HvJ EU, 07-03-2013, nr. C-219/12

Het Verwaltungsgerichtshof wenst met zijn vraag alleen te vernemen of de levering van elektriciteit aan het algemene net door een persoon in de situatie van Fuchs een ‘economische activiteit’ oplevert voor de toepassing van de btw. Ik zal uiteenzetten waarom ik van mening ben dat dit het geval is. Ofschoon dat antwoord mogelijk voor de beslechting van het geschil in het hoofdgeding volstaat, zijn er nog andere aspecten die wellicht in aanmerking moeten worden genomen, zowel in het geval van Fuchs als in vergelijkbare situaties.

Om te beginnen is niet helemaal duidelijk hoe het systeem van Fuchs precies werkt. In de verwijzingsbeschikking staat enerzijds dat alle geproduceerde elektriciteit aan het elektriciteitsnet wordt geleverd, en anderzijds dat in de periode van 2005 tot en met 2008 een deel aan het net werd geleverd en het restant direct door het huishouden werd verbruikt.

Naar aanleiding van een verzoek van het Hof heeft het Verwaltungsgerichtshof de situatie tot op zekere hoogte verduidelijkt. Het is kennelijk zo dat het Unabhängiger Finanzsenat feitelijk heeft vastgesteld dat alle geproduceerde elektriciteit aan het openbare net werd geleverd en dat de 8 645 kWh die is omschreven als zijnde ‘direct’ door het huishouden verbruikt, op hetzelfde moment werd verbruikt als waarop eenzelfde hoeveelheid elektriciteit aan het netwerk werd geleverd. De verwijzende rechter gaat daarvan uit, maar merkt op dat het Finanzamt de vaststelling van het Unabhängiger Finanzsenat betwist en stelt dat het verbruik van Fuchs in de eerste plaats afkomstig is van de zonnepanelen en uit het net wordt aangevuld wanneer dat nodig is, en dat slechts het overschot van de behoeften van het huishouden (op momenten dat de panelen meer produceren dan het huishouden verbruikt) aan het net wordt geleverd.

Het Verwaltungsgerichtshof is van mening dat het verschil tussen de twee situaties niet relevant is voor het te beslechten geschil. Ik meen niettemin dat het zinvol is om de bepalingen van de Zesde richtlijn in het licht van verschillende alternatieve scenario's te bezien.

Het Hof heeft vastgesteld dat het begrip ‘economische activiteit’ van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn een ruime werkingssfeer heeft en een objectief begrip is, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. Een activiteit wordt aldus in de regel als economisch beschouwd wanneer zij permanent wordt verricht en degene die haar verricht een vergoeding ontvangt.9.

Volgens artikel 5, lid 2, van de Zesde richtlijn, is elektriciteit een lichamelijke zaak. Door middel van zijn zonnepanelen produceert Fuchs elektriciteit. Hij levert die elektriciteit tegen vergoeding aan de exploitant van het net. Het gaat derhalve in beginsel om een belaste levering van goederen. Productie en levering vinden niet doorlopend plaats, maar wel ‘duurzaam’. Zij hebben reeds gedurende verscheidene jaren plaatsgevonden. Zo lang de zonnepanelen functioneren en Fuchs zijn overeenkomst met de netexploitant handhaaft, wordt steeds elektriciteit geproduceerd wanneer het daglicht en de weersomstandigheden dat toelaten, en wordt deze elektriciteit volgens die overeenkomst aan het net geleverd.

Uit de gegevens in de verwijzingsbeschikking is ook duidelijk dat Fuchs in ieder geval gedeeltelijk beoogt inkomsten uit de levering van elektriciteit te verkrijgen. Ook al is het concrete resultaat enkel een verlaging van de elektriciteitsrekening, die verlaging vloeit voort uit de verrekening van de inkomsten die de netexploitant hem verschuldigd is met de betalingen die hij aan de exploitant moet verrichten, en dat is de opbrengst die Fuchs duurzaam uit zijn leveringen wenst te verkrijgen.

Het is mijns inziens in casu niet relevant dat het PV-systeem vanwege zijn ontwerp een deel van de behoeften van het huishouden dekt en niet systematisch een overschot genereert dat, ongeacht het verbruik van het huishouden, altijd voor verkoop beschikbaar is.

De vraag of een activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak.10.

In dit geval gebruikt Fuchs zijn PV-systeem om de geproduceerde elektriciteit geheel of gedeeltelijk (afhankelijk van de juiste feitelijke context) aan de netexploitant te leveren, en is hij met die exploitant een overeenkomst aangegaan op grond waarvan die levering tegen een vergoeding geschiedt. Dat is, objectief bezien, een economische activiteit. Het zou daarentegen niet om een economische activiteit gaan, indien het systeem was ontworpen om alleen het huishouden van stroom te voorzien — bijvoorbeeld met accu's voor de opslag van een tijdelijk productieoverschot voor later gebruik en, wellicht, een voorziening om gedurende een tijdelijk tekort elektriciteit van het net te kunnen betrekken, maar niet om elektriciteit aan het net te leveren.

Ik ben het in zoverre niet eens met de stelling van de Oostenrijkse regering dat de twee soorten installaties qua aard zo vergelijkbaar zijn dat zij voor de toepassing van de btw gelijk moeten worden behandeld. Zoals gezegd, gaat het om een objectieve beoordeling. Vanuit het oogpunt van de kwalificatie als economische activiteit bestaat er een relevant objectief verschil tussen een systeem dat is ontworpen om enkel aan de elektriciteitsbehoefte van het huishouden te voldoen, en een systeem dat is ontworpen om de productie tegen vergoeding geheel of gedeeltelijk aan het net te leveren. Ik heb begrip voor de door de regering aangevoerde beleidsargumenten (dat een bepaald type PV-systeem niet via de aftrek van voorbelasting meer door de overheid wordt gestimuleerd dan een ander systeem). Ik meen evenwel dat een dergelijk beleid met andere middelen kan worden verwezenlijkt, zoals uitsluiting van het recht om te opteren voor belastingheffing11. of aanpassing van de subsidie die voor de installatie van dergelijke systemen worden toegekend12., zonder afbreuk te doen aan de objectieve definitie van economische activiteit.

Ik ben daarom van mening dat Fuchs een economische activiteit verricht (de productie van elektriciteit en/of exploitatie van zonnepanelen die erop is gericht duurzaam opbrengst uit te verkrijgen) in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, en derhalve een belastingplichtige is in de zin van artikel 4, lid 1.

Tot deze conclusie kan men overigens ook komen op basis van de wijze waarop de Oostenrijkse belastingautoriteiten de handelingen hebben benaderd. De verwijzende rechter geeft aan dat de levering van Fuchs aan de netwerkexploitant met btw is belast. Alleen leveringen door een als zodanig handelende belastingplichtige zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen. Indien Fuchs belaste handelingen verricht, moet hij dus wel een als zodanig handelende belastingplichtige zijn. Het in de verwijzingsbeschikking weergegeven standpunt van de belastingautoriteit en de opvatting die de Oostenrijkse regering voor het Hof heeft verdedigd (dat Fuchs als particulier handelt) strookt niet met de btw-heffing over de door hem geleverde elektriciteit.

Het moge duidelijk zijn dat Fuchs, voor zover hij handelt als belastingplichtige, onderworpen is aan alle regels van Unie- en nationaal recht inzake de rechten en verplichtingen van belastingplichtigen.

Het gaat in het geschil voor de nationale rechter niet alleen om de vraag of de exploitatie van de zonnepanelen van Fuchs een economische activiteit vormt, maar veeleer of Fuchs de belasting die hij bij aankoop van de panelen heeft betaald mag aftrekken van de btw die hij over zijn elektriciteitsleveringen aan de netexploitant berekent.

Indien de exploitatie uitsluitend als doel zou hebben om tegen vergoeding elektriciteit aan het net te leveren, zou het antwoord in beginsel bevestigend luiden. Om artikel 17, lid 1, en lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn te parafraseren, zou Fuchs, als belastingplichtige, van de door hem over zijn belaste prestatie (levering van elektriciteit) af te dragen btw de belasting mogen aftrekken die hij heeft voldaan over de aan hem door een andere belastingplichtige geleverde goederen en verrichte diensten (te weten de zonnepanelen en de installatie daarvan), die hij voor die prestatie gebruikt. Het recht op aftrek zou bovendien ontstaan zodra de voorbelasting verschuldigd wordt.

Wij mogen echter niet uit het oog verliezen dat een persoon die slechts de door de zonnepanelen van Fuchs geproduceerde hoeveelheden elektriciteit levert, in veel lidstaten waarschijnlijk onder de belastinggrens blijft. Hij zou derhalve volgens artikel 24, lid 5, van de Zesde richtlijn geen btw mogen berekenen en ook geen btw mogen aftrekken. In het geval van Fuchs blijven de leveringen onder de Oostenrijkse belastinggrens. Omdat hij echter btw over die leveringen berekent, moeten wij aannemen dat hij voor belastingheffing heeft gekozen13., met het daaruit voortvloeiende recht op aftrek. Indien de Oostenrijkse autoriteiten hebben aanvaard dat Fuchs voor belastingheffing kon opteren, blijkt ook daaruit dat zij aannemen dat hij een economische activiteit verricht, aangezien niet kan worden geopteerd voor belastingheffing met betrekking tot een activiteit die buiten de werkingssfeer van de btw valt.14.

In ieder geval is de levering van elektriciteit aan het net tegen vergoeding vermoedelijk niet het enige doel van de exploitatie. Ongeveer 44 % van de geproduceerde elektriciteit wordt mogelijk door de eigen huishouding van Fuchs verbruikt, zonder dat deze elektriciteit via het net loopt.15. Indien dat het geval is, moet daarmee rekening worden gehouden om vast te stellen in hoeverre sprake is van een recht op aftrek.

Met betrekking tot het leveren van elektriciteit als economische activiteit moeten zonnepanelen worden beschouwd als investeringsgoederen in de zin van de Zesde richtlijn. Het Hof heeft ‘investeringsgoed’ voor de toepassing van de btw gedefinieerd als goederen die ‘gebruikt voor een economische activiteit, zich onderscheiden door de duurzame aard en de waarde ervan, en die met zich brengen dat de kosten voor de verkrijging normaliter niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven’.16.

Het is vaste rechtspraak dat, wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt (zoals hier het geval kan zijn), de belastingplichtige voor de btw de keuze heeft om dit goed hetzij volledig tot zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te houden waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel blijft, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, tot zijn bedrijf te bestemmen.17.

De wijze waarop het recht op aftrek kan worden uitgeoefend met betrekking zonnepanelen waarvan de productie gedeeltelijk voor privédoeleinden (rechtstreeks verbruik buiten het net om) en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden (levering aan het net tegen een vergoeding) wordt gebruikt, zal dan ook afhangen van onder meer de bestemming van die panelen tot het privé- en/of bedrijfsvermogen van de betrokkene.

In de eerste plaats, indien de zonnepanelen volledig tot het privévermogen behoren, vallen zij geheel buiten het btw-stelsel en is aftrek niet aan de orde.18. Hetzelfde geldt overigens voor een onafhankelijk functionerend PV-systeem, dat niet op het net is aangesloten en slechts in de behoeften van het huishouden voorziet. In dat geval is er geen economische activiteit en ook geen belastbare levering.

In de tweede plaats, indien de zonnepanelen volledig zijn bestemd tot het ondernemingsvermogen van de woningeigenaar in zijn hoedanigheid van belastingplichtige (zoals hier mogelijk het geval is), blijft het recht op aftrek intact, maar heeft dit gevolgen voor de btw-behandeling van de elektriciteit die voor de eigen huishouding wordt verbruikt. Die elektriciteit moet dan worden bezien als een goed dat zijn bedrijf levert voor privé-doeleinden in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, en is aldus onderworpen aan btw.

In dat geval is de maatstaf van heffing volgens artikel 11, A, punt 1, sub b, ‘de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd’. Aangezien in de situatie dat de woningeigenaar de elektriciteit aan zichzelf levert, de goederen (te weten de betrokken elektriciteit) niet worden gekocht maar door hem worden geproduceerd, is de maatstaf van heffing hetzij de aankoopprijs van vergelijkbare goederen (dat wil zeggen, van het net afgenomen elektriciteit), hetzij de kostprijs ten tijde van de levering. Wanneer een reële kostprijs kan worden berekend, kan men zich afvragen of wel kan worden uitgegaan van de aankoopprijs van vergelijkbare goederen, die hoger of lager kan zijn dan de kostprijs. In het voorliggende geval zal de kostprijs waarschijnlijk hoger liggen, in elk geval gedurende de eerste jaren. Hoewel de huidige productiekosten (bijvoorbeeld onderhoud) heel laag kunnen zijn, moet ook rekening worden gehouden met de — over een bepaalde periode af te schrijven — kosten van de panelen en de installatie ervan. De kosten per kWh zouden daardoor waarschijnlijk stijgen, en daarmee ook de btw-bedragen over de door de zonnepanelen geproduceerde en de door het huishouden verbruikte elektriciteit gedurende de periode van afschrijving.

In de derde plaats, indien de zonnepanelen slechts tot het ondernemingsvermogen van de woningeigenaar in zijn hoedanigheid van belastingplichtige behoren voor zover zij daadwerkelijk worden gebruikt voor de productie van elektriciteit die aan de netexploitant wordt geleverd, kan het recht op aftrek slechts naar evenredigheid daarvan worden uitgeoefend. Ook hier kunnen zich problemen voordoen indien de verhouding tussen de aan het huishouden geleverde elektriciteit en de aan het net geleverde elektriciteit sterk fluctueert. In dat geval kan toepassing van de herzieningsprocedure van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn aan de orde zijn.19.

In het hoofdgeding gaat het evenwel om de aanschaf en installatie van zonnepanelen in 2005, toen belastingplichtigen de mogelijkheid hadden (en zelfs verplicht waren) om investeringsgoederen tot zakelijk of privégebruik te bestemmen. Sinds 2010 biedt artikel 168 bis, lid 2, van richtlijn 2006/112 lidstaten de mogelijkheid te bepalen dat de btw over uitgaven in verband met goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen slechts aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige.20.

Ten slotte kan nog de vraag worden gesteld, voor zover Fuchs de over de zonnepanelen betaalde belasting mag aftrekken, of de subsidie van 19 020 EUR21. van invloed is op het aftrekbare bedrag. Indien de subsidie moet worden aangemerkt als betaling van een deel van de totale prijs inclusief btw, zou men kunnen stellen dat Fuchs zelf slechts de btw over het restant van die prijs heeft betaald en ook alleen dat btw-bedrag mag aftrekken. Die benadering lijkt evenwel uitgesloten door het arrest van het Hof in de zaak Commissie/Frankrijk.22.