HR, 13-10-2006, nr. 40 185

Nr. 40 185

Mr. De Wit

Derde Kamer A

Naheffingsaanslagen accijns en brandstoffenbelasting

24 februari 2005

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

0. Inleidend

De zaak handelt over het voorhanden hebben van accijnsgoederen die niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken, en heeft feitelijk betrekking op het vervoer van onveraccijnsde stookolie met een zogenaamde tanklichter. Belanghebbende houdt zich bezig met het transport van zware stookolie in opdracht van derden. Deze stookolie wordt afgeleverd aan schepen die de stookolie als brandstof gebruiken. Dit gebruik maakt krachtens artikel 66 van de Wet op de accijns onder voorwaarden een vrijstelling van accijns bij uitslag of invoer mogelijk. In deze conclusie is met name aan de orde de vraag in hoeverre een vervoerder de herkomst van de vervoerde goederen dient aan te tonen, en welke rol het antwoord op deze vraag speelt bij de vaststelling van het voorhanden hebben in de zin van artikel 2f van de Wet op de accijns.

1. Feiten en procesverloop

1.1. X B.V. te Z (belanghebbende) is transporteur van zware stookolie. Bij een door douanebeambten op 8 mei 2000 ingestelde controle aan boord van een aan belanghebbende toebehorende tanklichter (genaamd A) is een partij zware stookolie aangetroffen, voor een deel waarvan geen (fiscale) bescheiden omtrent de herkomst ervan konden worden overgelegd. Het betrof 180.857 kg, ongeveer 10 percent van de totale hoeveelheid aanwezige stookolie (de onderhavige stookolie).

1.2. Naar aanleiding van die constatering is een tweetal naheffingsaanslagen opgelegd met dagtekening 9 mei 2001, een naheffingsaanslag accijns op minerale oliën (f 6.192) en een naheffingsaanslag brandstoffenbelasting (f 6.071).

1.3. Aan de naheffingsaanslagen ligt de opvatting ten grondslag dat van de desbetreffende stookolie niet aan de hand van bescheiden de herkomst kon worden aangetoond - belanghebbende heeft niet voldaan aan de verplichtingen van artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns (het Uitvoeringsbesluit), zoals die is uitgewerkt in artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns (Uitvoeringsregeling) - en dat ook anderszins niet kon worden aangetoond dat de stookolie overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns (de Wet) in de heffing is betrokken.

1.4. Belanghebbende heeft bij één geschrift bezwaar gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslagen. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar van belanghebbende bij uitspraken van 14 november 2001 afgewezen.(2)

1.5. Belanghebbende heeft tegen die uitspraken tijdig beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende bij repliek heeft gereageerd. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.6. Het Hof heeft bij mondeling uitspraak van 6 juni 2003 belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke.

1.7. Belanghebbende heeft vervolgens tijdig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) heeft schriftelijk verweer gevoerd.

2. Hofuitspraak

"6.1. Tussen partijen staat vast dat de stookolie onveraccijnsd is. Voorts is uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs niet anders af te leiden, de Inspecteur heeft terecht erop gewezen, dan dat uit niets blijkt, ook niet uit het naderhand (op 23 mei 2000) overgelegde overpompbriefje, dat de stookolie onder dekking van hetzij een T1-document hetzij een AGD (het document onder geleide waarvan accijnsgoederen uit een AGP [accijnsgoederenplaats] worden uitgeslagen) of met enige andere vrijgestelde bestemming werd uitgeslagen dan wel op andere wijze in de heffing van accijns is betrokken.

6.2. Het overwogene in punt 6.1 brengt naar 's Hofs oordeel mee dat belanghebbende met de stookolie een accijnsgoed voorhanden heeft gehad dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken. Daaruit volgt dat belanghebbende op grond van artikel 1, leden 1 en 2, artikel 2f in samenhang met artikel 2b, en artikel 51a, onderdeel f, van de Wet zowel accijns van minerale oliën als, mede op grond van artikel 21, leden 1 en 2, en artikel 23, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag, brandstoffenbelasting is verschuldigd.

6.3. Het Hof is van oordeel dat de in artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit vervatte verplichting, gelet ook op doel en strekking ervan, niet enkel ziet op veraccijnsde goederen en ook dat een andere uitleg redelijkerwijs niet is te lezen in paragraaf 17.2, eerste lid, van de Leidraad Accijns 1997. De andersluidende visie van belanghebbende kan niet worden gevolgd.

6.4. Het Hof kan belanghebbende evenmin volgen in haar opvatting dat de naheffingsaanslagen niet aan haar maar aan een ander, bijvoorbeeld de eigenaar of leverancier van de stookolie dan wel de vergunninghouder van een AGP, hadden moeten worden opgelegd dan wel dat de Inspecteur eerst bij die ander een controle had moeten instellen alvorens tot naheffing over te gaan, omdat, de Inspecteur heeft terecht erop gewezen, geen bepaling in de accijnsregelgeving of enige andere rechtsregel die opvatting ondersteunt.

6.5. Belanghebbendes beroep op de door de NOVE (Nederlandse Organisatie van Energiehandelaren) voorgestane werkwijze faalt evenzeer, reeds omdat uit niets blijkt, de Inspecteur heeft te recht erop gewezen, dat de Inspecteur op enigerlei wijze zou zijn gebonden of zich gebonden zou moeten achten aan die werkwijze.

6.6. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat een deel van de stookolie als zogeheten restlading of als zogeheten zeilende voorraad niet in de heffing kan worden betrokken, faalt ook die stelling, reeds omdat zij volstrekt onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Inspecteur, die de conclusie rechtvaardigen dat de stookolie niet onverkort in de heffing moet worden betrokken.

6.7. Voor het overige heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel evenmin feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Inspecteur, op grond waarvan zou kunnen worden geconcludeerd dat niettemin heffing van accijns en brandstoffenbelasting achterwege moet blijven, dat de Inspecteur tegenover belanghebbende niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht dan wel anderszins dat de heffing van accijns en brandstoffenbelasting in strijd is met het vertrouwens- of zorgvuldigheidsbeginsel, een ander beginsel van behoorlijk bestuur of enige andere rechtsregel.

6.8. Het Hof hecht eraan daarbij nog erop te wijzen dat, gelijk de Inspecteur heeft uiteengezet, het achterwege laten van de heffing bij belastingplichtigen als belanghebbende het hier aan de orde zijnde systeem van administratieve controle in gevaar brengt in die zin dat daardoor de heffing niet meer is gewaarborgd. Daarbij komt dat belanghebbende, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, steeds ervan op de hoogte is geweest welke bescheiden vereist zijn voor het aan boord hebben van onveraccijnsde stookolie."

3. Geding in cassatie

3.1. In cassatie stelt belanghebbende een viertal middelen voor, waarvan het vierde kennelijk subsidiair. De middelen herhalen in wezen belanghebbendes stellingen voor het Hof. Het eerste middel strekt zakelijk weergegeven ten betoge dat in geval van niet nakoming van administratieve verplichtingen de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats op basis van artikel 51 van de Wet als belastingplichtige moet worden aangemerkt.

3.2. Het tweede middel bevat het betoog dat belanghebbende niet als belastingplichtige op grond van de artikelen 2b, 2f en 51a van de Wet kan worden aangemerkt, nu zij strikt genomen slechts opdrachtnemer is voor het vervoer van bunkerolie, zodat zij niet wist of redelijkerwijs kon weten dat de stookolie niet in de heffing was betrokken.

3.3. Met het derde middel houdt belanghebbende het betoog dat de verplichting als bedoeld in artikel 34, eerste lid, Uitvoeringsbesluit (aantonen herkomst van accijnsgoederen) niet ziet op het vervoer van accijnsgoederen die niet in de heffing zijn betrokken.

3.4. Het laatste middel strekt ten betoge dat indien belanghebbende gezien de omstandigheden had moeten concluderen dat de onderhavige stookolie reeds in de heffing was betrokken, zij wel degelijk heeft voldaan aan de in het derde middel bedoelde verplichting.

3.5. 's Hof oordeel omtrent belanghebbendes stelling dat 30.000 kg van de aangetroffen stookolie moet worden aangemerkt als "aangekoekte restlading" wordt in cassatie niet bestreden.

4. Voorafgaande opmerkingen

4.1. Zoals hierna bij de bespreking van de middelen zal blijken, handelt de zaak onder meer over de vraag hoe het vervoer van niet-veraccijnsde minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen (zogenaamde bunkerolie), dient te geschieden. Onder voorwaarden is ter zake van de uitslag of invoer een vrijstelling van accijns van toepassing, een en ander ingevolge artikel 66 van de Wet. Een beroep op deze vrijstelling dient gestaafd te worden met een zogenaamde bunkerverklaring, ondertekend door de eigenaar of kapitein van het schip. De vrijstelling wordt toegepast door de leverancier van de bunkerolie, die in het algemeen over een accijnsgoederenplaats (AGP) beschikt waarbinnen het product zich onder schorsing van accijns bevindt.

4.2. De vrijstelling is gebaseerd op richtlijn 92/81(3), waarin in artikel 8, lid 1, letter c, een verplichte vrijstelling is opgenomen voor 'het gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (inclusief visserij) (...)'. Voor brandstof gebruikt in het kader van de binnenvaart kunnen de lidstaten eveneens vrijstelling verlenen van de accijns, zoals blijkt uit artikel 8, lid 2, letter b, van richtlijn 92/81.(4) Opvallend afwezig daarbij is een vrijstellingsregeling ten aanzien van brandstof gebruikt voor de vaart buiten de territoriale wateren van de lidstaten. Dat betekent overigens niet dat ten aanzien van uitslag of invoer van brandstof ten behoeve van deze vaart accijns wordt geheven. Kennelijk wordt dit in het systeem van de richtlijn beschouwd als een handeling die is gelijk te schakelen aan uitvoer, en is uit dien hoofde een vrijstelling van accijns van toepassing.(5)

4.3. Wat daarvan zij, de Nederlandse vrijstelling spreekt zeer ruim over 'de aandrijving van schepen (...)', en omvat daarmee de drie hierboven onderscheiden situaties uit richtlijn 92/81 (de vaart in communautaire wateren, binnenvaart en uitvoer (vaart buiten communautaire wateren)).

4.4. In de onderhavige Hofprocedure is door de inspecteur gesteld dat belanghebbende bij het vervoer van bunkerolie ten bewijze van de herkomst over AGD's dan wel T1 documenten dient te beschikken. Opvallend is echter dat de Nederlandse regeling uitsluitend lijkt te zijn toegesneden op de situatie waarin de leverancier zelf rechtstreeks aflevert aan een schip, dus zonder gebruik te maken van een derde vervoerder (zoals belanghebbende). In het Uitvoeringsbesluit zijn in de artikelen 2 t/m 5 voor vrijwel iedere situatie van overbrengen van accijnsgoederen (waaronder uitvoer) de administratieve verplichtingen beschreven, maar een specifieke regeling met betrekking tot het overbrengen van bunkerolie onder toepassing van de genoemde vrijstelling is afwezig. Alleen artikel 18 van het Uitvoeringsbesluit bevat regels voor het overbrengen van accijnsgoederen naar een vrijstellingsgenietende (men moet een geleidedocument of vervoersdocument gebruiken). Het betreft hier evenwel andere accijnsvrijstellingen, niet omvattende de vrijstelling van artikel 66 van de Wet. Artikel 66 van de Wet en de daarmee samenhangende uitvoeringsbepalingen concentreren zich slechts op het aantonen van de rechtmatigheid van de vrijstelling door middel van de bunkerverklaring, alsmede op de inhoud van die verklaring.

4.5. Niet duidelijk is of de wet- en regelgever voor de overbrengingsformaliteiten heeft willen aansluiten bij het regime van uitvoer van accijnsgoederen naar derde landen. Een expliciete bepaling ontbreekt. Uit de stukken van het geding kan echter worden opgemaakt dat in de praktijk wel gebruik wordt gemaakt van T1 documenten (indien sprake is van niet communautaire goederen) en AGD's. Zo heeft de inspecteur in de loop van het geding een afschrift van de vergunning van één van belanghebbendes opdrachtgevers (F B.V.) overgelegd. Daaruit blijkt dat het vervoer van bunkerolie met vrijstellingsbestemming ex artikel 66 van de Wet plaats dient te vinden onder dekking van een AGD of een commercieel document dat dezelfde gegevens dient te bevatten als het AGD. Het betreft hier echter een vergunningsvereiste dat aan de AGP-houder/opdrachtgever wordt opgelegd en niet aan de (derde) vervoerder. Zoals hiervoor opgemerkt, is een dergelijke eis niet terug te vinden in de Wet en de daaraan gerelateerde regelgeving zelf, tenzij men er van uitgaat dat de wet- en regelgever het leveren van bunkerolie aan schepen in alle gevallen gelijk wil behandelen als uitvoer. Dat blijkt echter nergens uit. Ook de Leidraad Accijns 1997, die in voorkomend geval toch zeer gedetailleerd is, zwijgt er over.

4.6. Uit het voorgaande volgt dat de verplichtingen die gelden voor de vervoerder van bunkerolie onduidelijk zijn. Een wettelijke verplichting voor de vervoerder tot het aanwezig hebben van AGD's is er niet. Een en ander betekent dat er slechts de verplichting resteert op grond van artikel 80 van de Wet tot het aantonen van de herkomst van de stookolie. Daartoe volstaat evenwel een factuur of een vervoersbescheid.

4.7. In algemene zin kan dan ook worden gezegd dat de wetgever slechts duidelijkheid heeft geschapen omtrent de vraag hoe de AGP-houder/leverancier van bunkerolie de terechte toepassing van de vrijstelling dient aan te tonen. Gezien het ontbreken van expliciete wettelijke regels voor het vervoer van bunkerolie, kan naar mijn mening van een vervoerder van bunkerolie niet worden verlangd dat hij bij een eventuele fysieke controle tijdens het vervoer beschikt over AGD's of documenten T1. De vraag is dan wat wel mag worden verlangd.

5. Behandeling van de middelen

5.1. Het tweede middel

5.1.1. Het tweede middel bevat het betoog dat belanghebbende niet als belastingplichtige in de zin van artikel 2b of 2f van de Wet kan worden aangemerkt nu zij als voorhandenhebber niet wist of redelijkerwijs kon weten dat de onderhavige stookolie niet in de heffing zou worden betrokken.

5.1.2. Dat belanghebbende voorhanden had staat vast, nu daaronder dient te worden verstaan "het hebben van de feitelijke beschikkingsmacht".(6) Wat betreft de invulling van die feitelijke beschikkingsmacht in geval van vervoer kan voorts worden gewezen op het arrest van 14 mei 2004:(7)

"In dit verband verdient opmerking dat degene die accijnsgoederen in opdracht van derden vervoert of doet vervoeren dan wel onder zijn beheer opslaat of doet opslaan, terwijl hij de hoedanigheid van de goederen kent en daadwerkelijke toegang heeft tot die goederen, geacht kan worden de feitelijke beschikkingsmacht over deze goederen te hebben, hetgeen, indien hij tevens weet of redelijkerwijze moet weten dat de goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, oplevert een voorhanden hebben in de zin van artikel 2f van de Wet."

5.1.3. Belanghebbende geeft zijn betoog dat hij niet wist of redelijkerwijs kon weten dat de goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, invulling met de stelling dat bij vervoer van bunkerolie vaststaat dat de goederen uiteindelijk altijd een vrijstellingsbestemming zullen volgen. Ik versta het betoog aldus dat belanghebbende gezien de aard van de goederen en de aard van het vervoer daarvan, kon aannemen dat de goederen overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn of zouden worden betrokken (er is "altijd" sprake van uitslag met een vrijstellingsbestemming als bedoeld in artikel 66 van de Wet).

5.1.4. Voorop moet worden gesteld dat artikel 2f van de Wet slechts in beeld komt indien accijnsgoederen voorhanden worden gehouden die niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken. Vervolgens dient te worden vastgesteld of de voorhandenhebber daarvan wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen. Hoewel recente jurisprudentie zich met name concentreert op laatstvermelde voorwaarde, speelt in onderhavige zaak eerstvermelde voorwaarde een niet onbelangrijke rol. Ik zal daar dan ook nader op in gaan.

5.1.5. De vraag zou namelijk gesteld kunnen worden of toepassing van artikel 2f van de Wet vereist dat zich aantoonbaar een 'eigenlijk' belastbaar feit heeft voorgedaan bij een ander dan de voorhandenhebber (hetzij uitslag, hetzij invoer), terzake waarvan ten onrechte geen accijns is geheven. Meer specifiek is de vraag hoe concreet dit belastbare feit en die andere belastingplichtige bekend moeten zijn, om toe te kunnen komen aan het belastbare feit van artikel 2f van de Wet. Punt lijkt in haar annotatie bij het arrest van 8 oktober 2004 in FED te suggereren dat een en ander behoorlijk concreet dient te zijn. Zij stelt in dat kader:(8)

'Hij (de inspecteur, WdW) moet derhalve komen met omstandigheden en feiten die een belastbaar feit met betrekking tot de goederen aannemelijk maken, alsmede aannemelijk maken dat degene die volgens de wet is aangewezen als schuldenaar, niet voldaan heeft aan de verplichting de accijns te voldoen. Zo bezien gaat het erom dat duidelijk wordt wat er aan de hand was met de accijnsgoederen (hoe kwamen deze goederen in handen van de betreffende persoon), wat was het belastbare feit en waarom is aan een heffing van accijns niet toegekomen? Pas wanneer de inspecteur dat aannemelijk heeft gemaakt, wordt toegekomen aan het antwoord op de vraag of de persoon op het moment dat hij de goederen voorhanden kreeg, wist of redelijkerwijze wist dat de goederen niet in de heffing waren of zouden worden betrokken. Een geslaagd beroep op art. 2f WA is dus afhankelijk van de informatie waarover de inspecteur beschikt met betrekking tot wat er met de goederen is gebeurd.'

5.1.6. De wetsgeschiedenis biedt wellicht aanknopingspunten voor bovenstaande visie. Hoewel de wetgever opmerkelijk beknopt is geweest over het huidige artikel 2f van de Wet, wordt daarin wel verwezen naar artikel 87 van de Wet op de accijns 1992, dat volgens diezelfde MvT eenzelfde strekking zou hebben.(9) In de MvT bij de Wet op de accijns 1992 is iets meer onthuld over de bedoeling van artikel 87, en daarmee die van het huidige artikel 2f:(10)

'Het gaat hierbij om gevallen waarin accijnsgoederen die niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet zijn uitgeslagen, zijn ingevoerd of vervaardigd, worden aangetroffen bij een ander dan degene die de goederen op onwettige wijze heeft uitgeslagen, ingevoerd of vervaardigd dan wel bij een ander dan de vorenbedoelde persoon ten gevolge van wiens handelen de accijns tot een te laag bedrag is geheven.'

5.1.7. Deze passage lijkt ook te suggereren dat er zich concreet en aantoonbaar een ander belastbaar feit dan dat van artikel 2f van de Wet moet hebben voorgedaan bij een specifieke andere persoon dan de voorhandenhebber. Ik veronderstel overigens dat aan bovenstaande visie van Punt ten grondslag ligt de tot op heden gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent het voorhanden hebben. In het overgrote deel van die jurisprudentie van de Hoge Raad was het 'spoor' ook daadwerkelijk terug te voeren naar een leverancier of opdrachtgever (in geval van vervoer), en was de aanwezigheid van een ander belastbaar feit dan dat van artikel 2f van de Wet bij een ander vrijwel een gegeven.(11) In het algemeen lijkt de met die visie voorgestelde bewijslastverdeling - want daar hebben we het in wezen over - juist. Naar mijn mening komt de bewijslast evenwel niet van meet af aan of zo men wil in volle omvang aan de inspecteur toe. In situaties waarin de voorhandenhebber niet kan aangeven van wie de aangetroffen accijnsgoederen zijn betrokken of zich daaromtrent, om welke reden dan ook, in een zwijgen hult, biedt voornoemde bewijslastverdeling immers geen uitkomst. Het lijkt mij dan ook geen onredelijke eis om van bijvoorbeeld een vervoerder van accijnsgoederen te verlangen dat hij de inspecteur op diens verzoek informeert over de identiteit van zijn opdrachtgever. Indien een dergelijke bewijslastverdeling niet gevolgd zou worden, zou dit feitelijk neerkomen op een vrijbrief om accijnsgoederen te vervoeren zonder op dat moment of zelfs achteraf over enige documentatie met betrekking tot de opdrachtgever te beschikken. Indien zich een dergelijke situatie voordoet (de voorhandenhebber geeft niets prijs over diegene van wie de accijnsgoederen zijn betrokken) ontstaat naar ik meen het weerlegbare vermoeden dát er zich een belastbaar feit heeft voorgedaan, waarbij ten onrechte geen accijns is geheven.

5.1.8. Voor bovengenoemde opvatting kan steun worden gevonden in het arrest Van de Water van het HvJ EG. Zo wordt daarin overwogen dat het gegeven dat accijnsgoederen zich buiten een schorsingsregeling bevinden, voldoende is om aan te nemen dat zich ten aanzien van deze goederen op enig moment een belastbaar feit heeft voorgedaan.(12) Het arrest illustreert dat het onder de werking van de richtlijn is toegestaan aan te nemen dat zich reeds een belastbaar feit heeft voorgedaan ten aanzien van accijnsgoederen die buiten een schorsingsregeling voorhanden worden gehouden. Van Hilten verwoordt het aldus: (13)

"Gelet op het arrest in de zaak Van de Water is art. 2f van de wet een bepaling die eerder onder het kopje 'wijze van heffing en schuldenaren' thuishoort dan onder het hoofdstuk 'belastbare feiten'. Het gaat in art. 2f van de wet niet zozeer om het creëren van een belastbaar feit, maar om het voorkómen van een situatie waarin niet geheven wordt omdat ter zake van het eigenlijke belastbare feit, te weten de onttrekking uit of de fabricage buiten een accijnsgoederenplaats niet geheven wordt omdat de fabrikant c.q. de onttrekker niet gevonden wordt of geen verhaal biedt."

5.1.9. De belanghebbende in de zaak Van de Water had onverwerkte alcohol voorhanden die verkregen was van een zekere A te R. Als ik het goed zie, stond echter niet vast dat de alcohol bij deze A in de heffing van accijns was betrokken,(14) zodat dubbele heffing van accijns mogelijk zou zijn geweest. Nu de Hoge Raad na het antwoord van het HvJ EG het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond heeft verklaard,(15) ga ik er van uit dat voor de toepassing van artikel 2f voldoende is dat accijnsgoederen worden aangetroffen buiten enige schorsingsregeling, zodat een weerlegbaar vermoeden ontstaat dat de goederen ten onrechte niet in de heffing van accijns zijn betrokken. Het is vervolgens aan belanghebbende om de inspecteur zo mogelijk de weg te wijzen naar het 'eigenlijke' belastbare feit. Vgl. in dit verband ook Van Brummelen, die in zijn annotatie in BNB bij het arrest van 8 oktober 2004 over het aantonen van de herkomst opmerkt:(16)

'Er bestaat geen wettelijke verplichting om van accijnsgoederen die voorhanden worden gehouden aan te kunnen tonen dat de accijns is voldaan. De genoemde verplichting van artikel 80 om de herkomst aan te tonen maakt het voor de douane mogelijk om het spoor terug te volgen naar voorgaande handelsschakels om aldus na te gaan of op enig moment de accijns is voldaan.'

5.1.10. Ik constateer dan ook dat, indien een voorhandenhebber van accijnsgoederen de inspecteur niet op enig spoor richting het 'eigenlijke' belastbare feit heeft kunnen of willen brengen, het weerlegbare vermoeden ontstaat dat zich een dergelijk belastbaar feit heeft voorgedaan ter zake waarvan geen accijns is geheven. Vervolgens is de vraag aan de orde of de voorhandenhebber dat wist of redelijkerwijze behoorde te weten.(17)

5.1.11. In onderhavige zaak heeft het Hof zulks niet expliciet, althans niet kenbaar, overwogen. In r.o. 6.1. liggen de gronden besloten voor het oordeel van het Hof dat artikel 2f van de Wet toepasselijk is:

"6.1. Tussen partijen staat vast dat de stookolie onveraccijnsd is. Voorts is uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs niet anders af te leiden, de Inspecteur heeft terecht erop gewezen, dan dat uit niets blijkt, ook niet uit het naderhand (op 23 mei 2000) overgelegde overpompbriefje, dat de stookolie onder dekking van hetzij een T1-document hetzij een AGD (het document onder geleide waarvan accijnsgoederen uit een AGP [accijnsgoederenplaats] worden uitgeslagen) of met enige andere vrijgestelde bestemming werd uitgeslagen dan wel op andere wijze in de heffing van accijns is betrokken."

5.1.12. In deze overweging in samenhang met r.o. 6.2. ligt kennelijk besloten het oordeel dat belanghebbende de herkomst van de accijnsgoederen niet heeft kunnen aantonen (dit was blijkens punt 3.3. van de uitspraak van het Hof ook de grondslag van de naheffingsaanslag). Zoals echter volgt uit het recente arrest van 8 oktober 2004(18), brengt het enkele gegeven dat belanghebbende de herkomst van de stookolie niet kan aantonen, niet met zich dat de genoemde wetenschap bij belanghebbende aanwezig is of had moeten zijn:

"3.4.3. Het Hof heeft de laatstvermelde maatstaf niet uitdrukkelijk ten grondslag gelegd aan zijn hiervóór vermelde oordeel. Indien het Hof deze niet van betekenis heeft geacht, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Zo het Hof deze maatstaf wel in zijn oordeel heeft betrokken, is dat oordeel niet voldoende gemotiveerd. Het Hof heeft immers overwogen dat belanghebbende al jaren optreedt als (groot)handelaar in accijnsgoederen en dat daarom mag worden verwacht dat zij zich op de hoogte stelt van de met betrekking tot de heffing van accijns geldende verplichtingen, en voorts dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 80 van de Wet en met name de herkomst van de onderwerpelijke hoeveelheden minerale oliën niet heeft kunnen aangeven. Deze omstandigheden zijn echter onvoldoende redengevend voor het oordeel dat belanghebbende wist dan wel redelijkerwijs kon weten dat de door haar in ontvangst genomen minerale oliën ten onrechte niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing waren betrokken."

5.1.13. Het feit dat belanghebbende in de onderhavige zaak de herkomst van de stookolie niet heeft kunnen aantonen, rechtvaardigt op zichzelf dan ook niet de conclusie dat belanghebbende wist of behoorde te weten dat de door haar vervoerde stookolie ten onrechte niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing waren betrokken. Hierbij moet wel worden bedacht wat dient te worden verstaan onder herkomst in bovengenoemde zin. Uit het hiervoor geciteerde arrest van de Hoge Raad maak ik op dat daaronder méér dient te worden verstaan dan de enkele identiteit van de leverancier of opdrachtgever. Die stond in die zaak immers vast.(19) Het gaat er veeleer om dat van een voorhandenhebber niet onder alle omstandigheden mag worden verwacht dat deze op de hoogte is van de wijze en het tijdstip waarop de accijnsgoederen voorafgaand aan het voorhanden hebben in de heffing zijn betrokken.(20) Indien deze immers in de veronderstelling was en mocht zijn dat hij accijnsgoederen voorhanden had die overeenkomstig de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken, ontbreekt de vereiste wetenschap.

5.1.14. Hiermee is evenwel niet gezegd dat de voorhandenhebber de identiteit van zijn leverancier of opdrachtgever niet behoeft prijs te geven.(21) De twee genoemde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f van de Wet kunnen onder omstandigheden dus samenvallen. Dit is met name het geval indien een voorhandenhebber de identiteit van de leverancier of opdrachtgever om welke reden dan ook niet kenbaar kan maken. Dan ontstaat het weerlegbare vermoeden dat de accijnsgoederen niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken, én mag vooralsnog worden aangenomen dat de voorhandenhebber dat wist of behoorde te weten. (22)

5.1.15. Terug naar onderhavige zaak. In hoeverre is belanghebbende nu in staat geweest de Inspecteur de weg te wijzen? In haar beroepschrift voor het Hof stelt belanghebbende allereerst dat een hoeveelheid stookolie van 150.000 kg afkomstig is van - overgepompt is uit - een andere tanklichter, genaamd B. Na de controle aan boord door de Douane op 8 mei 2000 heeft belanghebbende een "overpompbriefje" overgelegd, waaruit het overladen van die hoeveelheid zou blijken.(23) Het genoemde overpompbriefje vermeldt F B.V. als afzender van de overgeladen stookolie. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat G B.V. moet worden aangemerkt als de uiteindelijke leverancier van die hoeveelheid stookolie.

5.1.16. In repliek voor het Hof heeft belanghebbende haar stellingen nader onderbouwd. Gesteld wordt namelijk dat 150.000 kg van de onderhavige stookolie een restant betreft na bunkering van "C" op 6 mei 2000 in opdracht van F B.V. In dat kader is door belanghebbende een opdrachtformulier, een brief van F B.V. waarin een en ander lijkt te worden gereconstrueerd en een transportbevestiging ingebracht. Uit deze stukken blijkt dat "C" met 2300.581 kg zware stookolie is gebunkerd en dat een deel daarvan vooraf werd overgepompt van de B naar A. Het overige deel van de stookolie ter bevoorrading van "C" werd kennelijk onder dekking van een AGD en een T1 vervoerd en geladen bij D resp. E. Ter staving hiervan zijn echter geen documenten ingebracht. Het is dan ook niet met volledige zekerheid vast te stellen dat 150.000 kg van de tijdens de controle aangetroffen hoeveelheid een overschot betreft na bunkering van de "C", welke toebehoort aan F B.V. Belanghebbende neemt hiermee evenwel duidelijk de stelling in dat de genoemde hoeveelheid werd vervoerd in opdracht van F B.V. Dit sluit vervolgens weer aan op de vermelding van F B.V. als leverancier op het eerder vermelde overpompbriefje.

5.1.17. Belanghebbendes conclusie dat 150.000 kg van de aangetroffen hoeveelheid stookolie uiteindelijk namens G B.V. is uitgebunkerd, en dat G B.V. deze hoeveelheid had geleend van F B.V. - wat overigens ook zij van die conclusie - doet niet ter zake. Zoals hiervoor betoogd, dient een vervoerder in eerste instantie de identiteit van zijn opdrachtgever prijs te geven. Belanghebbende heeft daar wat mij betreft aan voldaan. De Inspecteur zou met de door belanghebbende overgelegde informatie immers onderzoek kunnen instellen bij F B.V., en zich daarbij in het bijzonder op de bunkering van "C" kunnen richten.

5.1.18. De Inspecteur heeft hier echter geen taak in gezien. In reactie op de uiteenzetting van belanghebbende in haar conclusie van repliek, meldt hij namelijk:

"In het eerste onderdeel somt belanghebbende een aantal ladingen en bunkeringen op. Ter ondersteuning van haar betoog voegt belanghebbende een aantal bijlagen bij. Ten aanzien van deze opsomming wil ik opmerken dat deze voor het grootste deel niet relevant zijn voor de onderhavige zaak. De onderhavige zaak ziet immers slechts op de hoeveelheid van 182.574 liters van 15° C zijnde 180.857 kg stookolie. Voor deze hoeveelheid was op het moment van de controle geen enkel bescheid aanwezig. (...)

Wel verbaast het mij dat nu pas bij de repliek een aantal bescheiden wordt overgelegd. Immers noch bij het verhoor in het kader van het proces-verbaal noch in de bezwaarfase of bij het beroepsschrift heeft belanghebbende nadere stukken met betrekking tot belading en bunkering overgelegd anders dan het in mijn verweerschrift genoemde overpompbriefje. (Bijlage 4 bij bijlage A van het verweerschrift)

De door belanghebbende overgelegde bescheiden voldoen overigens ook niet aan de eisen die op grond van artikel 34 van het Besluit en artikel 54 van de Regeling daaraan worden gesteld. Ik wil bovendien opmerken dat deze nader overgelegde bescheiden ook niet sluitend zijn voor de hoeveelheden in de onderhavige zaak. Immers op 8 mei 2000 stellen de douaneambtenaren vast dat er 1.849.100 liters van 15° C zijnde 1.851.718 kg stookolie aan boord is. Ik verwijs hiervoor naar het proces-verbaal dat als bijlage B bij het verweerschrift is gevoegd. Volgens het opdrachtformulier voor H (bijlage V bij het repliek) moest 1650 ton worden geladen. Uit het cognossement van bijlage V repliek blijkt dat er 1.666.256 liters van 15° C zijnde 1.650.861 kg zijn geladen bij J B.V. Vervolgens verklaart belanghebbende bij het zesde blokje in zijn repliek dat na bunkering van H geen verdere lading achterbleef. Uit niets blijkt echter welke hoeveelheid daadwerkelijk aan H afgeleverd."

5.1.19. De Inspecteur blijft voorts in het vervolg van zijn repliek vasthouden aan de opvatting dat belanghebbende, ondanks benoeming van haar opdrachtgever/de leverancier van 150.000 kg van de aangetroffen stookolie, dient aan te tonen dat deze hoeveelheid ook daadwerkelijk overeenkomstig de wettelijke bepalingen zijn uitgeslagen. Dat de Inspecteur zich er over beklaagd dat belanghebbende deze bescheiden pas in repliek inbrengt, is wellicht begrijpelijk, maar ontslaat hem niet van de plicht deze bescheiden in de beoordeling te betrekken. Bovendien heeft belanghebbende - aan de hand van het overgelegde overpompbriefje - in bezwaar reeds gesteld dat F B.V. opdrachtgever tot het vervoer van meergenoemde hoeveelheid stookolie is. In repliek wordt deze stelling slechts nader onderbouwd, daar waar belanghebbende uiteenzet dat die hoeveelheid een restant betreft van bunkering van "C". De Inspecteur heeft hier als gezegd evenwel geen aanleiding in gevonden om een en ander te onderzoeken.

5.1.20. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende met de stookolie een accijnsgoed voorhanden heeft gehad dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken, geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hierin (zie ook r.o. 6.1. van de uitspraak) ligt immers besloten dat belanghebbende dient aan te tonen dat de stookolie onder dekking van hetzij een T1-document, hetzij een AGD of met enige andere vrijgestelde bestemming werd uitgeslagen dan wel op andere wijze in de heffing van accijns is betrokken. Zoals hiervoor reeds uiteengezet, is het in onderhavige zaak aan belanghebbende om aan te geven wie opdrachtgever van het vervoer van de aangetroffen hoeveelheid is. Aan de hand van die informatie is het vervolgens aan de Inspecteur te onderzoeken of deze opdrachtgever de stookolie overeenkomstig de wettelijke bepalingen heeft uitgeslagen. In zoverre slaagt het tweede middel.

5.1.21. Verwijzing zal moeten volgen voor nader onderzoek naar de vraag of de onderhavige stookolie niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen in de heffing is betrokken. Daartoe zal de Inspecteur moeten aantonen dat 150.000 kg van onderhavige stookolie niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen door F B.V. is uitgeslagen, dan wel dat F B.V. niet als opdrachtgever tot het vervoer van genoemde hoeveelheid stookolie kan worden aangemerkt.

5.2. Het eerste middel

5.2.1. Het eerste middel gaat uit van de opvatting dat niet belanghebbende, maar haar opdrachtgever dient te worden aangemerkt als belastingplichtige. In de toelichting op het eerste middel roept belanghebbende in dat kader het beeld op dat haar opdrachtgevers stelselmatig niet voldoen aan de administratieve verplichtingen, doordat geleidedocumenten pas achteraf - dat wil zeggen: na transport - worden opgemaakt. Uit het beroepsschrift in cassatie:

"Al sinds de introductie van de nieuwe accijnswetgeving wordt deze richtlijnverplichting niet door de houders van AGP's nagekomen. In de praktijk worden de AGD's door de entreposaris achteraf opgemaakt en gezuiverd middels zogenaamde kapiteinsverklaringen, waarmee wordt aangetoond dat de brandstof is ingeladen in het uitgaande zeeschip."

Belanghebbende stelt vervolgens dat niet zij, maar haar opdrachtgever dient te worden aangemerkt als belastingplichtige op de voet van artikel 51 van de Wet.

5.2.2. Het middel kan niet tot cassatie leiden, aangezien het Hof daaromtrent niets heeft kunnen vaststellen. Bij behandeling van het tweede middel is evenwel aangegeven dat de Inspecteur na verwijzing zal moeten aantonen dat 150.000 kg van onderhavige stookolie niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen door F B.V. is uitgeslagen, dan wel dat F B.V. niet als opdrachtgever tot het vervoer van genoemde hoeveelheid stookolie kan worden aangemerkt.

5.2.3. Voor zover in belanghebbendes betoog de opvatting besloten ligt dat, indien zowel belanghebbendes opdrachtgever als belanghebbende als belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, belanghebbendes opdrachtgever in casu de meest aangewezen persoon is om de belasting te voldoen, geldt hetzelfde: het mist feitelijke grondslag. Ook in zoverre kan het middel niet tot cassatie leiden.

5.3. Derde en vierde middel

5.3.1. Belanghebbendes derde middel bestrijdt het oordeel van het Hof, dat de verplichting als bedoeld in artikel 34, eerste lid, Uitvoeringsbesluit niet enkel ziet op veraccijnsde goederen. Belanghebbende meent dat genoemde bepaling niet ziet op het vervoer van onveraccijnsde goederen, waarvan in casu sprake is. Belanghebbendes vierde middel gaat (in tegenstelling tot het derde middel) uit van de opvatting dat artikel 34, eerste lid, van het Besluit wel van toepassing is op accijnsgoederen die niet langer onder toezicht van de autoriteiten staan. In dat kader wordt betoogd dat belanghebbende - anders dan het Hof heeft geoordeeld in onderdeel 6.1. van de uitspraak - wel degelijk heeft aangetoond dat de stookolie in de heffing van accijns is betrokken (te weten: uitslag met een vrijgestelde bestemming). Beide middelen zullen gezamenlijk worden behandeld.

5.3.2. De Wet en de daarop gestoelde regelgeving beschrijven een controlesysteem ter zake van niet onder een schorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen. De Wet opent in artikel 80 de mogelijkheid tot het stellen van regels in dat kader:

"1. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen, ter verzekering van de heffing van accijns, regels worden gesteld met betrekking tot:

a. het vervoer van accijnsgoederen;

b. het leveren van accijnsgoederen;

c. het voorhanden hebben van accijns goederen;

2. Het eerste lid is niet van toepassing op accijnsgoederen die zijn geplaatst onder een communautaire douaneregeling.

3. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel."

5.3.3. Uit de Memorie van toelichting:(24)

"(...) Die regelen strekken ertoe het mogelijk te maken na te gaan of accijnsgoederen die zich bevinden buiten een accijnsgoederenplaats, een douane-entrepot of een plaats voor douane-opslag op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken. In dit verband wordt met name gedacht aan het stellen van regelen met betrekking tot de overige alcoholhoudende produkten, in het bijzonder aan een systeem van zogenoemde geleidebiljetten. Hierbij zal, evenals onder het regime van de Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen, gebruik worden gemaakt van door de leverancier opgemaakte vervoersdocumenten of facturen."

5.3.4. Uit de Memorie van antwoord:(25)

"Artikel 81 (in de Wet artikel 80; WdeW) heeft het karakter van een controlebepaling. Een ingevolge dit artikel toegepast systeem van geleidebiljetten moet het mogelijk maken na te gaan of accijnsgoederen die zich bevinden in het zogenaamde vrije verkeer, dat wil zeggen buiten het toezicht van de belastingdienst, op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken. Dit ter onderscheiding van de ingevolge de artikelen 2 en 3 gestelde voorwaarden voor het vervoer van accijnsgoederen die zich bevinden onder het toezicht van de belastingdienst en waarvan in beginsel nog accijns kan worden geheven. (...)

Wanneer de goederen zich reeds in het vrije verkeer bevinden, moeten zij vergezeld gaan van een geleidebiljet om de herkomst te kunnen traceren.

Die geleidebiljetten zullen veelal facturen of vervoersbescheiden kunnen zijn. Naast het vervoer is het ook van belang dat het bij het voorhanden hebben en bij het leveren van de goederen de herkomst van die goederen kan worden achterhaald."

5.3.5. De genoemde regels zijn o.a. neergelegd in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit (tekst tot 1 februari 2003):

"1. Van accijnsgoederen, andere dan tabaksprodukten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats of een entrepot, moet aan de hand van bescheiden de herkomst kunnen worden aangetoond.

2. Het bescheid mag niet ouder zijn dan twee dagen bij vervoer over de weg en vijf dagen bij vervoer op andere wijze.

3. Het eerste lid is niet van toepassing met betrekking tot accijnsgoederen:

a. beneden de op grond van artikel 2c, derde lid, van de wet vastgestelde hoeveelheden; en

b. die bij anderen dan ondernemers als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 voorhanden zijn of door hen worden vervoerd voor eigen gebruik voor zover die produkten zich bevinden in de gebruikelijke kleinhandelsverpakking."

5.3.6. De Uitvoeringsregeling voegt daar in artikel 54 nog aan toe dat een bescheid als hiervoor bedoeld kan bestaan uit een factuur of vervoersbescheid, en stelt daaraan vervolgens de nodige eisen.(26)

5.3.7. Uit de weergegeven wetsgeschiedenis blijkt de bedoeling van de bepaling. Van accijnsgoederen die in het vrije verkeer zijn gebracht, dat wil zeggen: die niet (langer) onder toezicht van de autoriteiten staan, dient de herkomst te kunnen worden aangetoond. Aan de hand van die herkomst kan door de inspecteur worden nagegaan of de goederen op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken. Belanghebbende leidt daaruit af dat het hier enkel accijnsgoederen kan betreffen waarover reeds accijns is voldaan. Die visie lijkt me niet helemaal volledig. Toepassing van de betrokken bepalingen maakt het mogelijk om van goederen waarvan niet vaststaat dat ze zich onder een schorsingsregeling (of onder douanetoezicht) bevinden, vast te stellen - eventueel na nader onderzoek - of zij overeenkomstig de wettelijke bepalingen zijn uitgeslagen. Dit kunnen dus ook onveraccijnsde goederen zijn (bijvoorbeeld uitslag met vrijstelling).

Dit alles doet in het kader van onderhavig geschil evenwel niet ter zake. Vastgesteld kan immers worden dat, zoals de Staatssecretaris terecht opmerkt, schending van de hier bedoelde verplichting niet leidt tot enig belastbaar feit.(27) Belanghebbende is in dat kader immers slechts gehouden de identiteit van zijn opdrachtgever tot vervoer/de leverancier prijs te geven. Hieruit volgt dat het derde en vierde middel niet tot cassatie kunnen leiden.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en het geding te verwijzen voor nader feitelijk onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Het hoofd van de eenheid Douane/District P van de Belastingdienst.

2 Abusievelijk wordt in de uitspraak van de Inspecteur melding gemaakt van een bezwaar tegen een Uitnodiging tot betaling van 9 mei 2001.

3 Richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, PB EG 1992 nr. L316, blz. 12.

4 De vermelde bepalingen zijn sinds 1 januari 2004 overigens opgenomen in artikel 14, eerste lid, letter c, respectievelijk artikel 15, eerste lid, letter f, van Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit PB EG 2003 nr. L283, blz. 51.

5 Vergelijk in dit verband de behandeling van dergelijke handelingen voor de omzetbelasting. Uit artikel 15, aanhef en onder 4, van de Zesde BTW Richtlijn blijkt dat deze gelijk worden gesteld aan uitvoer.

6 Hoge Raad 12 april 2002, nr. 34.162, BNB 2002/228 (r.o. 3.6).

7 Hoge Raad, 14 mei 2004, nr. 38.370, BNB 2004/289.

8 E.N. Punt, annotatie bij Hoge Raad, 8 oktober 2004, nr. 38.481, FED 2005/4. Zie onderdeel 2, laatste alinea van de annotatie.

9 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, nr. 22.697, nr. 3, blz. 29.

10 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, nr. 21.368, nr. 3, blz. 68. Overigens was artikel 87 van de Wet op de accijns in het oorspronkelijke wetsvoorstel opgenomen onder artikelnummer 88.

11 Een daarvan afwijkend geval is overigens te vinden in het al eerder aangehaalde arrest Hoge Raad, 14 mei 2004, nr. 38.370, BNB 2004/289. In die zaak werden ongebanderolleerde sigaretten aangetroffen bij belanghebbende, die vermoedelijk afkomstig waren uit Oost-Europa, en waarbij niet volstrekt duidelijk was wie de sigaretten had ingevoerd. Het is mogelijk dat het ontbreken van de tabakszegels hier de doorslag heeft gegeven voor de Hoge Raad: daarmee staat immers vast dat de sigaretten niet in de heffing van accijns waren betrokken.

12 HvJ EG, 5 april 2001, zaak C-325/99, BNB 2001/204.

13 Zie haar annotatie bij Hoge Raad, 9 juli 2004, nr. 39.624, BNB 2004/353.

14 Uit r.o. 3.1.2. van Hoge Raad, 24 augustus 1999, nr. 34.164 (Van de Water), BNB 1999/383 blijkt onder meer dat de inspecteur, door het Hof daarin gevolgd (zie r.o. 3.2.1. van het Hoge Raad arrest), het standpunt innam dat belanghebbende '(...), niet heeft kunnen aantonen dat de bedoelde alcoholhoudende producten eerder in de heffing van accijns waren betrokken'

15 Hoge Raad, 12 april 2002, nr. 34.164, BNB 2002/226.

16 Punt 7 van de annotatie bij BNB 2005/23.

17 De Hoge Raad heeft het wetenschapscriterium pas na het Van de Water arrest geformuleerd. Men kan dus zeggen dat er na Van de Water een nader criterium is geïntroduceerd voor de toepassing van artikel 2f. Voor het eerst werd het toegepast in Hoge Raad, 6 juni 2003, nr. 35.372, BNB 2003/315, m.nt. Sio.

18 Hoge Raad, 8 oktober 2004, nr. 38.481, BNB 2005/23 (m.nt. Van Brummelen).

19 Zie overweging 3.3. van het arrest.

20 Vgl. wederom de noot van Van Brummelen in onderdeel 5.1.9 hiervoor.

21 Deze opvatting stoelt op een redelijke verdeling van de bewijslast. Daar waar het om de wetenschap van de voorhandenhebber gaat, volgt deze verplichting dus expliciet niet uit artikel 80 van de Wet.

22 Vgl. de regeling van de "wegwijsplicht" als opgenomen in artikel 3:87 BW.

23 Bijlage 4 bij het bezwaarschrift van belanghebbende, opgenomen onder Bijlage A van het verweerschrift van de inspecteur in de procedure voor het Hof.

24 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, nr. 21 368, nr. 3, blz. 66.

25 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 7, blz. 42-43.

26 Met ingang van 1 februari 2003 worden overigens minder eisen gesteld.

27 Voor de goede orde zij opgemerkt dat het handelen in strijd met artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit is aangemerkt als een strafbaar feit (artikel 42 van het Uitvoeringsbesluit).