HR, 05-12-2014, nr. 13/05778

(R. Barents, Het verdrag van Lissabon: achtergronden en commentaar, blz. 112).

Op grond van de gemeenschapstrouw (artikel 4 VEU) moet door de lidstaten voorrang worden gegeven aan het Unierecht. Het voorrangsbeginsel werd in 1964 door het Hof van Justitie in het arrest Costa/ENEL gepostuleerd;

Lenaerts en Van Nuffel beschrijven de consequenties van het voorrangsbeginsel aldus dat op de lidstaten niet enkel de verplichting rust om een regeling die in strijd is met het Unierecht te wijzigen, maar ook om — zolang dit niet is geschied — die regeling meteen buiten toepassing te laten (K. Lenaerts en Van Nuffel, Europees recht in hoofdlijnen, Maklu 2003, nr. 633). Opgemerkt zij dat de heer K. Lenaerts rechter is bij het HvJ EU.

Bovendien verleent het Verdrag aan particulieren het recht om voor de nationale rechter vergoeding te verkrijgen van de schade die een lidstaat hem door een schending van het gemeenschapsrecht veroorzaakt, ook al is die schending door de nationale wetgever begaan (Brasserie du Pêcheur en Factortame, C-46/93 en C48/93, r.o. 31–36).

Artikel 4, lid 3 VEU (beginsel van Unietrouw of beginsel van loyaliteit) luidt;.

Rechtspraak van het HvJ EU inzake artikel 110 VWEU.

Het is vaste en overvloedige rechtspraak van het HvJ EU, neergelegd in artikel 110 VWEU (discriminatieverbod) dat het verboden is iedere rechtstreekse of indirecte discriminatie van importen uit andere lidstaten te bezigen of iedere vorm van bescherming van concurrerende nationale producties te beschermen.

Artikel 110 VWEU luidt;

De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.

De strijdige nationale regelgeving.

In casu wordt het verbod van artikel 110 VWEU geschonden doordat — zoals door belanghebbende betoogt in alle Instanties — lidstaat Nederland in de belastingwet, die de registratiebelasting, die eenmalig verschuldigd is bij de eerste registratie van een auto in lidstaat Nederland regelt, een belasting opneemt waarbij voor de eerste registratie in Nederland van een gebruikte (dus uit het buitenland, waaronder een andere lidstaat) auto een belasting heft waarvan vergelijkbare, gebruikte, binnenlandse auto's per definitie zijn uitgesloten. Immers, het gaat om een eenmalige belasting voor de registratie in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens, waarbij voor gebruikte reeds in het binnenland geregistreerde auto's een restant-BPM is besloten in de restwaarde die evenredig is met de waardeontwikkeling van de auto en om die reden uitgesloten zijn van de wettelijke regeling van artikel 10 lid 2 Wet BPM 1992.

Inzake het verbod ex. artikel 110 VWEU heeft het hof Inzake dit onderliggende geschil voldoende en duidelijke rechtspraak ontwikkeld dat het in alle gevallen uitgesloten moet zijn dat over te importeren producten niet meer belasting mag worden geheven dan over vergelijkbare reeds in het binnenland aanwezige gelijksoortige producten.

Naar nationale regeling bedraagt de termijn voor het instellen van bezwaar 6 weken na de voldoening van belasting op aangifte.

Naar nationale regeling heeft de Inspecteur op grond van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de bevoegdheid een onjuiste belastingaanslag of beschikking ambtshalve te verminderen. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend. Het voorgaande is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.

De uitvoering van deze bevoegdheden is verder geregeld in het besluit Ambtshalve Verminderen of Teruggeven (hierna: BAVT), welke besluit het karakter heeft van een beleidsregel waaraan belanghebbende rechten kan ontlenen.

De termijn waarin kan worden verzocht om ambtshalve teruggaaf eindigt 5 jaar na de beëindiging van het kalenderjaar waarin de belasting werd voldaan.

Paragraaf 2 lid 3 BAVT luidt;

§ 2. In welke gevallen ambtshalve verminderen of teruggeven?

3. Naar aanleiding van een niet ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek:

Indien wegens het te laat Indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoek dan wel om andere redenen van formele aard de indiener van het bezwaarschrift of verzoek niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, behandelt de inspecteur dit bezwaarschrift of verzoek als een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting. De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken.

Aldus bestaat er voor de Inspecteur de bevoegdheid om in gevallen dat wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift teruggaaf van belasting te verlenen indien belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt voor een teruggaaf van belasting waarbij de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken.

Schending van het recht of verzuim van vormen, meer bepaald de schending van artikel 26 AWR omdat het gerechtshof te Den Bosch in 4.7 heeft overwogen dat ‘Aangifte en voldoening van de verschuldigde belasting zijn naar het oordeel van het Hof beide een handeling van de belastingplichtige zelf, waarbij de Inspecteur niet is betrokken. De aard van de voldoening op aangifte verzet zich er daarmee tegen dat het wettelijke voorschrift om een rechtsmiddelenverwijzing op een voor bezwaar vatbare beschikking te vermelden, toepassing vindt.’

Het aangiftebiljet is geen schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling en derhalve geen besluit als bedoeld in art. 3:45 Awb.

Het aangiftebiljet behoeft derhalve niet bekendgemaakt te worden als bedoeld in voornoemd artikel, zodat de Inspecteur niet is gehouden om van de mogelijkheid van bezwaar melding te maken.’

Artikel 3:45 Awb luidt;

In de procedures voor de rechtbank en het gerechtshof te Den Bosch heeft belanghebbende betoogt dat op grond van artikel 26 AWR ‘de voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur.

De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.’

In het beroepschrift in r.o. 2.7 en in het hoger beroepschrift in 3.2 heeft belanghebbende betoogt middels een citaat uit het boek heffing van belasting door middel van betaling op aangifte van prof. dr. M.W.C. Feteris ;

Bron; prof. dr. M.W.C. Feteris, heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Kluwer, blz. 269 e.v.

Uit het voormelde citaat van prof. dr. M.W.C. Feteris volgt naar de mening van belanghebbende dat voor wat betreft de voldoening van belasting op aangifte in beginsel dezelfde regels uit de Awb en AWR van toepassing als op andere bezwaren in belastingzaken, zoals bezwaren tegen belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen van de fiscus.

De wettelijke verplichting die (voor een bestuursorgaan) volgt uit artikel 3:45 Awb, om belanghebbende te wijzen op de mogelijkheid indien tegen een besluit bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld daarvan bij de bekendmaking en bij de mededeling van het besluit melding te maken, geldt dus ook voor voldoening van belasting op aangifte.

Belanghebbende heeft in r.o. 3.17 van het hoger beroepschrift onweersproken gesteld dat zij bij het invullen van het (aangifte) formulier de toelichting niet heeft geraadpleegd. Voorts is van belang dat voor het invullen van de aangifte de raadpleging van de toelichting niet noodzakelijk is. Belanghebbende had geen aanleiding om de toelichting te raadplegen.

Belanghebbende heeft in 3.15 van het hoger beroepschrift gewezen op de rechtspraak van de hoogste rechtscolleges dat het ontbreken van een rechtsmiddelenverwijzing bij een besluit of uitspraak in beginsel leidt tot verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding.

Nu uit het voorgaande naar de opvatting van belanghebbende volgt dat de aard van de handeling waartegen bezwaar gemaakt wordt zich niet verzet tegen het opnemen van een rechtsmiddelenverwijzing, nu artikel 3:45 Awb geeft de opvatting van het gerechtshof te Den Bosch in r.o. 4.7 blijk geeft van een verkeerde rechtsopvatting.

Door te oordelen zoals het gerechtshof te Den Bosch heeft gedaan in 4.11. van zijn uitspraak dat ook overigens niet met zich meebrengt dat in een geval als het onderhavige de Inspecteur gehouden is de op aangifte voldane belasting ambtshalve te verminderen heeft het gerechtshof miskend dat de omstandigheden als in onderhavig geval, geen zodanig klemmende bezwaren opleveren dat op het beginsel van formele rechtskracht een uitzondering moet worden gemaakt, heeft het hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Belanghebbende heeft immers in grief V voor het gerechtshof te Den Bosch betoogt dat sprake was van klemmende bezwaren omdat verweerder wist, dan wel behoorde te weten, dan wel verwijtbaar was, dat de heffing onmiskenbaar onjuist was, o.m. door de uitspraak van de Hoge Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00875 — waarin de Hoge Raad had overwogen dat het buiten toepassing laten van hetgeen bepaald is in artikel 10 lid 2 Wet BPM had gemoeten nu die wettelijke regeling strijd oplevert met artikel 110 VWEU.

Voor tenminste nationale geschillen geldt dat klemmende bezwaren de formele rechtskracht doorbreken en de discretionaire bevoegdheid van art. 65 AWR — voor zover deze al niet beperkt is door het BAVT — een plicht wordt (Hoge Raad 8 juli 1993, NJ 1995, 73).

Niet kan worden aanvaard immers dat nu de vordering van belanghebbende voort komt uit een schending van de elementaire rechten die voortkomen uit het Unierecht niet zouden hoeven leiden tot een ambtshalve vermindering.

Daaruit zou anders volgen dat de uit het Unierecht voortkomende rechten achtergesteld zouden worden bij rechten die voortkomen uit het nationaal recht en daar is geen steun voor te vinden in het Unierecht.

Zo wel op grond van nationale regelgeving alsook op grond van supranationale regelgeving dient verweerder op grond van zijn eigen beleidsregels — waaraan belanghebbende rechten kan ontlenen — te heroverwegen en ambtshalve toe te komen aan de teruggaaf, te meer nu buiten elke discussie is, zoals belanghebbende ook heeft betoogd in de pleitnota, er sprake is van een opzettelijke strijd met elementaire rechtsbeginselen (3.33. hoger beroepschrift).

Belanghebbende heeft betoogd in 2.18 van zijn hoger beroepschrift dat het effectiviteitsbeginsel is uitgewerkt in het beginsel van effectieve rechtsbescherming. Een particulier moet de rechten en aanspraken die hij aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, binnen de nationale rechtsorde daadwerkelijk geldend kunnen maken.

Dit kan leiden tot inbreuken op de nationale procedurele autonomie zoals het opzij zetten van een nationale bezwaar- of beroepstermijn.

Zie E. Pechler, formeel recht en J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, inleiding tot Europees bestuursrecht, Nijmegen, 2e druk, blz. 338–366.

Belanghebbende heeft in zijn pleitnota van 24 mei 2013 bij het gerechtshof te Den Bosch betoogt met verwijzing naar het arrest Dilexport dat uit het Unie-recht volgt dat verweerder de verplichting heeft de teveel geheven belasting in strijd met het Unie-recht terug te betalen (Dilexport 9 februari 1999, nr. C-343/96).

In dat arrest heeft het HvJ EU overwogen;

(Dangeville) (rechtsoverweging 37 bij de conclusie door A-G Geelhoed bij het arrest van het HvJ EU, C-119/05, Lucchini).

Belanghebbende heeft in zijn pleitnota van 24 mei 2013 bij het gerechtshof te Den Bosch betoogt dat met een beroep op het voorrangsbeginsel het Unierecht voorrang behoeft op de nationale regels van procesautonomie omdat de belasting is geheven in strijd met rechtspraak van het HvJ EU en de tekst van het Verdrag.

Belanghebbende heeft daarin op blz. 3 e.v. van zijn pleitnota verwezen naar de analyse van A-G Leger in zijn conclusie van het arrest van 13 januari 2004, C-453/00, Kühne en Heitz NV, alsmede naar een aantal andere arresten van het HvJ EU met aldaar aangehaalde rechtspraak (Dilexport, Deville, Lansy, Barra).

Belanghebbende heeft o.m. betoogt dat uit r.o. 70 van voormelde conclusie de A-G opgemaakt dat ‘het beginsel van procesautonomie toepassing dient te vinden in het kader van de uitoefening in rechte van een op het gemeenschapsrecht gebaseerd recht, en niet in het kader van het bestaan van een dergelijk recht.’

Belanghebbende vermeld verder op blz. 4 van zijn pleitnota dat dat gezien r.o. 70 de door verweerder voorgestane wijze van heffing in strijd is met het Unierecht -welke heffing nadrukkelijk is verboden en niet gestoeld op enige wetmatigheid en een later beroep daarop van een ingezetene op grond van nationale procesautonomie verworpen zou kunnen worden.

Het voorrangsbeginsel verzet zich daar terecht tegen.

Belanghebbende heeft in zijn pleitnota van 24 mei 2013 bij het gerechtshof te Den Bosch betoogt met verwijzing naar het arrest Dilexport dat uit het Unie-recht volgt dat verweerder de verplichting heeft de teveel geheven belasting in strijd met het Unie-recht terug te betalen (Dilexport 9 februari 1999, nr. C-343/96).

In dat arrest heeft het HvJ EU overwogen;

De Inspecteur heeft met een beroep op de in de beleidsregels van het BAVT, meer bepaald paragraaf 5, lid 1 van het BAVT een regeling getroffen waaruit volgt dat hij in het geval als het onderhavige waarin belanghebbende op grond van eigen gepubliceerde regels recht heeft op teruggaaf, deze teruggaaf — op onjuiste gronden — wordt ontzegt.

Immers, door toepassing te geven aan de opgenomen bepaling dat belanghebbende geen recht heeft op terugbetaling van belasting indien de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing volgt daaruit dat een dergelijke bepaling immers de natuurlijke of rechtspersonen die niet aan deze voorwaarde voldoen ontzegt zonder meer het recht op terugbetaling van de onverschuldigd betaalde bedragen en maakt daardoor de uitoefening door de justitiabelen van de hun door het gemeenschapsrecht verleende rechten onmogelijk.

In het arrest Kühne Heitz heeft het HvJ EU onder meer overwogen dat indien naar nationale regeling de bevoegdheid bestaat een strijdige met het Unierecht geheven belasting terug te betalen, teneinde de volle werking van het Unierecht te verzekeren, de lidstaat tot een dergelijke terugbetaling/overweging van het besluit overgaat.

Indien, zoals in het onderhavige geval de volle werking van het Unierecht zou zijn eerbiedigt, evenals het voorrangsbeginsel, artikel 110 VWEU, en andere grondbeginselen, dan had de heffing nooit in de nationale regeling verankerd kunnen worden.

Nu lidstaat Nederland daar — weloverwogen — in strijd met zowat alle rechtsbeginselen van de hogere rechtsorde voor heeft gekozen was zij — nu zij voor de teruggaaf in ieder geval de bevoegdheid heeft de onterecht geheven gelden terug te betalen op grond van het overwogene in onder meer Kühne en Heitz over moeten gaan tot ambtshalve vermindering teneinde alsnog de verplichting tot terugbetaling te eerbiedigen.

Het gerechtshof te Den Bosch heeft met zijn overweging dat de Inspecteur op grond van het Unierecht niet gehouden is ambtshalve ter verminderen blijk gegeven van een verkeerde rechtsopvatting.

Belanghebbende heeft in zijn pleitnota van 24 mei 2013 bij het gerechtshof te Den Bosch betoogt met verwijzing naar het arrest Dilexport dat uit het Unie-recht volgt dat verweerder geen procedureregels kan invoeren die specifiek de mogelijkheden tot terugvorderen van het ten onrechte krachtens die wettelijke regeling geheven belastingen beperken.

Belanghebbende citeert;

R.o. 38 van het arrest Dilexport (9 februari 1999, nr. C-343/96) luidt;

Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift onder 2.16 e.v. van zijn beroepschrift betoogt dat toepassing geven aan paragraaf 5 BAVT — voor een heffing die in strijd is met de fundamentele beginselen van het Unierecht — de verzilvering van de aan het gemeenschapsrecht te ontlenen rechten mogelijkerwijs in gevaar kan komen, dan wel onredelijk bemoeilijkt wordt, omdat het klip en klaar is dat de uit het Unierecht voortkomende rechten terzijde zijn gesteld en de rechtszoekende naar het zich laat aanzien een lange weg moet bewandelen om zijn rechten te verkrijgen.

Belanghebbende betoogt verder;

Belanghebbende heeft betoogd dat het BAVT een beleidsregel is op grond waarvan belanghebbende — als gepubliceerd beleid — rechten kan ontlenen.

Nu de discretionaire bevoegdheid in het BAVT is beperkt door het voormelde in het BAVT, immers er staat beschreven hoe in bepaalde omstandigheden de discretionaire bevoegdheid zal worden uitgeoefend, kon belanghebbende hier een vruchtbaar beroep op doen.

Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in betoogd;

§ 2, lid 3 BAVT;

Naar aanleiding van een niet ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek:

Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoek dan wel om andere redenen van formele aard de indiener van het bezwaarschrift of verzoek niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, behandelt de inspecteur dit bezwaarschrift of verzoek als een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting. De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken.

Nu niet in geschil kon zijn dat belanghebbende redelijkerwijs recht had op een teruggaaf, had die teruggaaf verleend moeten worden.

Daaraan doet niet af dat de Belastingdienst in de uitspraak op bezwaar stelt dat zij ten tijde van de voldoening op aangifte van mening was, en dat ook kon zijn, dat deze 12%-regeling niet onrechtmatig was.

Immers, als de Belastingdienst — als decentraal orgaan van de lidstaat Nederland — het niet wist ten tijde van de voldoening, dan moest zij het tenminste weten ten tijde van de uitspraak door Uw Raad op 2 maart 2012, nr. 11/00785. Pas daarna is er uitspraak op bezwaar gedaan.

Slechts door te ontkennen het duidelijke recht van de hoogste rechtsorde en de hoogste rechter niet te kennen — en daarmee blijk te geven van een onjuiste opvatting — kon de Belastingdienst de rechten die belanghebbende had op grond van het gepubliceerde beleid omzeilen, daarmee ook wederom het Unierecht terzijde stellend. Ook heeft de Inspecteur met zijn uitspraak op bezwaar het arrest van Uw Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785 niet gerespecteerd.

Subsidiair verzoekt belanghebbende tot vergoeding van de forfaitaire bedragen volgens het besluit proceskosten bestuursrecht op grond van art. 8:75 Awb. In de bezwaarfase verzoekt belanghebbende voor vergoeding van de forfaitaire kosten volgens het Bpb (art. 7:15 2^e lid Awb).