HR, 18-12-2015, nr. 14/04118

Het is vaste en overvloedige rechtspraak van het HvJ EU, neergelegd in artikel 110 VWEU (discriminatieverbod) dat het verboden is iedere rechtstreekse of indirecte discriminatie van importen uit andere lidstaten te bezigen of iedere vorm van bescherming van concurrerende nationale producties te beschermen.

Artikel 110 VWEU luidt;

De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke,

al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.

Artikel 3:45 Awb luidt;

In r.o. 6.5 overweegt het Hof dat ingevolge artikel 26, tweede lid AWR uitsluitend voor de mogelijkheid van beroep (voorafgegaan door bezwaar red. JV) de voldoening van een bedrag als belasting gelijk gesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de Inspecteur.

De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.’

In het beroepschrift heeft belanghebbende betoogt middels een citaat uit het boek ‘heffing van belasting door middel van betaling op aangifte’ van prof. dr. M.W.C. Feteris;

Bron; prof. dr. M.W.C. Feteris, heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Kluwer, blz. 269 e.v.

Uit het voormelde citaat van prof. dr. M.W.C. Feteris volgt naar de mening van belanghebbende dat voor wat betreft de voldoening van belasting op aangifte in beginsel dezelfde regels uit de Awb en AWR van toepassing als op andere bezwaren in belastingzaken, zoals bezwaren tegen belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen van de fiscus.

De wettelijke verplichting die (voor een bestuursorgaan) volgt uit artikel 3:45 Awb, om belanghebbende te wijzen op de mogelijkheid indien tegen een besluit bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld daarvan bij de bekendmaking en bij de mededeling van het besluit melding te maken, geldt dus ook voor voldoening van belasting op aangifte.

Belanghebbende heeft in r.o. 3.17 van het hogerberoepschrift onweersproken gesteld dat zij bij het invullen van het (aangifte) formulier de toelichting niet heeft geraadpleegd. Voorts is van belang dat voor het invullen van de aangifte de raadpleging van de toelichting niet noodzakelijk is. Belanghebbende had geen aanleiding om de toelichting te raadplegen.

Belanghebbende heeft in 3.15 van het hogerberoepschrift gewezen op de rechtspraak van de hoogste rechtscolleges dat het ontbreken van een rechtsmiddelenverwijzing bij een besluit of uitspraak in beginsel leidt tot verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding.

Nu uit het voorgaande naar de opvatting van belanghebbende volgt dat de aard van de handeling waartegen bezwaar gemaakt wordt zich niet verzet tegen het opnemen van een rechtsmiddelenverwijzing, nu artikel 3:45 Awb geeft de opvatting van Hof den Haag blijk geeft van een verkeerde rechtsopvatting.

De rechtbank heeft met een verwijzing naar het overwogene door de rechtbank den Haag onder r.o. 10 van zijn uitspraak — kort gezegd — overwogen dat het volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU een aangelegenheid is van de nationale procesorde de procesregels te formuleren voor het terugvragen van in strijd met het Unierecht geheven belasting, met inachtneming van het gelijkheidsbeginsel en het effectiviteitsbeginsel.

Voor een volledige weergave verwijs ik u naar r.o. 10 van de uitspraak van de rechtbank Den Haag.

Belanghebbende heeft echter in beroep en hoger beroep geklaagd — onder verwijzing naar rechtspraak van het HvJ EU, dat het effectiviteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel zich er tegen verzetten dat de rechten die hij aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, binnen de nationale rechtsorde daadwerkelijk geldend kan maken.

Voor wat betreft het gelijkheidsbeginsel heeft belanghebbende — onweersproken — geklaagd dat verweerder de belasting heeft geheven zonder enige wettelijke grondslag, in strijd met zowat alle fundamentele beginselen van het Unierecht.

Naar nationale regeling, zo heeft belanghebbende in beide feitelijke instanties geklaagd dat sprake was van klemmende bezwaren omdat verweerder wist, dan wel behoorde te weten, dan wel verwijtbaar was, dat de heffing onmiskenbaar onjuist was, o.m. door de uitspraak van Uw Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00875 — waarin Uw Raad had overwogen dat het buiten toepassing laten van hetgeen bepaald is in artikel 10 lid 2 Wet BPM had gemoeten nu die wettelijke regeling strijd oplevert met artikel 110 VWEU en aldus onverbindend is.

Ook was — zoals opgenomen in de uitspraak op bezwaar — niet langer in geschil dat de belasting in strijd met artikel 110 VWEU was geheven.

Belanghebbende heeft betoogd dat voor tenminste nationale geschillen geldt dat klemmende bezwaren, waaruit de aperte onjuistheid van de heffing blijkt, de formele rechtskracht doorbreken en de discretionaire bevoegdheid van art. 65 AWR — voor zover deze al niet beperkt is de beleidsregels van het BAVT — een plicht wordt (vgl. Hoge Raad 8 juli 1993, NJ 1995/73).

Nu het Hof in r.o. 6.9 van zijn uitspraak, onder verwijzing naar r.o. 10 van de uitspraak van de rechtbank den Haag oordeelt dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel — voor zover het Hof heeft bedoeld met zijn verwijzing naar het oordeel van de rechtbank Den Haag dat dat voor zowel binnenlandse vorderingen als voor vorderingen uit hoofde van rechten die voortkomen uit het Unierecht een gelijke bezwaartermijn danwel regels van nationale procedurele autonomie gelden, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Het is vaste rechtspraak van het HvJ EU dat het gemeenschapsrecht in de weg staat aan een nationale wettelijke bepaling krachtens welke slechts diegenen aanspraak hebben op terugbetaling van een in strijd met vaste rechtspraak van het HvJ EU betreffende de kennelijke en ernstige miskenning door een lidstaat van de grenzen waarbinnen diens discretionaire bevoegdheid dient te blijven geheven belasting, die naar nationaal voorschrift betreffende bezwaar- en beroepstermijnen tijdig een vordering tot terugbetaling hebben ingesteld. Een dergelijke bepaling ontzegt immers de natuurlijke of rechtspersonen die niet aan deze voorwaarde voldoen, zonder meer het recht op terugbetaling van de onverschuldigd betaalde bedragen en maakt daardoor de uitoefening door de justitiabelen van de hun door het gemeenschapsrecht verleende rechten onmogelijk.

De andersluidende rechtsopvatting van het Hof leidt tot schending van het recht.

Belanghebbende heeft niet geklaagd over de duur van de nationale bezwaartermijn, waarover de verwijzing onder r.o. 10 van de rechtbank den Haag verhandeld, maar heeft geklaagd over het feit dat het gelijkheidsbeginsel niet wordt gerespecteerd doordat de Inspecteur — met een beroep op een onjuiste toepassing op het BAVT -, nu volgens rechtspraak van Uw Raad in nationale geschillen waarin zonder wettelijke grondslag belasting is geheven — door Uw Raad gekwalificeerd als, klemmende bezwaren (vgl. Hoge Raad 8 juli 1993, NJ 1995/73),- artikel 65 AWR een plicht wordt en de nationale rechter in casu de rechtbank en het Hof, die gehouden zijn de rechten die justitiabelen aan het Unierecht kan ontlenen te waarborgen — de rechten die voortkomen uit het Unierecht niet waarborgen.

Belanghebbende merkt daarbij op dat voor het aanvaarden van een verplichting tot ambtshalve vermindering niet kan worden volstaan met een — aan de burgerlijke rechter in beginsel onttrokken — beoordeling van de vraag wat de belastingrechter zou hebben beslist als deze een inhoudelijk oordeel over de juistheid van de aanslagen had kunnen geven. Van een dergelijke verplichting kan slechts sprake zijn als de inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren (vgl, Hoge Raad, 8 juli 1993, nr. 15 028, NJ 1995/73).

Het Hof heeft de grief van belanghebbende onbehandeld gelaten, danwel indien het Hof met het overwogene in 6.11 het oogmerk heeft gehad in zijn algemeenheid de grief behandeld te hebben, kan het oordeel van het Hof zonder nadere motivering zelfstandig de beslissing niet dragen.

Opgemerkt zij dat het wetstechnische karakter van beleidsregels naar de mening van belanghebbende moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. In de beleidsregels zijn de bevoegdheden die de Inspecteur kan ontlenen aan artikel 65 AWR beperkt/uiteengezet. Belanghebbende komt — anders dan in de beslissing van Uw Raad in de zaak van 5 oktober 2007, nr. 43.268, ECLI:NL:HR:2007:AZ9098, BNB 2008/40) niet in bezwaar tegen de beslissing van de Inspecteur waarbij deze toepassing geeft aan artikel 65 AWR, welke door de wetgever niet is aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking, maar tegen hetgeen is uiteengezet in het BAVT, meer bepaald in welke gevallen belanghebbende recht heeft op teruggaaf van belasting indien de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de niet-ontvankelijkheid uitspreekt.

Het Hof heeft met zijn oordeel kennelijk het oogmerk gehad op het hier zou gaan om beslissing van de Inspecteur waarbij hij toepassing geeft aan toepassing van artikel 65 AWR, maar belanghebbende betoogd dat de Inspecteur een onjuiste uitleg geeft aan de bij Besluit vastgestelde beleidsregels waaraan hij rechten kan ontlenen en waarover hij sinds de Leidraadarresten kan klagen bij de belastingrechter.

Belastingplichtige klaagt dus niet over de toepassing van artikel 65 AWR, maar over de wijze waarop de Inspecteur de beperkingen van zijn bevoegdheden, naar nationale procedurele autonomie verankerd in beleidsregels, verkeerd uitlegt.

Opgemerkt zij, mogelijk ten overvloede, dat de rechten op teruggaaf voortkwamen uit het Unierecht en de Inspecteur de schendingen van de grondrechten van het Unierecht en het EVRM kon herstellen door een juiste toepassing te geven aan de beleidsregels waarin expliciet geregeld is dat hij in dergelijke gevallen de onverschuldigd betaalde belasting moet teruggeven, ook als buiten de nationale bezwaartermijn bezwaar is ingesteld.

De Inspecteur heeft immers bij uitspraak op bezwaar vastgesteld hetgeen door Uw Raad is bevestigd in het arrest van 2 maart 2012, nr. 11/00785, dat de regeling ex. artikel 10 lid 2 Wet BPM 1992 onverbindend was wegens strijd met artikel 110 VWEU, zodat hij zich inhoudelijk niet hoefde uit te laten over de juistheid van de heffing, zijn discretionaire bevoegdheid is daarmee in de beleidsregels van het BAVT beperkt en bepaald, behoudens wanneer de uitspraak van Uw Raad tot een gunstiger resultaat zou leiden dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, hetgeen niet het geval kan zijn nu Uw Raad de onverbindendheid van artikel 10 lid 2 Wet BPM 1992 in de hiervoor vermelde rechtspraak heeft bevestigd.

Het opstellen van beleidsregels die de bevoegdheden van de Inspecteur regelen is anders verworden tot een dode letter.

Belanghebbende heeft geklaagd in hoger beroep dat het effectiviteitsbeginsel is uitgewerkt in het beginsel van effectieve rechtsbescherming en daaruit volgt dat een particulier de rechten en aanspraken die hij aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, binnen de nationale rechtsorde daadwerkelijk geldend moet kunnen maken en dat dit kan leiden tot inbreuken op de nationale procedurele autonomie zoals het opzij zetten van een nationale bezwaar- of beroepstermijn.

(Zie E. Pechier, formeel recht en J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, inleiding tot Europees bestuursrecht, Nijmegen, 2e druk, blz. 338–366).

Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de gevallen waarin de vraag rijst of een nationale procesregel de uitoefening van door de rechtsorde van de Unie aan particulieren verleende rechten onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, moeten worden onderzocht rekening houdend met de plaats van die bepaling in de gehele procedure en met het verloop en de bijzondere kenmerken van die procedure voor de verschillende nationale instanties (zie met name arrest Peterbroeck, reeds aangehaald, punt 14; arresten van 3 september 2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, Jurispr. blz. I-7501, punt 27, en 14 juni 2012, Banco Español de Crédito,

C-618/10, punt 49).

In dit verband heeft het HvJ EU reeds aanvaard dat het feit dat een bestuursbesluit definitief is geworden, bijdraagt tot de rechtszekerheid, zodat het Unierecht niet vereist dat een bestuursorgaan in beginsel moet terugkomen op een dergelijk definitief geworden bestuursbesluit (zie in die zin arrest van 12 februari 2008, Kempter, C-2/06, Jurispr. blz. I-411, punt 37).

Het Hof heeft evenwel in wezen geoordeeld dat een nationaal bestuursorgaan in bijzondere omstandigheden op grond van het in artikel 4, lid 3, VEU vervatte beginsel van loyale samenwerking gehouden kan zijn een definitief geworden bestuursbesluit opnieuw te onderzoeken teneinde meer bepaald rekening te houden met de uitlegging die het Hof nadien aan een relevante bepaling van Unierecht heeft gegeven (zie arrest Kempter, reeds aangehaald, punt 38). Uit de rechtspraak volgt dat het Hof in dit verband rekening heeft gehouden met de bijzonderheden van de situaties en de betrokken belangen teneinde een evenwicht te vinden tussen het vereiste van de rechtszekerheid en het vereiste van de rechtmatigheid uit het oogpunt van het Unierecht (zie in die zin met name reeds aangehaalde arresten Kühne & Heitz, punten 25 en 26; i-21 Germany en Arcor, punten 53, 63 en 64; Kempter, punten 46, 55 en 60, en Fallimento Olimpiclub, punten 22, 26 en 31). Vgl. o.m. HvJ EU, 4 oktober 2012, C-249/11, Byankov.

Anders dan het Hof overweegt met zijn verwijzing naar het oordeel van de rechtbank is niet de duur van de bezwaartermijn in geschil en wordt het buiten die termijn instellen van bezwaar belanghebbende met een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel hem fataal, maar zijn er uitzonderingen op de regel, zij het onder strikte voorwaarden.

Belanghebbende heeft daartoe onder meer verwezen naar de conclusie van A-G Leger bij het arrest van het HvJ EU, Kühne & Heitz, 17 juni 2003, C-453/00, r.o. 67 e.v. en de conclusie van A-G Geelhoed bij het arrest van het HvJ EU, Lucchini 18 juli 2007, C-119/05).

In hun artikel ‘Het voorrangsbeginsel versus het beginsel van procedurele autonomie’, SEW 2008, 207, p. 471–477, verklaren R. Ortlep & M.J.M. (Maartje) Verhoeven het feit dat het hof de vraag naar de toepasselijkheid van nationaal procesrecht in EG-rechtelijke zaken soms — zoals in de zaak Lucchini — beoordeeld via het voorrangsbeginsel en in de meeste andere zaken via het beginsel van procedurele autonomie, doordat in de eerstgenoemde zaken sprake is van een directe botsing tussen EG-recht en nationaal recht en bij die andere zaken van een indirecte botsing. Een directe botsing is aan de orde wanneer het EG-recht en het nationale recht ten aanzien van hetzelfde feitencomplex elk een eigen met elkaar strijdige regeling hebben. In dat geval past het Hof de voorrangsregel toe en moet de nationale regeling zonder meer wijken voor de Europese regeling.

In onderhavig geval is sprake van een directe botsing. Het Unierecht verbied met artikel 110 VWEU een heffing voor te importeren producten waarvan soortgelijke binnenlandse producten per definitie zijn uitgesloten en lidstaat Nederland verankerd in de nationale regeling een heffing die uitsluitend en alleen van toepassing is op te importeren producten uit andere lidstaten waarvan binnenlandse producten per definitie zijn uitgesloten.

Volgens A-G Leger moet onderscheid gemaakt worden tussen bestaande rechten, die gerespecteerd hadden moeten worden met het met voorrang toepassen van regels van het Unierecht, waarin justitiabelen rechten kunnen ontlenen, en rechten die ontstaan door rechtspraak of uitlegging van regels van Unierecht door het HvJ EU.

A-G Geelhoed overweegt in zijn analyse dat ondanks de grote betekenis die toekomt aan het gezag van gewijsde, de werking ervan niet absoluut is. In de diverse nationale rechtsordes zijn uitzonderingen, zij het onder strikte voorwaarden, op het gezag van gewijsde mogelijk.(19) Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als er sprake is van bedrog of indien in de onaantastbaar geworden uitspraak een flagrante inbreuk op fundamentele rechten wordt gemaakt.

Met zijn in cassatie bestreden oordeel heeft het Hof geen oog gehad voor de mogelijkheid van uitzonderingen op het rechtszekerheidsbeginsel en heeft met zijn verwijzing naar r.o. 10 van de rechtbank kennelijk het oog gehad op het definitieve, onaantastbare karakter van het beginsel van rechtszekerheid en dat daarop geen uitzonderingen kunnen bestaan.

Daarmee heeft het Hof blijk gegeven van een verkeerde rechtsopvatting en had om tot een rechtens juist oordeel te komen acht moeten slaan op de (mogelijke) invloed van bepalingen uit het Unierecht, in het bijzonder het voorrangsbeginsel , en artikel 4, lid 3 VEU.

Had het Hof het recht juist toegepast, dan had het Hof niet — of althans niet zonder nadere toelichting — kunnen komen tot het in cassatie bestreden oordeel dat het standpunt van belanghebbende dat de nationale wettelijke bepalingen over bezwaar en beroep haar niet mogen worden tegengeworpen indien sprake is van in strijd met het Unierecht geheven belasting, onder verwijzing naar het overwogene in de uitspraak van de rechtbank den Haag onder r.o. 10.

Het oordeel is ook onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd, nu het Hof nader had moeten motiveren waarom de (vermeende) onaantastbaarheid van het karakter van het rechtszekerheidsbeginsel (ten faveure van andere fundamentele beginselen van het Unierecht) als regel voorrang behoeft boven Unierechtelijke bepalingen die buiten toepassing zouden kunnen verlangen (teneinde de rechten die justitiabelen aan het Unierecht kunnen ontlenen te waarborgen).

Belanghebbende heeft in hoger beroep geklaagd in hoger beroep dat regels van het Unierecht kunnen leiden tot tot inbreuken op de nationale procedurele autonomie zoals het opzij zetten van een nationale bezwaar- of beroepstermijn.

(Zie E. Pechler, formeel recht en J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot Europees bestuursrecht, Nijmegen, 2e druk, blz. 338–366).

Anders dan het hof overweegt, meer in het bijzonder in 6.10 (en 6.11) van de bestreden uitspraak, kunnen zich uitzonderingen voordoen op de regel, zij het onder strikte voorwaarden.

Belanghebbende heeft betoogd in beroep en hoger beroep dat die uitzondering zich in het onderhavige geval naar zijn mening voordoet, nu zonder enige wettelijke grondslag belasting is geheven.

Belanghebbende heeft tevens betoogd dat nu de Inspecteur wist dat de Hoge Raad de litigieuze heffing onverbindend had verklaard met zijn uitspraak van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV77393, en hij de bevoegdheid had — of ergo de plicht had op grond van hetgeen is vervat in het BAVT — de onverschuldigd betaalde belasting terug te betalen, hij toepassing had moeten geven aan het vereiste dat voortkomt uit het Unierecht, waaraan belanghebbende rechten kan ontlenen, dat in strijd met het Unierecht geheven belasting moet worden terugbetaald.

Belanghebbende heeft dus met een beroep op de in de nationale regeling neergelegde bevoegdheid van de Inspecteur betoogd dat ook in het geval buiten de nationale termijn bezwaar is ingesteld, de Inspecteur, nu hij gehouden is — met voorrang — de uit het Unierecht voortkomende rechten van belanghebbende op terugbetaling van in strijd met het Unierecht zijnde betalingen van belasting — terug te betalen, gebruik kan maken van zijn bevoegdheid tot terugbetaling en dat die rechten die belanghebbende kan ontlenen zijn vastgelegd in een nationaal voorschrift, zijnde het BAVT.

Daarin staat omschreven dat ook in gevallen belanghebbende buiten de nationale termijn bezwaar instelt, welke termijn naar nationale regeling ook heeft te gelden voor vorderingen die voortkomen uit het Unierecht, en hij redelijkerwijs recht heeft op teruggaaf van de betaalde belasting, de Inspecteur gehouden is deze terugbetaling te verlenen.

Het andersluidende oordeel van het Hof geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Er zij eraan herinnerd dat volgens paragraaf 2, derde lid van het BAVT, in gevallen dat een bezwaarschrift niet-ontvankelijk is, zoals in onderhavig geval, de inspecteur ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting verleent waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken.

Uitgezonderd de voorgaande bepaling is een situatie waaruit op grond van een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit van de Staatssecretaris van

Financiën, waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing.

Een dergelijke situatie doet zich in het onderhavige geval niet voor, nu belanghebbende op grond van het Unierecht, meer bepaald artikel 110 VWEU en de met betrekking tot die materie gedane rechtspraak van het HvJ EU, bestaande rechten heeft en er dus geen situatie ontstaat waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van belasting gevolgde toepassing.

Wat vervolgens het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, dit eist dat het geheel van regels die van toepassing zijn op beroepen, met inbegrip van de voorgeschreven termijnen, gelijkelijk van toepassing is op beroepen op grond van schending van het gemeenschapsrecht en op beroepen op grond van niet-inachtneming van het nationale recht.

Hieruit volgt dat indien de nationale regels inzake beroepen een verplichting opleggen om een bestuurshandeling die naar nationaal recht onrechtmatig is, in te trekken, ook al is zij definitief geworden, wanneer de handhaving van deze handeling ‘absoluut onaanvaardbaar’ zou zijn, dezelfde verplichting tot intrekking in gelijkwaardige omstandigheden moet bestaan wanneer een bestuurshandeling niet in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht. (Vgl. HvJ EU, gevoegde zaken i-21 Germany GmbH (C-392/04) en Arcor AG & Co KG (C-422/04).

Uit het door Uw Raad gewezen arrest van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV77393 blijkt dat Uw Raad de in de nationale regeling besloten onwettige heffing onverbindend heeft verklaard wegens strijdigheid met het Unierecht en Uw Raad heeft onderzocht of de handhaving van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanslagen de nationaalrechtelijke beginselen van gelijke behandeling, billijkheid, openbare orde of goede trouw schond, en of de onverenigbaarheid van de aanslagen met rechtsregels van hogere rang overduidelijk was.

In ieder geval was overduidelijk dat de Inspecteur tot terugbetaling moest overgaan bij het uitspreken van de niet-ontvankelijkverklaring in zijn uitspraak op bezwaar, nu belanghebbende — zoals door de Inspecteur zelf vastgesteld onder verwijzing naar het hiervoor in 3.52 aangehaalde arrest van Uw Raad — tenminste ‘redelijkerwijs’ recht had op teruggaaf van de zonder wettelijke grondslag geheven belasting.

Te meer heeft te gelden dat de aanvaarding van dergelijke stellingen als door de Inspecteur zijn gebezigd, het heffen zonder wettelijke grondslag van in strijd metde fundamentele beginselen van het Unierecht er toe zouden kunnen leiden dat lidstaten beloond worden om de verplichtingen die voortkomen uit het Unierecht niet na te komen teneinde de onverschuldigde betalingen na het verlopen van de nationale bezwaar- en beroepstermijn niet meer te hoeven terug te betalen en zo de rechten van Unieburgers naar believen te kunnen ondermijnen, waarmee artikel 4, lid 3 VEU tot een dode letter zou verworden.

Het oordeel van het Hof dat ‘ook overigens brengt het Unierecht niet mee dat in een geval als het onderhavige de Inspecteur is gehouden de op aangifte voldane belasting ambtshalve te verminderen’ geeft naar de mening van belanghebbende,

gezien het voorgaande, blijk van een verkeerde rechtsopvatting.

Belanghebbende heeft in beroep en hoger beroep betoogd dat met een beroep op het voorrangsbeginsel het Unierecht voorrang behoeft op de nationale regels van procesautonomie omdat de belasting is geheven in strijd met rechtspraak van het HvJ EU en de tekst van het Verdrag.

Belanghebbende heeft daarin op blz. 4 e.v. van zijn pleitnota verwezen naar de analyse van A-G Leger in zijn conclusie van het arrest van 13 januari 2004, C-453/00, Kühne en Heitz NV, alsmede naar een aantal andere arresten van het HvJ EU met aldaar aangehaalde rechtspraak (Dilexport, Deville, Lansy, Barra).

Belanghebbende heeft o.m. betoogt dat uit r.o. 70 van voormelde conclusie de A-G opgemaakt dat ‘het beginsel van procesautonomie toepassing dient te vinden in het kader van de uitoefening in rechte van een op het gemeenschapsrecht gebaseerd recht, en niet in het kader van het bestaan van een dergelijk recht.’

Belanghebbende vermeld verder op blz. 4 van zijn pleitnota dat dat gezien r.o. 70 de door verweerder voorgestane wijze van heffing in strijd is met het Unierecht — welke heffing nadrukkelijk is verboden en niet gestoeld op enige wetmatigheid en een later beroep daarop van een ingezetene op grond van nationale procesautonomie verworpen zou kunnen worden.

In hun artikel ‘Het voorrangsbeginsel versus het beginsel van procedurele autonomie’, SEW 2008, 207, p. 471–477, verklaren R. Ortlep & M.j.M. Verhoeven het feit dat het hof de vraag naar de toepasselijkheid van nationaal procesrecht in EG-rechtelijke zaken soms — zoals in de zaak Lucchini — beoordeeld via het voorrangsbeginsel en in de meeste andere zaken via het beginsel van procedurele autonomie, doordat in de eerstgenoemde zaken sprake is van een directe botsing tussen EG-recht en nationaal recht en bij die andere zaken van een indirecte botsing. Een directe botsing is aan de orde wanneer het EG-recht en het nationale recht ten aanzien van hetzelfde feitencomplex elk een eigen met elkaar strijdige regeling hebben. In dat geval past het Hof de voorrangsregel toe en moet de nationale regeling zonder meer wijken voor de Europese regeling. Bij indirecte botsingen belemmert het nationale (proces)recht wel de effectieve toepassing van het EG-recht, maar is van een directe botsing geen sprake, omdat het EG-recht voor het betreffende feitencomplex geen eigen regeling kent. In dat geval past het Hof het beginsel van procedurele autonomie toe en moet de nationale regel alleen wijken als deze in strijd is met het gelijkwaardigheids- of doeltreffendheidsbeginsel.

Deze theorie — die zij ontlenen aan het Duitse recht — biedt mijns inziens ook een goede verklaring voor het verschil in aanpak tussen de zaak Lucchini en de zaak Olimpiclub. In de eerstgenoemde zaak is feitelijk sprake van een directe botsing tussen EG-recht en nationaal recht — namelijk tussen de exclusieve bevoegdheid van de Commissie om steunmaatregelen te beoordelen en de bevoegdheid die de nationale rechter zich op dit punt heeft toegeëigend (en gezag van gewijsde heeft gekregen) — en past het hof derhalve het voorrangsbeginsel toe. In de zaak Olimpiclub is sprake van een indirecte botsing, omdat het EG-recht niets voorschrijft over de toepassing van het nationale beginsel van gezag van gewijsde in het geschil in kwestie, en geldt het beginsel van procedurele autonomie.

Het voorrangsbeginsel verzet zich daar terecht tegen. De andersluidende rechtsopvatting van het Hof geeft blijk van een verkeerde rechtsopvatting.

Het Hof heeft overwogen dat het niet bevoegd is een beslissing te nemen over het besluit BAVT, nu de in artikel 65 AWR en het BAVT bedoelde mogelijkheid tot ambtshalve vermindering is voorbehouden aan de Inspecteur.

Belanghebbende heeft betoogd dat het BAVT een beleidsregel is op grond waarvan belanghebbende — als gepubliceerd beleid — rechten kan ontlenen.

Voor de toetsing van de rechten die belanghebbende toekomen op grond van beleidsregels dient belanghebbende zich te wenden tot de belastingrechter, die is bevoegd. Belanghebbende komt op tegen de onjuiste toepassing van de beleidsregels en verzoekt om toetsing van deze onjuistheid.

Nu de discretionaire bevoegdheid in het BAVT is beperkt door het voormelde in het BAVT, immers er staat beschreven hoe in bepaalde omstandigheden de discretionaire bevoegdheid zal worden uitgeoefend, kon belanghebbende hier een vruchtbaar beroep op doen.

Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in betoogd;

§ 2, derde lid BAVT;

Naar aanleiding van een niet ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek:

Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoek dan wel om andere redenen van formele aard de indiener van het bezwaarschrift of verzoek niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, behandelt de inspecteur dit bezwaarschrift of verzoek als een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting. De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken.

Nu niet in geschil kon zijn dat belanghebbende redelijkerwijs recht had op een teruggaaf, had die teruggaaf verleend moeten worden.

Daaraan doet niet af dat de Belastingdienst in de uitspraak op bezwaar stelt dat zij ten tijde van de voldoening op aangifte van mening was, en dat ook kon zijn, dat deze 12%-regeling niet onrechtmatig was.

Immers, als de Belastingdienst — als decentraal orgaan van de lidstaat Nederland — het niet wist ten tijde van de voldoening, dan moest zij het tenminste weten ten tijde van de uitspraak door Uw Raad op 2 maart 2012, nr. 11/00785. Pas daarna is er uitspraak op bezwaar gedaan.

Slechts door het ontkennen van het overduidelijke recht van de hoogste rechtsorde en de hoogste rechter niet te kennen — en daarmee blijk te geven van een onjuiste opvatting — kon de Belastingdienst de rechten die belanghebbende had op grond van het gepubliceerde beleid omzeilen, daarmee ook wederom het Unierecht terzijde stellend. Ook heeft de Inspecteur met zijn uitspraak op bezwaar het arrest van Uw Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785 niet gerespecteerd.

Belanghebbende heeft in het hogerberoepschrift (r.o. 3.56 e.v.) geklaagd over de schending van het EVRM, meer bepaald artikel 1 EP, welk artikel het eigendomsrecht beschermt.

Op blz. 2 van zijn pleitnota heeft belanghebbende e.e.a. nog eens verduidelijkt/uiteen gezet;

Nu niet in geschil kon zijn dat belanghebbende redelijkerwijs recht had op een teruggaaf, had die teruggaaf verleend moeten worden.

Uit de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens blijkt dat het gezag van gewijsde geen duidelijke schendingen van fundamentele (gemeenschaps)rechten kan dekken. (EHRM, 16 april 2002, S.A. Dangeville/Frankrijk).

De uitspraak in de zaak Dangeville van het EHRM laat zien dat ook uit artikel 1 EP bij het EVRM, dat het eigendoms- recht beschermt, bijzondere rechtsbeschermingsvereisten kunnen voortvloeien. Opmerkelijk is dat het EHRM in deze zaak via artikel 1 EP een gemeenschapsrechtelijke claim een extra steun in de rug geeft. Er lag een uitspraak met kracht van gewijsde van de hoogste Franse bestuurs- rechter waarin deze — evident in strijd met het EG-recht — weigerde de rechtstreekse werking van een te laat geïmplementeerde Richtlijn te erkennen. Daarmee kreeg de aan- gevochten BTW beschikking formele rechtskracht. Dangeville probeerde vervolgens het in strijd met het gemeenschapsrecht teveel betaalde bedrag via een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige overheids- daad terug te krijgen. Deze vordering werd — zoals ook in Nederland zou gebeuren — met een beroep op de formele rechtskracht en het kracht van gewijsde afgewezen. Naar het oordeel van het EHRM geniet de op het gemeenschapsrecht gebaseerde vordering van Dangeville echter bescherming van het eigendomsrecht en mag, nu het gaat om evidente strijd met het EG-recht, de regel van formele rechtskracht niet worden tegengeworpen. Het Hof bepaalde dat Dangeville de teveel betaalde belasting alsnog moest terugkrijgen in de vorm van schadevergoeding onder artikel 41 EVRM.

Vergelijkbare zaken zouden zich ook kunnen voordoen ten aanzien van richtlijnen op het terrein van het omgevingsrecht.

Uit deze uitspraak volgt dat Nederlandse bestuurs- organen onder bepaalde voorwaarden het systeem van artikel 4:6 Awb zo dienen toe te passen dat nieuwe Luxemburgse rechtspraak als een novum moet worden beschouwd, en daarmee heroverweging van een besluit met formele rechtskracht kan plaatsvinden. Een belangrijke vraag is of de voorkeurspositie die het HvJ EU creëert voor gemeenschapsrecht, a fortiori niet ook zou moeten gelden voor EVRM-rechten.

Naar onze mening is het — mede vanuit het gezichtspunt van de eenheid en coherentie van rechtsbescherming — van groot belang EG-recht en EVRM-recht in dit verband op dezelfde voet te behandelen en nieuwe Straatsburgse en Luxemburgse jurisprudentie als nova in de zin van artikel 4:6 Awb te beschouwen, zo nodig met voorbijgaan aan de bestuursrechtelijke figuur van de formele rechtskracht. Een en ander wordt ook bevestigd in een brief aan de Tweede Kamer van minister Donner, waarin hij overigens aangeeft geen voorstander te zijn van verruiming van de mogelijk- heden tot herziening van uitspraken in het bestuursrecht (artikel 8:88 Awb) en het civiele recht van rechterlijke uit- spraken naar aanleiding van Straatsburgse of Luxemburgse uitspraken.

Volgens de minister kan worden volstaan met de ruime uitleg van artikel 4:6 Awb, zoals hiervoor genoemd, en de verruiming van de — eerder genoemde — restrictieve jurisprudentie inzake de aansprakelijkheid van de overheid uit onrechtmatige rechtspraak. Het strafrecht kent inmiddels wel een dergelijke heropeningsmogelijkheid.

WFR 2009/1436 mr. dr. M.R.T. Pauwels, fiscale Wet- en Regelgeving Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen;

Opmerking verdient nog dat in de literatuur wel is gesteld dat art. 1 Eerste Protocol EVRM een ‘restartikel’ is, dat wil zeggen dat slechts aan toetsing aan die bepaling wordt toegekomen indien schending van één van de andere EVRM-bepalingen niet kan worden vastgesteld. Art. 1 Eerste Protocol EVRM heeft een zelfstandige betekenis.

Dit blijkt bijvoorbeeld reeds uit het feit dat in een situatie waarin ook op andere verdragsbepalingen een beroep wordt gedaan, het EHRM soms eerst toetst aan art. 1 Eerste Protocol EVRM en vervolgens niet meer toetst aan die andere bepalingen wanneer reeds een schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM wordt geconstateerd.

Dat bij belastingheffing Inherent sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, is waarschijnlijk de verklaring voor het feit dat bij toetsing van belastingheffing aan art. 1 Eerste Protocol EVRM het EHRM regelmatig de toets overslaat of er sprake is van (een aantasting van) eigendom in de zin van art. 1 Eerste Protocol EVRM. Een voorbeeld betreft de — hierna nog uitgebreider te bespreken — M.A.- zaak, waarin terugwerkende kracht van belastingwetgeving aan de orde is.

Het EHRM besteedt geen aandacht aan de eigendomsvraag, maar gaat direct in op de invalshoek van waaruit de klachten zullen worden beoordeeld, namelijk de tweede paragraaf van art. 1 Eerste Protocol EVRM. Ook in andere belastingzaken wordt regelmatig de eigendomstoets niet expliciet aangelegd. [76]

In belastingzaken waarin wél expliciet wordt beoordeeld of er sprake is van (een aantasting van) eigendom, is veelal niet zozeer het (uit de materiële belastingwetgeving voortvloeiende) belastingbedrag zelf in het geding, maar zijn ‘formele’ aspecten in het geding, zoals het dralen van de fiscus met terugbetalen van belasting, [77] het weigeren door de fiscus van terugbetalen met een beroep op formele rechtskracht, [78] en het heropenen van een onherroepelijke rechterlijke beslissing. [79]’

Aldus is naar de mening van belanghebbende sprake van een ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht, bij gebrek aan enige legitimiteit. Had het Hof de klacht behandeld, had ze naar de mening van belanghebbende niet tot de uitspraak kunnen komen zoals ze nu is gekomen.

Opgemerkt zij dat het eigendomsrecht ook is vervat in het Handvest van de grondrechten onder artikel 17, het recht op eigendom;

Dit artikel stemt overeen met artikel 1 van het aanvullend protocol bij het EVRM:

‘Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve In het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van Internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.’.

Het gaat hier om een grondrecht dat alle nationale grondwetten gemeen hebben. Het is door de jurisprudentie van het Hof van Justitie herhaaldelijk bekrachtigd, in de eerste plaats in het arrest Hauer (13 december 1979, Jurispr. 1979, blz. 3727). De formulering is gemoderniseerd, maar overeenkomstig artikel 52, lid 3, heeft dit recht dezelfde inhoud en reikwijdte als het door het EVRM gewaarborgde recht en de door het EVRM toegestane beperkingen mogen niet worden overschreden.

Belanghebbende heeft in hoger beroep geklaagd over het feit dat met de heffing van belasting in strijd met vaste en overvloedige rechtspraak van het HvJ EU sprake is van een kennelijk gekwalificeerde schending van het Unierecht en dat op grond daarvan recht bestaat op een schadevergoeding.

In de eerste plaats zij eraan herinnerd, dat het EEG-Verdrag een eigen rechtsorde in het leven heeft geroepen, die in de rechtsorde der Lidstaten is opgenomen en waarmee de nationale rechter rekening dient te houden. Binnen die rechtsorde zijn niet alleen de Lidstaten, maar ook hun onderdanen gerechtigd en, evenzeer als het gemeenschapsrecht ten laste van particulieren verplichtingen in het leven roept, schept het ook rechten die dezen uit eigen hoofde kunnen doen gelden. Deze rechten ontstaan niet alleen wanneer het Verdrag ze uitdrukkelijk toekent, maar ook als weerslag van de verplichtingen die het Verdrag zowel aan particulieren als aan de Lidstaten en de gemeenschapsinstellingen oplegt (zie de arresten van 5 februari 1963, zaak 26/62, Van Gend en Loos, Jurispr. 1963, blz. 3, en 15 juli 1964, zaak 6/64, Costa, Jurispr. 1964, blz. 1203).

Bovendien is het vaste rechtspraak, dat de nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheden belast is met de toepassing van de gemeenschapsrechtelijke bepalingen, de volle werking van die bepalingen dient te verzekeren en de daarin aan particulieren toegekende rechten moet beschermen (zie met name de arresten van 9 maart 1978, zaak 106/77, Simmenthal, Jurispr. 1978, blz. 629, r.o. 16, en 19 juni 1990, zaak C-213/89, Factortame, Jurispr. 1990, blz. 1 2433, r.o. 19).

Aan de volle werking van de gemeenschapsbepalingen zou worden afgedaan en de bescherming van de daarin toegekende rechten zou worden afgezwakt, indien particulieren niet de mogelijkheid zouden hebben om schadevergoeding te verkrijgen wanneer hun rechten worden aangetast als gevolg van een schending van het gemeenschapsrecht die aan een Lidstaat kan worden toegerekend.

De mogelijkheid van schadevergoeding door de Lidstaat doet zich als bijzonder noodzakelijk gevoelen wanneer, zoals in casu, de volle werking van de gemeenschapsbepalingen alleen door optreden van de Lidstaat kan worden verzekerd en wanneer bijgevolg particulieren bij gebreke van een dergelijk optreden de hun door het gemeenschapsrecht toegekende rechten niet voor de nationale rechter kunnen doen gelden.

Derhalve is het beginsel dat de staat aansprakelijk is voor schade die particulieren lijden als gevolg van schendingen van het gemeenschapsrecht die hem kunnen worden toegerekend, inherent aan het systeem van het Verdrag.

De op de Lidstaten rustende verplichting tot vergoeding van die schade vindt tevens haar grondslag in artikel 5 EEG-Verdrag, dat de Lidstaten verplicht alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen welke geschikt zijn om de nakoming van de krachtens het gemeenschapsrecht op hen rustende verplichtingen te verzekeren. Hiertoe behoort ook de verplichting de onwettige gevolgen van een schending van het gemeenschapsrecht ongedaan te maken (zie met betrekking tot de overeenkomstige bepaling van artikel 86 EGKS-Verdrag, het arrest van 16 december 1960, zaak 6/60, Humblet, Jurispr. 1960, blz. 1169).

Blijkens al het voorgaande is het een beginsel van gemeenschapsrecht, dat de Lidstaten verplicht zijn tot vergoeding van de schade die particulieren lijden als gevolg van schendingen van het gemeenschapsrecht die hun kunnen worden toegerekend.

In het Francovich en Bonifaci/Italië arrest (C-6/90 en C-9/90) en later uitgewerkt in het arrest van het HvJ EU Brasserie du Pêcheur/Factortame heeft het HvJ EU expliciet opgemerkt dat het beginsel van staatsaansprakelijkheid geldt voor alle gevallen van schending van het Unierecht ongeacht her orgaan van de lidstaat waarvan de handeling of het verzuim de schending uitmaakt.

Zo stelde het HvJ EU dat de schadevergoedingsplicht van de lidstaat niet afhankelijk kan worden gesteld van nationale regels inzake de verdeling van bevoegdheden tussen de constitutionele machten.

Het Hof zei: ‘lidstaten dienen ervoor te zorgen dat de schade wordt vergoed die aan particulieren wordt toegebracht door een schending van het gemeenschapsrecht, ongeacht welk overheidsorgaan dit recht heeft geschonden en welk overheidsorgaan in beginsel volgens het recht van de betrokken lidstaat deze schade dient te vergoeden’. Een lidstaat kan zich dus niet beroepen op de verdeling van bevoegdheid en aansprakelijkheid in zijn nationale rechtsorde om zelf aansprakelijkheid te voorkomen. Konle (zaak C-302/97).

Het is zeer waarschijnlijk dat uit Kuhne & Heitz, in combinatie met Brasserie du Pêcheur, volgt dat de rechter (die over de schadevergoeding oordeelt) dan de onrechtmatigheid van het onherstelbare besluit moet aannemen, indien dat besluit is genomen met schending van EG-recht (61).

(61) HvJ EG gevoegde zaken C-46/93 en C-48/96 (Brasserie du Pecheur) Jur. 1996, P I-1029. Zie de noot onder Kuhne en Heitz van Widdershoven, AB 2004, 58 sub 8 en de noot van Verheij, JB 2004, 42.

Bron: Schadevergoeding en de Awb: aansprakelijkheid voor appellabele besluiten von Bernardus Johannes Schueler.

Indien het Hof met zijn rechtsoverweging in 6.11 heeft bedoeld dat uit het het BAVT volgt dat de mogelijkheid tot ambtshalve vermindering is voorbehouden aan de Inspecteur, geeft het blijk van een verkeerde rechtsopvatting.

In het BAVT, welk besluit het wetstechnische karakter van beleidsregels heeft, waarover door belanghebbende in r.o. 2.8 e.v. en grief VII bij het Hof is geklaagd/toegelicht, volgt welke rechten belanghebbende kan ontlenen aan het BAVT en op welke wijze de Inspecteur zijn discretionaire bevoegdheden zal uitoefenen.

Uiteengezet in hoger beroep is dat naar de mening van belanghebbende de uitlegging van beleidsregels (4:81–4:84 Awb) moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. In de beleidsregels zijn de bevoegdheden die de Inspecteur kan ontlenen aan artikel 65 AWR beperkt/uiteengezet. Belanghebbende komt — anders dan in de beslissing van Uw Raad in de zaak van 5 oktober 2007, nr. 43.268, ECLI:NL:HR:2007:AZ9098, BNB 2008/40) niet in bezwaar tegen de beslissing van de Inspecteur waarbij deze toepassing geeft aan artikel 65 AWR, welke door de wetgever niet is aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking, maar tegen hetgeen is uiteengezet in het BAVT, meer bepaald in welke gevallen belanghebbende recht heeft op teruggaaf van belasting indien de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de niet-ontvankelijkheid uitspreekt.

Het Hof heeft met zijn oordeel kennelijk het oogmerk gehad op het feit dat hier zou gaan om beslissing van de Inspecteur waarbij hij toepassing geeft aan het bepaalde in artikel 65 AWR, maar belanghebbende betoogd dat de Inspecteur een onjuiste uitleg geeft aan de bij Besluit van 1 januari 2011, Stct. 2010, 20999, DGB2010/6799M, meer bepaald paragraaf 5, eerste lid, BAVT juncto paragraaf 2, derde lid BAVT, waaruit volgt dat belanghebbende in onderhavig geval recht heeft op een teruggaaf.

Belastingplichtige klaagt dus niet over de toepassing van artikel 65 AWR, maar over de wijze waarop de Inspecteur de beperkingen van zijn bevoegdheden, naar nationale procedurele autonomie verankerd in beleidsregels zoals vastgelegd in het Besluit van 1 januari 2011, Stct. 2010, 20999, DGB2010/6799M, heeft uitgelegd.

Opgemerkt zij, mogelijk ten overvloede, dat de rechten op teruggaaf voortkwamen uit het Unierecht en de Inspecteur de schendingen van de grondrechten van het Unierecht en het EVRM kon herstellen door een juiste toepassing te geven aan de beleidsregels waarin expliciet geregeld is dat hij in dergelijke gevallen de onverschuldigd betaalde belasting moet teruggeven, ook als buiten de nationale bezwaartermijn bezwaar is ingesteld.

De Inspecteur heeft immers bij uitspraak op bezwaar vastgesteld hetgeen door Uw Raad is bevestigd in het arrest van 2 maart 2012, nr. 11/00785, dat de regeling ex. artikel 10 lid 2 Wet BPM 1992 onverbindend was wegens strijd met artikel 110 VWEU, zodat hij zich inhoudelijk niet hoefde uit te laten over de juistheid van de heffing, zijn discretionaire bevoegdheid is daarmee in de beleidsregels van het BAVT beperkt en bepaald, behoudens wanneer de uitspraak van Uw Raad tot een gunstiger resultaat zou leiden dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, hetgeen niet het geval kan zijn nu Uw Raad de onverbindendheid van artikel 10 lid 2 Wet BPM 1992 in de hiervoor vermelde rechtspraak heeft bevestigd.

Het opstellen van beleidsregels die de bevoegdheden van de Inspecteur regelen is anders verworden tot een dode letter.

Het oordeel van het Hof zoals gegeven in r.o. 6.11 geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Belanghebbende heeft voor het in r.o. 2.8 e.v. en grief VII geklaagd over schending van artikel 4:81-4-84 Awb, doordat de rechtbank te den Haag heeft overwogen dat tegen de beslissing van verweerder om niet ambtshalve teruggaaf te verlenen in het gesloten stelsel van bezwaar en beroep zoals dit geldt in het belastingrecht geen bezwaar en beroep open staat zodat de rechtbank daarover geen oordeel kan geven.

Belanghebbende heeft betoogd dat het BAVT een beleidsregel is op grond waarvan belanghebbende — als gepubliceerd beleid — rechten kan ontlenen.

Het Hof heeft die grief onbehandeld gelaten. Het Hof heeft zich weliswaar uitgelaten over de bevoegdheid van de belastingrechter geen beslissing te nemen over de toepassing van artikel 65 AWR, maar daarmee miskend dat belanghebbende heeft betoogd dat de rechtbank — die in gelijke zin oordeelt — daarmee blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting met een beroep op artikel 4:81 – 4:84 Awb.

Uiteengezet in hoger beroep is dat naar de mening van belanghebbende de uitlegging van beleidsregels (4:81–4:84 Awb) moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. In de beleidsregels zijn de bevoegdheden die de Inspecteur kan ontlenen aan artikel 65 AWR beperkt/uiteengezet. Belanghebbende komt — anders dan in de beslissing van Uw Raad in de zaak van 5 oktober 2007, nr. 43.268, ECLI:NL:HR:2007:AZ9098, BNB 2008/40) niet In bezwaar tegen de beslissing van de Inspecteur waarbij deze toepassing geeft aan artikel 65 AWR, welke door de wetgever niet is aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking, maar tegen hetgeen is uiteengezet in het BAVT, meer bepaald in welke gevallen belanghebbende recht heeft op teruggaaf van belasting indien de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de niet-ontvankelijkheid uitspreekt.

Belastingplichtige klaagt dus niet over de toepassing van artikel 65 AWR, maar over de wijze waarop de Inspecteur de beperkingen van zijn bevoegdheden, naar nationale procedurele autonomie verankerd in beleidsregels zoals vastgelegd in het Besluit van 1 Januari 2011, Stct. 2010, 20999, DGB2010/6799M, heeft uitgelegd.

Opgemerkt zij, mogelijk ten overvloede, dat de rechten op teruggaaf voortkwamen uit het Unierecht en de Inspecteur de schendingen van de grondrechten van het Unierecht en het EVRM kon herstellen door een juiste toepassing te geven aan de beleidsregels waarin expliciet geregeld is dat hij in dergelijke gevallen de onverschuldigd betaalde belasting moet teruggeven, ook als buiten de nationale bezwaartermijn bezwaar is ingesteld.

De Inspecteur heeft immers bij uitspraak op bezwaar vastgesteld hetgeen door Uw Raad is bevestigd in het arrest van 2 maart 2012, nr. 11/00785, dat de regeling ex. artikel 10 lid 2 Wet BPM 1992 onverbindend was wegens strijd met artikel 110 VWEU, zodat hij zich inhoudelijk niet hoefde uit te laten over de juistheid van de heffing, zijn discretionaire bevoegdheid is daarmee in de beleidsregels van het BAVT beperkt en bepaald, behoudens wanneer de uitspraak van Uw Raad tot een gunstiger resultaat zou leiden dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, hetgeen niet het geval kan zijn nu Uw Raad de onverbindendheid van artikel 10 lid 2 Wet BPM 1992 in de hiervoor vermelde rechtspraak heeft bevestigd.

Het Hof heeft de klacht van belanghebbende, dat het BAVT het wetkarakter heeft van een beleidsregel en om die reden belanghebbende daar rechten aan kan ontlenen, onbehandeld gelaten.

Voorover het Hof heeft bedoeld met zijn in 6.8 gegeven oordeel dat met de rechtsopvatting dat nationale wettelijke bepalingen over bezwaar en beroep belanghebbende mogen worden tegengeworpen de grondrechten zoals neergelegd in het Handvest, meer bepaald het in artikel 17 van het Handvest opgenomen recht op eigendom, alsook het in het artikel 1 van het Eerste Protocol van het Verdrag voor de Rechten van de Mens door nationaal wettelijke bepalingen geen behandeling behoeven indien belanghebbende buiten de nationale wettelijke bezwaartermijn bezwaar heeft ingesteld, geeft het blijk van een verkeerde rechtsopvatting.

Voorzover het Hof heeft bedoeld met zijn overweging dat het beginsel van rechtszekerheid indien het kan leiden tot een belemmering voor de uniforme en correcte toepassing van het gemeenschapsrecht, de nationale bezwaartermijn voorrang behoeft op bepalingen van het Unierecht, geeft het blijk van een verkeerde rechtsopvatting, nu door de rechtspraak van het HvJ EU, anders dan het Hof en de rechtbank aan dat beginsel geen absoluut karakter of voorrang in iedere situatie is toegekend.’

Belanghebbende heeft grondrechten die voortkomen uit het Unierecht en zoals besloten liggen Belanghebbende heeft in het hogerberoepschrift (r.o. 3.56 e.V.) geklaagd over de schending van het EVRM, meer bepaald artikel 1 EP, welk artikel het eigendomsrecht beschermt.

Op blz. 2 van zijn pleitnota heeft belanghebbende e.e.a. nog eens verduidelijkt/uiteen gezet;

Nu niet in geschil kon zijn dat belanghebbende redelijkerwijs recht had op een teruggaaf, had die teruggaaf verleend moeten worden.

Uit de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens blijkt dat het gezag van gewijsde geen duidelijke schendingen van fundamentele (gemeenschaps)rechten kan dekken. (EHRM, 16 april 2002, S.A. Dangeville/Frankrijk).

De uitspraak in de zaak Dangeville van het EHRM laat zien dat ook uit artikel 1 EP bij het EVRM, dat het eigendoms- recht beschermt, bijzondere rechtsbeschermingsvereisten kunnen voortvloeien. Opmerkelijk is dat het EHRM in deze zaak via artikel 1 EP een gemeenschapsrechtelijke claim een extra steun in de rug geeft. Er lag een uitspraak met kracht van gewijsde van de hoogste Franse bestuurs- rechter waarin deze — evident in strijd met het EG-recht — weigerde de rechtstreekse werking van een te laat geïmplementeerde Richtlijn te erkennen. Daarmee kreeg de aan- gevochten BTW beschikking formele rechtskracht. Dangeville probeerde vervolgens het in strijd met het gemeenschapsrecht teveel betaalde bedrag via een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige overheids- daad terug te krijgen. Deze vordering werd — zoals ook in Nederland zou gebeuren — met een beroep op de formele rechtskracht en het kracht van gewijsde afgewezen. Naar het oordeel van het EHRM geniet de op het gemeenschapsrecht gebaseerde vordering van Dangeville echter bescherming van het eigendomsrecht en mag, nu het gaat om evidente strijd met het EG-recht, de regel van formele rechtskracht niet worden tegengeworpen. Het Hof bepaalde dat Dangeville de teveel betaalde belasting alsnog moest terugkrijgen in de vorm van schadevergoeding onder artikel 41 EVRM.

Vergelijkbare zaken zouden zich ook kunnen voordoen ten aanzien van richtlijnen op het terrein van het omgevingsrecht.

Uit deze uitspraak volgt dat Nederlandse bestuursorganen onder bepaalde voorwaarden het systeem van artikel 4:6 Awb zo dienen toe te passen dat nieuwe Luxemburgse rechtspraak als een novum moet worden beschouwd, en daarmee heroverweging van een besluit met formele rechtskracht kan plaatsvinden. Een belangrijke vraag is of de voorkeurspositie die het HvJ EU creëert voor gemeenschapsrecht, a fortiori niet ook zou moeten gelden voor EVRM-rechten.

Naar onze mening is het — mede vanuit het gezichtspunt van de eenheid en coherentie van rechtsbescherming — van groot belang EG-recht en EVRM-recht in dit verband op dezelfde voet te behandelen en nieuwe Straatsburgse en Luxemburgse jurisprudentie als nova in de zin van artikel 4:6 Awb te beschouwen, zo nodig met voorbijgaan aan de bestuursrechtelijke figuur van de formele rechtskracht. Een en ander wordt ook bevestigd in een brief aan de Tweede Kamer van minister Donner, waarin hij overigens aangeeft geen voorstander te zijn van verruiming van de mogelijk- heden tot herziening van uitspraken in het bestuursrecht (artikel 8:88 Awb) en het civiele recht van rechterlijke uit- spraken naar aanleiding van Straatsburgse of Luxemburgse uitspraken.

Volgens de minister kan worden volstaan met de ruime uitleg van artikel 4:6 Awb, zoals hiervoor genoemd, en de verruiming van de — eerder genoemde — restrictieve jurisprudentie inzake de aansprakelijkheid van de overheid uit onrechtmatige rechtspraak. Het strafrecht kent inmiddels wel een dergelijke heropeningsmogelijkheid.

WFR 2009/1436 mr. dr. M.R.T. Pauwels, fiscale Wet- en Regelgeving Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen;

Opmerking verdient nog dat in de literatuur wel is gesteld dat art. 1 Eerste Protocol EVRM een ‘restartikel’ is, dat wil zeggen dat slechts aan toetsing aan die bepaling wordt toegekomen indien schending van één van de andere EVRM-bepalingen niet kan worden vastgesteld. Art. 1 Eerste Protocol EVRM heeft een zelfstandige betekenis.

Dit blijkt bijvoorbeeld reeds uit het feit dat in een situatie waarin ook op andere verdragsbepalingen een beroep wordt gedaan, het EHRM soms eerst toetst aan art. 1 Eerste Protocol EVRM en vervolgens niet meer toetst aan die andere bepalingen wanneer reeds een schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM wordt geconstateerd.

Dat bij belastingheffing inherent sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, is waarschijnlijk de verklaring voor het feit dat bij toetsing van belastingheffing aan art. 1 Eerste Protocol EVRM het EHRM regelmatig de toets overslaat of er sprake is van (een aantasting van) eigendom in de zin van art. 1 Eerste Protocol EVRM. Een voorbeeld betreft de — hierna nog uitgebreider te bespreken — M.A.- zaak, waarin terugwerkende kracht van belastingwetgeving aan de orde is.

Het EHRM besteedt geen aandacht aan de eigendomsvraag, maar gaat direct in op de invalshoek van waaruit de klachten zullen worden beoordeeld, namelijk de tweede paragraaf van art. 1 Eerste Protocol EVRM. Ook in andere belastingzaken wordt regelmatig de eigendomstoets niet expliciet aangelegd. [76]

In belastingzaken waarin wél expliciet wordt beoordeeld of er sprake is van (een aantasting van) eigendom, is veelal niet zozeer het (uit de materiële belastingwetgeving voortvloeiende) belastingbedrag zelf in het geding, maar zijn ‘formele’ aspecten in het geding, zoals het dralen van de fiscus met terugbetalen van belasting, [77] het weigeren door de fiscus van terugbetalen met een beroep op formele rechtskracht, [78] en het heropenen van een onherroepelijke rechterlijke beslissing. [79]’

Aldus is naar de mening van belanghebbende sprake van een ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht, bij gebrek aan enige legitimiteit. Had het Hof de klacht behandeld, had ze naar de mening van belanghebbende niet tot de uitspraak kunnen komen zoals ze nu is gekomen.

Opgemerkt zij dat het eigendomsrecht ook is vervat in het Handvest van de grondrechten onder artikel 17, het recht op eigendom;

Dit artikel stemt overeen met artikel 1 van het aanvullend protocol bij het EVRM:

‘Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.’.

Het gaat hier om een grondrecht dat alle nationale grondwetten gemeen hebben. Het is door de jurisprudentie van het Hof van Justitie herhaaldelijk bekrachtigd, in de eerste plaats in het arrest Hauer (13 december 1979, Jurispr. 1979, blz. 3727). De formulering is gemoderniseerd, maar overeenkomstig artikel 52, lid 3, heeft dit recht dezelfde Inhoud en reikwijdte als het door het EVRM gewaarborgde recht en de door het EVRM toegestane beperkingen mogen niet worden overschreden.

Belanghebbende heeft in (beroep en) hoger beroep (o.m. grief VII) geklaagd dat voor het aanvaarden van een verplichting tot ambtshalve vermindering niet kan worden volstaan met een — aan de burgerlijke rechter in beginsel onttrokken — beoordeling van de vraag wat de belastingrechter zou hebben beslist als deze een inhoudelijk oordeel over de juistheid van de aanslagen had kunnen geven.

Van een dergelijke verplichting kan slechts sprake zijn als de inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren (vgl. Hoge Raad, 8 juli 1993, nr. 15 028, NJ 1995/73).

Nu Uw Raad de onverbindendheid van artikel 10 lid 2 wet BPM 1992 met zijn uitspraak van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NLHR:2012:BV7393 heeft bevestigd — alvorens verweerder uitspraak doet op bezwaar — had de Inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de bedragen aan betaalde belasting met inachtneming van het arrest van 2 maart 2013 van Uw Raad onmiskenbaar onjuist waren (vgl. Hoge Raad, 8 juli 1993, nr. 15 028, NJ 1995/73).

Aldus was de belastingrechter bevoegd te oordelen dat op de Inspecteur de verplichting rust over te gaan tot ambtshalve vermindering nu de inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen (en was gekomen) dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren.

Het Hof heeft blijk gegeven van een verkeerde rechtsopvatting.

Belanghebbende heeft in (beroep en) hoger beroep (o.m. grief VII) geklaagd dat voor het aanvaarden van een verplichting tot ambtshalve vermindering niet kan worden volstaan met een — aan de burgerlijke rechter in beginsel onttrokken — beoordeling van de vraag wat de belastingrechter zou hebben beslist als deze een inhoudelijk oordeel over de juistheid van de aanslagen had kunnen geven.

Van een dergelijke verplichting kan slechts sprake zijn als de inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren (vgl. Hoge Raad, 8 juli 1993, nr. 15 028, NJ 1995/73).

Nu Uw Raad de onverbindendheid van artikel 10 lid 2 wet BPM 1992 met zijn uitspraak van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NLHR:2012:BV7393 heeft bevestigd — alvorens verweerder uitspraak doet op bezwaar — had de Inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de bedragen aan betaalde belasting met inachtneming van het arrest van 2 maart 2013 van Uw Raad onmiskenbaar onjuist waren (vgl. Hoge Raad, 8 juli 1993, nr. 15 028, NJ 1995/73).

Aldus was de belastingrechter bevoegd te oordelen dat op de Inspecteur de verplichting rust over te gaan tot ambtshalve vermindering nu de inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen (en was gekomen) dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren.

Het gegeven oordeel van het Hof geeft blijk van een verkeerde rechtsopvatting.