn toelaatbaar. De procedurele autonomie van de lidstaten wordt enkel begrensd door de beginselen van gelijkwaardigheid7.en doeltreffendheid8..9.
2.5
Volgens de huidige nationale doctrine in belastingzaken bepaalt de materieelrechtelijke norm hoe de bewijslast moet worden verdeeld. Als de bewijslastverdeling niet reeds uit een wettelijk voorschrift volgt, heeft de partij die een gewenst rechtsgevolg inroept, de bewijslast van de benodigde feiten en omstandigheden.10.
2.6
Artikel 2(1)b WA bevat geen specifieke voorschriften over het bewijs, zodat de normale regels omtrent stelplicht en bewijslast gelden. Hierna zet ik uiteen dat deze regels naar mijn mening meebrengen dat de stelplicht en bewijslast voor uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2(1)b WA in beginsel bij de inspecteur ligt. Hij moet feiten en omstandigheden aandragen, en bij betwisting door de belanghebbende, aannemelijk maken die tot de slotsom leiden dat voorafgaand aan het tijdstip dat de belanghebbende het accijnsgoed voorhanden kreeg al een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De vraag welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen komt daarbij ook aan de orde.
Stelplicht en bewijslast
2.7
Over de stelplicht heeft de Hoge Raad zich uitgelaten in zijn arrest van 13 oktober 2006, nr. 40 185.11.In die zaak hield de belanghebbende zich bezig met het transport van zware stookolie in opdracht van derden, die de stookolie gebruikten voor de aandrijving van hun schip (zogenoemde bunkerolie). De inspecteur had accijns en belasting op brandstoffen van de belanghebbende nageheven op de grond dat niet aan de hand van bescheiden de herkomst van de partij stookolie kon worden aangetoond, waardoor de belanghebbende niet had voldaan aan de verplichtingen van het op artikel 80 WA gegronde artikel 34(1) UB accijns, zoals uitgewerkt in artikel 54 UR accijns, en dat ook anderszins niet kon worden aangetoond dat de partij stookolie overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing was betrokken. De Hoge Raad overweegt:
“3.3. Middel II strekt ten betoge dat met betrekking tot de partij stookolie geen belastingschuld is ontstaan, daar ter zake van de uitslag van deze partij uit de accijnsgoederenplaats van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats de in artikel 66 van de Wet accijns voorziene vrijstelling gold.
Dit in de kern ook voor het Hof reeds gehouden betoog vindt niet zijn weerlegging in 's Hofs vaststelling dat belanghebbende tijdens het vervoer van de partij stookolie geen documenten kon tonen als bedoeld in artikel 54, lid 1, van de Reg. accijns. Voor de toepassing van artikel 2f van de Wet accijns [CE: de voorloper van artikel 2(1)aanhef en b WA] is in dit geval van belang of met betrekking tot de olie die bij belanghebbende is aangetroffen al een belastbaar feit is ontstaan en de olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet accijns in de heffing is betrokken. Het antwoord op de vraag of laatstgenoemde omstandigheid zich voordoet, hangt af van het handelen van andere personen dan belanghebbende. Het Hof heeft zulks miskend, nu het zijn oordeel heeft gegeven zonder omtrent zodanig handelen iets te hebben vastgesteld.
Middel II slaagt derhalve. De overige middelen behoeven geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur heeft gesteld dat ten tijde dat belanghebbende de partij olie voorhanden kreeg, deze olie niet overeenkomstig de Wet accijns in de heffing was betrokken. Derhalve moet ervan worden uitgegaan dat het laatste niet het geval is geweest. Dit brengt mee dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd, zodat deze moeten worden vernietigd.”
2.8
Omdat de inspecteur in die zaak niet had gesteld dat ten tijde van het voorhanden krijgen de olie niet overeenkomstig de WA in de heffing was betrokken, gaat de Hoge Raad ervan uit dat dat wel is gebeurd.
2.9
Uit dit arrest leid ik af dat een inspecteur, wil hij met succes op grond van artikel 2(1)b WA accijns naheffen, ten minste moet stellen dat de accijnsgoederen die een belanghebbende voorhanden krijgt niet eerder in de heffing zijn betrokken overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
2.10
De bewijslast voor die stelling ligt ook bij hem.12.
2.11
Zoals eerder opgemerkt bevat artikel 2(1)b WA geen specifieke voorschriften over de bewijslastverdeling of bewijsmiddelen. Het nationale (proces)recht kent ook niet een wettelijke regel die voorschrijft wie op welke wijze moet aantonen dat van accijnsgoederen die een persoon voorhanden krijgt de accijns is geheven. De verplichtingen van het op artikel 80 WA gegronde artikel 34(1) UB accijns en artikel 54 UR accijns, kunnen naar mijn mening niet als zo een specifiek bewijsvoorschrift worden beschouwd. Die bepalingen betreffen ‘slechts’ controlebepalingen en het niet nakomen van die bepalingen kan worden bestraft.
2.12
Artikel 80(1)aanhef en c WA bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur, ter verzekering van de heffing van accijns, regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van het artikel. Deze bepaling luidt – voor zover hier relevant – als volgt:
“1. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen, ter verzekering van de heffing van accijns, regels worden gesteld met betrekking tot:
(…)
c. het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats.
(…)
3. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.”
2.13
Het eerste lid van artikel 80 WA is uitgewerkt in artikel 34 UB accijns. In de laatstgenoemde bepaling is de verplichting opgenomen aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen aan te tonen. De bepaling luidt als volgt (voor zover relevant):
“1. Van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, wordt aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond.2. Het bescheid dat wordt gebruikt om de herkomst aan te tonen van accijnsgoederen die worden vervoerd, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, mag niet ouder zijn dan zes dagen, tenzij wordt aangetoond dat het vervoer langer dan zes dagen geleden is aangevangen.
3. (…).”
2.14
Het derde lid van artikel 80 WA is uitgewerkt in artikel 54 UR accijns. In die bepaling is geregeld dat als een bedoeld bescheid kan dienen een factuur of een vervoersbescheid. De bepaling luidt – voor zover hier van belang - als volgt:13.
“1. Als een in artikel 34, eerste lid, van het besluit bedoeld bescheid kan dienen een factuur of een vervoersbescheid. Indien het bescheid betrekking heeft op het vervoer van wijn kan, in plaats van de factuur of het vervoersbescheid, als bescheid tevens dienen een etiket dat op de andere verpakking dan de rechtstreekse verpakking van de wijn is aangebracht.
2. Een kopie van het bescheid wordt bij de administratie bewaard.
3. Het bescheid vermeldt de volgende gegevens:
a. de plaats en dagtekening van afgifte;
b. de naam, het adres en de hoedanigheid van de afzender;
c. de naam, het adres en de hoedanigheid van de ontbieder en de plaats waar het pand zich bevindt waar de goederen naartoe worden vervoerd;
d. de soort van de accijnsgoederen naar de onderscheidingen van de wet en de hoeveelheid van de accijnsgoederen;
e. de merken en nummers, aantal en soort van de verpakkingen.”
2.15
Over het karakter van artikel 80 WA is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt:14.
“Artikel 81 [CE: thans artikel 80] heeft het karakter van een controlebepaling. Een ingevolge dit artikel toegepast systeem van geleidebiljetten moet het mogelijk maken na te gaan of accijnsgoederen die zich bevinden in het zogenoemde vrije verkeer, dat wil zeggen buiten het toezicht van de belastingdienst, op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken. Dit ter onderscheiding van de ingevolge de artikelen 2 en 3 gestelde voorwaarden voor het vervoer van accijnsgoederen die zich bevinden onder het toezicht van de belastingdienst en waarvan in beginsel nog accijns kan worden geheven. Het gaat bij het toezicht op het vervoer in het vrije verkeer om hoeveelheden boven te stellen minima. Het is niet de bedoeling dat het normale particuliere vervoer van boodschappen daar onder valt.”
2.16
De nota van toelichting op het UB accijns vermeldt onder meer:15.
“Met betrekking tot het vervoer en voorhanden hebben van accijnsgoederen waarvan in Nederland de accijns reeds is voldaan, was, met uitzondering van de overige alcoholhoudende produkten, niet voorgeschreven dat de herkomst moet kunnen worden aangetoond. Hierdoor zou een uit controle-overwegingen ongewenste leemte ontstaan. Bij het vervoer en voorhanden hebben van accijnsgoederen waarbij geen bescheid aanwezig is, zou er vanuit moeten worden gegaan dat deze goederen inclusief accijns in Nederland zijn betrokken.
Uit dien hoofde is de reikwijdte van artikel 34 uitgebreid tot alle accijnsgoederen met uitzondering van tabaksprodukten die reeds zijn voorzien van de Nederlandse accijnszegels (eerste lid). (...)”
2.17
In de nota van toelichting op het Besluit van 22 januari 2003 tot wijziging van het UB accijns is onder meer het volgende vermeld:16.
“Op grond van artikel 80 van de Wet op de accijns kunnen bij algemene maatregel van bestuur ter verzekering van de heffing van accijns regels worden gesteld met betrekking tot het vervoer, het leveren en het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats. Deze regeling is onder meer uitgewerkt in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns. Ingevolge deze bepaling dient bij het vervoer van accijnsgoederen die al zijn uitgeslagen een bescheid aanwezig te zijn aan de hand waarvan de herkomst kan worden aangetoond. Deze regel strekt ertoe het mogelijk te maken na te gaan of accijnsgoederen, die zich bevinden buiten een accijnsgoederenplaats, op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken.”
2.18
Ter gelegenheid van de wijziging van de WA in verband met de implementatie van Accijnsrichtlijn is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt:17.
“Op grond van artikel 80 van de wet, artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns moet aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen kunnen worden aangetoond, indien deze goederen worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats. Indien degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft de herkomst niet aan de hand van bescheiden kan aantonen, rust op hem de bewijslast; hij zal dan moeten aantonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing van zijn betrokken (zie Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 164, BNB 1999/383). Indien hij daarin niet slaagt, is sprake van het in het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, bedoelde belastbare feit. De inspecteur kan de belasting dan van hem naheffen.”
2.19
In het in het citaat genoemde arrest van de Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 164, stond de toepassing van artikel 2f WA (oud) – de voorloper van artikel 2(1)b WA – centraal.18.In dat arrest, dat is gewezen in de eerdergenoemde zaak Van de Water, komt de Hoge Raad tot de slotsom dat prejudiciële vragen moeten worden voorgelegd aan het Hof van Justitie. De algemene bewijsregel zoals geformuleerd in het geciteerde deel uit de memorie van antwoord valt mijns inziens niet uit dat arrest af te leiden. Ook zijn mij niet andere arresten van de Hoge Raad bekend waaruit een dergelijke algemene regel valt af te leiden.
2.20
Ik concludeer dat de op artikel 80 WA gegronde bepalingen slechts controlebepalingen bevatten die de inspecteur in staat stellen de herkomst van de accijnsgoederen te achterhalen en die hem dus kunnen helpen het bewijs te vergaren voor de stelling dat ten tijde van het voorhanden krijgen het accijnsgoed niet overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken.
2.21
Ook Van Brummelen denkt daar zo over. Hij verwoordt dat in zijn noot in BNB 2005/23 bij het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004, nr. 38 48119., als volgt:
“7. (…) Er bestaat echter geen wettelijke verplichting om van accijnsgoederen die voorhanden worden gehouden aan te kunnen tonen dat de accijns is voldaan. De genoemde verplichting van artikel 80 om de herkomst aan te tonen maakt het voor de douane mogelijk om het spoor terug te volgen naar voorgaande handelsschakels om aldus na te gaan of op enig moment de accijns is voldaan.”
2.22
In zijn conclusie voor de zaak die tot laatstgenoemd arrest van de Hoge Raad heeft geleid, schrijft A-G Overgaauw onder meer:20.
“3.2.3.4. Tekst noch parlementaire geschiedenis van artikel 80 van de Wet bieden steun aan de opvatting dat het enkele niet-voldoen aan administratieve verplichtingen [CE: het niet-aantonen van de herkomst van de accijnsgoederen] moet leiden tot een belastingschuld ingevolge artikel 2f van de Wet. Voor heffing op de voet van artikel 2f van de Wet zal de Inspecteur mitsdien meer feiten en omstandigheden moeten aanvoeren dan alleen de constatering dat er administratieve verplichtingen zijn geschonden. Te denken valt bijvoorbeeld aan de prijsstelling, omdat aangenomen mag worden dat inkoopprijzen die evident beneden de marktprijs liggen bij een koper de gedachte zou moeten doen opkomen dat deze accijnsgoederen mogelijk ten onrechte nog niet zijn veraccijnsd.”
2.23
Het niet voldoen aan de verplichting van het op artikel 80 WA gegronde artikel 34(1) UB accijns, zoals uitgewerkt in artikel 54 UR accijns, leidt niet zonder meer tot uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2(1)b WA. Daarvan is pas sprake als met betrekking tot een accijnsgoed dat bij een belanghebbende wordt aangetroffen al een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.21.
2.24
Het in strijd met artikel 34 UB accijns voorhanden hebben zonder herkomstbescheid is wel een strafbaar feit (artikel 42(b) UB accijns en artikel 70 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). De strafbaarheid is in de zaken waar deze bijlage bij hoort voor zover mij bekend echter niet aan de orde.
Aannemelijk maken
2.25
In haar aantekening in FED 2005/4 bij het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004 schrijft ook Punt dat op de inspecteur de last rust te bewijzen dat de accijnsgoederen niet in de heffing zijn betrokken. Ik citeer:
“2. (…)
Dat de accijnsgoederen niet in de heffing zijn betrokken of zouden worden betrokken, moet door de inspecteur worden bewezen. Hij moet derhalve komen met omstandigheden en feiten die een belastbaar feit met betrekking tot de goederen aannemelijk maken alsmede aannemelijk maken dat degene die volgens de wet is aangewezen als schuldenaar, niet voldaan heeft aan de verplichting de accijns te voldoen. Zo bezien gaat het erom dat duidelijk wordt wat er aan de hand was met de accijnsgoederen (hoe kwamen deze goederen in handen van de betreffende persoon), wat was het belastbare feit en waarom is aan een heffing van accijns niet toegekomen? (…) Een geslaagd beroep op art. 2f WA is dus afhankelijk van de informatie waarover de inspecteur beschikt met betrekking tot wat er met de goederen is gebeurd.”
2.26
A-G De Wit is het op zich met de visie van Punt eens, maar wijst erop dat het bewijs voor de inspecteur moeilijk te leveren zal zijn als de belanghebbende zwijgt over de herkomst van de goederen22.:
“5.1.7 (…) In het algemeen lijkt de met die visie voorgestelde bewijslastverdeling - want daar hebben we het in wezen over - juist. Naar mijn mening komt de bewijslast evenwel niet van meet af aan of zo men wil in volle omvang aan de inspecteur toe. In situaties waarin de voorhandenhebber niet kan aangeven van wie de aangetroffen accijnsgoederen zijn betrokken of zich daaromtrent, om welke reden dan ook, in een zwijgen hult, biedt voornoemde bewijslastverdeling immers geen uitkomst. Het lijkt mij dan ook geen onredelijke eis om van bijvoorbeeld een vervoerder van accijnsgoederen te verlangen dat hij de inspecteur op diens verzoek informeert over de identiteit van zijn opdrachtgever. Indien een dergelijke bewijslastverdeling niet gevolgd zou worden, zou dit feitelijk neerkomen op een vrijbrief om accijnsgoederen te vervoeren zonder op dat moment of zelfs achteraf over enige documentatie met betrekking tot de opdrachtgever te beschikken. Indien zich een dergelijke situatie voordoet (de voorhandenhebber geeft niets prijs over diegene van wie de accijnsgoederen zijn betrokken) ontstaat naar ik meen het weerlegbare vermoeden dát er zich een belastbaar feit heeft voorgedaan, waarbij ten onrechte geen accijns is geheven.”
2.27
Van Brummelen meent dat het niet zo kan zijn dat personen die verkiezen om te zwijgen op die manier naheffing van accijns zouden kunnen voorkomen. Hij schrijft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 2006 in BNB 2007/59 onder meer (CE: voetnoten niet overgenomen):23.
“3. (…) De vraag is echter in veel gevallen hoe de inspecteur zou moeten bewijzen dat accijnsgoederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken. De wetgever heeft op dit punt de inspecteur voorzien van enige controlebepalingen. Op grond van art. 80 van de Wet op de accijns juncto art. 34 Uitvoeringsbesluit accijns en art. 54 Uitvoeringsregeling accijns dient aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen te kunnen worden aangetoond indien deze goederen worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats of een entrepot. De over te leggen herkomstbescheiden stellen de inspecteur in staat om, desgewenst, na te gaan of in één van de vorige handelsschakels op enig moment de accijns is voldaan, dan wel de accijnsheffing terecht achterwege is gebleven. Een belangwekkende vraag die onbeantwoord blijft in het onderwerpelijke arrest is de vraag wat rechtens is indien iemand verkiest om tot en met de beroepsfase - in strijd met zijn wettelijke plicht - geen enkele mededeling te doen omtrent de herkomst van door hem voorhanden gehouden accijnsgoederen. Het kan uiteraard niet zo zijn dat personen die verkiezen om te zwijgen op die manier naheffing van accijns zouden kunnen voorkomen. A-G De Wit beredeneert in zijn conclusie dat, wanneer de voorhandenhebber niets prijs geeft over de herkomst van de voorhanden gehouden accijnsgoederen (en daarmee de inspecteur de mogelijkheid ontneemt om na te gaan of de accijnsheffing ten aanzien van de goederen correct is verlopen), het weerlegbare vermoeden ontstaat dat er zich ten aanzien van de goederen een belastbaar feit heeft voorgedaan, waarbij ten onrechte geen accijns is geheven. Voor ontzenuwing van een dergelijk vermoeden is niet vereist dat 'aannemelijk wordt gemaakt' of wordt 'aangetoond' dat het vermoeden niet klopt; voldoende is dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, 'redelijkerwijs moet worden betwijfeld' dat het vermoeden juist is.
Ongetwijfeld zal in toekomstige arresten duidelijk worden of de Hoge Raad bereid is een dergelijk weerlegbaar vermoeden te aanvaarden. De toepassing van art. 2f van de Wet op de accijns is ook na onderwerpelijk arrest nog altijd niet volledig uitgekristalliseerd.”
2.28
Ik ben het met A-G De Wit en Van Brummelen eens dat niet in alle gevallen van de inspecteur kan worden verlangd dat hij feiten en omstandigheden aannemelijk maakt die leiden tot de slotsom dat voor een accijnsgoed dat bij belanghebbende is aangetroffen al een belastbaar feit is ontstaan waarvoor geen accijns is voldaan. Als de inspecteur niet en de belanghebbende wel over gegevens beschikt die van belang kunnen zijn voor de beoordeling van de vragen of eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden en dat feit niet in de heffing van accijns is betrokken, zal de belanghebbende de inspecteur desgevraagd moeten informeren over de wijze waarop de goederen onder hem zijn gekomen. Als hij de goederen heeft verkregen van een ander of heeft vervoerd in opdracht van een andere persoon, dan zal de belanghebbende op verzoek inlichtingen over die andere persoon moeten geven, zoals de identiteit van die persoon.
2.29
Kan een belanghebbende de identiteit van de andere persoon niet noemen of andere relevante gegevens over een eventueel eerder belastbare feit niet verstrekken of weigert hij dat simpelweg, dan zou een inspecteur zich in voorkomende gevallen op het standpunt kunnen stellen dat in redelijkheid niet van hem kan worden verlangd dat hij het bewijs levert dat eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden zonder dat accijns is voldaan.24.Het is dan aan de rechter te beoordelen of die omstandigheid de inspecteur in een zodanige bewijsnood brengt dat dat ertoe moet leiden dat de bewijslast in een dergelijk geval verschuift naar de belanghebbende omdat hij de persoon is die de bewijsnood veroorzaakt. Ook zou de rechter aan de weigering het (weerlegbare) vermoeden kunnen ontlenen dat eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden zonder dat accijns is voldaan.25.Vervolgens zal de rechter moeten beoordelen of de belanghebbende dit vermoeden weet te ontzenuwen.
2.30
Hoewel de rechter kan beslissen dat in een geval van bewijsnood de bewijslast op de belanghebbende wordt gelegd, kan ik me eerlijk gezegd niet goed voorstellen dat de inspecteur in de praktijk in een situatie van bewijsnood kan geraken die niet door hemzelf is veroorzaakt. Dat hangt samen met de omstandigheid dat de wet de inspecteur verscheidene controlebevoegdheden en stevige dwangmiddelen geeft om af te dwingen dat de benodigde informatie daadwerkelijk wordt verstrekt en die zelfs ertoe kunnen leiden dat de bewijslast moet worden omgekeerd. Naast de controlebevoegdheden en dwangmiddelen die voortvloeien uit de WA, zoals het op artikel 80 WA gegronde artikel 34 UB accijns en de strafbepaling in artikel 42(b) UB accijns (zie de onderdelen 2.12 e.v.) en de artikelen 83 en 84 WA (fysieke controle op het nakomen van fiscale verplichtingen en monsterneming), biedt de AWR de inspecteur de mogelijkheid om gegevens en inlichtingen bij de belanghebbende op te vragen of te verzoeken boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen die voor de belastingheffing ten aanzien van die persoon zelf van belang kunnen zijn (artikel 47(1)a en b AWR). Verzoekt de inspecteur op de voet van artikel 47(1) AWR om informatie en komt de belanghebbende niet met voldoende dienstige en betrouwbare gegevens, dan kan een in de informatiebeschikking geconstateerd informatieverzuim tot omkering van de bewijslast leiden (artikelen 52a(1), 25(3) en 27e(1) AWR).26.Dat verzuim is ook nog eens strafbaar gesteld in artikel 68 AWR. Als een inspecteur niet (optimaal) gebruik maakt van deze wettelijke bevoegdheden om informatie te vergaren, zou ik menen dat een situatie van bewijsnood door eigen toedoen of schuld wordt veroorzaakt en dat hij het bewijsrisico moet dragen.
2.31
Indien de belanghebbende wel de gevraagde gegevens verstrekt, dan ligt het op de weg van de inspecteur om aan de hand van die gegevens te onderzoeken of eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden zonder dat de verschuldigde accijns is voldaan. Dat hoeven in mijn ogen niet per se de bescheiden te zijn die worden genoemd in de op artikel 80 WA gegronde bepalingen. Alle gegevens die in de omstandigheden van het geval concrete en betrouwbare informatie bevatten over een eventueel eerder belastbaar feit voldoen. Als, om de woorden van A-G De Wit te gebruiken,27.die gegevens de inspecteur maar “op enig spoor richting het 'eigenlijke' belastbare feit” kunnen brengen, ligt het verder op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat ter zake van dat eerdere belastbare feit de heffing van accijns achterwege is gebleven.
2.32
Als toereikende gegevens kunnen in mijn optiek in ieder geval de herkomstbescheiden als bedoeld in artikel 80 WA, artikel 34 UB accijns en artikel 54 UR accijns worden beschouwd. Dat kunnen allerlei soorten dragers zijn die informatie bevatten over de herkomst van het accijnsgoed.28.Een limitering naar gelang de vorm van het bescheid is in de (wet)tekst van deze bepalingen niet te vinden. Volgens artikel 54 UR accijns kan als een in artikel 34(1) UB accijns bedoeld bescheid een factuur of een vervoersbescheid dienen. Dat kunnen dus ook andere bescheiden zijn.
2.33
Uit de toelichting op artikel 54 UR accijns zou kunnen worden afgeleid dat het wel de bedoeling is geweest om de toegestane herkomstbescheiden uitputtend te regelen. Ik citeer (onderstreping CE):29.
“(…) In artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns is bepaald welke bescheiden in dit kader kunnen worden gebruikt en welke gegevens op die bescheiden moeten worden vermeld. De onderhavige regeling strekt mede tot aanpassing van die bepaling. Als bescheid waarmee de herkomst van in het vrije verkeer vervoerde accijnsgoederen kan worden aangetoond kunnen nu uitsluitend dienen de factuur of het vervoersbescheid (vrachtbrief en dergelijke).”
2.34
Had de wetgever een gesloten stelsel van herkomstbescheiden gewenst, dan had daarvoor een basis in een wettelijke regeling moeten worden gelegd. Die basis is er niet (en kan al helemaal niet worden gevonden in een ‘kan’-bepaling in een uitvoeringsregeling). De (tegenstrijdige) toelichting bij de ‘kan’-bepaling in de UR accijns is niet van zodanig gewicht dat moet worden geconcludeerd dat andere bescheiden dan een factuur of een vervoersbescheid niet toereikend zouden zijn.
2.35
Uiteraard zal het van de omstandigheden van het specifieke geval afhangen welke gegevens als toereikend kunnen worden beschouwd. Daar kunnen geen algemene uitspraken over worden gedaan. Het is aan de feitenrechter om dat in een concrete zaak te beoordelen.
2.36
Trekt een inspecteur in een specifiek geval in twijfel dat de verstrekte informatie (bijvoorbeeld een herkomstbescheid) betrekking heeft op het aangetroffen accijnsgoed, dan zal hij – ten einde aan de op hem rustende bewijslast te voldoen – die twijfel moeten onderbouwen en zo nodig op zoek moeten gaan naar andere informatie of informatie moeten inwinnen bij derden.30.Het enkel in twijfel trekken dat verstrekte informatie over de herkomst juist is, leidt in mijn optiek niet zonder meer ertoe dat de bewijslast voor het belastbare feit van artikel 2(1)b WA naar een voorhandenhebber verschuift.
3. Conclusie
3.1
De stelplicht en bewijslast voor uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2(1)b WA ligt in beginsel bij de inspecteur. Hij moet feiten en omstandigheden aandragen, en bij betwisting door de belanghebbende aannemelijk maken, die tot de slotsom leiden dat voorafgaand aan het tijdstip dat de belanghebbende het accijnsgoed voorhanden kreeg al een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De WA en de AWR bieden de inspecteur controlebevoegdheden die hem in staat stellen de herkomst van de accijnsgoederen te achterhalen en die hem dus kunnen helpen het bewijs te vergaren voor de stelling dat ten tijde van het voorhanden krijgen het accijnsgoed niet overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken. Ook beschikt hij over uitgebreide wettelijke bevoegdheden om af te dwingen dat de benodigde informatie daadwerkelijk wordt verstrekt.
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 31‑12‑2020
De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in de jaren 2014 tot en met 2016, tenzij anders vermeld.
Conclusie van 31 januari 2020, nr. 19/01068, ECLI:NL:PHR:2020:101.
Het gaat om vraag (2) die ik als volgt heb geformuleerd: Moet artikel 8, lid 1, sub b, richtlijn 2008/118/EG aldus worden uitgelegd dat de in die bepaling genoemde personen hoofdelijk tot voldoening van de accijns zijn gehouden reeds als vaststaat dat de accijns voor de betrokken goederen niet is geheven, of vereist het evenredigheidsbeginsel dat de persoon die als medeschuldenaar wordt aangesproken wist of redelijkerwijs had moeten weten dat de betrokken goederen (door de ander) voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat de verschuldigde accijns is voldaan als bedoeld in artikel 7, lid 2, sub b, van die richtlijn?
In artikel 1a(1)c WA wordt een accijnsschorsingsregeling gedefinieerd als een “belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen.”
Het wettelijk kader van de WA heb ik meer uitgebreid beschreven in de in voetnoot 2 genoemde conclusie.
HvJ 5 april 2001, Van de Water, C-325/99, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:2001:201.
Het beginsel van gelijkwaardigheid houdt in dat de nationale procesregels die gelden voor besluiten waarin het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht, niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale besluiten.
Het beginsel van doeltreffendheid brengt mee dat de nationale procesregels de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken.
Onder meer HvJ 23 oktober 2014, Unitrading, C-437/13, ECLI:EU:C:2014:2318, punten 23, 26, 27 en 30.
Zie o.m. E. Poelmann & W.A.P. van Roij, Cursus Belastingrecht Formeel Belastingrecht (Studenteneditie 2020-2021), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 462 en P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht (Fiscale Handboeken nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p 102 e.v.
HR 13 oktober 2006, nr. 40 185, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2006:AT3045.
Zo ook B.A. van Brummelen in zijn noot in BNB 2007/59 bij HR 13 oktober 2006, nr. 40 185, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2006:AT3045.
Tekst tot 1 juli 2018. Per genoemde datum is ‘een factuur’ en ‘een vervoersbescheid’ vervangen door respectievelijk ‘een (elektronische) factuur’ of een (elektronisch) vervoersbescheid’.
Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 7, blz. 42–43 (memorie van antwoord).
Staatsblad 1992, 712, blz. 22.
Besluit van 22 januari 2003 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit accijns, Stcrt. 2003, 33, blz. 3-4.
Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, blz. 8 (memorie van toelichting). De Staatssecretaris van Financiën haalt deze passage aan in de beroepschriften in cassatie in de zaken met nummers 19/00789 en 19/02338.
HR 24 augustus 1999, nr. 34.164, na conclusie A-G Van den Berge, ECLI:NL:HR:1999:AA2841.
HR 8 oktober 2004, nr. 38 481, na conclusie A-G Overgaauw, ECLI:NL:HR:2004:AN4672.
Conclusie A-G Overgaauw 17 september 2003, nr. 38 481, ECLI:NL:PHR:2004:AN4672.
Ik leid dat ook af uit eerste twee volzinnen van de tweede alinea van rechtsoverweging 3.3 van HR 13 oktober 2006, nr. 40 185, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2006:AT3045 (zie het citaat in onderdeel 2.7).
Conclusie A-G De Wit 24 februari 2005, nr. 40 185, ECLI:NL:PHR:2006:AT3045.
Van Brummelen verwijst in zijn noot in BNB 2007/59 naar HR 25 oktober 2002, nr. 36.898, ECLI:NL:HR:2002:AE9354.
Vgl. R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 100.
Dat is wat A-G De Wit bepleit, zie zijn conclusie van 24 februari 2005, nr. 40 185, ECLI:NL:PHR:2006:AT3045, onderdeel 5.1.7.
Zie onder meer HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130, rechtsoverwegingen 3.3.4 en 3.3.5. Omkering van de bewijslast zal overigens in beginsel niet kunnen plaatsvinden op de grond dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien niet op de voet van artikel 6 AWR een uitnodiging tot het doen van een aangifte is gedaan. Ik verwijs naar HR 21 april 1982, nr. 20 949, ECLI:NL:HR:1982:AW9561 (brondocument niet gepubliceerd op rechtspraak.nl), BNB 1982/309 en HR (strafkamer) 23 december 2003, nr. 00 158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161.
Conclusie A-G De Wit 24 februari 2005, nr. 40 185, ECLI:NL:PHR:2006:AT3045, onderdeel 5.1.10.
Ik zie geen reden het begrip ‘bescheid’ anders uit te leggen dan voor toepassing van artikel 47 AWR heeft te gelden. Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 8.
Toelichting bij de ministeriële regeling van 24 januari 2003, nr. WV2003/008M, Stcrt. 2003, 21, blz. 9.
Zie ook Hollebeek in een aantekening bij de uitspraak van het gerechtshof Den Haag 29 november 2019, nr. BK-19/00277, ECLI:NL:GHDHA:2019:3695 (in cassatie zaaknummer 20/00162).
Conclusie 31‑12‑2020
Inhoudsindicatie
A-G Ettema heeft conclusie genomen in vijf accijnszaken, waaronder deze. Alle zaken spelen tegen de achtergrond dat van de belanghebbenden accijns is nageheven omdat bij hen partijen minerale olie zijn aangetroffen op hun schip. In een gemeenschappelijke bijlage onderzoekt zij hoe in het kader van artikel 2(1) b van de Wet op de accijns (WA) de bewijslast tussen partijen moet worden verdeeld en welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen. Het geschil in deze zaak spitst zich vooral toe op de vragen welke gegevens toegestaan zijn om de herkomst van accijnsgoederen aan te tonen en of belanghebbende de herkomst van de goederen voldoende heeft aangetoond. A-G Ettema komt tot de slotsom dat het middel niet tot cassatie kan leiden. Volgens de A-G rust op de Inspecteur de last te bewijzen dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De enkele omstandigheid dat herkomstbescheiden dan wel een ladingboek ontbreken, rechtvaardigt niet de conclusie dat het belastbare feit van artikel 2(1) b WA heeft plaatsgevonden. Daarbij heeft te gelden dat ook andere bescheiden dan een factuur, vervoersbescheid of ladingboek kunnen dienen om de herkomst aannemelijk te maken. Ook voor het overige kan het middel op een ambtshalve bijgebrachte grond niet tot cassatie leiden.
Partij(en)
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/00789
Datum 31 december 2020
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Accijns en voorraadheffing 2015
Nr. Gerechtshof BK-18/00670
Nr. Rechtbank SGR 17/7100
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
[X] B.V.B.A.
1. Overzicht
Vooraf
1.1
Van belanghebbende is accijns nageheven omdat bij haar partijen minerale olie zijn aangetroffen in zogeheten slobtanks (zijnde tanks met restlading/afvalolie) op haar schip. De naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd op de grond dat zij de olie voorhanden heeft gehad als bedoeld in de artikelen 51(1) aanhef en b en 2(1)aanhef en b Wet op de accijns (WA).1.De laatstgenoemde bepaling verstaat onder uitslag tot verbruik het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
1.2
In de gemeenschappelijke bijlage bij deze zaak en vier andere zaken onderzoek ik hoe in het kader van artikel 2(1)b WA de bewijslast tussen partijen moet worden verdeeld en welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen. In deze conclusie beperk ik mij tot de bijzonderheden van deze specifieke zaak.
De feiten en het procesverloop (voor zover relevant in cassatie)
1.3
Belanghebbende, een in België gevestigde B.V.B.A., drijft een onderneming op het gebied van vervoer over water. Zij houdt zich bezig met het vervoeren van olie(producten), chemicaliën en derivaten voor de groot- en detailhandel ten behoeve van de aan- en verkoop en de in- en uitvoer. Voor deze activiteiten gebruikt belanghebbende een motortankschip. Aan stuur- en bakboord van dit schip bevinden zich slobtanks voor de noodzakelijke (tijdelijke) opslag van restlading die niet verenigbaar is met een volgende lading.
1.4
De in de slobtanks aanwezige restlading (ladingresiduen) is afkomstig van hoeveelheden vloeistof die na het lossen in de tanks en het leidingsysteem achterblijven dan wel teruglopen uit de losarm van de losinstallatie aan de wal en is inherent aan het vervoer van de verschillende vloeistoffen met het schip. Het is gelet op de te vervoeren vloeistoffen gebruikelijk dat restlading in de slobtanks aanwezig is.
1.5
Op 19 april 2015 heeft aan boord van het schip een douanecontrole plaatsgevonden. Naar aanleiding van een onderzoek heeft het Douanelaboratorium vastgesteld dat beide slobtanks ongelode lichte olie bevatten met GN-code 2710 12 45 en accijnscode 42 (motorbenzine).
1.6
Tijdens de controle op 19 april 2015 kon de schipper desgevraagd geen herkomstbescheiden overleggen. Bij brieven van 18 juni 2015 heeft de Inspecteur de schipper van het schip2.en de vervoersmakelaar op de hoogte gebracht van de bevindingen van het onderzoek en in de gelegenheid gesteld (alsnog) een herkomstdocument over te leggen. In reactie heeft de vervoersmakelaar verklaard dat in de slobtanks ladingrestanten van minerale oliën aanwezig waren en dat hij zorg zou dragen voor het afgeven van de lading in de slobtanks bij een ‘cleaning installatie’. Ook heeft de vervoersmakelaar losverklaringen van het schip in de periode 5 november 2014 tot en met 14 april 2015 overgelegd. Op 13 juli 2015 is (een deel van) de restlading (afvalolie) tegen vergoeding afgegeven bij een erkend inzamelaar van afvaloliën.
1.7
De Inspecteur heeft belanghebbende een naheffingsaanslag van € 7.203 aan accijns van minerale oliën en € 75 voorraadheffing opgelegd en bij beschikking € 53 aan belastingrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag is opgelegd aan belanghebbende, als zijnde de voorhandenhebber, op grond van de artikelen 51(1) b en 2(1) b WA. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
1.8
Tijdens de bezwaarfase heeft een wetenschappelijk medewerker bij het Douanelaboratorium een verklaring afgelegd waarin onder meer is vermeld:
“Het is dus wel degelijk dat dit product zou kunnen bestaan uit mengsel van reeds vervoerde producten, het product slobtanks kan uit een aantal ladingen bij elkaar verzameld zijn.”
1.9
Voor zowel de rechtbank Den Haag (de Rechtbank)3.als het gerechtshof Den Haag (het Hof)4.is in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende de herkomst van de aangetroffen accijnsgoederen (voldoende) heeft aangetoond. De Rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend, het Hof bevestigend.
1.10
Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 80 WA en artikel 34 Uitvoeringsbesluit accijns (UB accijns) de herkomst van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid motorbenzine aangetoond. De losverklaringen kunnen niet als bewijs worden aangemerkt omdat daaruit alleen kan worden opgemaakt dat een hoeveelheid benzine (ca 7.000 liter) is gelost waarna de ladingtanks nagelensd zijn opgeleverd, terwijl bij de controle een hoeveelheid van 9.403 liter benzine is aangetroffen. Een beroep op het goedkeurende, begunstigende beleid van Mededeling 615.faalt omdat de schipper bij de controle niet een ladingboek heeft kunnen tonen. Een en ander leidt de Rechtbank tot het oordeel dat bij de in de slobtanks aangetroffen vloeistof sprake is van het vervoeren of voorhanden hebben van een accijnsproduct buiten een accijnsschorsingsregeling. Ook van de verklaring van de medewerker van het Douanelaboratorium (zie onderdeel 1.8), acht de Rechtbank niet de bewijskracht uitgaan die op grond van de wettelijke bepalingen wordt verlangd om de herkomst van de vloeistof in de slobtanks aan te tonen. Tot slot acht de Rechtbank hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd onvoldoende om de door de Inspecteur vastgestelde omvang van de in de slobtanks aanwezige vloeistof niet te volgen en komt tot de slotsom dat de naheffingsaanslag terecht en naar een juist bedrag is opgelegd.
1.11
Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van (gebruikelijke) restlading. Het Hof neemt onder meer in aanmerking de diversiteit van de achtereenvolgens vervoerde lading, de onweersproken en geloofwaardige uiteenzetting in de pleitnota van belanghebbende, de afgelegde verklaringen en de aflevering op 13 juli 2015 van de in de slobtanks aanwezige vloeistof als afvalproduct bij een erkende inzamelaar.
1.12
Het Hof overweegt voorts dat de Inspecteur op de zitting heeft verklaard dat niet is uit te sluiten dat de in de slobtanks aanwezige hoeveelheden vloeistof inderdaad als restlading is aan te merken, maar dat belanghebbende dat niet kan aantonen omdat (in het bijzonder) niet aan de hand van een aan boord aanwezig ladingboek geleverd bewijs ontbreekt. Volgens de Inspecteur is een dergelijk ladingboek een vereiste ingevolge Mededeling 61. Het Hof gaat hier niet in mee. Het oordeelt dat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij niet beschikte over een aldaar opgenomen ladingboek omdat het beleidsbesluit om onbekende redenen op het moment van de controle niet openbaar was, het beleidsbesluit destijds bij belanghebbende niet bekend was en de basis en/of aanknopingspunten van de gegeven voorschriften gedeeltelijk niet van kracht zijn (geworden) en belanghebbende in elk geval moet worden geacht materieel te voldoen aan de in Mededeling 61 opgenomen afgezwakte eisen van bewijs.
Het geding in cassatie
1.13
De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor. Volgens het middel is (i) het recht geschonden, met name artikel 2(1)b WA en artikel 80 WA in samenhang met artikel 34 UB accijns en artikel 54 Uitvoeringsregeling accijns (UR accijns), en (ii) is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd dan wel niet begrijpelijk:
(i) Het aanvaarden van andere bewijsmiddelen dan de voorgeschreven wettelijke bewijsmiddelen (zijnde facturen of vervoersbescheiden) op grond van de artikelen 80 WA, 34 UB accijns en 54 UR accijns, dan wel een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61, is rechtens onjuist. Wegens het ontbreken van deze voorgeschreven bewijsmiddelen heeft belanghebbende niet aangetoond dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, zodat op grond van artikel 2(1)aanhef en b WA sprake is van uitslag tot verbruik.
(ii) Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat de artikelen 80 WA, 34 UB accijns en 54 UR accijns en Mededeling 61 geen uitputtende bewijsmiddelen bevatten, dan is het oordeel van het Hof niet alleen rechtens onjuist maar ook onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk. Op belanghebbende rust namelijk een aanvullende bewijslast indien niet de voorgeschreven bewijsmiddelen worden getoond. Het Hof heeft niet gemotiveerd op basis van welke bewijsmiddelen belanghebbende heeft aangetoond dat de accijnsgoederen in de heffing zijn betrokken. Bovendien is het oordeel onbegrijpelijk.
1.14
Belanghebbende verweert zich tegen het middel. Zij meent dat de bewijsmiddelen niet uitputtend zijn geregeld. Verder acht zij de uitspraak van het Hof juist omdat de voorwaarden van Mededeling 61 nooit van kracht zijn geworden en belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij geen ladingboek bijhoudt. Zij verwijst in dit verband onder meer naar de opmerkingen van de Inspecteur ter zitting.6.Ook heeft het Hof voldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid olie sprake is van (gebruikelijke) restlading. Daarmee is de herkomst voldoende aangetoond en behoeft belanghebbende niet aan te tonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken.
1.15
De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.
2. Beoordeling van het middel
2.1
Het middel gaat uit van de veronderstelling dat op belanghebbende de last rust te stellen en aan te tonen dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Die veronderstelling berust op een onjuiste rechtsopvatting. De inspecteur moet stellen en bewijzen dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Ik verwijs voor een meer uitgebreide uiteenzetting naar de gemeenschappelijke bijlage.
2.2
De enkele omstandigheid dat herkomstbescheiden als bedoeld in artikel 80 WA, artikel 34 UB accijns en 54 UR accijns dan wel een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61 ontbreken, rechtvaardigt niet de conclusie dat het belastbare feit van artikel 2(1)aanhef en b WA heeft plaatsgevonden (zie onderdeel 2.23 van de gemeenschappelijke bijlage).
2.3
Ook overigens gaat het middel uit van een onjuiste uitleg van artikel 80 WA, artikel 34 UB en artikel 54 UR. Ook andere bescheiden dan een factuur, vervoersbescheid of ladingboek kunnen dienen om de herkomst aannemelijk te maken.
2.4
Het middel faalt in zoverre. Ook voor het overige kan het middel op de volgende ambtshalve bijgebrachte grond niet tot cassatie leiden.
Ambtshalve
2.5
Uit de stukken van het geding maak ik op dat de Inspecteur in deze zaak niet heeft gesteld dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad buiten een accijnsschorsingsregeling die niet eerder in de heffing zijn betrokken overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op het niet kunnen aantonen van de herkomst van de aangetroffen olie. Ook de Staatssecretaris laat in het midden of het gaat om onveraccijnsde of veraccijnsde minerale oliën. Ik citeer uit het beroepschrift in cassatie:7.
“De wettelijke bepalingen omtrent de bewijsvoering zijn weliswaar praktisch lastig uit te voeren maar niet onmogelijk. Ingeval sprake was van vervoer van onveraccijnsde minerale oliën had belanghebbende voor de hoeveelheid restlading een nieuw geleidedocument kunnen opmaken. Ingeval sprake was van veraccijnsde minerale oliën had belanghebbende de herkomst moeten aantonen op basis van een factuur of een ander handelsbescheid.”
En in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof heeft de Inspecteur de volgende toelichting gegeven:8.
“Of dat dezelfde vloeistof is kan ik niet zien, ik kan dat niet controleren. Ik spreek tegen dat het dezelfde vloeistof is als de vloeistof die de Douane heeft aangetroffen op het schip. Als het wel dezelfde vloeistof is, maakt dat geen verschil. Het belastbare feit heeft zich voorgedaan, namelijk het voorhanden hebben van motorolie zonder wettelijk bewijs van de afkomst. (…) Er volgt geen heffing als restlading is aangetoond. Ik sluit niet uit dat de in de slobtanks aanwezige hoeveelheden vloeistof als restlading zijn aan te merken, maar belanghebbende heeft niet voldaan aan de eis dat is aangetoond dat sprake is van restlading.”
2.6
Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat ten tijde dat belanghebbende de partij minerale olie voorhanden kreeg, deze olie niet overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken, moet ervan moet worden uitgegaan dat dit wel het geval is geweest.9.Dat brengt mee dat het Hof de naheffingsaanslag terecht heeft vernietigd.
3. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 31‑12‑2020
De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in 2015, tenzij anders vermeld.
Proces-verbaal douane, nr. 2016-0208-00127/01 (bijlage 1 bij het verweerschrift in beroep), p. 3, een-na-laatste alinea en p. 10-11 (paginanummering CE).
Rechtbank Den Haag 26 april 2018, nr. SGR 17/7100, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl.
Hof Den Haag 4 januari 2019, nr. BK-18/00670, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl.
Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2005, nr. B/CPP 2005/589M. Blijkens de tekst is het Besluit in werking is getreden per 1 juli 2005. In het Besluit Wob-verzoek Mededeling 61 van 16 september 2016 (te raadplegen via: https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/wob-verzoeken/2016/09/16/wob-verzoek-naar-informatie-over-mededeling-61-van-douane-over-restladingen-binnenvaartschepen/besluit+wob-verzoek+mededeling+61_openbaar.pdf) is erkend dat Mededeling 61 tot die datum niet is gepubliceerd. De staatssecretaris van Financiën heeft naar aanleiding van het Wob-verzoek alsnog besloten Mededeling 61 openbaar te maken.
Proces-verbaal van de zitting bij het Hof, p. 2.
Beroepschrift in cassatie, p. 6.
Proces-verbaal bij het Hof, p. 2.
Vgl. HR 13 oktober 2006, nr. 40 185, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2006:AT3045.