HR, 24-09-2021, nr. 19/02338

HR, 24-09-2021, nr. 19/02338

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 24‑09‑2021

Inhoudsindicatie

Accijns; art. 2, lid 1, aanhef en letter b, en art. 80 Wet op de accijns; art. 34 Uitvoeringsbesluit accijns; art. 54 Uitvoeringsregeling accijns; Mededeling 61; motorbenzine en gasolie in sloptanks van een tankschip; aantonen herkomst van inhoud sloptanks; resten van vervoerde ladingen?

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/02338

Datum 24 september 2021

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 5 april 2019, nr. BK-18/00970, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 18/1475) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing, en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Dam, heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Belanghebbende is een internationaal opererende ondernemer die in opdracht van derden diverse vloeistoffen over water vervoert naar bestemmingen binnen en buiten Nederland. Hij is eigenaar van een motortankschip met een ladingcapaciteit van 2.930 m3 (hierna: het schip). Belanghebbende gebruikt het schip om diverse vloeistoffen, waaronder minerale oliën en olieproducten, achtereenvolgend te vervoeren.Naast tanks voor de lading (ladingtanks) beschikt het schip over twee zogenoemde sloptanks, een aan stuurboord en een aan bakboord. Sloptanks dienen voor de tijdelijke opslag van lading die na lossing als restlading (niet verontreinigd restant) of als residu (verontreinigd restant) achterblijft in de ladingtanks en pijpleidingen van een tankschip wanneer die resten en/of residuen niet met een volgende lading mogen worden vermengd.

2.1.2 Op 24 maart 2016 heeft de Belastingdienst/Douane aan boord van het schip een controle uitgevoerd naar de aanwezige lading. Hierbij is in de sloptank aan bakboordzijde 2.865 liter ongelode lichte olie (benzine) als bedoeld in post 2710 12 45 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: de GN) aangetroffen en in de sloptank aan stuurboordzijde 959 liter gasolie als bedoeld in post 2710 19 43 van de GN. Desgevraagd heeft belanghebbende verklaard dat van restladingen een administratie wordt bijgehouden in een “rest/slobboek”, en verder dat restladingen ook elke reis onder stuwplan staan. Belanghebbende heeft verder verklaard dat de restlading in de sloptanks afkomstig is uit leidingen en wellen en dat die restlading niet altijd kan worden weggeblazen en teruggepompt naar de ladingtanks, omdat die (rest)lading niet steeds verenigbaar is met de lading in de tanks en dus dikwijls moet worden gewacht met terugpompen naar de tanks. Belanghebbende heeft ook verklaard dat met het hiervoor bedoelde “rest/slobboek” de afgifte van restlading aan een ontvangstafvalverwerkingsinstallatie kan worden aangetoond. Volgens belanghebbende worden bij schoonmaak van de sloptanks de als afvalproduct te duiden mengsels restlading in Nederland onder betaling afgegeven aan een erkende inzamelaar.

2.1.3 Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de gelegenheid die de Inspecteur hem bood om te reageren op het voornemen om een naheffingsaanslag in de accijns en in de voorraadheffing op te leggen. De Inspecteur heeft in die reactie, waarbij geen bewijsmiddelen zijn overgelegd ter onderbouwing van de juistheid van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde verklaringen, geen aanleiding gezien om van naheffing af te zien. Op 21 juni 2017 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing opgelegd. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) respectievelijk artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 voor de in de sloptanks aangetroffen minerale oliën accijns en voorraadheffing is verschuldigd. Dit heeft de Inspecteur erop gegrond dat belanghebbende de herkomst ervan niet heeft kunnen aantonen met bescheiden zoals bedoeld in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns in samenhang gelezen met artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns, noch met die zoals bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2005, nr. B/CPP 2005/589M (hierna: Mededeling 61).

2.1.4 Belanghebbende heeft bij het bezwaarschrift een bescheid, door het Hof “het document slobtanks” genoemd, overgelegd. Daarin staat dat de restlading ter zake van de sloptank aan bakboordzijde is ontstaan op 7 februari 2016 en de restlading ter zake van de sloptank aan stuurboordzijde is ontstaan op 13 februari 2016. Volgens dit document is de sloptank aan bakboordzijde op 25 maart 2016 geleegd en de inhoud ervan gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip. De inhoud van de sloptank aan stuurboordzijde is volgens dit document op 20 juni 2016 gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip.

2.2.1 Voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende ter bestrijding van de naheffingsaanslagen de herkomst van de op 24 maart 2016 in de sloptanks aangetroffen minerale oliën voldoende heeft aangetoond.

2.2.2 Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat in de gegeven omstandigheden belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de in de sloptanks aangetroffen hoeveelheid vloeistoffen (gebruikelijke) restlading is. Het Hof heeft hiertoe overwogen dat de restlading zich laat verklaren omdat bij veel terminals niet wordt toegestaan leidingen leeg te blazen dan wel binnen het schip terug te pompen en omdat niet altijd restlading voorhanden is die verenigbaar is met de reguliere lading in de ladingtanks van het schip.

2.2.3 Het Hof heeft verder geoordeeld dat in het licht van de concrete bedoeling en tekstuele inhoud van het in Mededeling 61 neergelegde beleid, belanghebbende niet mag worden tegengeworpen dat hij niet beschikt over een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61 om de herkomst van restlading aan te tonen. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat op het moment van controle Mededeling 61 om onbekende redenen niet openbaar was gemaakt en destijds bij belanghebbende niet bekend was. Hierdoor zijn de basis- en/of aanknopingspunten van deze voorschriften gedeeltelijk niet van kracht geworden, aldus het Hof. Naar het oordeel van het Hof wordt belanghebbende geacht materieel te voldoen aan de in verband met de geconstateerde bewijsproblemen in Mededeling 61 neergelegde, ten opzichte van de wettelijke voorwaarden afgezwakte eisen.

3. Beoordeling van het middel

3.1

Het eerste middelonderdeel faalt op de gronden die zijn vermeld in rechtsoverwegingen 5.2.2 en 5.2.9 van het arrest van de Hoge Raad van 6 augustus 2021, ECLI:NL:HR:2021:1187 (hierna: het arrest van 6 augustus 2021).

3.2.1

Het tweede middelonderdeel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.3 opgenomen oordeel van het Hof dat belanghebbende in verband met de heffing van accijns de herkomst van de inhoud van de sloptanks heeft bewezen.

3.2.2

Het tweede middelonderdeel slaagt op de gronden die zijn vermeld in de rechtsoverwegingen 5.3.4 tot en met 5.3.6 van het arrest van 6 augustus 2021.

3.3.1

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

3.3.2

Op belanghebbende, die in de sloptanks minerale oliën zonder dekking van de krachtens de wet vereiste bescheiden, dus buiten het toezicht van de Belastingdienst, vervoerde, rust wat betreft die minerale oliën onder de gegeven omstandigheden - om aan heffing van accijns ter zake van die minerale oliën te ontkomen - de last om (i) het bewijsvermoeden als bedoeld in rechtsoverweging 5.3.4 van het arrest van 6 augustus 2021 te ontzenuwen dat deze minerale oliën niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, of (ii) feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat voor die minerale oliën materieel is voldaan aan de voorwaarden van Mededeling 61 zoals die zijn weergegeven in het arrest van 6 augustus 2021, rechtsoverweging 5.2.6, eerste alinea, onder i) tot en met iv).Met de gegevens die belanghebbende heeft overgelegd, kan niet worden vastgesteld onder dekking van welke documenten de lading, waarvan delen vanuit de ladingtanks naar de sloptanks zijn overgepompt, is vervoerd, zodat het hiervoor bedoeldebewijsvermoeden niet is ontzenuwd. Evenmin heeft belanghebbende gegevens overgelegd aan de hand waarvan kan worden vastgesteld dat wat betreft de inhoud van de sloptanks materieel is voldaan aan de in Mededeling 61 bedoelde voorwaarden. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de in de sloptanks aangetroffen minerale oliën voorhanden werden gehouden als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet.

3.3.3

Voor het Hof was subsidiair in geschil of door de heffing van accijns strijd ontstaat met het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat het heffen van accijns in dit geval onredelijk is.Dit betoog van belanghebbende wordt verworpen. Met Mededeling 61 is de staatssecretaris van Financiën onder bepaalde voorwaarden tegemoetgekomen aan de administratieve last en praktische bezwaren die zijn verbonden aan het voldoen aan de in de wettelijke bepalingen gestelde vereisten. Die voorwaarden houden onder meer in dat de vervoerder van minerale oliën wijzigingen van de inhoud van sloptanks administreert en de herkomst van in sloptanks aanwezige minerale oliën staaft met administratieve bescheiden. Van de administratieve last die dit voor de vervoerder meebrengt, kan niet worden gezegd dat deze onevenredig is in verhouding tot het doel van de administratieve voorwaarden in Mededeling 61, zijnde een toereikende mogelijkheid tot toezicht door de Belastingdienst/Douane op de in de sloptanks opgeslagen minerale oliën. Daarom kan niet worden gezegd dat de staatssecretaris van Financiën met zijn besluit om deze voorwaarden in Mededeling 61 op te nemen het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden, en daarom een verdergaande tegemoetkoming had moeten verlenen. Voor het overige geldt dat het hier gaat om naheffing van accijns waarvan de verschuldigdheid rechtstreeks voortvloeit uit de wettelijke bepalingen. De Inspecteur komt daarbij geen beoordelings- of beleidsvrijheid toe. Aan toetsing aan het evenredigheidsbeginsel wordt daarom voor het overige niet toegekomen.

3.4

Hetgeen hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 is overwogen, betekent dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.

4. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, en

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, E.F. Faase, A.F.M.Q Beukers-van Dooren en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 september 2021.

Beroepschrift 24‑09‑2021

Uit het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris:

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 5 april 2019, nr. 18/00970, inzake [X] te [Z] betreffende de naheffingsaanslag accijns voor het jaar 2016. Van deze uitspraak is op 8 april 2019 een afschrift aan de Belastingdienst, kantoor [P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de accijns (hierna: Wet) en artikel 80 van de Wet in samenhang met artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat onder de aannemelijk gemaakte feiten en omstandigheden de grond onder de opgelegde naheffingsaanslag komt te ontvallen, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Feitelijk kader

In cassatie kan van de in onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof en overwegingen 1 tot en met 4 van de uitspraak van de Rechtbank vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. Hieruit blijkt dat op 24 april 2016 aan boord van het motorschip ‘[A]’, waarvan belanghebbende eigenaar en schipper is, een douanecontrole heeft plaatsgevonden. In de slobtank aan bakboordzijde is toen 2.865 liter ongelode lichte olie (motorbenzine) van GN- code 2710 12 45 en accijnscode 42 en in de slobtank aan stuurboordzijde 959 liter gasolie (diesel) van GN-code 2710 19 43 en accijnscode 46 aangetroffen. Met betrekking tot de aangetroffen vloeistof in de slobtank aan bakboordzijde heeft de schipper verklaard dat het resten zijn uit de leidingen van vermoedelijk ‘MTBE’ (geen accijnsgoed). Ten aanzien van de aangetroffen, vloeistof in de slobtank stuurboordzijde heeft de schipper verklaard dat hij dacht dat deze ledig was en niet wist wat het zou kunnen zijn.

Belanghebbende heeft tijdens de controle geen facturen of vervoersbescheiden als bedoeld in artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns dan wel een ladingboek als bedoeld in het Beleidsbesluit van 27 mei 2005, nr. B/C PP 2005/589M (hierna: Mededeling 61), kunnen overleggen. Wegens het ontbreken van de voorgeschreven bewijsmiddelen betreffende de herkomst van de ongelode lichte olie en gasolie is sprake van het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling waarover geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Dientengevolge heeft de Inspecteur op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag accijns opgelegd.

Rechtskader

Het rechtskader wordt gevormd door artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, artikel 80 van de Wet, artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns, artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en Mededeling 61.

Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet (tekst 13 oktober 2011) wordt het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling, wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, aangemerkt als uitslag tot verbruik.

Artikel 80, eerste lid, van de Wet bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het vervoer en het leveren van accijnsgoederen en het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats. Het derde lid van artikel 80 van de Wet bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.

In artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns (tekst 13 oktober 2011) is bepaald dat van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde ónder een accijnsschorsingsregeling, de herkomst aan de hand van bescheiden wordt aangetoond.

Ingevolge artikel 54, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling accijns kan als een in artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns bedoeld bescheid , dienen een factuur of een vervoersbescheid. Een kopie daarvan dient te worden bewaard bij de administratie en het bescheid dient een aantal specifieke gegevens te vermelden.

In Mededeling 61 zijn regels gesteld betreffende de ontheffing van de verplichting de herkomst van accijnsgoederen aan te tonen met bescheiden als bedoeld in 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns.

Rechterlijke oordelen

De Rechtbank overweegt dat belanghebbende niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 80 van de Wet en artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns de herkomst van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid motorbenzine en diesel heeft aangetoond. Voorts is niet in geschil dat de schipper geen ladingboek heeft kunnen tonen, waardoor aan de voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring van Mededeling 61 niet is voldaan.

Daarmee oordeelt de Rechtbank — conform de Inspecteur — dat ten aanzien van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid motorbenzine en diesel sprake is van het vervoeren of voorhanden hebben van een accijnsproduct buiten een accijnsschorsingsregeling waarover geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Volgens het Hof is de conclusie gerechtvaardigd dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheden vloeistof sprake is van (gebruikelijke) restlading, waarbij het Hof het oog heeft op buiten wettelijke bewijsmiddelen.

Belanghebbende kan volgens het Hof niet worden tegengeworpen dat zij niet beschikt over een ladingboek, nu kan worden gesteld dat belanghebbende materieel voldoet aan de in Mededeling 61 neergelegde eisen. De beslissing van het Hof en de daartoe gebezigde onderbouwing worden door mij op de navolgende gronden bestreden.

Beschouwingen

Schending van het recht

De uitspraak van het Hof is in strijd met het recht voor zover het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de herkomst van de aangetroffen lichte olie en gasolie heeft aangetoond aan de hand van de ingebrachte stukken.

Op grond van artikel 80, eerste lid, onderdeel c, van de Wet kunnen bij algemene maatregel van bestuur, ter verzekering van de heffing van accijns, regels worden gesteld met betrekking tot het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats. Hieraan is uitvoering gegeven in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns. Op grond van artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns moet van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, aan de hand van bescheiden de herkomst worden aangetoond. Op grond van artikel 80, derde lid, van de Wet kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van voornoemd artikel 80.

Daaraan is uitvoering gegeven in artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns, waarin is bepaald welke bescheiden kunnen dienen als herkomstbescheid en welke gegevens daarop moeten worden vermeld en hoe het bescheid moet worden opgemaakt en bewaard. Deze bescheiden betreffen een factuur of een vervoersbescheid. Indien vorenbedoelde wettelijke bewijsmiddelen niet kunnen worden getoond, kan belanghebbende de herkomst van de accijnsgoederen aantonen aan de hand van een bewijsmiddel zoals genoemd in Mededeling 61. Laatstbedoeld bewijsmiddel betreft een ladingboek dat bepaalde voorgeschreven aantekeningen en bescheiden bevat.

Het Hof heeft terecht vastgesteld dat belanghebbende niet de herkomst van het accijnsgoed heeft aangetoond aan de hand van de wettelijke bewijsmiddelen. Ook staat vast dat belanghebbende niet beschikt over een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61.

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende materieel aan de vereisten van Mededeling 61 heeft voldaan en dat daarmee de herkomst van het accijnsgoed is aangetoond, is vervolgens in strijd met het recht. Het begunstigend beleid van Mededeling 61 biedt immers geen ruimte voor het toestaan van andere bewijsmiddelen om de herkomst aan te tonen van accijnsgoederen die worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats. Mijn goedkeuring c.q. de in Mededeling 61 neergelegde begunstiging strekt niet verder dan het eveneens toelaten van de bewijsvoering op de voet van de in Mededeling 61 voorgeschreven wijze.

Ingeval geen gebruik wordt gemaakt van het begunstigend beleid van Mededeling 61 dan wordt teruggevallen op het aantonen van de herkomst van de accijnsgoederen op basis van de artikelen 80 van de Wet, 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en 54 van de Uitvoeringsregeling accijns. Daaraan is in casu sowieso niet voldaan. Een bevestiging van een strikte toepassing van de bewijsregels valt ook te lezen in dé slotbepalingen (onderdeel 3) van Mededeling 61, die — voor zover hier relevant — als volgt luiden:

‘Indien bij controle blijkt dat aan de in deze regeling gestelde voorwaarden niet is voldaan, worden de aanwezige minerale oliën geacht niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing te zijn betrokken en is accijns verschuldigd.’

Het aanvaarden van andere bewijsmiddelen dan de voorgeschreven bewijsmiddelen — de factuur of het vervoersbescheid dan wel het ladingboek — is in strijd met de artikelen 80 van de Wet, 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en Mededeling 61. Zie ook de ministeriële regeling van 24 januari 2003 tot wijziging van de Uitvoeringsregeling accijns:

‘(…) In artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns is bepaald welke bescheiden in dit kader kunnen worden gebruikt en welke gegevens op die bescheiden moeten worden vermeld. De onderhavige regeling strekt mede tot aanpassing van deze bepalingen. Als bescheid waarmee de herkomst van in het vrije verkeer vervoerde accijnsgoederen kan worden aangetoond kunnen nu uitsluitend dienen de factuur of het vervoersbescheid (vrachtbrief en dergelijke).’

Toelichting bij de ministeriële regeling van 24 januari 2003, nr. WV2003/008M, Stcrt. 2003, 21 , p. 9.

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende voldaan zou hebben aan haar bewijslast ter zake van de herkomst van het accijnsgoed, vormt dan ook een schending van het recht.

De omstandigheid dat Mededeling 61 ten tijde van de controle op 24 april 2016 niet was gepubliceerd doet hieraan niet af. Ook indien op dit begunstigend beleid geen beroep wordt gedaan, past de Inspecteur dit in het onderhavige geval ambtshalve toe. Het oordeel van het Hof dat, nu het beleid niet was gepubliceerd en gelet op de geconstateerde bewijsproblemen, geacht moet worden dat belanghebbende materieel heeft voldaan aan Mededeling 61 acht ik rechtens onjuist.

De wettelijke bepalingen omtrent de bewijsvoering zijn weliswaar praktisch lastig uit te voeren maar niet onmogelijk. Ingeval sprake was van vervoer van onveraccijnsde minerale oliën had belanghebbende voor de hoeveelheid restlading een nieuw geleidedocument kunnen opmaken. Ingeval sprake was van veraccijnsde minerale oliën had belanghebbende de herkomst moeten aantonen op basis van een factuur of een ander handelsbescheid.

Met de door het Hof gevolgde aanpak gaat het Hof in wezen op de stoel van de uitvoerende macht c.q. besluitgever zitten. In de uitspraak van het Hof wordt niet geoordeeld dat Mededeling 61 onverbindend is op basis van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, bijvoorbeeld het gelijkheidsbeginsel. De benadering van het Hof komt op mij veeleer over als het verbinden van een sanctie aan het voorshands achterwege blijven van de publicatie van Mededeling 61. Een sanctie die dan de vorm krijgt van het creëren van een vrije bewijsleer in afwijking van de wettelijke vereisten en het vigerende begunstigende beleid. Het rechtspreken bij wijze van het vaststellen van het begunstigende beleid is echter niet aan de rechter.

Nu belanghebbende niet heeft aangetoond dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, is dan ook op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet sprake van uitslag tot verbruik en is belanghebbende accijns verschuldigd. Zie ook de uitspraak van de Rechtbank Den Haag in de onderhavige zaak.

Verzuim van vormen

Mocht uw Raad mijn voormelde rechtsklacht ongegrond bevinden, quod non, dan heeft mijns inziens nog het volgende te gelden.

Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat de artikelen 80 van de Wet, 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en

Mededeling 61 geen uitputtende bewijsmiddélen zouden bevatten, dan houdt de uitspraak behalve een schending van het recht ook een verzuim van vormen in. Het oordeel van het Hof is dan namelijk onvoldoende dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd.

In de Memorie van Toelichting (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 8) naar aanleiding van de wijziging van de Wet op de accijns in verband met Richtlijn nr. 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 (PbEU L 9) (Implementatie horizontale richtlijn accijns) is het volgende opgenomen:

‘Op grond van artikel 80 van de wet, artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns moet aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen kunnen worden aangetoond, indien deze goederen worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats. Indien degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft de herkomst niet aan de hand van bescheiden kan aantonen, rust op hem de bewijslast; hij zal dan moeten aantonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken (zie Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 164, BNB 1999/383). Indien hij daarin niet slaagt, is sprake van het in het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, bedoelde belastbare feit. De inspecteur kan de belasting dan van hem naheffen.’

Blijkens de Memorie van Toelichting bewerkstelligen de artikelen 80 van de Wet op de accijns, 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en 54 van de Uitvoeringsregeling accijns en Mededeling 61, dat op belanghebbende een aanvullende bewijslast rust indien niet de voorgeschreven bewijsmiddelen worden getoond. Indien het Hof dit als uitgangspunt heeft gehanteerd, heeft het Hof onvoldoende dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd op basis van welke bewijsmiddelen belanghebbende heeft aangetoond dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken.

De overgelegde losverklaring en het document slobtanks (welk als bijlage in de bezwaarfase is overgelegd) kunnen in dit geval op geen enkele wijze aantonen dat de goederen overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken. Dergelijke stukken zeggen immers niets over de heffing van accijns. Vgl. HR 24 augustus 1999, nr. 34 164, ECLI:NL:HR:1999:AA2841, r.o. 3.1.2. De losverklaringen en de overige afgelegde verklaringen kunnen enkel hun licht doen schijnen over de herkomst van de aangetroffen lichte olie en gasolie. Aan de hand van deze verklaringen kan de vraag of accijns is geheven over de aangetroffen minerale olie niet worden beantwoord. Op basis van de overgelegde stukken kan het Hof dan ook niet met recht oordelen dat accijns is geheven over de aangetroffen lichte olie. Dusdoende is de uitspraak van het Hof onvoldoende dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd voor zover het Hof aan de hand van de in het geding ingebrachte stukken heeft geoordeeld dat belanghebbende het bewijs heeft geleverd dat de aangetroffen motorbenzine en diesel overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken.

Daarnaast stelt het Hof onder punt 2.5 vast dat de restlading (2.865 liter benzine) ter zake van de slobtank aan bakboordzijde is ontstaan op 7 februari 2016 en de restlading (959 liter diesel) ter zake van de slobtank aan stuurboordzijde is ontstaan op 13 februari 2016.

Tijdens de controle heeft de schipper het aan boord aanwezige AB-certificaat (bijlage 3 bij het proces-verbaal) getoond. Hieruit blijkt dat deze tanklichter beschikt over een nalenssysteem en dat de totale restlading na lossing 22,8 liter bedraagt (hetgeen in de branche ook gebruikelijk is) wanneer alle tanks zijn gevuld met de lading.

Gelet op het bovenstaande is de uitspraak van het Hof onvoldoende dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd voor zover het Hof aannemelijk acht dat de aangetroffen restlading (2.865 liter benzine en 959 liter diesel) is ontstaan op 7 februari 2016 en 13 februari 2016.

Dusdoende is de uitspraak van het Hof onvoldoende dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd voor zover het Hof aan de hand van de in het geding ingebrachte stukken heeft geoordeeld dat belanghebbende het bewijs heeft geleverd dat de aangetroffen motorbenzine en diesel overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Conclusie 31‑12‑2020

Inhoudsindicatie

A-G Ettema heeft conclusie genomen in vijf accijnszaken, waaronder deze. Alle zaken spelen tegen de achtergrond dat van de belanghebbenden accijns is nageheven omdat bij hen partijen minerale olie zijn aangetroffen op hun schip. In een gemeenschappelijke bijlage onderzoekt zij hoe in het kader van artikel 2(1) b van de Wet op de accijns (WA) de bewijslast tussen partijen moet worden verdeeld en welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen. Het geschil in deze zaak spitst zich vooral toe op de vragen welke gegevens toegestaan zijn om de herkomst van accijnsgoederen aan te tonen en of belanghebbende de herkomst van de goederen voldoende heeft aangetoond. A-G Ettema komt tot de slotsom dat het middel niet tot cassatie kan leiden. Volgens de A-G rust op de Inspecteur de last te bewijzen dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De enkele omstandigheid dat herkomstbescheiden dan wel een ladingboek ontbreken, rechtvaardigt niet de conclusie dat het belastbare feit van artikel 2(1) b WA heeft plaatsgevonden. Daarbij heeft te gelden dat ook andere bescheiden dan een factuur, vervoersbescheid of ladingboek kunnen dienen om de herkomst aannemelijk te maken. Ook voor het overige kan het middel op een ambtshalve bijgebrachte grond niet tot cassatie leiden.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/02338

Datum 31 december 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Accijns en voorraadheffing 2016

Nr. Gerechtshof BK-18/00970

Nr. Rechtbank SGR 18/1475

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

de staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

1. Overzicht

Vooraf

1.1

Van belanghebbende is accijns nageheven omdat bij haar partijen minerale olie zijn aangetroffen in zogeheten slobtanks (zijnde tanks met restlading/afvalolie) op haar schip. De naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd op de grond dat zij de olie voorhanden heeft gehad als bedoeld in de artikelen 51 en 2(1)aanhef en b Wet op de accijns (WA).1.De laatstgenoemde bepaling verstaat onder uitslag tot verbruik het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

1.2

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze zaak en vier andere zaken onderzoek ik hoe in het kader van artikel 2(1) b WA de bewijslast tussen partijen moet worden verdeeld en welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen. In deze conclusie beperk ik mij tot de bijzonderheden van deze specifieke zaak.

De feiten en het procesverloop (voor zover relevant in cassatie)

1.3

Belanghebbende is eigenaar van een binnenvaartmotortankschip. Hij houdt zich bezig met het vervoeren van onder meer olie(producten) voor derden ten behoeve van de aan- en verkoop en de in- en uitvoer. Het schip heeft slobtanks aan stuur- en bakboordzijde voor de noodzakelijke (tijdelijke) opslag van restlading die niet verenigbaar is met een volgende lading.

1.4

Op 24 april 2016 heeft aan boord van het schip een douanecontrole plaatsgevonden. In de slobtanks zijn toen vloeistoffen aangetroffen, waarvan bij een onderzoek door het Douanelaboratorium is komen vast te staan dat het gaat om 2.865 liter ongelode lichte olie van GN‑code 2710 12 45 en accijnscode 42 (benzine) in de slobtank aan bakboordzijde en om 959 liter gasolie van GN-code 2710 19 43 en accijnscode 46 (diesel) in de slobtank aan stuurboordzijde.

1.5

Op vragen van de Inspecteur heeft belanghebbende verklaard dat van restladingen een administratie wordt bijgehouden in een rest/slobboek. Bij schoonmaak van de slobtanks worden als afvalproduct te duiden mengsels restlading onder betaling afgegeven aan [B], een erkende inzamelaar.

1.6

De Inspecteur heeft belanghebbende een naheffingsaanslag van € 2.669 aan accijns van minerale oliën en € 29 voorraadheffing opgelegd en bij beschikking € 50 aan belastingrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag is opgelegd aan belanghebbende (als zijnde voorhandenhebber) op grond van artikel 2(1)aanhef en b WA. De naheffingsaanslag heeft betrekking op de in onderdeel 1.4 genoemde partijen minerale olie en is gebaseerd op het ontbreken van een ladingboek. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking gehandhaafd.

1.7

Als bijlage bij de motivering van het bezwaar heeft belanghebbende het document ‘slobtanks’ overgelegd, waarin is vastgelegd dat de restlading ter zake van de slobtank aan bakboordzijde is ontstaan op 7 februari 2016 en de restlading ter zake van de slobtank aan stuurboordzijde op 13 februari 2016. Het document slobtanks toont dat de inhoud van de slobtank aan bakboordzijde op 25 maart 2016 is geleegd. De inhoud is gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip. De inhoud van de slobtank aan stuurboordzijde is op 20 juni 2016 gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip.

1.8

Voor zowel de rechtbank Den Haag2.(de Rechtbank) als het gerechtshof Den Haag3.(het Hof) is in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende de herkomst van de aangetroffen accijnsgoederen (voldoende) heeft aangetoond. De Rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend, het Hof bevestigend.

1.9

Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 80 WA en artikel 34 Uitvoeringsbesluit accijns (UB accijns) de herkomst van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid olie aangetoond. Uit het bepaalde in artikel 80 WA in samenhang met artikel 34 UB accijns volgt dat voor alle situaties waarin een accijnsgoed wordt aangetroffen de herkomst ervan moet worden aangetoond. Dit geldt ook voor accijnsgoederen die zijn opgeslagen in slobtanks. Het pas in de bezwaarfase overgelegde ‘rest/slobboek’ is geen ladingboek als bedoeld in Mededeling 614.en is dermate summier dat op grond daarvan niet kan worden geconcludeerd dat in de geest van Mededeling 61 is gehandeld. Dat leidt de Rechtbank tot het oordeel dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen vloeistof sprake is van het vervoeren of voorhanden hebben van een accijnsproduct buiten een accijnsschorsingsregeling.

1.10

Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van (gebruikelijke) restlading. Het Hof neemt onder meer in aanmerking dat door de diversiteit van de achtereenvolgens vervoerde lading de aanwezigheid van restlading in slobtanks gebruikelijk is, dat het ook volgens de Inspecteur volstrekt aannemelijk is en geen twijfel lijdt dat het gaat om restlading die is ontstaan bij het lossen van het schip, de geloofwaardig te achten uiteenzetting in de pleitnota van belanghebbende en het exposé over restlading in Mededeling 61. De aanwezige restlading laat zich verklaren doordat belanghebbende niet steeds direct in staat is die meteen af te geven omdat bij veel terminals niet wordt toegestaan leidingen leeg te blazen dan wel binnen het schip terug te pompen en omdat niet altijd restlading voorhanden is die verenigbaar is met de reguliere lading in de gewone ladingtanks van het schip.

1.11

Het Hof overweegt voorts dat de Inspecteur op de zitting heeft verklaard dat niet is uit te sluiten dat de in de slobtanks aanwezige hoeveelheden vloeistof als restlading is aan te merken, maar dat belanghebbende dat niet kan aantonen omdat (in het bijzonder) niet aan de hand van een aan boord aanwezig ladingboek geleverd bewijs ontbreekt. Volgens de Inspecteur is een dergelijk ladingboek een vereiste ingevolge Mededeling 61. Het Hof gaat hier niet in mee. Het oordeelt dat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij niet beschikte over een aldaar opgenomen ladingboek omdat het beleidsbesluit om onbekende redenen op het moment van de controle niet openbaar was, het beleidsbesluit destijds bij belanghebbende niet bekend was en de basis en/of aanknopingspunten van de gegeven voorschriften gedeeltelijk niet van kracht zijn (geworden) en belanghebbende in elk geval moet worden geacht materieel te voldoen aan de in Mededeling 61 opgenomen afgezwakte eisen van bewijs.

Het geding in cassatie

1.12

De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor. Volgens het middel is (i) het recht geschonden, met name artikel 2(1)b WA en artikel 80 WA in samenhang met artikel 34 UB Accijns en artikel 54 Uitvoeringsregeling accijns (UR accijns), en (ii) is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd dan wel niet begrijpelijk:

(i) Het aanvaarden van andere bewijsmiddelen dan de voorgeschreven wettelijke bewijsmiddelen (zijnde facturen of vervoersbescheiden) op grond van de artikelen 80 WA, 34 UB accijns en 54 UR accijns, dan wel een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61, is rechtens onjuist. Wegens het ontbreken van deze voorgeschreven bewijsmiddelen heeft belanghebbende niet aangetoond dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, zodat op grond van artikel 2(1)aanhef en b WA sprake is van uitslag tot verbruik.

(ii) Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat de artikelen 80 WA, 34 UB accijns en 54 UR accijns en Mededeling 61 geen uitputtende bewijsmiddelen bevatten, dan is het oordeel van het Hof niet alleen rechtens onjuist maar ook onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk. Op belanghebbende rust namelijk een aanvullende bewijslast indien niet de voorgeschreven bewijsmiddelen worden getoond. Het Hof heeft niet gemotiveerd op basis van welke bewijsmiddelen belanghebbende heeft aangetoond dat de accijnsgoederen in de heffing zijn betrokken. Bovendien is het oordeel onbegrijpelijk.

1.13

Belanghebbende verweert zich tegen het middel. Zij meent dat de bewijsmiddelen niet uitputtend zijn geregeld. Verder acht zij de uitspraak van het Hof juist omdat de voorwaarden van Mededeling 61 nooit van kracht zijn geworden en belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij geen ladingboek bijhoudt. Zij verwijst in dit verband onder meer naar de opmerkingen van de Inspecteur ter zitting.5.Ook heeft het Hof voldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid olie sprake is van (gebruikelijke) restlading. Daarmee is de herkomst voldoende aangetoond en behoeft belanghebbende niet aan te tonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken.

1.14

De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

2. Beoordeling van het middel

2.1

Het middel gaat uit van de veronderstelling dat op belanghebbende de last rust te stellen en aan te tonen dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Die veronderstelling berust op een onjuiste rechtsopvatting. De inspecteur moet stellen en bewijzen dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Ik verwijs voor een meer uitgebreide uiteenzetting naar de gemeenschappelijke bijlage.

2.2

De enkele omstandigheid dat herkomstbescheiden als bedoeld in artikel 80 WA, artikel 34 UB accijns en 54 UR accijns dan wel een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61ontbreken, rechtvaardigt niet de conclusie dat het belastbare feit van artikel 2(1)aanhef en b WA heeft plaatsgevonden (zie onderdeel 2.23 van de gemeenschappelijke bijlage).

2.3

Ook overigens gaat het middel uit van een onjuiste uitleg van artikel 80 WA, artikel 34 UB en artikel 54 UR. Ook andere bescheiden dan een factuur, vervoersbescheid of ladingboek kunnen dienen om de herkomst aannemelijk te maken.

2.4

Het middel faalt in zoverre. Ook voor het overige kan het middel op de volgende ambtshalve bijgebrachte grond niet tot cassatie leiden.

Ambtshalve

2.5

Uit de stukken van het geding maak ik op dat de Inspecteur in deze zaak niet heeft gesteld dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad buiten een accijnsschorsingsregeling die niet eerder in de heffing zijn betrokken overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag uitsluitend gebaseerd op het niet kunnen aantonen van de herkomst van de aangetroffen olie. Ook de Staatssecretaris laat in het midden of het gaat om onveraccijnsde of veraccijnsde minerale oliën. Ik citeer uit het beroepschrift in cassatie:6.

“De wettelijke bepalingen omtrent de bewijsvoering zijn weliswaar praktisch lastig uit te voeren maar niet onmogelijk. Ingeval sprake was van vervoer van onveraccijnsde minerale oliën had belanghebbende voor de hoeveelheid restlading een nieuw geleidedocument kunnen opmaken. Ingeval sprake was van veraccijnsde minerale oliën had belanghebbende de herkomst moeten aantonen op basis van een factuur of een ander handelsbescheid.”

En in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof heeft de Inspecteur de volgende toelichting gegeven:7.

“Het is niet uit te sluiten dat de olie in de slobtanks van belanghebbende restlading betrof, maar belanghebbende kan dit niet aantonen met behulp van een ladingboek omdat dat ontbrak. Als onveraccijnsde olie wordt aangetroffen zonder geleidedocument, dan wordt daarover accijns nageheven. Als belanghebbende wel op een papiertje 3000 liter zou hebben geschreven, dan zou in ieder geval de herkomst zijn aangetoond. In de administratie moet worden aangetoond: dit gaat er in en dat gaat er uit. Gesteld dat er een administratie is, dan kunnen wij het controleren. Bij een fysieke controle tref je dan precies aan in de slobtanks wat in de administratie is vastgelegd.”

2.6

Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat ten tijde dat belanghebbende de partij minerale olie voorhanden kreeg, deze olie niet overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken, moet ervan moet worden uitgegaan dat dit wel het geval is geweest.8.Dat brengt mee dat het Hof de naheffingsaanslag terecht heeft vernietigd.

3. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.