HR, 15-12-2017, nr. 15/05937

Belanghebbende voert twee cassatiemiddelen aan.

Belanghebbendes eerste middel en de toelichting daarop luiden:

Het Hof heeft in onderdeel 6.2 van zijn uitspraak verwezen naar artikel 15 van de Uitvoeringsregeling van de Algemene Wet inzake Rijksbelasting (hierna: UR). Dit artikel bestaat echter niet, noch bestond het in 2012. In het zelfde onderdeel stelt het Hof vast dat op grond van artikel 3, eerste lid UR, een aangifte had moeten worden aangevraagd voor het tijdstip waarop de belasting had moeten worden betaald. Het Hof stelt hiermee vast, dat het woord “betaald” in deze bepaling ziet op het saldo van de te betalen en te vorderen belasting, ongeacht het saldo daarvan. Dit is naar mijn mening een juiste uitleg van het recht. Echter, in onderdeel 6.4 trekt het Hof de conclusie dat het niet tijdig verzoeken om uitnodiging tot het doen van aangifte, leidt tot niet-ontvankelijkheid. Dit wordt niet nader door het Hof gemotiveerd en is naar mijn mening ook een onjuiste uitleg van het recht. Te laat verzoeken tot het uitnodigen tot doen van aangifte kan slechts als sanctie hebben het opleggen van een boete. Niet alleen bij te late betaling zoals het Hof vaststelt in onderdeel 6.5, maar ook bij te laat verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Immers, op grond van artikel 67ca, eerste lid, onder letter a, AWR, kan een verzuimboete worden opgelegd indien niet tijdig om een aangifte is verzocht. (…) Uit artikel 6, derde lid, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) volgt dat – indien de inspecteur niet uitnodigt tot het doen van aangifte – de belastingplichtige om uitreiking dient te verzoeken. De inspecteur dient aan dit verzoek gevolg te geven. Dit blijkt onder meer uit de slotoverweging die uw college heeft opgenomen in het arrest van 14 juni 2013 (nr. 12/04324; V-N 2013/35.25),12.waarin de inspecteur wordt gemaand aangiften uit te reiken. Uit het feit dat uw college in 2013 de inspecteur opdroeg een aangifte over 2007 uit te reiken, blijkt al dat niet-ontvankelijkheid geen gevolg is bij een late uitreiking of een te laat verzoek tot uitreiking (hetgeen in de casus die leidde tot genoemd arrest ook aan de orde was). Het Hof heeft derhalve het recht op dit punt onjuist toegepast. De overwegingen van het Hof in onderdeel 6.6 zijn strijdig met voornoemd arrest van uw college.

De inspecteur dient op verzoek aangiften uit te reiken, en deze te voorzien van een termijn waarbinnen de aangifte moet worden ingediend. Dient men binnen die termijn de aangifte in, is men tijdig en ontvankelijk. Dit is ook helder verwoord door Rechtbank Zeeland-West-Brabant in de uitspraak van 21 april 2015 (nr. AWB 14/4797)13.waarin verwezen wordt naar uw arresten van 14 november 1990 en 14 juni 2013. Overweging 2.15. van de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant luidt als volgt. “(…)” Deze conclusie van de Rechtbank is naar mijn mening rechtens juist. De conclusie van het Gerechtshof dat de aangifte niet tijdig zou kunnen worden ingediend is dan ook strijdig met het recht.

Belanghebbendes tweede middel en de toelichting daarop luiden:

Het door het Hof overwogene in onderdeel 6.7 berust op een onjuiste uitleg van het arrest Salomie en Oltean (arrest van het Hof van Justitie van de Europese unie (hierna: HvJ) van 9 juli 2015, nummer C-183/4), en is tevens onbegrijpelijk in het licht van het door het Hof zelf eerder in de uitspraak gestelde. Immers, het Hof stelt vast dat er een plicht bestond tot het “betalen” van de verschuldigde omzetbelasting. Dat is ook naar mijn mening een juiste uitleg van het recht. Er was over het litigieuze tijdvak zowel omzetbelasting verschuldigd, als aftrekbare voorbelasting. Dat het saldo van die twee leidt tot een teruggave, is niet van belang. Dat de inspecteur geen naheffing heeft opgelegd voor de verschuldigde belasting is ook niet relevant. Doordat een aangifte is ingediend is de verschuldigde belasting op aangifte voldaan. Dit deel van de belasting is immers per saldo niet teruggevraagd en derhalve de facto voldaan. Daaruit volgt direct dat de situatie niet afwijkt van die in het Salomie en Oltean arrest.

Ook overigens is de uitleg van het Salomie en Oltean arrest door het Hof veel te beperkt. In overweging 63 van het arrest stelt het HvJ immers: “Zo gaat de bestraffing van de niet- nakoming door de belastingplichtige van de verplichtingen betreffen het voeren van de boekhouding en het indienen van de aangiften met een weigering van het recht op aftrek duidelijk verder dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstelling om de juiste toepassing van die verplichtingen te verzekeren, aangezien het Unierecht de lidstaten niet verhindert om in voorkomend geval een geldboete of geldelijke sanctie op te leggen die evenredig is met de ernst van de inbreuk”. Daarmee geeft het HvJ naar mijn mening exact weer hetgeen ik hiervoor heb gesteld; er zijn sancties voor het te laat verzoeken om aangifte (67ca AWR) en voor te late voldoening op aangifte (67c AWR). Niet-ontvankelijkheid die leidt tot het effectief niet kunnen uitoefenen van een niet op andere gronden betwist recht op aftrek gaat in deze te ver.

Ook na het Salomie en Oltean arrest heeft het HvJ de door mij voorgestane uitleg van het recht bevestigd. In zijn arrest van 22 oktober 2015 (nr. C-277/14; PPUH Stehcemp sp c.s.), stelt het HvJ vast dat voor het uitoefenen van het aftrekrecht onderscheid moet worden gemaakt tussen materiele voorwaarden en formele voorwaarden. Aan de materiele voorwaarden (ondernemerschap en gebruik van de goederen of diensten voor belaste handelingen; zie overweging 28) moet volgens het HvJ worden voldaan. Dat aan die eisen in de thans bij uw college aanhangige zaak is voldaan, wordt door geen der partijen betwist. In overwegingen 38 en 39 stelt het HvJ expliciet vast dat het doen van opgave van het begin van de activiteiten van belastingplichtige geen bijkomende voorwaarde kan vormen voor het uitoefenen van het recht op aftrek. Hieruit blijkt naar mijn mening ondubbelzinnig dat in een geval als het thans bij uw college voorliggende, geen beroep op niet-ontvankelijkheid kan worden gedaan, zelfs indien – zoals in de betwiste uitspraak van Hof Amsterdam geoordeeld – niet-ontvankelijkheid uit de wet zou voortvloeien. Dat zou immers een ontoelaatbare beperking van het recht op aftrek zijn, nu aan alle materiele voorwaarden voor aftrek is voldaan, en ook aan de belangrijkste formele vereisten (het hebben van een correcte factuur en het hebben ingediend van een aangifte).

4 Relevante wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving Algemene wet inzake rijksbelastingen

Artikel 6 van de AWR luidde in het relevante jaar:

1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet (…) op aangifte worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. (…) Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de wijze waarop het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt.

2. Degene die een daartoe strekkend verzoek bij de inspecteur indient, wordt in elk geval uitgenodigd tot het doen van aangifte.

3. Bij ministeriële regeling kan degene, die in de daarbij omschreven omstandigheden verkeert, worden verplicht om binnen een te stellen termijn om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.

Artikel 10 van de AWR luidde in het relevante jaar:

1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur of de ontvanger die is vermeld in de uitnodiging tot het doen van aangifte.

2. Heeft de aangifte betrekking op een tijdvak, dan wordt zij gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van het tijdvak. Heeft de aangifte niet betrekking op een tijdvak, dan wordt zij gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand.

3. De inspecteur kan onder door hem te stellen voorwaarden uitstel van het doen van aangifte verlenen.

Bepalingen Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994

Artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (Uitv.Reg. AWR) luidde in het relevante jaar:

1. Met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.

Artikel 25, eerste lid en derde, van de Uitv.Reg. AWR luidde in het relevante jaar:

1. Het tijdvak waarover de omzetbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en de assurantiebelasting moeten worden betaald, is het kalenderkwartaal of, indien de inspecteur zulks vordert, dan wel de belastingplichtige over een kalendermaand aangifte doet, de kalendermaand.

(…)

3. In bijzondere gevallen kan de inspecteur een ander tijdvak dan een kwartaal of een maand aanwijzen als tijdvak waarover de in het eerste lid bedoelde belastingen moeten worden betaald.

Wetgeving Wet op de omzetbelasting 1968

Artikel 14, eerste lid, van de Wet OB luidde in het relevante jaar:

1. De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan. (…)

Artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet OB luidde in het relevante jaar:

1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; (…)

Artikel 17 van de Wet OB luidde in het relevante jaar:

Ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting, wordt het verschil aan de ondernemer op zijn verzoek terugbetaald.

Artikel 31, eerste, tweede en vijfde lid, van de Wet OB luidden in het relevante jaar:

1. Een verzoek om teruggaaf van belasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.

2. In gevallen waarin geen aangifte op de voet van artikel 14 moet worden ingediend, geschiedt een verzoek om teruggaaf door het doen van aangifte.

(…)

5. Indien een verzoek om teruggaaf als bedoeld in het tweede lid, wordt ingediend door een ander dan een ondernemer genoemd in het derde lid of vierde lid, dient het verzoek betrekking te hebben op belasting waarvoor het recht op teruggaaf is ontstaan in een kwartaal en moet het verzoek worden ingediend binnen drie maanden na afloop van dat kwartaal.

Parlementaire behandeling

De uitnodiging tot het doen van aangifte, almede de uit het derde lid van artikel 6 van de AWR voortvloeiende verplichting tot het vragen om uitnodiging voor het doen van aangifte, zijn in de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van de AWR als volgt toegelicht:14.

De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds – dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen – eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Voor de praktijk is deze afwijking zonder betekenis, doordat krachtens artikel 6, derde lid, ook aan hen die belasting op aangifte hebben te voldoen of af te dragen en die niet tijdig een aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting zal worden opgelegd een verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet in te dienen.

(…)

Regel zal zijn, dat met betrekking tot belastingen (…) welke periodiek moeten worden voldaan of afgedragen, het initiatief voor de uitreiking van een aangiftebiljet uitgaat van de inspecteur. (…) Het derde lid voorziet ook in de mogelijkheid om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen, doch geen aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken, op de wijze waarop zulks thans voor de inkomstenbelasting is geregeld in artikel 19 van de Uitvoeringsresolutie Inkomstenbelasting 1953. De in het derde lid bedoelde termijn behoeft geen kalendertermijn te zijn.

In de parlementaire behandeling bij de introductie van de Wet OB is over artikel 14 van de Wet OB geschreven:15.

Aangezien de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet worden voldaan, zijn de bepalingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, evenals thans, voor de omzetbelasting van toepassing.

Ten aanzien van artikel 31 van de Wet OB is in de parlementaire behandeling bij de introductie van de Wet OB gesteld:16.

Artikel 31. Dit artikel behelst enige formele voorschriften met betrekking tot teruggaven.

Het eerste lid bewerkstelligt met name ten aanzien van de teruggaven op de voet van artikel 17 een praktische wijze van afwikkeling, waarbij zoveel mogelijk administratieve rompslomp wordt vermeden.

Daarnaast is ten aanzien van artikel 31 van de Wet OB in de parlementaire behandeling bij de introductie van de Wet OB te vinden:17.

De vraag of er regels zijn die voorschrijven binnen welke termijn op verzoeken om teruggaven moet worden beschikt, kan in zoverre bevestigend worden geantwoord, dat de administratieve voorschriften die onder de huidige wet gelden, de inspecteur voorschrijven verzoeken om teruggaaf in de regel binnen één maand na ontvangst af te doen. In de praktijk wordt, indien afdoening binnen deze termijn niet mogelijk is, veelal de terugbetaling reeds als ,,voorlopige” verricht d.w.z. zonder dat het teruggevraagde bedrag nog op zijn juistheid is gecontroleerd.

Deze regeling zal ook in de toekomst worden gehandhaafd.

Bij aanpassing van artikel 31 van de Wet OB (die kennelijk tussentijds vernummerd is geweest tot artikel 33 van de Wet OB), is toegelicht:18.

Het in de nieuwe afdeling 1, Teruggaaf van belasting, van dit hoofdstuk opgenomen artikel 31 is de vervangende weergave van het oude artikel 33. De bepalingen van het vervangende artikel zijn daarbij ten dele aangepast in verband met de in afdeling 2 opgenomen nieuwe regels voor de teruggaaf van belasting aan ondernemers die gevestigd zijn in een andere lidstaat.

In artikel 31, eerste lid, is net als in het vervangen artikel 33, eerste lid, bepaald dat een verzoek om teruggaaf moet worden gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf voor de ondernemer is ontstaan.

Wanneer er geen aangifte behoeft te worden gedaan op de voet van artikel 14 van de wet moet de belanghebbende ingevolge artikel 31, tweede lid, het verzoek om teruggaaf doen bij een afzonderlijke aangifte. Het kan hier gaan om een ondernemer die anders dan de ondernemer bedoeld in het eerste lid geen aangifte voor de belasting behoeft te doen dan wel om een andere belanghebbende die geen ondernemer is. Tot zover komt deze bepaling overeen met het bepaalde in het vervangen artikel 33, tweede lid.

(…)

Artikel 31, vijfde lid, heeft betrekking op een verzoek om teruggaaf als bedoeld in het tweede lid, dat wordt ingediend door een ander dan een ondernemer. Het verzoek moet in dat geval betrekking hebben op de belasting die in een bepaald kwartaal is ontstaan waarbij belanghebbende het verzoek moet indienen binnen drie maanden na afloop van dat kwartaal.

Jurisprudentie van de Hoge Raad

In het arrest van 14 november 1990 heeft de Hoge Raad overwogen:19.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is opgericht op 20 mei 1983. De rechtsvoorgangster van belanghebbende, de vennootschap onder firma A BV i.o. (de firma), heeft zich op 10 maart 1983 bij de Inspecteur gemeld als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). De Inspecteur heeft noch aan belanghebbende, noch aan de firma aangiftebiljetten uitgereikt voor de omzetbelasting over in de onderhavige periode gelegen tijdvakken, maar heeft aan belanghebbende een brief gezonden, gedagtekend 19 oktober 1983, waarin hij verzocht binnen een maand na die dagtekening, derhalve uiterlijk op 19 november 1983, door middel van een in de brief opgenomen formulier opgave te doen over de periode 23 februari 1983 tot en met 30 september 1983 van het bedrag van de omzet, de verschuldigde belasting, de aftrek van voorbelasting, en het bedrag van de per saldo te betalen of terug te ontvangen belasting. Belanghebbende heeft op 1 november 1983 een opgave als in die brief verzocht bij de Inspecteur ingediend. Deze opgave omvatte de gezamenlijke gegevens van de firma en belanghebbende over genoemde periode, en vermeldde als terug te ontvangen belasting een bedrag van f 290.246.

De Inspecteur heeft naar aanleiding van de opgave aan belanghebbende bij beschikking een teruggaaf verleend van f 38.795.

De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat, aangezien de firma zich na haar oprichting op 21 februari 1983 reeds binnen drie weken heeft aangemeld als ondernemer, de redelijkheid met zich brengt aan te nemen dat hij belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 10, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de Algemene wet) uitstel van het doen van aangifte over in de onderhavige periode gelegen tijdvakken heeft verleend.

Het Hof heeft geoordeeld: dat het tijdvak waarover belanghebbende en de firma in de periode 23 februari 1983 tot en met 30 september 1983 de omzetbelasting moesten betalen, het kalenderkwartaal was; dat de door belanghebbende op 1 november 1983 gedane opgave niet is gedaan binnen een maand na het einde van de voor belanghebbende en de firma geldende tijdvakken van aangifte; dat vaststaat dat de Inspecteur noch aan belanghebbende noch aan de firma uitstel van aangifte heeft verleend.

Die oordelen zijn evenwel niet begrijpelijk. De onder 4.1 weergegeven feiten en omstandigheden – met name: dat de Inspecteur tot 19 oktober 1983 noch aan de firma noch aan belanghebbende aangiftebiljetten heeft uitgereikt, doch op genoemde datum aan belanghebbende een formulier heeft toegezonden dat, gelet op de daarin gevraagde gegevens betreffende de periode 23 februari 1983 tot en met 30 september 1983, als een aangiftebiljet voor dat tijdvak moest worden aangemerkt, met het verzoek dit formulier uiterlijk op 19 november in te zenden – laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur de tijdstippen van aanvang en einde van de tijdvakken waarover de firma en belanghebbende de belasting moesten betalen en derhalve, gelet op het bepaalde in artikel 10 van de Algemene Wet, aangifte moesten doen, met toepassing van artikel 21, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking Algemene Wet inzake rijksbelastingen 1964 heeft gesteld op 23 februari 1983 respectievelijk 30 september 1983, en dat hij voor het doen van de aangifte over die tijdvakken uitstel heeft verleend tot 19 november 1983.

Uit het vorenoverwogene volgt dat het middel terecht zich op het standpunt stelt dat belanghebbende tijdig een verzoek om teruggaaf van belasting over genoemde periode heeft gedaan, zodat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Hetgeen het middel overigens aanvoert ter bestrijding van de onder 4.2 weergegeven oordelen van het Hof behoeft geen behandeling meer.

Op 23 december 2003 heeft de Hoge Raad overwogen:20.

Art. 53, eerste lid, Wet op de accijns:

'De in een tijdvak verschuldigd geworden accijns moet op aangifte worden voldaan.

(…)

Gelet op het bepaalde in art. 53, eerste lid, Wet op de accijns in verbinding met art. 8, eerste lid, AWR en art. 10, eerste lid, AWR, ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte niet als gevolg van een uit de heffingswet - te dezen: de Wet op de accijns - voortvloeiende belastingschuld, maar wordt zij eerst in het leven geroepen door de uitreiking op de voet van art. 6, eerste lid, AWR door de Inspecteur van een aangiftebiljet; daardoor wordt de vermoedelijk belastingplichtige uitgenodigd tot het doen van aangifte. Daaraan doet het bepaalde in de art. 52a en 53a van de Wet op de accijns niet af, nu die voorschriften slechts bewerkstelligen dat de termijn waarbinnen de verschuldigde accijns op aangifte moet worden voldaan, wordt verkort.

In het arrest van 14 juni 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld:21.

De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Belanghebbende heeft, ervan uitgaande dat zij ‘een niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige’ was in de zin van artikel 1, lid 1, van de Dertiende richtlijn 86/560/EEG, de Inspecteur op de voet van artikel 33, lid 3, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 170 van BTW-richtlijn 2006 verzocht haar de onderwerpelijke teruggaaf te verlenen. De Inspecteur stelde zich op het standpunt dat belanghebbende niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet en als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van BTW-richtlijn 2006 kon worden aangemerkt en heeft op grond daarvan het verzoek afgewezen.

Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat belanghebbende moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet en mitsdien als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van BTW-richtlijn 2006 en dat zij een vaste inrichting hier te lande heeft. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende haar recht op teruggaaf geldend had moeten maken in een aangifte op de voet van artikel 14 van de Wet in verbinding met artikel 19 van de AWR. Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen is het door belanghebbende op de voet van artikel 33, lid 3, van de Wet en de Dertiende richtlijn ingediende verzoek om teruggaaf niet aan te merken als een aangifte in de vorenvermelde zin, aangezien het systeem van de Wet en BTW-richtlijn 2006 voor het doen van een dergelijke aangifte vereist dat men reeds als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting is geregistreerd.

Gelet op het vorenstaande kon belanghebbende haar recht op teruggaaf niet geldend maken door toepassing van artikel 170 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met de Dertiende richtlijn en door – zoals zij heeft gedaan – aangifte te doen op de voet van artikel 33, leden 2 en 3, van de Wet. Het Hof heeft derhalve – wat er zij van de gebezigde gronden – met juistheid geoordeeld dat de Inspecteur het verzoek om teruggaaf terecht heeft afgewezen.

Opmerking verdient het volgende. Het staat vast dat belanghebbende in haar bezwaarschrift tegen de onderhavige beschikking heeft verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte omzetbelasting voor (onder andere) het jaar 2007. Dit brengt mee dat, indien hij dit nog niet heeft gedaan, de Inspecteur belanghebbende alsnog dient uit te nodigen tot het doen van aangiften omzetbelasting over het jaar 2007.

Bijl heeft bij bovenstaande uitspraak onder andere geannoteerd:22.

5. De Hoge Raad volgt het Hof wat de binnenlandse procedure betreft, maar ziet anders dan het Hof het verzoek om teruggaaf niet als een aangifte die bij die procedure hoort. De redengeving daarvoor is dat het systeem van de wet en de richtlijn voor het doen van een dergelijke aangifte vereist dat men reeds als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting is geregistreerd. Daarmee is de weg tot weigering van de teruggaaf bij de Hoge Raad nog korter dan die bij het Hof. De Hoge Raad spreekt hier over het ‘systeem’ en dat is niet zonder reden. In de nationale wetgeving is, anders dan in de richtlijn, geen verplichting tot melding als ondernemer opgenomen. In art. 3 Uitv.reg. AWR 1994 is weliswaar een verplichting tot het vragen om een uitnodiging aangifte te doen opgenomen, maar die geldt alleen als belasting moet worden betaald. Het aardige van de BTW is echter dat dit lang niet altijd hoeft. Toch zal voor de omzetbelasting vaak door de ondernemer om een aangifte worden gevraagd, omdat in de aanloopfase van de onderneming niet zelden aanspraak bestaat op teruggaaf. In zo’n geval is de inspecteur verplicht een uitnodiging tot aangifte te doen (art. 6 lid 2 AWR), ook indien hij van mening is dat de verzoeker geen ondernemer is of anderszins niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Belanghebbende was volgens de Hoge Raad niet geregistreerd als ondernemer en daarmee is de zaak ten einde. Wat is geregistreerd zijn in dit verband? Het vragen om uitgenodigd te worden aangifte te doen is voldoende om de binnenlandse procedure in werking te stellen. Vanaf begin 2004 moet ook de Inspecteur duidelijk geweest zijn dat belanghebbende, net als haar voorgangster, via de aangifte teruggaaf wilde vragen. Waarom dan met de registratie zes jaar wachten, of, gerekend vanaf het schriftelijke verzoek om aangifte te mogen doen, anderhalf jaar? Ik moest denken aan de directeur der Rijksbelastingen te Rotterdam die ooit een inspecteur, die hem een (destijds verplicht) afscheidsbezoek wilde brengen, via de secretaresse liet weten: “De directeur beschouwt uw voornemen hem te bezoeken als het bezoek en dankt u daarvoor recht hartelijk.” In die geest zouden we hier wellicht anders zijn uitgekomen. Misschien niet leuk, maar wel makkelijk.

6. Er is voor belanghebbende nog hoop, nu de Hoge Raad de Inspecteur wijst op zijn verplichting belanghebbende uit te nodigen tot het doen van aangifte over de jaren 2003 tot en met 2008. Als ik het goed zie is er materieel geen geschil meer. Het zal dus wel goed komen, maar tien jaar voor een non-probleem is wel veel en de prijs voor belanghebbende is hoog.

Jurisprudentie uit de feitenrechtspraak

In een uitspraak van 19 november 2014 heeft de rechtbank Den Haag als volgt overwogen:23.

14. Ook indien de teruggaafbeschikking zou worden beschouwd als een (ambtshalve) teruggaaf over het tijdvak mei 2012 waarbij een verkeerd tijdvak is vermeld, is sprake van een ten onrechte afgegeven teruggaafbeschikking omdat het verzoek om teruggaaf te laat is ingediend. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.

Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij kort na de installatie van de zonnepanelen is begonnen met zijn economische activiteiten bestaande uit de levering van elektriciteit. Op grond van artikel 14 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) had hij dus vanaf dat moment aangifte moeten doen. Ingevolge het bepaalde in artikel 31, eerste lid van de Wet moet een verzoek om teruggaaf geschieden bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, in onderhavig geval de aangifte over het tijdvak mei 2012.

Eiser had ingevolge het bepaalde in artikel 3 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 reeds vóór 1 juli 2012 moeten verzoeken om uitreiking van aangiften. Eiser heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat hij dit niet eerder dan op 8 augustus 2013 heeft gedaan. Dat betekent dat eiser te laat heeft gevraagd om uitreiking van aangiften en dat het verzoek om teruggaaf dat op die aangiften zou kunnen worden gedaan daarmee eveneens te laat is ingediend. Dat eiser zich eerst na de zaak Fuchs realiseerde dat hij ondernemersactiviteiten ontplooide, maakt dat niet anders.

Het gerechtshof Den Haag heeft, bij uitspraak van 29 juli 2015, de hierboven geciteerde beslissingen van de uitspraak van de rechtbank Den Haag, en de gronden waarop zij berusten, tot de zijne gemaakt.24.

De redactie van FutD heeft bij bovenstaande uitspraak van de rechtbank Den Haag van 19 november 2014 geannoteerd:25.

De verwarring leek compleet toen het EU-Hof van Justitie in het Fuchs-arrest (zie FutD 2013-1597 met ons commentaar) besliste dat de exploitatie van zonnepanelen op of bij een woning valt onder de "economische activiteiten" in de zin van de BTW-richtlijnen. Was iedereen met zonnepanelen ineens ondernemer voor de BTW? Konden zonnepanelenexploitanten de BTW over hun investering terugkrijgen? De Kamer van Koophandel weigerde de exploitanten van zonnepanelen in te schrijven (zie FutD 2013-1963) en de Belastingdienst was niet van plan om hun een BTW-nummer te verstrekken (zie FutD 2013-1836). Na het beantwoorden van Kamervragen door de staatssecretaris (zie FutD 2013-2419) en de publicatie van vragen en antwoorden door de Belastingdienst op 8 november 2013 (zie FutD 2013-2763), werd al snel duidelijk dat de "gewone" BTW-regels ook van toepassing zijn op particulieren die zonnepanelen hebben aangeschaft en de daarvoor in rekening gebrachte BTW willen terugvragen.

In een uitspraak van 21 april 2015 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant overwogen:26.

De rechtbank is van oordeel dat het gelijk aan belanghebbende is, en overweegt daartoe als volgt.

Indien het eerste en tweede lid van artikel 31 van de Wet OB in samenhang worden gelezen, vloeit daaruit voort dat het eerste lid van toepassing is met betrekking tot een verzoek om teruggaaf indien op de voet van artikel 14 van de Wet OB een aangifte over het desbetreffende tijdvak moet worden ingediend, en dat het tweede lid van toepassing is indien geen aangifte moet worden ingediend.

Uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat met artikel 14 van de Wet OB is beoogd de verbinding te leggen met de bepalingen van de AWR met betrekking tot de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte (vgl. Kamerstukken II 1967/68, nr. 3, p. 34, r.k.). De artikelen in de AWR bepalen onder welke omstandigheden de verplichting tot het doen van aangifte bestaat (zie artikel 8 van de AWR). De verplichting tot het doen van aangifte vloeit (dus) niet rechtstreeks voort uit artikel 14 van de Wet OB (vgl. HR 23 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180 (strafkamer) inzake een vergelijkbare bepaling in de Wet op de accijns).27.Tegen deze achtergrond moet worden aangenomen dat met ‘een aangifte op de voet van artikel 14 van de Wet OB moet worden ingediend’ wordt gedoeld op de regels in de AWR inzake de aangifteplicht.

Vast staat dat, voordat belanghebbende zich als ondernemer aanmeldde, belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte over het eerste kwartaal van 2013, zodat er tot dat moment geen verplichting bestond om aangifte te doen als bedoeld in artikel 8 van de AWR. Evenmin rustte op belanghebbende de verplichting om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte als bedoeld in artikel 6, lid 3, van de AWR. Artikel 3 van de UR AWR mist immers toepassing, aangezien – naar tussen partijen niet in geschil is – belanghebbende geen belastbare prestaties in het eerste kwartaal van 2013 heeft verricht en hij derhalve geen omzetbelasting verschuldigd was en moest betalen.

Aangezien op belanghebbende niet de verplichting tot het doen van aangifte rustte, is het tweede lid van artikel 31 van de Wet OB van toepassing (vgl. Rechtbank Leeuwarden 29 maart 2010, ECLI:NL:RBLEE:2010:BM1628, r.o. 3.7). Het verzoek is ingediend op 18 juni 2013, dus binnen drie maanden na het eerste kwartaal van 2013, en is derhalve, gelet op artikel 31, lid 5, van de Wet OB, tijdig ingediend.

(…)

De rechtbank overweegt nog het volgende ten overvloede. Ook indien het standpunt van de inspecteur juist zou zijn dat artikel 31, lid 1, van de Wet OB van toepassing is, is het verzoek tijdig. Voor het verzoek om teruggaaf is dan immers de termijn van toepassing waarbinnen de aangifte op grond van artikel 10 van de AWR moet worden ingediend (vgl. HR 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4439, BNB 1991/18). Uit het tweede lid van artikel 10 van de AWR volgt dat die termijn de door de inspecteur gestelde termijn is. In dit geval heeft de inspecteur bepaald dat de aangifte voor het eerste kwartaal van 2013 uiterlijk moet zijn ingediend op 30 juni 2013. Aangezien belanghebbende de aangifte waarbij het verzoek is gedaan, heeft ingediend op 18 juni 2013, dus binnen de gestelde termijn, is het verzoek tijdig gedaan.

Het betoog van de inspecteur dat de tijdigheid van het verzoek dient te worden beoordeeld op basis van het tijdvak waarover teruggaaf wordt verzocht, en niet op basis van de gestelde termijn op het aangifteformulier, wordt derhalve verworpen. Het arrest BNB 2013/186 geeft geen aanleiding voor een ander oordeel. Rechtsoverweging 3.4 van dat arrest geeft eerder zelfs steun aan het oordeel van de rechtbank.

Van den Elsen heeft bij deze uitspraak geannoteerd:28.

Ik krijg de indruk dat de inspecteur al deze moeite alleen maar heeft gedaan omdat volgens de staatssecretaris geen terugwerkende kracht kan worden verleend aan het arrest Fuchs (HvJ 20 juni 2013, zaak C-219/12, NTFR 2013/1391) en de staatssecretaris in zijn vraag-en-antwoordbesluit van 7 november 2013 te kennen heeft gegeven dat voor het eerste kwartaal 2013 geen teruggaaf mogelijk is als de aangifte niet op tijd is ingediend. De vraag is natuurlijk of dat standpunt over de terugwerkende kracht wel juist is, want het gaat in de zaak Fuchs immers alleen maar over de uitleg van het begrip ‘belastingplichtige’. Het HvJ heeft het ondernemersbegrip niet uitgebreid. Eigenlijk dus geen nieuwe rechtspraak zoals de staatssecretaris in het vraag-en-antwoordbesluit aangeeft. Als ik dan ook nog moet lezen dat belanghebbende zelfs beroep heeft moeten indienen tegen het niet tijdig nemen van een beslissing op bezwaar, dan vraag ik me toch af waar deze inspecteur mee bezig is. De rechtbank had naar mijn mening dan ook wel een hogere kostenveroordeling dan € 143,80 mogen toekennen.

In een uitspraak van 30 juni 2015 heeft de rechtbank Gelderland overwogen:29.

16. Uitgangspunt van de wettelijke bepalingen, zoals deze hiervoor zijn weergegeven,30.is dat een aangifte omzetbelasting uiterlijk één maand na afloop van het kalenderkwartaal moet worden gedaan. In dit geval geldt naar het oordeel van de rechtbank echter een uitzondering, waardoor een termijn geldt van drie maanden na afloop van het kalenderkwartaal. Het betrof namelijk de eerste aangifte van eiser, hij was niet uitgenodigd tot het doen van aangifte en hij hoefde per saldo niets te betalen. Deze driemaandentermijn volgt uit artikel 31, tweede en vijfde lid, van de Wet OB, omdat aangenomen moet worden dat in geval van een teruggaafverzoek dat is opgenomen in de eerste aangifte, zonder dat sprake is van een uitnodiging tot het doen van aangifte, geen aangifte moet worden gedaan op de voet van artikel 14, eerste lid, van de Wet OB.

17. De aangifte van eiser met het teruggaafverzoek betrof het eerste kwartaal van 2013 en had gezien het voorgaande uiterlijk op 30 juni 2013 ingediend moeten worden. Aangezien eiser de aangifte heeft ingediend op 26 april 2014, is dit ruim buiten de door de wet voorgeschreven termijn. Het teruggaafverzoek is daarom niet-ontvankelijk.

Bij uitspraak van 9 juli 201531.heeft de rechtbank Gelderland in gelijke zin overwogen als in r.o. 18 van diens hierboven opgenomen uitspraak van 30 juni 2015.32.

In een uitspraak van 19 augustus 201533.heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant in gelijke zin geoordeeld als in r.o. 2.14.4. van diens arrest van 21 april 2015.34.

In een uitspraak van 8 september 2015 heeft de rechtbank Noord-Nederland als volgt overwogen:35.

5. De rechtbank overweegt dat, voordat eiser zich als ondernemer aanmeldde, eiser niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte over het laatste kwartaal van 2012, zodat er tot dat moment geen verplichting bestond om aangifte te doen als bedoeld in artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Echter, de rechtbank acht artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet Inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitvoeringsregeling AWR) van toepassing. Ingevolge artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling AWR is de belastingplichtige, die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodigen tot het doen van aangifte te verzoeken. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser met ingang van 22 december 2012 stroom is gaan leveren aan het elektriciteitsnet. Vanaf dat moment was eiser omzetbelasting verschuldigd en diende hij deze af te dragen. Op eiser rustte dan ook de verplichting om vóór het tijdstip waarop de belasting moest worden betaald, verweerder te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte als bedoeld in artikel 6, derde lid, van de AWR.

6. Aangezien op eiser de verplichting tot het doen van aangifte rustte, is het eerste lid van artikel 31 van de Wet OB van toepassing. Op grond van het eerste lid van artikel 31 van de Wet OB geschiedt een verzoek om teruggaaf bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Ingevolge artikel 19 van de AWR dient binnen één maand na afloop van het tijdvak de aangifte te worden gedaan en de belasting te worden betaald. Het verzoek is ingediend op 4 maart 2014. Dat is niet binnen één maand na het laatste kwartaal van 2013. Het verzoek om teruggaaf is daarom naar het oordeel van de rechtbank niet tijdig ingediend.

7. Ingevolge artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Eiser stelt dat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het door hem genoemde arrest Fuchs (zie overweging 3) aan niet-ontvankelijkverklaring in de weg staat.

Bij uitspraak van 11 november 201536.heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant, voor zover in de onderhavige zaak in cassatie relevant, in dezelfde zin geoordeeld als in diens uitspraken van 19 augustus 201537.en 21 april 201538..

In een uitspraak van 22 december 2015 heeft de rechtbank Noord-Nederland in rechtsoverwegingen 5 en 6 in gelijke zin geoordeeld als in rechtsoverwegingen 5 en 6 van diens uitspraak van 8 september 2015,39.vervolgend met de voorlopige conclusie dat dit ‘zou betekenen dat eiser te laat was’, om daarna te overwegen:40.

(…) Uit het derde lid van laatstgenoemde artikel volgt echter dat de inspecteur in bijzondere gevallen een ander tijdvak dan een kwartaal kan aanwijzen als tijdvak waarover de omzetbetaling moet worden betaald.

7. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij tijdig aangifte heeft gedaan, aangezien hij het door verweerder verstrekte aangifteformulier omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013 vóór 1 september 2013, en daarmee binnen de door verweerder gestelde termijn, heeft ingediend. Nu dit door verweerder niet is betwist, gaat de rechtbank ervan uit dat de aangifte vóór de op de aangifte gestelde uiterste datum is ingediend. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de uitgereikte aangifte dat verweerder gebruik heeft gemaakt van de bij 6. vermelde bevoegdheid een ander tijdvak dan een kwartaal, namelijk een tijdvak van 1 januari tot en met 30 juni 2013, aan te wijzen. Verweerder heeft ten aanzien van het aangiftetijdvak ter zitting gesteld dat eigenaren van zonnepanelen in het algemeen als kwartaalaangevers worden aangemerkt en dat dit aangiftetijdvak aan eiser is meegedeeld op de achterkant van de brief van 10 juli 2013 inzake de belastingplicht. Deze stelling van verweerder is echter niet aannemelijk geworden, nu eiser ter zitting de onbedrukte achterzijde van de brief van 10 juli 2013 heeft getoond.

8. Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank van oordeel is dat verweerder voor eiser een aangiftetijdvak van 1 januari tot en met 30 juni 2013 heeft vastgesteld en dat deze aangifte binnen de daarvoor door verweerder gestelde termijn is ingediend. Het in de aangifte opgenomen verzoek om teruggaaf is daarmee eveneens tijdig ingediend. Verweerder heeft dit verzoek daarom ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.

In een uitspraak van 22 maart 2016 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant allereerst hetgeen geoordeeld in r.o. 2.14.4. van diens uitspraak van 21 april 201541.herhaald, om vervolgens te overwegen:42.

Belanghebbende heeft gesteld dat hij zich niet eerder had kunnen aanmelden als btw-ondernemer nu de staatssecretaris pas op 7 november 2013 de ‘veel gestelde vragen en antwoorden over btw-heffing bij particulieren met zonnepanelen’ heeft gepubliceerd. De omstandigheid dat de staatssecretaris van Financiën niet eerder duidelijkheid heeft gegeven over de effecten van het zogenaamde Fuchs-arrest van het Europese Hof van Justitie van 20 juni 2013 (C-219/12, ECLI:EU:C:2013:413), maakt de overschrijding van de verzoektermijn naar het oordeel van de rechtbank niet verschoonbaar. Die omstandigheid doet er immers niet aan af dat belanghebbende wel in staat was het verzoek te doen. De omstandigheid dat belanghebbende op dat moment daartoe geen reden zag (omdat hij pas later op de hoogte kwam van de gevolgen van het Fuchs-arrest), doet aan dit laatste niet af (vgl. – zij het in het kader van de overschrijding van een bezwaar- of beroepstermijn – HR 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP1368, BNB 2004/293, HR 18 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AM3206, rov. 3.3, en HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3465).

(…)

Belanghebbende heeft op zichzelf terecht aangevoerd dat het Fuchs-arrest terugwerkende kracht heeft. Dit laatste doet echter niet er aan af dat een verzoek tijdig moet worden gedaan. De terugwerkende kracht van het Fuchs-arrest kan evenmin af doen aan hetgeen in 2.8 en 2.10 is overwogen.

Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op het arrest Salomie (HvJ EU 9 juli 2015, C-183/14). Deze zaak ziet echter op formele vereisten voor aftrek van voorbelasting en niet op de termijn voor teruggaaf van voorbelasting. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EU dat de lidstaten een vervaltermijn mogen hanteren voor het uitoefenen van het recht op aftrek van voorbelasting, mits het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel in acht worden genomen (bijv. HvJ EU 8 mei 2008, C-95/07 Ecotrade, rov. 45-48). De rechtbank is van oordeel dat de driemaandstermijn die in de nationale wet is gesteld voor het terugvragen van omzetbelasting, voldoende ruimte biedt aan ondernemers om de aftrek te effectueren.

Literatuur

Feteris heeft over de werking van artikel 25 van de Uitv.Reg AWR geschreven:43.

Art. 25 Uitvoeringsregeling AWR 1994 regelt het tijdvak waarover betaling moet plaatsvinden van omzetbelasting, BPM en assurantiebelasting. Volgens het eerste lid van deze bepaling is dit tijdvak in de regel een kalenderkwartaal.

De inspecteur kan echter op grond van het eerste lid van art. 25 Uitvoeringsregeling AWR 1994 vorderen dat het tijdvak voor een belastingplichtige de kalendermaand is. Van deze bevoegdheid maakt de inspecteur gebruik indien de te betalen belasting per kwartaal een bepaalde limiet te boven gaat. Bij de omzetbelasting wordt het tijdvak op een maand gesteld als de verschuldigde belasting binnen een kalenderjaar in ten minste drie kwartalen meer dan € 7000 bedraagt; komt de verschuldigde belasting daarna weer onder deze limiet, dan kan de ondernemer per kwartaal gaan betalen. Ook wordt betaling per maand gevorderd van een belastingplichtige die de verschuldigde belasting regelmatig niet tijdig of niet volledig betaalt.

(…)

Betaling per kalendermaand is volgens art. 25, lid 1 Uitvoeringsregeling AWR 1994 ook mogelijk op initiatief van de belastingplichtige. Toestemming van de inspecteur is daarvoor niet vereist. De Uitvoeringsregeling stelt slechts de eis dat de belastingplichtige over een kalendermaand aangifte doet. Bij de omzetbelasting heeft de belastingplichtige belang bij maandaangiften indien hij regelmatig recht heeft op teruggaaf wegens aftrek van voorbelasting.

(…)

De inspecteur heeft ook nog de mogelijkheid om in bijzondere gevallen een ander tijdvak dan een maand of kwartaal aan te wijzen (art. 25, lid 3 Uitvoeringsregeling AWR 1994). Daarvan zou bv. gebruik kunnen worden gemaakt wanneer de Belastingdienst aan een startende ondernemer nog geen fiscaal nummer heeft uitgereikt, er daarom de voorkeur aan geeft nog geen betalingen te ontvangen die bij gebreke van een fiscaal nummer administratief moeilijk te traceren zijn. Voor de omzetbelasting staat de Belastingdienst aan ondernemers die per jaar minder hoeven te betalen dan de limiet voor de kleine ondernemersregeling (€ 1883) op hun verzoek toe om die belasting over een tijdvak van een jaar te voldoen.

Over wanneer sprake kan zijn van uitstel van aangifte en van betaling bij belastingen die op aangifte dienen te worden voldaan, heeft Feteris geschreven:44.

Het tijdstip waarop belasting op aangifte moet worden betaald kan op verschillende manieren worden uitgesteld tot na afloop van de daarvoor normaliter op grond van de wet geldende termijn. In de eerste plaats is het mogelijk dat zowel voor de betaling als voor de daarbij behorende aangifte uitstel wordt verleend (zie hierna onder a). (…)

a. Uitstel voor indiening van de aangifte en voor de betaling

De belasting moet volgens de hoofdregel van art. 19, lid 1 en 3 AWR binnen een maand op aangifte worden betaald. De AWR kent echter een algemene regeling op grond waarvan de inspecteur de betalingstermijn kan verlengen. In de wettelijke regeling is dit zo gestructureerd dat de inspecteur de termijn waarbinnen de aangifte moet worden gedaan kan verlengen (art. 10, lid 3 AWR). Op grond van art. 19, lid 4 AWR wordt dan automatisch ook de betalingstermijn verlengd en wel met de duur van het uitstel voor indiening van de aangifte. Hoewel de betaling centraal staat bij de onderhavige belastingen, en niet de aangifte, is het wel begrijpelijk dat de wetgever voor het uitstel heeft aangeknoopt bij de aangifte. Het is immers mogelijk dat de verplichting om aangifte te doen wordt opgelegd aan iemand geen belasting verschuldigd is. Ook in die gevallen kan behoefte bestaan aan uitstel dat dan alleen betrekking heeft op de aangifte. Dat er geen belasting verschuldigd is en er dus alleen uitstel voor het doen van aangifte hoefde te worden verleend blijkt soms pas bij het opstellen van die aangifte, en staat dus bij het verlenen van uitstel vaak nog niet vast.

Aan het verlenen van uitstel voor het doen van aangifte mag de inspecteur op grond van art. 10, lid 3 AWR voorwaarden verbinden. Een voorwaarde zou kunnen zijn dat de aangifteplichtige een door de inspecteur te bepalen bedrag betaalt. Noch de beslissing over het verlenen van uitstel, noch de daarbij eventueel gestelde voorwaarden zijn voor bezwaar vatbaar.

De Belastingdienst is zeer terughoudend met het verlenen van uitstel voor aangifte (en dus voor betaling) op basis van art. 10, lid 3 AWR. (…)

In enkele gevallen wordt toegestaan dat ondernemers de omzetbelasting voldoen over een tijdvak van een kalenderjaar (zie § 3.5.2, letter b, blz. 52). Op grond van een beleidsregel krijgen zij dan automatisch uitstel van betaling tot 1 april van het jaar volgende op het jaar waarover de aangifte moet worden gedaan.

Sparidis en Gomes Vale Viga hebben als volgt geschreven:45.

3 De verplichting om een BTW-aangifte te verzoeken

De Wet OB 1968 bevat geen nadere regels over de BTW-aangiften. Voor vaststelling van het moment waarop om een BTW-aangifte verzocht moet worden, grijpen we terug naar de AWR. Daarin is geregeld dat de belastingplichtige, die nog niet tot het doen van aangifte is uitgenodigd, de inspecteur om een uitnodiging moet verzoeken vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald. Belastingplichtige is hier degene die de belasting moet betalen als bedoeld in art. 19 AWR.

(…) Verder staat in de parlementaire geschiedenis dat de uitnodigingsverplichting wordt opgelegd als niet tijdig een aangiftebiljet is uitgereikt, maar wel belasting op aangifte moet worden voldaan.

Het bedrag aan BTW dat voldaan moet worden ex art. 19 AWR en onderwerp kan zijn van een naheffingsaanslag ex art. 20 AWR is in dit kader het bedrag aan verschuldigde BTW na aftrek van de voorbelasting. Dit positieve saldobedrag van de BTW-aangifte moet aan de Belastingdienst worden voldaan. (…) Is sprake van een negatief saldo, omdat de voorbelasting hoger is dan de verschuldigde BTW, dan leidt dit tot een teruggaafbeschikking van omzetbelasting ex art. 17 Wet OB 1968. (…)

De tekst van art. 14 Wet OB 1968 wijzigt de voorgaande conclusie niet. (…) Zoals eerder uiteengezet beoogt art. 14 Wet OB 1968 slechts het karakter van de omzetbelasting als aangiftebelasting te codificeren en hiermee de koppeling te maken met de relevante bepalingen in de AWR. De belastingplichtige moet om uitnodiging tot het doen van aangifte verzoeken, als hij daadwerkelijk BTW moet betalen én nog geen aangifte heeft ontvangen. Hieruit volgt dat geen verplichting bestaat om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte als in een tijdvak geen BTW betaald moet worden. De Wet OB 1968 voorziet verder niet in de verplichting voor een ondernemer om zich daadwerkelijk te registreren.

(…)

Heeft de aangifte betrekking op een tijdvak (zoals in de BTW het geval is), dan wordt zij gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van het tijdvak. De aangiftetermijn is de termijn die is vermeld op de uitgereikte aangifte. Dit volgt uit art. 10 lid 1 AWR. Wij komen tot dezelfde conclusie bij lezing van art. 8 lid 1 AWR. Uit dat lid volgt dat de verplichting tot het doen van aangifte (pas) door de uitnodiging tot het doen van aangifte ontstaat. Met andere woorden, reikt de inspecteur geen aangifte uit, dan stelt hij geen termijn vast. In dat geval kan ook geen sprake zijn van een termijnoverschrijding voor het doen van aangifte. Het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte leidt dan ook niet tot de verplichting daartoe en evenmin tot termijnoverschrijding. In lijn met het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2013 zijn wij van mening dat een aangifte slechts ingediend kan worden door een belastingplichtige na uitreiking door de inspecteur. (…)

5 De voldoening en de teruggaaf van BTW

(…)

Als de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de verschuldigd geworden belasting in een tijdvak, dan wordt het saldo ex art. 17 Wet OB 1968 aan de ondernemer terugbetaald. Deze teruggaaf moet ex art. 31 Wet OB 1968 worden teruggevraagd door middel van een BTW-aangifte. Daarbij geldt als hoofdregel dat het teruggaafverzoek ex art. 31 lid 1 Wet OB 1968 plaatsvindt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Als echter geen aangifte op de voet van art. 14 Wet OB 1968 moet worden ingediend, dan wordt de teruggaaf ex art. 31 lid 2 Wet OB 1968 verzocht door het (alsnog) doen van aangifte.

(…) Art. 31 Wet OB 1968 bevat voorts de termijnen en tijdvakken voor de teruggaaf. Deze zijn echter niet geharmoniseerd. Het tijdvak waarop een teruggaafverzoek als bedoeld in art. 31 lid 1 Wet OB 1968 betrekking heeft en de uiterste datum van indiening, is gelijk aan die van de uitgereikte aangifte. Dit houdt in dat zolang geen aangifte is uitgereikt, geen aangiftetermijn en aangiftetijdvak is vastgesteld noch teruggaaftermijn en teruggaaftijdvak. (…)

Bij het vaststellen van de teruggaaftermijn moet de hamvraag worden beantwoord of het verzoek op basis van het eerste dan wel het tweede lid van art. 31 Wet OB 1968 is ingediend. Meer specifiek dient te worden beoordeeld of een aangifte op de voet van art. 14 Wet OB 1968 moet worden ingediend. De gekozen aansluiting bij de aangifte zorgt voor enige onduidelijkheid. Zoals wij in onderdeel 1 hebben uiteengezet kent art. 14 Wet OB 1968 immers geen zelfstandige aangifteplicht. De verplichting tot het doen van aangifte vloeit voort uit de AWR. Uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van de Wet OB 1968 blijkt niet welke afbakening tussen het eerste en het tweede lid van art. 31 Wet OB 1968 de wetgever voor ogen had. Uit latere handelingen van de wetgever komt onzes inziens naar voren dat de reikwijdte van art. 31 Wet OB 1968 niet op basis van een grammaticale uitleg moet worden vastgesteld. Wij leiden dit in het bijzonder af uit het derde en vierde lid van art. 31 Wet OB 1968, die betrekking hebben op teruggaafverzoeken als bedoeld art. 31 lid 2 Wet OB 1968 door bepaalde buitenlandse ondernemers. Het gaat hierbij om implementatie van de Richtlijnen omtrent de teruggaven aan buitenlandse ondernemers die in het betrokken tijdvak van teruggaaf geen goederenleveringen of diensten hebben verricht in de lidstaat van teruggaaf. Uit de Nederlandse tekst van art. 31 lid 3 en 4 Wet OB 1968 blijkt niet dat deze bijzondere teruggaafregeling alleen ziet op buitenlandse ondernemers die geen goederenleveringen of diensten hebben verricht in de lidstaat van teruggaaf. Wij vermoeden dat de wetgever deze beperking niet expliciet heeft opgenomen, omdat hij art. 31 lid 2 Wet OB 1968 slechts wilde voorbehouden aan die situaties waarin de ondernemer in het betrokken tijdvak geen goederenleveringen en diensten heeft verricht.

Van der Wulp heeft geschreven:46.

Saldobenadering?

In geen van de zonnepanelenprocedures is in het tijdvak dat de zonnepanelen zijn aangeschaft per saldo btw verschuldigd. Dit doet de vraag rijzen of in dat geval de plicht bestaat of kan bestaan voor dat tijdvak te verzoeken te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte. Deze (basale) vraag wordt in de jurisprudentie opmerkelijk genoeg verschillend beantwoord.

In de eerste plaats is er een lijn in de jurisprudentie te ontwaren die uitgaat van het tijdvak. Alleen indien een belastingplichtige over een tijdvak per saldo btw is verschuldigd, is de belastingplichtige gehouden te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Deze lijn duid ik aan als de tijdvak- of saldobenadering. De tweede jurisprudentielijn is dat een belastingplichtige die in een tijdvak belaste prestaties verricht, gehouden is te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, ongeacht of hij in dat tijdvak per saldo btw verschuldigd is. Deze lijn kan omschreven worden als de prestatiebenadering.

(…)

Naar mijn mening is de tijdvakbenadering de juiste. In art. 3 lid 1 Uitv.reg. Awr wordt de plicht uit eigen beweging te verzoeken te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte gekoppeld aan het tijdstip dat de verschuldigde btw moet worden betaald. Indien in een tijdvak (per saldo) geen btw verschuldigd is, is van een verplichting btw te voldoen geen sprake en bestaat derhalve geen verplichting tot een ‘uitnodigingsverzoek’. Ik acht het dan ook onjuist dat in een aantal zonnepanelenprocedures is geoordeeld dat de woningeigenaar enkel vanwege het verrichten van belaste leveringen van elektriciteit aan het net in het ‘aanschaftijdvak’ een uitnodigingsverzoek moet indienen, ook indien hij in dat tijdvak (vanwege het recht op aftrek van de btw op de aangeschafte zonnepanelen) per saldo geen btw verschuldigd is.

(…)

Mogelijkheid uitnodigingsverzoek

Dat art. 31 lid 5 Wet OB 1968 niet van toepassing is in de zonnepanelenprocedures betekent dat het teruggaafverzoek van de woningeigenaar niet aan een driemaandentermijn gebonden is. Dit laat onverlet dat de woningeigenaar die in het tijdvak van aanschaf (per saldo) geen btw verschuldigd is slechts teruggaaf van btw kan verzoeken door het indienen van een aangifte. Zoals reeds is aangegeven, is de woningeigenaar die in een tijdvak per saldo geen btw verschuldigd is niet gehouden uit eigen beweging een uitnodigingsverzoek in te dienen.

Dit betekent dat de woningeigenaar die (nog) niet door de inspecteur is uitgenodigd een aangifte in te dienen over het aanschaftijdvak op grond van art. 6 lid 2 Awr kan verzoeken te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte. Doet hij dit dan moet de inspecteur de woningeigenaar uitnodigen tot het doen van aangifte over dit tijdvak. Die verplichting geldt onverminderd indien het tijdvak waarvoor een uitnodigingsverzoek wordt ingediend reeds lang verstreken is. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur was gehouden een belastingplichtige uit te nodigen tot het doen van aangifte over het jaar 2007, omdat dat in een brief met dagtekening 29 juni 2009 – dus anderhalf jaar later – was verzocht.

Indieningstermijn

De inspecteur moet voor de indiening van de btw-aangifte een termijn stellen van minimaal één maand na het einde van het tijdvak. Maar wat nu als het tijdvak waarover aangifte moet worden gedaan reeds (lang) verstreken is? Stel dat de woningeigenaar op 20 juni 2013 heeft verzocht te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte over het eerste kwartaal van 2013. Mag de inspecteur dan op de uitnodiging tot het doen van aangifte over dit tijdvak vermelden dat de aangifte uiterlijk 30 april 2013 moet worden ingediend?

Naar mijn mening niet. Uit art. 10 lid 2 Awr volgt dat de inspecteur een termijn moet stellen om de btw-aangifte in te dienen. Het stellen van een termijn die reeds (lang) is verstreken – het komt in de praktijk (helaas) voor – betekent dat de inspecteur de facto niet voldoet aan (de zin van) art. 10 lid 2 Awr, laat staan dat een dergelijke handelswijze door de beugel kan getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het fair play-beginsel). Het komt mij voor dat een redelijke uitleg van art. 10 lid 2 Awr meebrengt dat de inspecteur in dat geval een indieningstermijn stelt van minimaal één maand na dagtekening van de uitnodiging tot het doen van aangifte.

Bekkers en Klemm hebben geschreven:47.

Art. 3 Uitvoeringsregeling AWR verplicht de belastingplichtige vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken. Een belastingplichtige die geen btw hoeft te betalen zou op basis van een grammaticale interpretatie van deze bepaling geen tot uitnodiging strekkend verzoek hoeven in te dienen. Wij menen evenwel dat een dergelijke interpretatie het heffingsstelsel bij aangiftebelastingen in het algemeen en de systematiek van de Wet OB 1968 miskent.

Het heffingsstelsel bij aangiftebelastingen

(…) Opgemerkt wordt dat in de parlementaire geschiedenis valt te lezen dat krachtens art. 6 lid 3 AWR ook aan hen die belasting op aangifte hebben te voldoen of af te dragen en die niet tijdig een aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting zal worden opgelegd een verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet in te dienen.

De systematiek van de Wet OB 1968

Art. 14 Wet OB 1968 bepaalt dat de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet worden voldaan. Indien de Wet OB 1968 en de BTW-richtlijn zich bedienen van het woord verschuldigdheid wordt daarmee onmiskenbaar gedoeld op de btw die geldt als ‘verschuldigd ter zake van de belaste prestaties’; wij zien niet in dat dit begrip zou duiden op het saldo van de aangifte zoals bijvoorbeeld de Rechtbank Leeuwarden meent. (…)

Voornoemde visie brengt met zich dat zodra belastingplichtige BTW is verschuldigd hij gehouden is deze op basis van art. 14 Wet OB 1968 op een aangifte te voldoen en daartoe deze aangifte vervolgens ook te doen. De functie van art. 14 Wet OB 1968 reikt daarmee verder dan enkel de kwalificatie van de omzetbelasting als aangifte/voldoeningsbelasting, zoals Sparidis en Gomes Vale Viga voorstaan. Zij baseren zich hierbij op een arrest van de Hoge Raad. Gelet op de daarin aan de orde zijnde specifieke rechtsvragen kan onzes inziens geen definitieve conclusie hieraan worden verbonden ten aanzien van het in deze bijdrage voorliggende vraagstuk. Daarnaast wekt een groot aantal bepalingen in de Wet OB 1968 in ieder geval de indruk dat wel degelijk op basis van art. 14 Wet OB 1968 aangifte gedaan moet worden. Het meest in het oog springt art. 31 lid 2 Wet OB 1968 waarin immers gewag wordt gemaakt van het moeten indienen van een aangifte op de voet van art. 14 Wet OB 1968.

(…)

De nauwe verbinding tussen art. 10 en 19 AWR

De Hoge Raad overwoog in 1984 ondubbelzinnig dat de verplichtingen van art. 19 en art. 10 AWR nauw met elkaar zijn verbonden. In meer recente uitspraken lijkt bedoelde nauwe verbinding evenzeer een rol te spelen bij de vraag of een verzoek om teruggaaf tijdig is ingediend. Regelmatig is deze vraag met verwijzing naar art. 19 AWR beantwoord terwijl per saldo geen te betalen bedrag aan de orde was. Een gelijke duiding van het te “betalen-begrip” als die in art. 3 Uitvoeringsregeling AWR leidt alsdan tot een plicht tot “betaling van de verschuldigde OB” binnen één maand na afloop van dat tijdvak overeenkomstig de ook binnen één maand na dat tijdvak in te dienen aangifte.

(…)

5 De fatale termijnen van art. 31 Wet OB 1968

De hiervoor besproken teruggaafverzoeken uit art. 31 Wet OB 1968 kennen elk hun eigen termijn. De op art. 31 lid 2 Wet OB 1968 gebaseerde opties vloeien direct uit de Wet OB 1968 voort. Voor een teruggaafverzoek door de Europese ondernemer geldt een termijn van negen maanden (art. 31 lid 3 jo. art. 32l Wet OB 1968) waar dat voor de buiten de EU gevestigde ondernemer zes maanden is (art. 31 lid 4 Wet OB 1968) en drie maanden voor het teruggaafverzoek op basis van art. 31 lid 5 Wet OB 1968. In 2012 besliste het Hof van Justitie EU dat de in de Achtste richtlijn (voorloper van de Richtlijn 2008/9/EG) opgenomen uiterste indieningstermijn een fataal karakter heeft. Daarmee is onzes inziens gegeven dat de negen- en driemaandstermijnen voor de verzoeken op basis van art. 31 lid 4 en 5 Wet OB 1968 ook een fatale vervaltermijn kennen. Nu art. 252 BTW-richtlijn maximaal twee maanden noemt als inlevertermijn van een aangifte mag onzes inziens als vaststaand worden aangenomen dat de termijn van één maand die hoort bij het teruggaafverzoek van art. 31 lid 1 Wet OB 1968 eveneens als fatale vervaltermijn heeft te gelden, te meer nu zulks ook bijdraagt aan de harmonisatiedoelstellingen van de BTW-richtlijn.